I SA/Op 393/24

I SA/Op 393/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2024-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska
Anna Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Marzena Łozowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 67a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2024 r. sprawy ze skargi W. Oddział Rejonowy w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 27 listopada 2023 r., nr SKO.40.3139.2023.po w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od lipca 2018 r. do lutego 2023 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Nysy z dnia 28 czerwca 2023 r., nr FN.FP.3120.Um.7.2023.MP, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 997,00 zł (słownie złotych: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez W. Oddział Rejonowy w N. (dalej określanego jako: strona, Skarżący, W.), jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 27 listopada 2023 r., którą organ ten działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. , poz. 800 ze zm. – zwanej dalej w skrócie "Op") utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Nysy z 28 czerwca 2023 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od lipca 2018 r. do lutego 2023 r. w kwocie 20.873 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.245,00 zł.
Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Skarżący wnioskiem z 29 marca 2023 r., zwrócił się do Burmistrza Nysy o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za okres od lutego 2021 r. do lutego 2023 r. w łącznej wysokości 10.668,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano na spełnienie - poprzez charakter działalności, polegający na ratowaniu życia oraz czuwaniu nad bezpieczeństwem osób przebywających nad zbiornikiem wodnym - przesłanki ważnego interesu publicznego. Wskazano, że podstawowym celem działalności W. jest ratowanie osób, które uległy wypadkowi, bądź też ich życie narażone jest na niebezpieczeństwo. W ramach realizacji tego celu W. prowadzi oraz koordynuje działania ratownicze, współpracuje z organami administracji publicznej, obroną cywilną oraz ochroną środowiska wodnego. Również, w przypadku wystąpienia powszechnych zagrożeń, naturalnych katastrof itp., W. bierze udział w akcjach ratowniczych na wodach. Prowadzi działania prewencyjne i edukacyjne przeciwdziałające alkoholizmowi, organizuje naukę pływania, egzaminy potwierdzające umiejętność pływania oraz angażuje się w działalność sportową rekreacyjną oraz turystyczną w tym w organizowanie zawodów.
Pismem z 28 kwietnia 2023 r. organ I instancji wezwał Skarżącego do wskazania poprawnej kwoty zaległości, do złożenia dokumentów finansowych za rok 2021 i 2022 r. oraz zestawienia zobowiązań finansowych na dzień 29 marca 2023 r.
Pismem z 4 maja 2023 r. Skarżący doprecyzował żądanie, wnosząc o umorzenie zaległości za okres od lipca 2018 r. do grudnia 2020 r. w kwocie 10.205,00 zł plus odsetki oraz za okres od lutego 2021 r. do lutego 2023 r. w kwocie 10.668,00 zł plus odsetki. We wniosku tym W. przedstawił swoją sytuację materialną. Zwrócił uwagę na fakt, iż jest jedyną organizacją ratownictwa specjalistycznego na wodzie. Ponadto wskazał, że w akcjach prewencyjnych organizowanych dla dzieci i młodzieży z [...] szkół, udział wzięło do tej pory ok. 5 tys. dzieci. Podał, że przedsięwzięcie to finansowane jest z własnych środków. Nadto podniósł, że ustawa o bezpieczeństwie na obszarach wodnych nakłada na W. całoroczne prowadzenie strażnicy, co wiąże się z ponoszeniem opłat.
W wyniku rozpatrzenia przedmiotowych wniosków, Burmistrz Nysy, wskazaną w sentencji decyzją z dnia 28 czerwca 2023 r., nr FN.FP.3120.Um.7.2023.MP odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od lipca 2018 r. do lutego 2023 r. w kwocie 20.873,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.245,00 zł.
W uzasadnieniu odnosząc się argumentacji W. - powołując się na interpretację pojęć ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego - organ podkreślał, że udzielenie jakiejkolwiek ulgi w zakresie zobowiązań podatkowych stanowi wyjątek od konstytucyjnej reguły powszechności opodatkowania i powinno odbywać się jedynie w ściśle określonych przypadkach, wynikających z reguł zawartych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Organ wskazał, iż ulga taka, co do zasady, leży w interesie podmiotu zobowiązanego i odbywa się kosztem Skarbu Państwa, a w przypadku podatków lokalnych - kosztem gminy. W konsekwencji natomiast, staje się obciążeniem o charakterze publicznym, albowiem interesu społecznego nie sposób oderwać od finansowego (fiskalnego) aspektu funkcjonowania gminy. Organ zwrócił uwagę, że W. w piśmie z 4 maja 2023 r. uznało, iż z racji pełnienia swojej działalności, dodatkowo, przysługuje mu prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla organizacji pożytku publicznego. Jednak analiza danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wskazuje na fakt, iż Strona statusu takiego nie posiada.
