I SA/Op 388/25

I SA/Op 388/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Elżbieta Kmiecik
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2025 poz 111
art. 254
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 17 grudnia 2024 r., nr SKO.40.1709.2024.po w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez B. K. (dalej jako: Skarżąca, Podatniczka, Strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 17 grudnia 2024 r. utrzymująca w mocy Burmistrza Kietrza z 25 kwietnia 2024 r. zmieniającą decyzję własną tego organu z 25 stycznia 2021 r. ustalającą B. K. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. i ustalającą nową wysokość podatku w tym zobowiązaniu na 2021 r. w kwocie 21.388,00 zł.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 23 października 2020 r. Podatniczka złożyła Burmistrzowi Kietrza, obowiązujące od listopada 2020 r., korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) oraz o gruntach (IR-1) wraz z załącznikami. W informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych do opodatkowania wykazała: budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 224,65 m2 (w tym kondygnacji o wysokości 1,40 m - 2,20 m pow. 79,88 m2 oraz powyżej 2,20 m pow. 144,77 m2); budynki pozostałe o łącznej powierzchni użytkowej 1 218,97 m2 (w tym kondygnacji o wysokości 1,40 m - 2,20 m pow. 0,89 m2 oraz powyżej 2,20 m pow. 1 218,08 m2). W załącznikach do tych informacji (ZIN-1 i ZIR-1) dotyczących danych o przedmiotach opodatkowania wykazała: w zakresie podatku od nieruchomości - budynek mieszkalny położony w R. na działce gruntu nr a o powierzchni użytkowej 56,45 m2 (wys. 1,40 - 2,20 m), 144,77 m2 (wys. powyżej 2,20 m), 23,43 m2 piwnica; budynek pozostały położony w R. na działce gruntu nr b o powierzchni użytkowej 0,89 m2 (wys. 1,40 - 2,20 m), 1218,08 m2 (wys. powyżej 2,20 m); w zakresie podatku rolnego - grunty położone w R. działki nr c powierzchnia 0,2286 ha (RIIIa), nr b powierzchnia 0,4334 ha (Br-RIIIa) i nr a powierzchnia 0,0266 ha (Br-RIIIa).
Decyzją z 25 stycznia 2021 r. Burmistrz Kietrza ustalił Podatniczce wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. w kwocie 9 504,00 zł. Do opodatkowania przyjął, zgodnie z informacjami przedłożonymi przez Podatniczkę: w ramach podatku rolnego, użytki rolne o powierzchni 0,6886 ha fiz. (0,8372 ha przelicz.), a w ramach podatku od nieruchomości: budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 56,45 m2 (wys. 1,40 m - 2,20 m); budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 144,77 m2 (wys. powyżej 2,20 m), budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 1 218,08 m2 (wys. powyżej 2,20 m), budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 0,89 m2 (wys. 1,40 m - 2,20 m) oraz piwnicę o powierzchni użytkowej 23,43 m2. Decyzję doręczono stronie w dniu 12 lutego 2021 r.
W dniu 1 lipca 2022 r. Podatniczka złożyła Burmistrzowi Kietrza szereg korekt informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych i informacji o gruntach, w tym korekty dotyczące 2021 r. W korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1), obowiązującej od lipca 2021 r., wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 1.257 m2, budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 224,65 m2 (w tym 79,88 m2 kondygnacji o wysokości 1,40 m - 2,20 m oraz 144,77 m2 powyżej 2,20 m), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej 1 218,97 m2 (w tym 0,89 m2 kondygnacji o wysokości 1,40 m - 2,20 m i 1 218,08 m2 powyżej 2,20 m) oraz budowle o wartości 50 000 zł. W załączniku do informacji (ZIN-1) dotyczącym danych o przedmiotach opodatkowania wykazała: budynek mieszkalny położony w R. na działce gruntu nr a o powierzchni użytkowej 56,45 m2 (wys. 1,40 - 2,00 m), 144,77 m2 (wys. powyżej 2,20 m), piwnica 23,43 m2 budynki położone w R. na działce gruntu nr b związane z działalnością gospodarczą o powierzchniach użytkowych 250 m2, 0,89 m2 i 968,08 m2 oraz budowle - utwardzony plac: parkingi ogrodzenie. W korekcie informacji o gruntach (IR-1), obowiązującej od lipca 2021 r., zmniejszyła, w stosunku do poprzednio złożonej informacji, powierzchnię gruntów działki nr b do 0,3077 ha. W kolejnej korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1), obowiązującej od października 2021 r., wykazała przedmioty i podstawy opodatkowania tożsame z wyżej opisaną korektą informacji złożoną 23 październik 2020 r.
W piśmie wniesionym przy korektach informacji podała, że grunty, budynki i budowle wykazane w załączniku ZIN-1, jako grunty, budynki i budowle podlegające opodatkowaniu wg stawek podatku od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu okresowo tj. w okresie od lipca do września 2021 r. wg stawek podatku od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą a w okresie od października do grudnia 2021 r. wg stawek pozostałych. Wyjaśniła, że przedmiotowe grunty, budynki i budowle wchodzą w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego i we wskazanych okresach są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaznaczyła, że ona sama nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, tym samym grunty, budynki i budowle nie stanowią składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Odwołała się do stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r, sygn. akt SK 39/19, wskazując, że w pozostałym okresie grunty te nie powinny być opodatkowane stawką przewidzianą dla gruntów związanych, czy też zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ poza wykazanymi miesiącami letnimi nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza.
Mając na uwadze złożone korekty, w toku postępowania zainicjowanego złożeniem korekt, organ I instancji podjął szereg czynności wyjaśniających oraz włączył do akt związany z tym materiał dowodowy.
Decyzją z 11 października 2022 r. Burmistrz Kietrza zmienił własną decyzję z 25 stycznia 2021 r. i ustalił Podatniczce nową wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r., przyjmując do opodatkowania stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą nieruchomości wskazane przez samą Podatniczkę jako związane z działalnością gospodarczą w okresie od czerwca do września 2021 r., z tym że organ ustalił inny niż wynikający z deklaracji okres związania tych nieruchomości z działalnością gospodarczą, tj. od czerwca do grudnia 2021 r.
Decyzja ta, w wyniku wniesienia od niej odwołania przez pełnomocnika strony rozstrzygnięciem Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Opolu z 31 maja 2023 r. została uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z przyczyn podanych w jej uzasadnieniu.
W toku ponownie prowadzonego postępowania organ I instancji, zgodnie z dyspozycją organu odwoławczego, podjął szereg czynności w celu pozyskania materiału dowodowego i ponownego rozpatrzenia sprawy, szczególnie co do okresu związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, bowiem pozostałe ustalenia stany faktycznego był w tym okresie w istocie bezsporne.
