I SA/Op 38/23

I SA/Op 38/23 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2023-03-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska
Anna Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Tomasz Judecki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 985/23 - Wyrok NSA z 2024-07-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 1 ust. 2
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2015 poz 128
art. 56
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2023 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 listopada 2022 r., nr 1601-IOV-2.4104.26.2022 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez D. L. (dalej jako: Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 10 listopada 2022 r. nr 1601-IOV-2.4104.26.2022, którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.1540 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 30 czerwca 2022 r. ustalającą D. L. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn tytułem nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci – po zmarłym M. L. - w kwocie 2.682,00 zł.
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 23 lipca 2020 r. do Urzędu Skarbowego w Kluczborku wpłynęła informacja, przekazana zgodnie z właściwością miejscową z Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, że 24 czerwca 2020 r. [...] Bank [...] S.A. dokonał Skarżącemu wypłaty środków pieniężnych w kwocie 57 666,72 zł, zgodnie z dyspozycją wkładem na wypadek śmierci, po zmarłym M. L. Na podstawie danych identyfikacyjnych będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku ustalono, iż zmarły M. L. był ojcem Skarżącego oraz, że zmarł [...]. Organ ten stwierdził, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205 ze zm.) zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy przy nabyciu praw do wkładów oszczędnościowych powstaje z chwilą śmierci wkładcy. W związku z powyższym organ podatkowy wywiódł, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu śmierci M. L., tj. [...]. W wyniku analizy dokumentacji źródłowej ustalono, że Skarżący nie złożył zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 w terminie uprawniającym do zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 ww. ustawy tj. do 17 czerwca 2018 r., ani też zeznania o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci po zmarłym ojcu M. L.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn tytułem nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci po M. L.
W toku prowadzonego postępowania Skarżący przedłożył do akt prowadzonego postępowania podatkowego zestawienie oraz kopie faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych w latach 2002-2003, stanowiące - w jego przekonaniu - dług spadkowy obniżający podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu dyspozycji przedmiotowym wkładem.
Naczelnik Urzędy Skarbowego w Kluczborku, przyjmując, iż podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia, zwrócił się pismami z 31 marca 2022 r. oraz 25 kwietnia 2022 r. do [...] Bank [...] S.A. z prośbą o wskazanie kwoty środków pieniężnych na dzień śmierci M. L., tj. [...]. Pismami nr [...] z 8 czerwca 2022 r. oraz nr [...] z 27 czerwca 2022 r. [...] Bank [...] S.A. poinformował, iż saldo na rachunku na dzień zgonu M. L. wynosiło 56.763,06 zł.
Mając powyższe na uwadze organ I instancji ustalił, że przedmiotem nabycia praw do wkładów oszczędnościowych na podstawie dyspozycji wkładcy po zmarłym M. L. były środki pieniężne w kwocie 56.763,06 zł.
Z kolei w piśmie z 8 kwietnia 2022 r. pełnomocnik Strony podniósł, że w związku z przelewem kwoty 57.666,72 zł nie powstał w stosunku Skarżącego obowiązek podatkowy. W przypadku zaś braku obowiązku podatkowego nie istnieje - zdaniem pełnomocnika - obowiązek złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17 ustawy. Uzasadniając swą tezę pełnomocnik wyjaśnił, że Skarżący wraz z żoną byli właścicielami połowy nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], druga zaś połowa należała do ojca Skarżącego – M. L. Pełnomocnik wskazał, że Skarżący ustalił z ojcem, że dokona określonych nakładów na przedmiotową nieruchomość, celem zwiększenia jej użyteczności. Koszt wykonania remontu wyniósł niemniej niż 201.409,25 zł i został poniesiony w całości przez Skarżącego. W związku z powyższym Skarżący uzgodnił z ojcem, że połowa wydatków na dom zostanie przez niego zwrócona. Ponadto wyjaśniono, iż do dnia śmierci rodziców Skarżący dokonywał w całości opłat za energię elektryczną, gaz, zużycie wody, wywóz odpadów i innych podobnych wydatków związanych z korzystaniem ze wspólnej nieruchomości. Pokrył także koszty leczenia rodziców, opieki, wyżywienia i pogrzebu ponad kwotę uzyskaną z zasiłku pogrzebowego. Pełnomocik Skarżacego podnoisł, iż w związku z faktem, że do dnia śmierci M. L. nie zwrócił synowi połowy nakładów na nieruchomość (kwota nie mniejsza niż 100.704,63 zł), kwota ta - zdaniem pełnomocnika - weszła do spadku jako dług spadkowy. Tym samym, powyższa należność powinna zostać odjęta od kwoty wypłaconej na rzecz Skarżącego z rachunku bankowego M. L. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że majątek spadkowy stanowi wartość ujemną, nie powstał – zdaniem pełnomocnika Strony - obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn oraz nie zaistniał obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.
W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydał decyzję nr 1605-SPO.4104.26.2022 z 30 czerwca 2022 r., w której ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.682,00 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę 56.763,00 zł, czyli kwotę zgromadzonych środków pieniężnych.