Organ podkreślił, iż umorzenie podatku wraz z odsetkami jest najdalej idącą ulgą. Umorzenie podatku wraz z odsetkami za okres wielu lat oznaczałoby w praktyce zwolnienie W. z konieczności opłacania podatku od nieruchomości.
Następnie organ wskazał, że kluczową problematyką wymagającą rozważenia w przedmiotowej sprawie, jest analiza czy wnioskowane umorzenie zaległości podatkowych wpłynie pozytywnie na szeroko rozumiany interes publiczny, czy też stanowić to będzie jedynie odciążenie fiskalne dla W., będącego stowarzyszeniem posiadającym osobowość prawną. Organ wskazał, iż Strona dysponuje własnym majątkiem, na który składają się nieruchomości, ruchomości i fundusze. Natomiast źródłami powstania majątku W. są w szczególności:
1) opłaty, wpisowe i składki członkowskie;
2) wpływy z działalności statutowej i gospodarczej;
3) dochody z nieruchomości i ruchomości;
4) dotacje, subwencje, darowizny, zapisy i spadki;
5) dochody z ofiarności publicznej.
Organ I instancji wyjaśnił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sytuacja finansowa Strony nie wskazuje, aby nie była ona w stanie płacić należnych podatków. Zarówno zestawienie zobowiązań nie potwierdza trudnej sytuacji finansowej Strony, jak i wynik finansowy. Wynik finansowy ogółem z działalności statutowej wynosił w 2020 r. - 52 606,66 zł, w 2021 r. - 26 294,20 zł, a w 2022 r. - 994,38 zł.
Organ przywołał również następujące zestawienie zobowiązań finansowych W. na dzień 29 kwietnia 2023 r.:
• faktura za wejście na pływalnię ([...]): 2 205,00 zł,
• lista płac: 5 455,96 zł,
• faktura E.: 237,86 zł,
• diety za mc 04/2023: 3 720,96 zł, Razem: 11 619,78 zł
Dodatkowo, organ wskazywał, że w ramach realizacji projektu "[...]" W. otrzymało z budżetu Gminy Nysa dotację na 2023 rok w wysokości 7 500,00 zł. W konsekwencji - w ocenie organu I instancji - umorzenie zaległości podatkowych wpłynęłoby pozytywnie na sytuację ekonomiczną W. , jednak skutkować będzie obciążeniem fiskalnym gminy, a co za tym idzie, naruszeniem interesu całej społeczności lokalnej. Z racji ograniczonego katalogu dochodów własnych gminy, każde udzielenie ulgi, skutkuje odczuwalnym pomniejszeniem wpływów środków do budżetu konkretnej jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast z dochodów własnych gminy zaspokajane jest wiele zbiorowych potrzeb wspólnoty, takich jak np. funkcjonowanie ochrony zdrowia, pomocy społecznej, systemu edukacji, czy też gminnego budownictwa mieszkalnego.
Z racji powyższego, zdaniem Burmistrza Nysy, umorzenie W. zaległości podatkowych nie spełnia przesłanki interesu publicznego, o którym mowa w przepisie art. 67a Op.
W. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.: art. 67a § 1 pkt 3 Op poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż w sprawie nie istnieje ważny interes publiczny, który umożliwia umorzenie zaległości podatkowej Strony, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzić powinna do przyjęcia, iż w sprawie istnieje ważny interes publiczny, który daje organowi I instancji możliwość umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał również, że decyzja nie zawiera uzasadnienia czyniącego zadość wymogom ustawowym.