W konsekwencji organ I instancji zmienił własną decyzję z 25 stycznia 2021 r. ustalającą Podatniczce wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. i ustalił jej nową wysokość podatku w tym zobowiązaniu w kwocie 21. 388,00 zł. Do opodatkowania organ przyjął, w ramach podatku rolnego: użytki rolne o powierzchni 0,6886 ha fiz. (0,8372 ha przelicz.) za miesiące od stycznia do maja 2021 r. oraz o powierzchni 0,5629 ha fiz. (0,7115 ha przelicz.) za miesiące od czerwca do grudnia 2021 r.; a w ramach podatku od nieruchomości: budynek mieszkalny wys. 1,40 m - 2,20 m o powierzchni użytkowej 56,45 m2 (za 12 miesięcy); budynek mieszkalny wysokość powyżej 2,20 m, o powierzchni użytkowej 144,77 m2 (za 12 miesięcy); piwnica o powierzchni użytkowej 23,43 m2 (za 12 miesięcy); za okres od stycznia do maja 2021 r. - budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 1218,97 m2, za okres od czerwca do grudnia 2021 r. - budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 1218,97 m2 za okres od czerwca do grudnia 2021 r. grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1257 m2 oraz za okres od czerwca do grudnia 2021 r. budowle o wartości 50.000 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo opisał dotychczasowy przebieg postępowania, w tym podjęte czynności i zgromadzony materiał dowodowy. Przedstawił okoliczności faktyczne mające - w jego ocenie- znaczenie w sprawie, które przyjął za podstawę rozstrzygnięcia oraz przytoczył zastosowane przepisy prawa. Kluczowa argumentacja organu koncertowała się wokół ustaleń, że w 2021 r., po zniesieniu z dniem 29 maja 2021 r. obostrzeń spowodowanych epidemią COVID-19 dotyczących lokali gastronomicznych, A. S. - najemca nieruchomości - wznowiła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "[...]", w nieruchomości położonej w R., na działce oznaczonej numerem b, stanowiącej własność Podatniczki. Zdaniem organu, wraz ze zniesieniem ww. obostrzeń ustały trwałe przyczyny pozwalające gminom wesprzeć przedsiębiorców i wyłączyć nieruchomości z opodatkowania stawkami najwyższymi w terminach objętych obostrzeniami. Organ przytoczył tezy orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowane na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących związania i zajęcia opodatkowanej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Zaznaczył, że przedsiębiorcą nie musi być sam podatnik, by zakwalifikować nieruchomość jako związaną bądź zajętą na działalność gospodarczą. Podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest bowiem to że dana nieruchomości wykorzystywana jest podmiot gospodarczy prowadzący działalność, co - w ocenie organu - jest w sprawie spełnione, bowiem z 2009 r. Podatniczka zawarła z A. S. umową najmu nieruchomości położonej w R. Umowa to została zawarta na czas nieokreślony i umożliwiała najemcy prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości objętych umową najmu. Organ argumentował, że nieruchomość jest zajęta i jednocześnie trwale związana z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą PHU A. Nieruchomość to, zarówno budynek, jak i obejście i została całkowicie wyłączona z możliwości prowadzenia działalności rolniczej z uwagi na jej trwałe przekształcenie na [...] (z salami, kuchnią toaletami itp.). Zdaniem organu o trwałym i nieprzerwalnym zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej w 2021 r. świadczy m.in. fakt przetrzymywania na nieruchomości wszelkich materiałów związanych z prowadzoną działalności gospodarczą, a także rozliczanie (refakturowanie) różnych mediów dotyczących tej nieruchomości oraz innych kosztów w miesiącach, w których według oświadczeń Podatniczki i najemcy, nie odbywały się żadne [...], a także nabywanie do majątku przedsiębiorstwa najemcy elementów wyposażenia i dekoracji, czy też prowadzenie na nieruchomości w tym okresie prac remontowo-porządkowych, czego dowodzi skrócony wydruk KPiR dotyczący nieruchomości w R. przedłożony przez najemcę.
W końcowej części uzasadnienia decyzji organ przedstawił sposób wyliczenia wysokości podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2021 r., uwzględniając, że nieruchomości położona w R., na działce oznaczonej numerem b, na której posadowiony jest [...] podlega w całości opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od czerwca do grudnia 2021 r.
Nie zgadzając się z przyjętym przez organ sposobem opodatkowania nieruchomości położonej w R. według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie od czerwca do grudnia 2021 r., Podatniczka wniosła odwołanie. Podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że nieruchomości ta była związana z działalnością gospodarczą w okresie od czerwca do grudnia 2021 r., w sytuacji gdy taki sposób wykorzystywania nieruchomości miał miejsce wyłącznie w okresie od czerwca do września 2021 r. W konsekwencji zarzuciła, że decyzja wydana przez organ I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz w sposób selektywny w tym m.in.:
- pominięcie wyjaśnień składanych przez nią i przez najemcę A. S. na okoliczność rzeczywistego czasookresu wynajmu nieruchomości (gruntu, budynku i budowli) położnej w R. nr [...] na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez najemcę A. S.,
- poprzez selektywne odwoływanie się do tych fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu przez nią obowiązków podatkowych poprzez niezgłoszenie do opodatkowania (gruntu, budynku i budowli) nieruchomości położnej w R. nr [...] podatkiem od nieruchomości wg stawek tego podatku związanych z działalnością gospodarczą w miesiącach od października do grudnia 2021 r., w których to miesiącach sporna nieruchomość nie była przedmiotem wynajmu na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez najemcę A. S., przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;
2) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie przy wątpliwościach jakie wystąpiły po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 w zakresie zakwalifikowania gruntów, budynków, budowli, jako przedmiotów opodatkowania podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek związanych z prowadzona działalnością, czy wg stawek podatku dla gruntów i budynków pozostałych.
W dalszej części uzasadnienia wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym.:
1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.) poprzez jego zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w miesiącach od 1 października do 31 grudnia 2021 r. sporne nieruchomości były i są w posiadaniu przedsiębiorcy tj. A. S., która wykorzystywała te nieruchomości do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość była przez nią wynajmowana jedynie w okresie od dnia 1 maja każdego roku do dnia 30 września każdego roku, z wyjątkiem 2021 r., gdzie wynajem nastąpił w czerwcu 2021 r. po zniesieniu obostrzeń covidowych i obejmował okres od czerwca 2021 r. do września 2021 r.;
2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie w wyniku ich błędnej wykładni w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, poprzez opodatkowanie nieruchomości (gruntu, budynku i budowli) położnej w R. nr [...] podatkiem od nieruchomości wg stawek tego podatku związanych z działalnością gospodarczą w miesiącach od października do grudnia 2021 r., w których to miesiącach nieruchomość ta nie była przedmiotem wynajmu na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez najemcę A. S.
Uzasadniając poniesione zarzuty, Podatniczka argumentowała, że w dniu 28 maja 2021 r. został zawarty aneks do umowy najmu z 1 października 2009 r., odmiennie kształtujący okresy najmu, co zostało pominięte przez organ.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Podatniczki, decyzją z 17 grudnia 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, wydaną w trybie art. 254 Op.
Kolegium podkreśliło, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zmiany decyzji ostatecznej - w trybie zmiany przewidzianym w art. 254 Op. Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Kolegium zaznaczyło przy tym, że zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zmieniająca jest decyzją korygującą (aktualizującą) dotychczasowy wymiar zobowiązania podatkowego, przy czym byt prawny takiej decyzji jest ściśle związany z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja, wydana na podstawie art. 254 Op., kształtuje na nowo wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistniałą zmianę faktyczną.
Następnie Kolegium w obszernym wywodzie przestawiło ustawowe uregulowania dotyczące zmiany okoliczności faktycznych w przypadku łącznego zobowiązania pieniężnego, szczególnie podkreślając, że w świetle natomiast art. 6 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.