Zdaniem W. argumentacja organu I instancji, jakoby nie zaistniała przesłanka interesu publicznego, nie jest wyczerpująca. Wnioskowana przez W. ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawiałaby W. w pozycji uprzywilejowanej, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a§ 1 Op nie stanowią bowiem przywileju samego w sobie. W tym wypadku jest to forma pomocy udzielonej przez gminę podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, gmina nie poniosła w efekcie kosztów innych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, np. poprzez konieczność udzielenia podatnikowi wyższych dotacji celowych na realizację zadań w zakresie zapewnienia mieszkańcom bezpieczeństwa. W. podniósł, iż w motywach zaskarżonej decyzji organ I instancji wprost stwierdził, że umorzenie podatku wraz z odsetkami za okres wielu lat oznaczałoby w praktyce zwolnienie W. z konieczności opłacaniu podatku od nieruchomości. Następnie organ ten uznał, że umorzenie skutkować będzie obciążeniem fiskalnym gminy. Tym samym, w ocenie W., Burmistrz Nysy badając przesłankę "interesu publicznego", zasadniczo zredukował ją do bezwzględnego obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych na rzecz gminy, której sytuacja finansowa jest trudna wobec ograniczonego katalogu dochodów własnych gminy, a takie stanowisko organu uznać należy za nieprawidłowe.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazaną na wstępie decyzją z 27 listopada 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Kolegium wskazało, że przedłożone przez Stronę dowody wskazują przy tym, że zarówno w latach wcześniejszych (2020-2022), jak i w roku bieżącym, uzyskuje ona przychody. Jak ustalił organ I instancji - na koniec 2022 r. W. liczył 240 aktywnych członków, opłacających składki w wysokości 70 zł. Jak wynika z historii sald i operacji na rachunku bankowym W. w 2020 r., saldo środków na rachunku wynosiło 52 606,66 zł, w 2021 r. wynik finansowy ogółem z działalności statutowej 26 294,20 zł, a w 2022 r. była to kwota 994,38 zł. Dokonując analizy powstałych zobowiązań finansowych Strony Kolegium wskazało, że na dzień 29 kwietnia 2023 r. była to kwota 11 619,78 zł (faktura za wejście na pływalnię ([...])- 2 205,00 zł, lista płac - 5 455,96 zł, faktura E. - 237,86 zł, diety za mc 04/2023- 3 720,96 zł). Jednak w ocenie Kolegium powyższe nie uzasadnia jeszcze przyznania ulgi w postaci umorzenia należności podatkowej, bowiem sam spadek wielkości uzyskiwanych przychodów nie stanowi jeszcze o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Kolegium wskazało, że utrata przychodów została bowiem częściowo zrekompensowana Stronie w postaci przyznanego dofinansowania. Strona w 2023 r. otrzymała dotacje z budżetu Gminy Nysa ramach realizacji projektu [...]" w wysokości 7 500,00 zł. Kolegium podkreśliło przy tym, że organ I instancji zasadnie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji, argumentował, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że nie wolno czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty podatku w każdej sytuacji, gdy podatnik znajdzie się w złej kondycji finansowej. Umorzenie stanowi rezygnację organów podatkowych z przysługujących budżetowi należności podatkowych, tym samym zastosowanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko w sytuacjach oczywistych. Sytuacja finansowa W. nie jest na tyle szczególna, czy uzasadniona wyjątkowymi okolicznościami, by traktować ją odmiennie od innych podmiotów, które terminowo, sumiennie i w prawidłowej wysokości regulują obciążające ich należności publicznoprawne.
W ocenie Kolegium, ustalona w toku postępowania sytuacja finansowa Strony nie wskazuje również, aby w niniejszej sprawie za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiał interes publiczny. O zaistnieniu tej przesłanki można mówić w odniesieniu do podmiotów, które znajdują się w wyjątkowo trudnej sytuacji finansowej, w stosunku do których ryzyko likwidacji niosłoby ze sobą poważne koszty społeczne (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 409/20). W ocenie Kolegium taka sytuacja w przypadku Strony nie zachodzi.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucono naruszenie art. 67a § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, iż w sprawie nie istnieje ważny interes publiczny, który umożliwia umorzenie zaległości podatkowej Skarżącemu, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzić powinna do przyjęcia, iż w sprawie istnieje ważny interes publiczny, który daje organowi możliwość umorzenia zaległości podatkowej.