Analizując ustalenia faktyczne organu I instancji, Kolegium stanęło na stanowisku, że bezspornym jest, że Podatniczka w 2021 r. była właścicielem, położonych w obrębie ewidencyjnym R., gruntów rolnych zabudowanych (Br-RIIIa) numery działek: b o powierzchni 0,4334 ha i a o powierzchni 0,0266 ha oraz gruntów ornych (RIIIa) działka nr c o powierzchni 0,2286 ha. Na działce nr b posadowione są dwa budynki kwalifikowane jako produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolników (108), a na działce nr a budynek mieszkalny (110). Okoliczności te wynikają ze znajdujących się w aktach informacji z rejestru gruntów i kartoteki budynków. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że w dniu 1 października 2009 r. Podatniczka (jako wynajmująca) zawarła z A. S. (jako najemcą), na czas nieokreślony, umowę najmu, której przedmiotem jest lokal położony w R., składający się z sali, kuchni, toalet, pomieszczeń socjalnych o ogólnej powierzchni 1400 m2. W § 5 tej umowy zapisano, że najemca będzie płacił wynajmującemu czynsz "jednorazowo za każdą [...]", jednocześnie w § 7 wskazano, iż przedmiot najmu został oddany do wykorzystania na cele mieszkalne. Umowa ta była następnie zmieniana aneksami w odniesieniu do wysokości czynszu, natomiast aneksem z 28 maja 2021 r. zmieniono m.in. jej § 4 dotyczący okresu, w którym najemca będzie prowadził działalność gospodarczą (od 1 czerwca 2021 r. do 30 września 2021 r.), § 6 ust. 1 poprzez zobowiązanie najemcy, oprócz opłacania czynszu, do zwrotu wynajmującemu kosztów związanych z korzystaniem z mediów na podstawie faktur wystawianych przez dostawców tych mediów oraz § 7 co do celu najmu, poprzez wpisanie, iż najem jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazało, iż z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że najemca nieruchomości A. S. jest przedsiębiorcą (od 19 października 2009 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej), a jej przeważającą działalnością gospodarczą jest przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering), ponadto w rejestrze ujawnione są wpisy dotyczące powadzenia pozostałej usługowej działalność gastronomicznej, restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych. Pod adresem wskazanym w umowie najmu z 1 października 2009 r. znajduje się obiekt usługowy wraz z przyległą infrastrukturą, figurujący na stronach internetowych oraz portalach społecznościowych pod nazwą "[...]".
Nadto Kolegium wskazało, że na wezwanie organu I instancji A. S. w piśmie z 2 grudnia 2023 r. podała m.in., że w R. prowadzi okazjonalną działalność gospodarczą związaną z organizowaniem różnego rodzaju [...] w budynkach należących do córki B. K. (Podatniczki); zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów refaktury wystawione przez G. dotyczyły rozliczeń za media, natomiast zakup opału został dokonany na zabezpieczenie ogrzewania budynku w R.; po przywróceniu możliwości prowadzenia usług gastronomicznych wewnątrz lokali w dniu 29 maja 2021 r. zostało zorganizowane pierwsze [...], które odbywały się również w czerwcu 2021 r.; w okresie nieprowadzenia działalności gospodarczej w budynku w R. wyposażenie sali było przechowywane nieodpłatnie przez jej córkę.
Z kolei Podatniczka na wezwanie organu I instancji, w piśmie z 8 stycznia 2024 r., podała m.in., że "budynek położony w R. jest o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 1.218,08 m2, jest w części o powierzchni 1.400 m2 przedmiotem okresu wynajmu na podstawie umowy najmu z 1 października 2009 r.; w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 28 maja 2021 r. najemca nie korzystał z powierzchni tego budynku do celów prowadzonej działalności gospodarczej; ona sama nie prowadzi działalności gospodarczej; w okresie od 29 maja 2021 r. do 30 czerwca 2021 r. najemca w weekendy organizował [...]; w okresie niekorzystania przez najemcę z części powierzchni w budynku położonym w R. wyposażenie sali było tam przechowywane nieodpłatnie.
Następnie Kolegium dokonało analizy załączonego do akt skróconego wydruku księgi przychodów i rozchodów przedsiębiorcy P.H.U. S., i wskazało, iż z zapisów tej księgi można odczytać, iż w każdym miesiącu 2021 r. miały miejsce zdarzenia gospodarcze (o charakterze stałym lub zmiennym), które były w tej księdze ewidencjonowane w pozycji "rozchody", w tym m.in.: wynagrodzenia A. S., zakup artykułów spożywczych, refakturowanie przez "G." na najemcę kosztów energii, wody, opłat za Internet, czy innych usług telekomunikacyjnych.
W ocenie Kolegium, zgromadzony w aktach materiał dowodowy potwierdza, że wykazane przez Podatniczkę w korekcie informacji za 2021 r. nieruchomości związane i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, były z tą działalnością powiązane od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r., nie zaś jak to wskazała Podatniczka w okresie od czerwca do września 2021r. Kolegium, mając na uwadze rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do wpływu epidemii COVID-19 na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w związku z ich przejściowym niewykorzystywaniem oraz kierując się zasadą wyrażoną w art. 234 Op. dotyczącą niepogarszania sytuacji strony odwołującej, przychyliło się do stanowiska organu I instancji, iż po zniesieniu czasowych ograniczeń i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w prowadzeniu niektórych rodzajów działalności gospodarczej, doszło w maju 2021 r. do wznowienia prowadzenia działalności gospodarczej w części nieruchomości Podatniczki, co, w świetle stanu sprawy, odpowiada zaistnieniu, po wydaniu decyzji wymiarowej, zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie jej wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na ten rok i konieczności zmiany tej decyzji w trybie art. 254 Op., poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zdarzenie.
Kolegium argumentowało, że wskazany przez Podatniczkę grunt o powierzchni 1.257 m2 jako powiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest częścią działki nr b o łącznej powierzchni 0,4334 ha, oznaczonej w ewidencji gruntów jako grunt rolny zabudowany (Br- RIIIa). W związku z tym, że tego rodzaju grunt kwalifikowany jest jako użytek rolny ustalenia wymagało, czy był on w okresie od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.
Kolegium stanęło na stanowisku, iż materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji (m.in. dokumentacja fotograficznej, umowy najmu i korekty informacji podatkowych, zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) daje pełne podstawy do przyjęcia, że na nieruchomości, o powierzchni wskazanej przez stronę, posadowiony jest budynek o funkcji usługowej - [...], oddany w najem (posiadanie zależne) przedsiębiorcy A. S. Wokół tego budynku, na gruncie, została wybudowana infrastruktura w postaci utwardzonego placu i ogrodzenia. Stan taki istniał w 2021 r. Grunt w tej części został więc fizycznie zajęty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł być więc wykorzystywany w 2021 r. do działalności rolniczej, gdyż wchodząc w skład całego kompleksu usługowo-gastronomicznego, utracił swój rolniczy charakter. Jako związany z budynkiem usługowym, służył on w istocie wykonywaniu czynności, które mieściły się w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy A. S. Nadto Kolegium uznało, że w okresie od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r. spełniał on przesłankę "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem był on fizycznie zajęty na potrzeby działalności gospodarczej poprzez znajdującą się tam infrastrukturę, jednocześnie pomiędzy tym gruntem a posadowionym na nim budynkiem usługowym, którego charakter i funkcja użytkowa ([...]) potwierdza istnienie normatywnej przesłanki związania z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zachodził związek funkcjonalno-gospodarczy, co wykluczało możliwość wykorzystania go do prowadzenia innej działalności.
Kolegium podkreślało, że związek budynku ([...]) w R. z prowadzoną działalnością gospodarczą należy powiązać z faktem jego posiadania i wykorzystywania w działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę A. S. i wykonywanymi przez nią czynnościami związanymi z tą nieruchomością w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Kolegium wyjaśniło przy tym, że kwalifikacja przedmiotu opodatkowania jako związanego z działalnością gospodarczą opiera się na posiadaniu- władaniu nieruchomością przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przy czym tym przedsiębiorcą - posiadaczem - nie musi być zawsze właściciel nieruchomości. Kolegium argumentowało, że ze skróconego wydruku księgi przychodów i rozchodów za 2021 r. wynika, że A. S. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w R. (wydruk wskazuje przedsiębiorcę PHU S., [...] K.) rejestrowała zdarzenia gospodarcze (przychody i rozchody) składające się na prowadzoną działalność gospodarczą, w tym ponosiła koszty związane z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości (m.in. refakturowanie mediów, konserwacja dźwigu, montaż pompy, zakup opału), przy czym wydatki (rozchody) były ewidencjonowane w każdym miesiącu 2021 r. W ocenie Kolegium, istniał więc związek funkcjonalny między wydatkami ponoszonymi przez najemcę a przedmiotową nieruchomością w całym 2021 r. Jednocześnie Kolegium wskazało, że charakter i sposób zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości (sala, kuchnia, toalety, pomieszczenia socjalne) wskazują na jej gospodarcze przeznaczenie, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o tym, że nieruchomość ta była w 2021 r. w całości bądź w części zajęta do realizacji osobistych, prywatnych potrzeb Podatniczki, czy też do innej działalności, w tym rolniczej. Jak wynika z oświadczeń Podatniczki i A. S., w budynku w R. przez cały rok 2021 znajdowało się bądź było przechowywane wyposażenie sali. Kolegium podkreślało również, iż nieprzerwany związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzają także, załączone do akt sprawy, wydruki ze stron internetowych i portali społecznościowych, z których wynika, że działalność [...] była regularnie relacjonowana (a tym samym reklamowana) również w miesiącach, w których działalność według oświadczeń Podatniczki nie była prowadzona (np. listopad 2021 r.) m.in. poprzez zamieszczanie zdjęć z organizowanych [...] pochodzących z tego okresu. Nadto w lokalnych serwisach znajdują się informacje wskazujące, iż w grudniu została zorganizowana [...].
Z uwagi na powyższe Kolegium nie dało wiary twierdzeniom Podatniczki, że nieruchomość ta była faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej tylko przez parę miesięcy 2021 r. Kolegium argumentowało przy tym, że fizyczne organizowanie [...] w nieruchomości jest tylko jednym z przejawów prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, w ocenie Kolegium, nie mogą wywołać istotnego skutku prawnego, zapisy przedłożonego aneksu z 28 maja 2021 r. do umowy najmu z 2009 r., w części dotyczącej § 4 umowy co do okresu, w którym wynajmujący miał prowadzić działalność gospodarczą (od 1 czerwca 2021 r. do 30 września 2021 r.). Skoro bowiem, pomimo zawarcia aneksu, jego postanowienia w tym zakresie nie były przestrzegane przez same strony, o czym świadczą wyżej opisane okoliczności, w tym ujawnione w ewidencji księgowej koszty utrzymania przedmiotowej nieruchomości przez cały rok 2021, to zdaniem Kolegium, czynność zawarcia aneksu z 28 maja 2021 r. do umowy najmu w części dotyczącej ustaleń zawartych w § 4, była czynnością pozorną, a faktyczne (rzeczywiste) posiadanie przez A. S. tej nieruchomości w 2021 r. nie zostało w żaden sposób wyłączone, czy ograniczone. Na podstawie powyższego Kolegium wywiodło, że A. S. od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r. prowadziła w nieruchomości w R. działalność gospodarczą we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, co odpowiada definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236 z późn. zm.), do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Końcowo Kolegium wskazało, że co do zasady sezonowość działalności gospodarczej nie wpływa na związek nieruchomości z tą działalnością. Przepis art. 6 u.p.o.l. określa powstanie i wygasanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości oraz sposób ustalania wysokości tego podatku, w sytuacji, gdy obowiązek ten powstał lub wygasł w ciągu roku podatkowego. W ust. 3 art. 6 u.p.o.l. określono przypadki, gdy możliwa jest zmiana wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ciągu roku, jeżeli zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w szczególności zmiana sposobu użytkowania przedmiotu opodatkowania. Przepis ten nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacjach cyklicznego, okresowego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej, bowiem gramatyczna i celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje na to, iż chodzi o przypadek trwałej zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, która powoduje konieczność zmiany wysokości podatku wyroki: WSA w Białymstoku z 21 marca 2007 r., I SA/Bł 94/07, WSA w Szczecinie z 22 grudnia 2020 r., I SA/Sz 759/20 i utrzymujący go w mocy wyrok NSA z 16 marca 2022 r., III FSK 4082/21). W związku z powyższym okoliczność, iż działalność gospodarcza prowadzona jest sezonowo nie może mieć wpływu na wymiar podatku od nieruchomości (vide: wyroki: NSA z 14 listopada 2006 r., II FSK 1423/05 i z 16 marca 2022 r" III FSK 4082/21 oraz WSA w Gdańsku z 21 października 2008 r., I SA/Gd 418/08 i WSA w Szczecinie z 22 grudnia 2020 r., I SA/Sz 759/20), bowiem nie prowadzi do zerwania faktycznego i potencjalnego związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą.
W konsekwencji Kolegium stanęło na stanowisku, że organ I instancji zasadnie uznał, iż część nieruchomości Podatniczki (wykazanych w korektach informacji) winna zostać zakwalifikowana jako zajęta i związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, i opodatkowana najwyższymi stawkami podatkowymi za okres od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r., nie zaś jak to wykazała Podatniczka za okres od czerwca do września 2021 r.
W zakresie podstaw opodatkowania Kolegium stwierdziło, iż organ prawidłowo przyjął dane zawarte w ewidencji gruntów odnośnie do gruntów oraz korekt informacji podatkowych odnośnie do budynków i budowli. Informacje podatkowe są formą oświadczenia wiedzy podatnika, służącą określeniu przedmiotów i podstaw opodatkowania. W tym kontekście, w świetle oświadczenia strony z 8 stycznia 2024 r., z którego wynika, że powierzchnia użytkowa budynku w R. wynosi 1.218,08 m2, jednocześnie budynek ten jest w części powierzchni 1.400 m2 przedmiotem wynajmu, to powierzchnia 1.218,08 m2 odpowiada powierzchni użytkowej budynku konsekwentnie wykazywanego przez stronę w korektach informacji podatkowych (IN-1) o kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m. Jednoczenie Kolegium wskazało, iż odnośnie powierzchni 1.400 m2, strona nie deklarowała jej w korektach informacji, jak również nie wskazała, by była to powierzchnia użytkowa. W związku z tym oraz z uwagi na fakt, że kwestia powierzchni użytkowej budynku związanego z działalnością gospodarczą nie była w sprawie kwestionowna, Kolegium uznało, że powierzchnia budynku (lokalu) wykazana w umowie najmu nie jest powierzchnią użytkową w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l, zgodnie z którym przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części rozumie się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zatem, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji prawidłowo przyjął, co do powierzchni użytkowej budynków, dane wynikające z korekt informacji podatkowych.