W ocenie W., przy rozpatrywaniu odwołania Kolegium całkowicie pominęło fakt, iż działalność podatnika nie jest i nigdy nie była nastawiona na zysk. W istocie sensem tej działalności jest wspomaganie gminy w realizacji jej ustawowych obowiązków. Już sama ta okoliczność, jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie stanowi przesłankę do uznania, iż dany podmiot działa w interesie publicznym. Działania podejmowane przez W. należy zatem postrzegać jako działania ważne społecznie i w istocie wspierające Gminę Nysa. Skarżący podkreślał, że przy wykładni dotyczącej interesu publicznego należy odwoływać się do hierarchii celów i wartości służących ogółowi społeczeństwa, a ocenianych dodatkowo w aspekcie wielopłaszczyznowym. Odnoszenie tej przesłanki wyłącznie do zasady terminowego płacenia podatków jest nieuprawionym zawężeniem tego pojęcia. Zdaniem Skarżącego, także organ odwoławczy badając przesłankę interesu publicznego, zasadniczo zredukował ją do bezwzględnego obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych na rzecz gminy. Natomiast działalność W. dla dobra publicznego pozostała poza uwagą organu.
Odnosząc się argumentacji organu II instancji, który wskazał, iż względy społeczne wymagają, żeby zobowiązane podatkowe było realizowane, a podatnik nie był pochopnie z nich zwalniany ( por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2020 syg. I SA/Kr 1058/19) Skarżący wskazał, że powszechnie przyjęty jest w orzecznictwie pogląd, iż zwolnienia podatkowe określone w ustawach są tak samo istotnym ich elementem jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 541/16). Zdaniem Skarżącego, argumentacja organu odwoławczego jakoby nie zaistniała przesłanka interesu publicznego, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie zawęża rozumienie tej przesłanki. Wnioskowana przez W. ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawiałaby Skarżącego w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią bowiem przywileju samego w sobie. W tym wypadku jest to forma pomocy udzielonej przez gminę podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, gmina nie poniosła w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia np. poprzez konieczność udzielenia podatnikowi wyższych dotacji celowych na realizację zadań w zakresie zapewnienia mieszkańcom bezpieczeństwa. W konsekwencji Skarżący podkreślał, że ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. W ocenie Skarżącego, organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 13 września 2024 r. Skarżący wraz z ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem podtrzymali zarzuty skargi, szczególnie akcentując wyjątkowy rodzaj prowadzonej działalności, który z jednej strony generuje wysokie koszty działalności związane przede wszystkim z koniecznością zakupu i utrzymania specjalistycznego sprzętu, a jednocześnie działalność ta nie jest nastawiona na zysk i realizuje zadania społeczne z zakresu edukacji i bezpieczeństwa. Skarżący podnosił, że środki przekazane na patrolowanie jeziora, pokryły wyłącznie wydatki w okresie wakacyjnym, a ratownik za 12- godzinny dyżur otrzymuję dietę w wysokości 45 zł, co jest kwotą bardzo niską. Środki na ten cel skończyły się w połowie sierpnia i od tego momentu działalność Skarżącego w tym zakresie finansowana była ze składek członkowskich. Ponadto Skarżący W. podkreślał, że prowadzi w szkołach akcje edukacyjne związane z zapewnieniem bezpieczeństwa nad wodą, a ich bazę ratowniczą odwiedziło ponad 900 dzieci. Podkreślał, że w tym sezonie letnim nie było na wodach patrolowanych przez Skarżącego żadnego utonięcia, co wskazuje na wysoki poziom wykonywania zadań z zakresu bezpieczeństwa zarówno tych prowadzonych bezpośrednio nad wodą, jak i tych z zakresu edukacji.
Jednocześnie Skarżący wskazał, że nie jest na równi traktowany z innymi podmiotami działającymi na terenie Gminy. Znane mu są bowiem przypadki umorzeń podatku o nieruchomości firmom prowadzącym działalność gospodarczą, które znajdują się w doskonałej kondycji finansowej. Jednocześnie zarzucił, iż powołanie się na złą sytuację finansową Gminy jest gołosłowne, bowiem Gmina przeznaczyła tylko w 2022 r. na samą działalność K. kwotę 3.700.000 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze.) - /dalej w skrócie: "p.p.s.a"/, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a niemającym tu zastosowania).
Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także – z mocy art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wykazała, że akty te naruszają prawo procesowe w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.
Przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmowy umorzenia Skarżącemu zaległości w podatku od nieruchomości za okres od lipca 2018 r. do lutego 2023 r. w kwocie 20.873 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.245,00 zł.
W kontrolowanej sprawie podstawę do analizy zasadności żądania strony o umorzenie przedmiotowej należności stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 Op, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ponadto zgodnie z art. 67a § 2 Op, umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Op organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Szerokie rozważania na temat wykładni art. 67a § 1 Op, z odwołaniem się do dorobku doktryny i orzecznictwa, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16. Wyrażone w tym wyroku poglądy podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie. W ślad za przywołanym judykatem wskazać należy, że w art. 67a § 1 Op przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Op., organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ten sposób wyznaczone są niejako dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".
W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 Op (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 Op (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Op (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Op. Na podstawie art. 67a § 1 Op organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por.m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13).
Trzeba w tym miejscu podkreślić, na co trafnie zwracały uwagę organy obu instancji, że umorzenie zaległości podatkowej jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, które prowadzi do definitywnego zdjęcia - w całości lub w części - z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 8 Op). Oceniając, czy w sprawie zachodzi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" należy mieć na uwadze również to, że brak jest definicji legalnej tych pojęć. Niemniej jednak, w orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby (podmiotu ubiegającego się o ulgę), przy czym należy podkreślić, że nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku.
Z kolei pojęcia "interesu publicznego" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do powszechności opodatkowania i braku statusu organizacji pożytku publicznego albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu. W ocenie Sądu, element powszechności opodatkowania - jako jedyny - nie może zadecydować o przyjęciu, iż udzieleniu wnioskowanej ulgi sprzeciwia się interes publiczny. Przy wykładni pojęcia "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (zob. B. Dauter, A. Olesińska (w:) S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 67a).
Podkreślić też należy, że "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego (zob. wyrok NSA z 27 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2496/21).
Uwzględniając powyższe, należy zauważyć, że konkretyzacja pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" następuje każdorazowo w postępowaniu podatkowym, zainicjowanym wnioskiem podatnika o udzielenie ulgi. Skoro tak, to wypada zauważyć, że w postępowaniu tym zastosowanie znajdują zasady ogólne postępowania podatkowego. W szczególności należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Z art. 122 Op. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 Op. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 Op., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 Op., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Op zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 Op).
Co prawda, kontroli sądu nie podlega rozstrzygnięcie będące wynikiem określonego wyboru w ramach przyznanych organowi dyskrecjonalnych uprawnień (uznania administracyjnego), ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Op. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" (wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2964/14).
A zatem organy podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, powinny ustalić na podstawie akt administracyjnych i ocenić, czy rzeczywiście nie wystąpił ważny interes strony lub interes publiczny warunkujące umorzenie zaległości podatkowej.
Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, Kolegium uznało, że żadna z przesłanek zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Op nie zachodzi. Jednak, zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była niepełna, a tym samym wadliwa.
Istotą postępowania prowadzonego na wniosek podatnika o udzielenie ulgi jest bowiem w pierwszej kolejności ustalenie, czy wystąpiła któraś z dwóch ww. przesłanek, by przejść do etapu uznania administracyjnego skutkującego udzieleniem lub nieudzieleniem wnioskowanej ulgi. Dla oceny przesłanek zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 Op, kluczowe jest stwierdzenie w danej sprawie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.