Nie zgadzając się w powyższym stanowiskiem, Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 233 § 1 pkt 1 Op. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Kietrza z 25 kwietnia 2024 r. w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie ma zastosowania;
2. art. 127 Op. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu I instancji jako własnych;
3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez działania organu, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz w sposób selektywny w tym m.in.:
1) pominięcie wyjaśnień składanych przez Podatniczkę i przez najemcę A. S. na okoliczność rzeczywistego czasookresu wynajmu nieruchomości (gruntu, budynku i budowli) położnej w R. nr [...] na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez najemcę A. S.,
2) poprzez selektywne odwoływanie się do tych fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez Podatniczkę poprzez niezgłoszenie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości (gruntu, budynku i budowli) położnej w R. nr [...] podatkiem od nieruchomości wg stawek tego podatku związanych z działalnością gospodarczą od października do grudnia 2021 r., w których to miesiącach nieruchomość nie była przedmiotem wynajmu na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez najemcę A. S. przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego i wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego;
4. art. 2a Op. poprzez jego niezastosowanie przy wątpliwościach jakie wystąpiły po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 w zakresie zakwalifikowania gruntów, budynków i budowli, jako przedmiotów opodatkowania podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
II. Przepisów prawa materialnego, w tym.:
1. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) poprzez jego zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że w miesiącach od 1 października do 31 grudnia 2021 r., nieruchomość była w posiadaniu przedsiębiorcy tj. A. S., która wykorzystywała ją do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przedmiotowa nieruchomość była przez Podatniczkę wynajmowana jedynie w okresie od dnia 1 maja każdego roku do dnia 30 września każdego roku, z wyjątkiem 2021 r. gdzie wynajem nastąpił od czerwca 2021 r. po zniesieniu obostrzeń spowodowanych wystąpieniem epidemii COVlD-19 i obejmował okres od czerwca 2021 r. do września 2021 r.;
2. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie w wyniku ich błędnej wykładni w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r., sygn. akt SK 39/19, co doprowadziło do opodatkowania nieruchomości (gruntu, budynku i budowli) położnej w R. nr [...] podatkiem od nieruchomości wg stawek tego podatku związanych z działalnością gospodarczą w miesiącach od października do grudnia 2021 r., w których to miesiącach nieruchomość nie była przedmiotem wynajmu na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez najemcę A. S.
Mając na uwadze sformułowane zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik szczegółowo zrelacjonował przebieg postępowania przed organami pierwszej i drugiej instancji. Odwołał się do złożonych przez stronę korekt informacji w sprawie podatku od nieruchomości i podatku rolnego, następnie wskazał, że postępowanie w sprawie zostało zainicjowane postanowieniem Burmistrza Kietrza z 28 lipca 2022 r. wydanym w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ustalającą Podatniczce łączne zobowiązanie pieniężne na 2022 r. Podniósł, że zasadnicza wadliwość tego postanowienia z 28 lipca 2022 r. polega na tym, że nie dotyczy ono 2021 r. lecz 2022 r., jak również nie wynika z niego, w jaki sposób wyszły na jaw nowe okoliczności ewentualnie nowe dowody, które nie były znane organowi przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Następnie pełnomocnik przeprowadził szeroki wywód dotyczący reguł postępowania wznowieniowego, konkludując, że organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie wykazały przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Op., zatem nie mogły ustalić podatku od nieruchomości od budynku pod nazwą [...] wraz z gruntem i budowlami według podwyższonych stawek właściwych dla działalności gospodarczej za sporne okresy 2021 r. Dalej, pełnomocnik zarzucił m.in. wadliwą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na odniesieniu się obu organów wyłącznie do pierwotnej treści umowy najmu z 1 października 2009 r. bez uwzględnienia zawartych do tej umowy aneksów - odmiennie kształtujących okresy wynajmu, jak również nieuwzględnieniu orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych odnoszących się do zagadnienia związania nieruchomości osób fizycznych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się od zarzutów skargi Kolegium podkreśliło, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie toczyło się w trybie wznowienia postępowania. Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w trybie art. 254 Op. tj. w trybie zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, z uwagi na zmianę okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości tego zobowiązania, zaistniałą po doręczeniu tej decyzji. Postępowanie zostało zainicjowane korektą złożoną przez samą Podatniczkę. W sprawie nie miały więc zastosowania przepisy rozdziału 17 działu IV (dotyczące wznowienia postępowania), zatem postawiony przez pełnomocnika zarzut ich naruszenia należy – zdaniem Kolegium - uznać za całkowicie chybiony. W konsekwencji nieuprawnione jest także twierdzenie pełnomocnika, iż postępowanie zostało wszczęte postanowieniem Burmistrza Kietrza z 28 lipca 2022 r., bowiem postanowienie to dotyczy innej sprawy podatkowej, o czym Kolegium wiadomo z urzędu. Kolegium podkreśliło, że niniejsze postępowanie zostało wszczęte na podstawie art. 165 § 7 Op., poprzez złożenie przez stronę w dniu 1 lipca 2022 r. korekty informacji podatkowej, a przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady wszczynania postępowania z urzędu w formie postanowienia, bowiem stanowi (pkt 2), że organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Za datę wszczęcia postępowania uznaje się wówczas datę złożenia informacji (art. 165 § 8 Op.). Zatem samo złożenie przez stronę informacji, w której ujawniła ona, że w trakcie roku podatkowego 2021 nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość ustalonego jej, decyzją ostateczną z 25 stycznia 2021 r., zobowiązania podatkowego na ten rok, skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w trybie art. 254 Op. Kolegium zaznaczyło przy tym, że sama informacja podatkowa stanowi dowód w sprawie, co wynika wprost z art. 181 Op., zatem wykazane tam dane (mające wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego) nie są dla organu wiążące i mogą być w postępowaniu podatkowym weryfikowane co do ich zgodności ze stanem faktycznym.
Na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał swoje stanowisko, szczególnie podkreślając nierzetelność prowadzonego postępowania dowodowego. Podniósł, że za kolejne 3 lata podatkowe Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło w całości decyzje wydane przez organ I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, co zdaniem pełnomocnika Skarżącej obrazuje taktykę organu w zakresie ograniczania kosztów w przypadku uchylenia przez sąd decyzji za 2021 r. Jednocześnie pełnomocnik przedłożył do protokołu kopie decyzji wydanych przez Kolegium jako uzupełnienie swojego wystąpienia. Podkreślił przy tym, że spór we wszystkich latach dotyczy tego samego obiektu, czyli [...] i ogniskuje się wokół powierzchni i okresu związania z działalnością gospodarczą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).
Istotna sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół sposobu opodatkowania jednej z nieruchomości Podatniczki - [...] w R. oraz okresu związania tej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z 25 stycznia 2021 r. Burmistrz Kietrza ustalił Podatniczce wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. w kwocie 9.504,00 zł. Do opodatkowania przyjął, zgodnie z informacjami przedłożonymi przez Podatniczkę: w ramach podatku rolnego, użytki rolne o powierzchni 0,6886 ha fiz. (0,8372 ha przelicz.), a w ramach podatku od nieruchomości: budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 56,45 m2 (wys. 1,40 m - 2,20 m); budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 144,77 m2 (wys. powyżej 2,20 m), budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 1.218,08 m2 (wys. powyżej 2,20 m), budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 0,89 m2 (wys. 1,40 m - 2,20 m) oraz piwnicę o powierzchni użytkowej 23,43 m2.
W decyzji tej nieruchomość będąca [...] nie została wykazana Podatniczkę jako związana z działalnością gospodarczą, ani nie została opodatkowana przez organ jako związana z działalnością gospodarczą.
W dniu 1 lipca 2022 r. Podatniczka złożyła Burmistrzowi Kietrza szereg korekt informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych i informacji o gruntach, w tym dotyczących 2021 r. W korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1), obowiązującej od lipca 2021 r., wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 1.257 m2. W załączniku do informacji (ZIN-1) dotyczącym danych o przedmiotach opodatkowania wykazała: budynek mieszkalny położony w R. na działce gruntu nr a o powierzchni użytkowej 56,45 m2 (wys. 1,40 - 2,00 m), 144,77 m2 (wys. powyżej 2,20 m), piwnica 23,43 m2 budynki położone w R. na działce gruntu nr b związane z działalnością gospodarczą o powierzchniach użytkowych 250 m2, 0,89 m2 i 968,08 m2 oraz budowle - utwardzony plac: parkingi ogrodzenie. W korekcie informacji o gruntach (IR-1), obowiązującej od lipca 2021 r., zmniejszyła, w stosunku do poprzednio złożonej informacji, powierzchnię gruntów działki nr b do 0,3077 ha.
W kolejnej korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1), obowiązującej od października 2021 r., Podatniczka wykazała przedmioty i podstawy opodatkowania tożsame z wyżej opisaną korektą informacji złożoną 23 października 2020 r. W piśmie wniesionym przy korektach informacji podała, że grunty, budynki i budowle wykazane w załączniku ZIN-1, jako grunty, budynki i budowle podlegające opodatkowaniu według stawek podatku od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą podlegają opodatkowaniu okresowo tj. w okresie od lipca do września 2021 r. według stawek podatku od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, a w okresie od października do grudnia 2021 r. według stawek przewidzianych dla nieruchomości pozostałych. W konsekwencji organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego stwierdził, że nieruchomość wykazana w załączniku ZIN-1, jako grunty, budynki i budowle podlegające opodatkowaniu według stawek podatku od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu w tej stawce, nie jak to wykazała Podatniczka w okresie od lipca 2021 do września 2021 r., a w okresie od czerwca do grudnia 2021 r.
Mając na uwadze materiał zgromadzony w sprawie, Sąd podzielił ocenę przedstawioną przez organy podatkowe, iż nieruchomość określana jako [...] w R. (grunt i budynek) podlegała opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą w okresie od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r.
Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy, że zgodnie art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Warunkiem powstania łącznego zobowiązania pieniężnego jest zatem istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku rolnego oraz m.in. podatku od nieruchomości, przy czym materialnoprawną podstawę opodatkowania podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości stanowią dwie różne ustawy - ustawa o podatku rolnym i ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o podatku rolnym w art. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Jednocześnie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Jak z powyższego wynika w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych występuje rozróżnienie na grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i grunty związanie z tą działalnością. Ustawodawca w odniesieniu do użytków rolnych (podlegających, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem rolnym) użył zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", natomiast w odniesieniu do pozostałych gruntów użył zwrotu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wprowadzenie dwóch terminów tj. "związania" i "zajęcia" skutkuje tym, że niedopuszczalne jest utożsamianie ich znaczenia przy dokonywaniu wykładni przepisów. Niemniej elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę bądź inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przy czym, co należy podkreślić, przedsiębiorcą (innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą) nie musi być właściciel nieruchomości, gdyż posiadanie może mieć charakter samoistny jak i zależny (por. wyrok NSA z dnia z dnia 4 września 2019 r. sygn. akt IIFSK 2291/18).
Przesłanka "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada legalnej definicji, a jej rozumienie zostało wypracowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA z: 2 września 2020 r., H FSK 1520/18, 1 grudnia 2020 r., III FSK 1384/21, 6 września 2023 r., III FSK 2418/21), gdzie przyjęto, iż grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów (fizyczne wykorzystywanie). "Zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej jest kwalifikowanym rodzajem "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jego cechą wyróżniającą jest to, że dotyczy on przedmiotów, które nie tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz są czynnie wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności. Przez "zajęcie" należy zatem rozumieć faktyczne, rzeczywiste wykonywanie konkretnych czynności, działań na nieruchomości (gruncie, budynku), przy czym zajęcie ma mieć taki charakter, który wyklucza możliwość prowadzenia innej działalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 683/12). Natomiast pojęcie "związania" gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało, zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., powiązane z samym posiadaniem, przy czym na skutek orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wykładnia tego pojęcia uległa znaczącej zmianie w odniesieniu do dotychczasowych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie przedmiotu. Zakwestionowano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 stwierdził, że art. la ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą." Przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Obecnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 303/21). W wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1967 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Użyty w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej", należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt FSK 4049/21).
Przechodząc do rozważań merytorycznych w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zaskarżona decyzji oraz poprzedzająca ją decyzja organ I instancji została wydana w trybie art. 254 Op. Zgodnie z wskazanym przepisem decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Art. 254 § 1 Op. stanowi podstawę prawną zmiany decyzji w ścisłym zakresie i sprowadza kontrolę sądowoadministracyjną do badania, czy organy prawidłowo ustaliły zaistnienie zmiany okoliczności faktycznych. Chodzi o zmianę okoliczności mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, co wymaga od organu wskazania przepisów prawa materialnego, które czynią dane okoliczności faktyczne, okolicznościami istotnymi dla ich zastosowania. Przepisy prawa materialnego to przepisy zastosowane przy orzekaniu pierwotnym (decyzji zmienianej). Organ ma obowiązek wykazania zmiany następującej po doręczeniu decyzji zmienianej. Te, ścisłe warunki, wynikają z art. 254 § 1 Op. i są podyktowane zasadą trwałości decyzji ostatecznych oraz tym, że w przypadku innych konfiguracji w zakresie stanów faktycznych, ustawodawca przewidział inne, szczególne tryby ingerencji w decyzję ostateczną. Przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 254 Op. jest zatem zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (zob. wyroki NSA: z 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07; z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1012/10, z 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1763/14). W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że zmiana sposobu wykorzystania nieruchomości stanowi zmianę okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie zobowiązania.