W okolicznościach niniejszej sprawy - zdaniem Sądu - względy logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nakazują zakwestionować jako niewyczerpującą ocenę organów podatkowych w szczególności w aspekcie przyjętego przez organy braku interesu publicznego, ale także i w aspekcie ważnego interesu podatnika. W ocenie Sądu, organy podatkowe - z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 191 Op - pominęły okoliczność społecznego charakteru działań podejmowanych w interesie ogółu społeczności (a więc tych odnoszących się do ogółu lokalnej społeczności oraz interesów także samej Gminy) wynikające z działalności W. na terenie gminy. Organy nie dokonały przy tym analizy celów statutowych stowarzyszenia oraz pominęły w swych rozważaniach ponoszoną przez W. argumentację, co do społecznego i nienastawionego na zysk charakteru działalności W. Pominęły też podnoszone przez Skarżącego okoliczności, iż w istocie zadania o charakterze publicznym są finansowane ze składek prywatnych członków stowarzyszenia, a stowarzyszenie mimo że formalnie nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego realizuje istotne cele społeczne. Organy nie dokonały przy tym analizy działalności stowarzyszenia w kontekście realizowanych przez niego celów społecznych. Tymczasem już prosta analiza zapisów Statutu W. (zmieszczonego na stronie internetowej) wskazuje, iż celem stowarzyszenia nie jest zaspokajanie prywatnych potrzeb jego członków. Jak wynika z § 8 Statutu - celem W. i jego jednostek terenowych jest organizowanie pomocy oraz ratowanie osób, które uległy wypadkowi lub narażone są na niebezpieczeństwo utraty życia lub zdrowia na wodach. Są to niewątpliwie cele noszące znamiona działań podejmowanych w interesie publicznym, zaś okoliczności te zostały zupełnie pominięte przez organy obu instancji.
Tym samym w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy w ślad za organem I instancji w niewystarczającym stopniu rozważył istnienie "interesu publicznego, oparłszy się na w znacznej mierze błędnej wykładni przesłanki "interesu publicznego" ograniczonej w istocie do zawężonego interesu fiskalnego gminy. Przesłanka interesu publicznego - jak już wcześniej wyjaśniono - nawiązuje przede wszystkim do wartości ogólnospołecznych, takich jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość i zaufanie obywateli do działania organów władzy. Dopuszcza się więc do głosu dobro ogółu, które w danym przypadku może przemawiać za złagodzeniem postawy wobec dłużnika podatkowego, tj. za zastosowaniem wobec niego wyjątkowej formy pomocy, jaką jest ulga w spłacie. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09), przy dokonywaniu wykładni pojęcia interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne, co w szczególności oznacza, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, takim jak: zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada rzetelnego i sprawnego działania instytucji publicznych (wynikająca z preambuły Konstytucji), bezpieczeństwa, ochrona życia i zdrowia. Natomiast lektura uzasadnień organów obu instancji nie wskazuje, aby organy te dokonały rozważenia efektywnej możliwości spłaty zadłużenia z tytułu podatku od nieruchomości przez W., a przecież jako pozbawione racjonalności należałoby traktować takie działanie organów, które egzekwując powstałe zadłużenie doprowadziłby w istocie do zaprzestania realizacji celów realizowanych przez W. związanych z organizowaniem pomocy oraz ratowanie osób, które uległy wypadkowi lub narażone są na niebezpieczeństwo utraty życia lub zdrowia na wodach, a także pozbawienie możliwości korzystania z pomocy W. w sytuacjach innych szczególnych zagrożeń, jakimi są przykładowo podtopienia i powodzie. Względy doświadczenia życiowego wskazują, że zespoły ratownictwa wodnego odgrywają istotna rolę w ratowaniu życia, zdrowia, a także mienia w sytuacjach kryzysowych, a ich działalność w tym obszarze, jest niejednokrotnie bardziej wyspecjalizowana niż działalność jednostek gminnych, a sprzęt którym dysponują zespoły ratownictwa wodnego jest często unikatowy i kluczowy w przypadku podejmowanych działań ratowniczych. Natomiast lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje, aby organ dokonał ważenia tych elementów wyjątkowości działalności Skarżącego w sferze bezpieczeństwa i ratowania życia, zdrowia, a także mienia z elementem powszechności opodatkowania.