W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zgłosiła organowi zmianę sposobu użytkowania nieruchomości - [...] w R. Wskazała, że zmiana nastąpiła w związku ze zniesieniem obostrzeń covidowych. Z analizy chronologicznej zdarzeń znajdujących potwierdzenie z zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wynika, że zmiana sposobu użytkowania nieruchomości miała miejsce w 2021 r., zmiana nastąpiła po dniu wydania decyzji z 25 stycznia 2021 r. ustalającej Skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r., zaś obostrzenia covidowe zniesiono z dniem 29 maja 2025 r. W związku ze złożoną przez Podatniczkę korektą organ prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające, tj. postępowanie w zakresie zgłoszonych zmian polegających na zmianie sposobu użytkowania wskazanej nieruchomości i ustalenia jej związku z działalnością gospodarczą. Organ zgromadził przy tym materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że zgłoszona zmiana faktycznie nastąpiła, bowiem po zniesieniu obostrzeń covidowych, nieruchomość była faktycznie wykorzystywana w działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu [...], jednak poczynione przez organ ustalenia faktyczne wykazały, że zmiana ta miała charakter trwały i nie dotyczyła tylko wskazanych przez Podatniczkę miesięcy letnich, ale nieruchomość była wykorzystywana w ten sposób do końca roku podatkowego. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (w tym znajdującej się w aktach dokumentacji księgowej) organy prawidłowo wywiodły, iż nie można ograniczać okresu zajęcia przedmiotowej nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie do miesięcy wykazanych w aneksie do umowy najmu. Jak wynika bowiem z akt (m.in. dokumentacji fotograficznej, umowy najmu i korekt informacji podatkowych, zapisów w księdze przychodów i rozchodów najemcy) na gruncie, o powierzchni wskazanej przez stronę w korekcie informacji, posadowiony jest budynek o funkcji usługowej - [...], oddany w najem (posiadanie zależne) przedsiębiorcy A. S. Wokół tego budynku, na gruncie, została wybudowana infrastruktura w postaci utwardzonego placu i ogrodzenia. Stan taki istniał w 2021 r. Grunt w tej części został więc fizycznie zajęty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie mógł być więc wykorzystywany w 2021 r. do działalności rolniczej, gdyż wchodząc w skład całego kompleksu usługowo-gastronomicznego, utracił swój rolniczy charakter. Jako związany z budynkiem usługowym, służył on w istocie wykonywaniu czynności, które mieściły się w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy A. S. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organ daje podstawę do przyjęcia, że w okresie od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r. spełniał on przesłankę "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem był on fizycznie zajęty na potrzeby działalności gospodarczej poprzez znajdującą się tam infrastrukturę, jednocześnie pomiędzy tym gruntem a posadowionym na nim budynkiem usługowym, którego charakter i funkcja użytkowa ([...]) potwierdza istnienie normatywnej przesłanki związania z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zachodził związek funkcjonalno-gospodarczy, co wykluczało możliwość wykorzystania go do prowadzenia innej działalności. W okresie tym nieruchomości była faktycznie wykorzystywana przez A. S. w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a [...] były przez nią organizowane także poza wskazanymi przez Podatniczkę miesiącami. Koszty związane z funkcjonowaniem nieruchomości ujmowana były przez A. S. w księdze przychodów i rozchodów także w miesiącach późniejszych, co stanowi istotną okoliczność w rozważaniach dotyczących okresu zajęcia nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Słusznie argumentowało Kolegium, że związek budynku ([...]) w R. z prowadzoną działalnością gospodarczą należy powiązać z faktem jego posiadania przez przedsiębiorcę A. S. i wykonywanymi przez nią czynnościami związanymi z tą nieruchomością w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Kwalifikacja przedmiotu opodatkowania jako związanego z działalnością gospodarczą (zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej) opiera się na wykorzystywaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę będącego właścicielem nieruchomości lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tej działalności, przy czym tym przedsiębiorcą - posiadaczem - nie musi być zawsze właściciel nieruchomości.
Sąd, podobnie jak organy dostrzega, że z materiału dowodowego wynika ponadto, iż w dniu 1 października 2009 r. Podatniczka (jako wynajmująca) zawarła z A. S. (jako najemcą), na czas nieokreślony, umowę najmu, której przedmiotem jest lokal położony w R., składający się z sali, kuchni, toalet, pomieszczeń socjalnych o ogólnej powierzchni 1.400 m2. W § 5 tej umowy zapisano, że najemca będzie płacił wynajmującemu czynsz "jednorazowo za każdą [...]", jednocześnie w § 7 wskazano, iż przedmiot najmu został oddany do wykorzystania na cele mieszkalne. Umowa ta była zmieniana aneksami w odniesieniu do wysokości czynszu, natomiast aneksem z 28 maja 2021 r. zmieniono m.in. jej § 4 dotyczący okresu, w którym wynajmujący będzie prowadził działalność gospodarczą (od 1 czerwca 2021 r. do 30 września 2021 r.), § 6 ust. 1 poprzez zobowiązanie najemcy, oprócz opłacania czynszu, do zwrotu wynajmującemu kosztów związanych z korzystaniem z mediów na podstawie faktur wystawianych przez dostawców tych mediów oraz § 7 co do celu najmu, poprzez wpisanie, iż najem jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że A. S. jest przedsiębiorcą (od 19 października 2009 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej), a jej przeważającą działalnością gospodarczą jest przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering), ponadto w ewidencji tej ujawniono zapisy co do prowadzenia pozostałej usługowej działalność gastronomicznej, restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych. Pod adresem wskazanym w umowie najmu z 1 października 2009 r. znajduje się obiekt usługowy wraz z przyległą infrastrukturą, figurujący na stronach internetowych oraz portalach społecznościowych pod nazwą "[...]".