Ponadto, w ocenie Sądu, nie zostały wyjaśnione w sposób należyty kwestie związane z ustaleniem bądź zaprzeczeniem występowania w sprawie ważnego interesu podatnika. Co prawda organ I instancji wezwał Skarżącego do przedstawienia dokumentacji finansowej, a następnie dokonał jej analizy. Niemniej jednak wnioski oparte na ten analizie budzą pewne wątpliwości, a pewne wątki, zdaniem Sądu, nie zostały należycie wyjaśnione. Co prawa organ dostrzegł spadek wyniku finansowego W. w kolejnych latach, jednak nie wyjaśnił jakie są efektywne możliwości spłaty powstałego zadłużenia z tytułu podatku od nieruchomości. Inaczej mówiąc nie ustalił, czy kwota jaka pozostaje w dyspozycji W. pozwala na zapłatę podatku bez istotnego uszczerbku dla realizowanych przez niego zadań związanych z organizowaniem pomocy oraz ratowaniem osób, które uległy wypadkowi lub narażone są na niebezpieczeństwo utraty życia lub zdrowia na wodach. Okoliczność, że W. na jakimś wcześniejszym etapie mógł uregulować zobowiązanie podatkowe nie może świadczyć o tym, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji brak jest podstaw, aby w ogóle mówić o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Tym bardziej, iż jak wynika z twierdzeń Skarżącego środki, jakimi dysponował W. na etapie wcześniejszym zostały przeznaczone na odbudowę całkowicie spalonej stanicy. Trafnie zatem, w ocenie Sądu, podnosił Skarżący, że organy nie poddały należytej ocenie jego zdolności do zapłaty zaległego podatku oraz pominęły aspekt społeczny działań podejmowanych przez W. oraz pominęły w swych rozważaniach analizę skutków zaniechania podejmowanych przez W. czynności na interes publiczny. Jednocześnie należy przyznać rację Skarżącemu, że argumentacja organu w aspekcie konieczność realizacji innych ustawowych zadań gminy, nie została osadzona w realiach rozpatrywanej sprawy i sprowadza się w istocie do ogólnego powołania się na cele społeczne realizowane przez gminę z pominięciem jednak społecznego celu zadań realizowanych przez Skarżącego. W ocenie Sądu, organy nie dokonały rzetelnej analizy możliwości spłaty powstałego zadłużenie, w kontekście możliwości utrzymania przez W. warunków do jego stabilnego funkcjonowania lub zaniechania podejmowania przez W. jego czynności statutowych lub ograniczenia podejmowania tych czynności , co może także w przyszłości przynieść istotne negatywne skutki w sferze bezpieczeństwa. W szczególności organy nie poczyniły rozważań czy spłata zaległości w podatku od nieruchomości, może implikować brak środków niezbędnych na pokrycie bieżącej działalności, w tym utrzymania sprzętu niezbędnego dla wypełniania funkcji w zakresie ratowania życia i zdrowia. Tymczasem efektywna możliwość realizacji zobowiązań to przede wszystkim możliwość spłaty tych zobowiązań istniejąca w dacie orzekania o uldze. Przy czym analiza efektywnej możliwości spłaty zobowiązania podatkowego powinna nastąpić nie tylko z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, ale i uzasadnionych wydatków i możliwości zachowania prowadzenia dotychczasowej działalności w zakresie pozwalającym na efektywne realizowanie działań, w tym działań o charakterze społecznym. W tym zakresie ważna może być nie tyle wyizolowana analiza dochodów osiąganych w latach poprzednich, ale także ocena płynności finansowej w kontekście możliwości spłaty powstałego zadłużenia. Analiza możliwości spłaty zadłużenia winna być rozpatrywana także w połączeniu z innymi okolicznościami powoływanymi przez zainteresowanego. W ocenie Sądu, na gruncie rozpatrywanej sprawy, nie można w rozważaniach tych pomijać charakteru działalności Skarżącego, który jest nietypowy, mimo że nie posiada on formalnie statusu organizacji pożytku publicznego to pozostaje organizacją, której celem statutowym nie jest osiąganie zysków. Niewątpliwe cechą odróżniającą Skarżącego od innych podmiotów jest prowadzona przez niego działalność o charakterze niekomercyjnym a społecznym, czyli fakt, że działalność nie jest nastawiona na zysk, a na realizację celów pożądanych i ważnych dla lokalnych społeczności. Jak wskazuje bowiem Skarżący, W. poprzez swoje działania realizuje zadania zaspokajające potrzeby społeczne. Nadto działalność ta jest w znacznym stopniu oparta na działaniu ochotników i wolontariuszy.
Zdaniem Sądu, oceny organów podatkowych w tej części nie były ani należycie pogłębione, ani rzetelne. Powinnością organu podatkowego winna być zatem ocena ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego - w jego całokształcie.
Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Op - z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Op), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające decyzje organów obu instancji.
Z tych przyczyn, rozpoznając obecną sprawę Sąd uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji.
Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację prawną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość tych kosztów składa się uiszczony i ustalony na kwotę 500 zł wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.