Mimo zawarcia w 2021 r. aneksu zmieniającego okres najmu na okres do 1 czerwca 2021 r. do 30 września 2021 r., ze znajdującego się w aktach sprawy skróconego wydruku księgi przychodów i rozchodów za 2021 r. wynika, że A. S. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w R. (wydruk wskazuje przedsiębiorcę P.H.U. S., [...] K.) rejestrowała zdarzenia gospodarcze (przychody i rozchody) składające się na prowadzoną działalność gospodarczą, w tym ponosiła i wykazywała w ewidencjach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej koszty związane z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości w R. (m.in. refakturowanie mediów, konserwacja dźwigu, montaż pompy, zakup opału), przy czym wydatki (rozchody) były ewidencjonowane w każdym miesiącu 2021 r. Powyższe wskazuje na istnienie związku funkcjonalnego między wydatkami ponoszonymi i rozliczanymi przez przedsiębiorcę a przedmiotową nieruchomością także w pozostałym okresie 2021 r. Jednocześnie charakter i sposób zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości (sala, kuchnia, toalety, pomieszczenia socjalne) wskazują na jej gospodarcze przeznaczenie, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o tym, że nieruchomość ta była w 2021 r. w całości bądź w części zajęta do realizacji osobistych, prywatnych potrzeb Podatniczki, czy też do innej działalności, w tym rolniczej. Nadto, jak wynika z oświadczeń strony i A. S., w budynku w R. przez cały 2021 r. znajdowało się bądź było przechowywane wyposażenie sali. Wykraczający poza deklarację Podatniczki, związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą – wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej A. S. potwierdzają również, załączone do akt, wydruki ze stron internetowych, czy portali społecznościowych, z których wynika, że działalność [...] była regularnie relacjonowana (a tym samym reklamowana) również w miesiącach, w których działalność według twierdzeń Podatniczki nie była prowadzona (np. listopad 2021 r.) poprzez zamieszczanie zdjęć z organizowanych [...]. Materiał ten wskazuje również, iż w grudniu 2021 r. zorganizowano w obiekcie [...]. Powyższe czyni niewiarygodnym przedstawiony przez Podatniczkę aneks do umowy wskazujący na oddanie nieruchomości w najem wyłącznie w okresie do lipca do września 2021 r. W ocenie Sądu, poczynione przez organ I instancji ustalenia dawały solidną podstawę do stwierdzenia, że nieruchomość była faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż to wynikało z korekty złożonej przez Podatniczkę oraz przedłożonego aneksu. Skoro bowiem, pomimo zawarcia aneksu, jego postanowienia w tym zakresie nie były przestrzegane przez same strony, o czym świadczą wyżej opisane okoliczności, w tym ujawnione w ewidencji księgowej koszty utrzymania przedmiotowej nieruchomości przez cały 2021 r., to czynność zawarcia aneksu z 28 maja 2021 r. do umowy najmu w części dotyczącej ustalenia okresu trwania najmu, nie mogła wywrzeć istotnych skutków na gruncie podatkowym, skoro analiza wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej wykazała, że nieruchomość była wykorzystywana w działalnością gospodarczej w dłuższym okresie niż to wynika z przedłożonego aneksu. W tym miejscu należy podkreślić, że zasada swobodnej oceny dowodów obliguje organ administracji do poddania analizie całego materiału dowodowego i rozpatrzenia wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, co innymi słowy oznacza, że wniosek dotyczący okoliczności faktycznych powinien być oparty na rozpoznaniu wszystkich dowodów w sprawie, zaś oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodności i mocy dowodów) organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, chyba że chodzi o dowody dotyczące okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub niespornych. Ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. Organ powinien dokonać oceny mocy i wiarygodności dowodu wraz z całym materiałem dowodowym sprawy i na jego tle, co wiąże się z koniecznością porównania różnych dowodów ze sobą, z ustaleniem przesłanek, które obniżają bądź też pozbawiają dany dowód mocy dowodowej lub wiarygodności.
Mając powyższe na uwadze, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż część nieruchomości Podatniczki (wykazanych w korektach informacji) winna zostać zakwalifikowana jako zajęta i związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, i opodatkowana najwyższymi stawkami podatkowymi za okres od czerwca 2021 r. do grudnia 2021 r. W zakresie podstaw opodatkowania organ prawidłowo przyjął dane zawarte w ewidencji gruntów odnośnie do gruntów oraz korekt informacji podatkowych odnośnie do budynków i budowli. Informacje podatkowe są formą oświadczenia wiedzy podatnika, służącą określeniu przedmiotów i podstaw opodatkowania. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na oświadczenia Podatniczki z 8 stycznia 2024 r., z którego wynika, że powierzchnia użytkowa budynku w R. wynosi 1.218,08 m2, jednocześnie budynek ten jest w części powierzchni 1.400 m2 przedmiotem najmu. Przyjęta przez organ powierzchnia 1.218,08 m2 odpowiada powierzchni użytkowej budynku konsekwentnie wykazywanego przez stronę w korektach informacji podatkowych (IN-1) o kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m. Wskazanej w umowie najmu powierzchni 1.400 m2, strona nie deklarowała w korektach informacji, jak również nie wskazała by była to powierzchnia użytkowa. W związku z tym oraz z uwagi na fakt, że kwestia powierzchni użytkowej budynku związanego z działalnością gospodarczą nie była na tym etapie postępowania sporna, Kolegium prawidłowo uznało, że powierzchnia budynku (lokalu) wykazana w umowie najmu nie jest powierzchnią użytkową w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l, zgodnie z którym przez powierzchnię użytkową budynku lub jego części rozumie się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zatem, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji prawidłowo przyjął, w odniesieniu do powierzchni użytkowej budynków, dane wynikające z korekt informacji podatkowych. Zmiana faktów prawotwórczych dotycząca wyłącznie zmiany sposobu użytkowania nieruchomości i okresu tego wykorzystnia, została prawidłowo wykazana i udokumentowana przez organy podatkowe i dawała podstawę, by na podstawie art. 254 Op. dokonać zmiany decyzji wymiarowej za okres od czerwca do grudnia 2021 r. W postępowaniu nie ujawniono żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać uznane za zmianę okoliczności faktycznych w odniesieniu do danych ewidencyjnych dotyczących tej nieruchomości, jej oznaczenia, powierzchni itp.
W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały także pozostałe zarzuty podniesione w skardze. W sprawie nie zaistniały okoliczności dających podstawę do zastosowania art. 2a Op. Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a Op. ma bowiem zastosowanie w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W niniejszej sprawie organy wykazały faktyczny związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą rozumiany jako faktyczne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej. Oceny tej nie zmienia charakter prowadzonej działalności gospodarczej, która polega na organizowaniu [...] okazjonalnych. Cechą charakterystyczną tego typu działalności jest to że w pewnych okresach działalności ta jest bardziej intensywna, co jednak nie oznacza, że w okresach mniejszej intensywności nieruchomość nie może być postrzegana jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, i to w sytuacji, gdy jak w niniejszej sprawie, koszty jej funkcjonowania ujmowane są w dokumentach rozliczeniowych danej działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 127 Op. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zachowana także wówczas, gdy organ odwoławczy wydaje decyzję na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas, gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski. Regułę tę wyprowadzić należy z art. 229 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o dopuszczalności uzupełniającego tylko prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Oznacza to, że w razie stwierdzenia kompletności materiału dowodowego, organ odwoławczy nie musi gromadzić dodatkowego materiału, lecz wydaje na tej podstawie swoją decyzję. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1861/15).
Końcowo odnosząc się argumentacji pełnomocnika przedstawionej na rozprawie, Sąd wyjaśnia, iż dokonana analiza przedłożonych decyzji wskazuje, iż co prawda dotyczą one podobnego zagadnienia, tj. zakresu oraz okresu opodatkowania nieruchomości będącej [...] podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemiej jednak decyzje te dotyczą innych lat podatkowych, różny jest materiał dowodowy i okoliczności faktyczne wskazujące na owo związanie z prowadzoną działalności gospodarczą, a nadto decyzje te zostały wydane w innych trybach, co w sposób istotny determinuje zakres prowadzonego przez organy postępowania.
W ramach niniejszego postępowania organy podatkowe procedowały wyłącznie w zakresie zaistniałej zmiany dotyczącej sposobu użytkowania nieruchomości, a postępowanie zostało zainicjowane złożoną przez Podatniczkę korektą wskazującą na zaistnienie owej zmiany. Natomiast dane nieruchomości zostały przyjęte zgodnie z pierwotną decyzją wymiarową zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków i karotką budynku oraz złożoną korektą. W postępowaniu nie ujawniono żadnych okoliczności, które mogłyby zostać uznane za zmianę okoliczności faktycznych co do danych ewidencyjnych dotyczących nieruchomości, jej oznaczenia, powierzchni itp., w tym powierzchni na której prowadzona jest działalność gospodarcza. W badanym roku podatkowym, nie ograniczono w formie aneksu do umowy powierzchni najmu, co nastąpiło dopiero w okresach późniejszych. Stąd też okoliczności te nie były przedmiotem rozważań i ustaleń organów w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.
Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.