W wyniku odwołania wniesionego przez Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zaskarżoną obecnie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytułem nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci po zmarłym M. L.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu przytoczył treść art. 1 ust. 2 ustawy, podając, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw do wkładu oszczędnociowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci. Następnie wyskazał, że zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Następnie wskazał, że w przypadku niespełnienia tego warunku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców określonej grupy podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, opierając się na treści art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. 2017 r., poz. 1876 ze zm.), że posiadacz rachunku oszczędnościowego, rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego lub rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej może polecić pisemnie bankowi dokonanie - po swojej śmierci - wypłaty z rachunku wskazanym przez siebie osobom: małżonkowi, wstępnym, zstępnym lub rodzeństwu określonej kwoty pieniężnej (dyspozycja wkładem na wypadek śmierci). Kwota wypłacona na powyższych zasadach nie wchodzi do spadku po posiadaczu rachunku (art. 56 ust.5 ustawy Prawo bankowe). Podkreślał, że dyspozycja wkładem na wypadek śmierci jest odrębną regulacją od ogólnych zasad dziedziczenia. Prawa, będące przedmiotem zapisu bankowego zostają wyłączone ze spadku po posiadaczu rachunku. Zapis tego typu jest jednostronną czynnością prawną dokonywaną przez posiadacza rachunku na wypadek jego śmierci. Oznacza to, że postanowienia zawarte w zapisie są realizowane dopiero po śmierci posiadacza rachunku. Prawa majątkowe wskazane przez posiadacza rachunku przechodzą wraz z jego śmiercią na rzecz zapisobiercy, niezależnie od tego czy jest on powołany do dziedziczenia z mocy testamentu lub ustawy. Zatem dyspozycja wkładem oszczędnościowym na wypadek śmierci jest rozporządzeniem innym niż testament, czy dziedziczenie na podstawie ustawowy, a kwota objęta taką dyspozycją nie wchodzi do spadku po posiadaczu rachunku oszczędnościowego/jednostek uczestnictwa i nie podlega dziedziczeniu, zatem zdaniem organów, kwestia długów spadkowych mogła mieć znaczenie w przypadku ustalenia czystej wartości spadku, nie dotyczy zaś kwestii związanych z nabyciem praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci i ustaleniem wartości nabytych w ten sposób środków pieniężnych.
Następnie organ wskazał, że z przedstawionych regulacji prawnych wynika w sposób niebudzacy wątpliowści intrpretacyjnych, że warunkiem zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku jest zgłoszenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego faktu nabycia tych praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego. Organ podał rownież, że zgodnie z art. 4a ust. 2 ustawy, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Nastepnie organ wskazał, że jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie zgłoszenie takie nie zostało wogóle złożone, w związku z powyższym zaistniały podstawy do ustalenia Skarżącemu podatku od spadków i darowizn z tytyłu nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci. Jednocześnie organ wskazał, że dniem najpoźniejszym powzięcia informacji o nabyciu rzeczy, o której mowa w art. 4a ust. 2a ustawy był dzień 24 czerwca 2020 r., to jest dzień wypłaty środków na rzecz Skarżącego.
W skardze wniesionej do Wojewodzkiego Sądu Administrcyjnego w Opolu, Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego w postaci:
- art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną wykładnię i w efekcie uznanie, iż podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jaką jest wartość nabycia prawa do wkładu oszczędnościowego, nie powinna zostać obniżona o wartość długów i ciężarów;
b) postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:
- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa;
- art. 121 O.p.poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;
- art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego;
- art. 191 O.p. poprzez pominięcie materiału dowodowego przedstawionego przez Stronę;
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym w szczególności, brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji poprzez odmowę uwzględnienia nakładów i ciężarów podniesionych przez Stronę.
W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącego argumentował, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przepisem ogólnym odnoszącym się do wszelkich form przysporzenia opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn. Odnosi się zatem do spadków i darowizn oraz innych tytułów wynikających z art. 1 ustawy, w tym do nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci. Zdaniem pełnomocnika Strony, przepisy w żaden sposób nie ograniczają możliwości potrącania długów i ciężarów w odniesieniu do nabycia praw do wkładu oszczędnościowego. Co więcej, przepisy ustawy nie wskazują, że odliczeniu podlegają wyłącznie długi spadkowe. W konsekwencji, wszelkie obciążenia otrzymanej kwoty wynikającej z nabycia praw do wkładu oszczędnościowego powinny być traktowane jako długi i ciężary, które pomniejszają podstawę opodatkowania. Ponadto pełnomocnik podnosił, że przepisy ustawy nie zawierają zamkniętej listy długów i ciężarów obciążających nabyty majątek. Zatem długiem związanym z nabyciem wkładu są wszelkie obowiązki majątkowe zmarłego wynikające z umów pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Wskazywał, że art. 7 ust. 1 ustawy stosuje się, do różnych form nabycia majątku, w tym przykładowo do darowizn, zasiedzenia, zapisu, polecenia itp., nie zaś wyłącznie spadkobrania. Zatem ograniczenie stosowania tego przepisu wyłącznie do długów spadkowych, byłoby argumentacją contra legem (gdyby ustawodawca chciał umożliwić odliczanie wyłącznie długów spadkowych, to w ustawie posłużyłby się terminem "dług spadkowy"). Podsumowując wątek pełnomocnik Strony uznał, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy dopuszcza odliczenie wszelkich długów i ciężarów, także związanych z nabyciem prawa do wkładu oszczędnościowego, a ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył tych długów i ciężarów do tych wskazanych przykładowo w art. 7 ust. 3 ustawy.
W dalszej części skargi Skarżący zarzucił organom I i II instancji brak zbadania istoty czynności skutkującej przekazaniem środków pieniężnych, a nie tylko jego formę. Istotą przekazania tych środków był - zdaniem pełnomocnika - zwrot przez spadkodawcę poniesionych przez Stronę wydatków i nakładów na nieruchomość (ojciec był bowiem zobowiązany do zwrotu tych kwot na rzecz syna). Nabycie praw do wkładu oszczędnościowego jest bowiem wyłącznie formą czynności.
W związku z powyższym, biorąc pod uwagę, że Podatnik dokonywał nakładów na nieruchomość, zwrot tych nakładów nie stanowi, w mniemaniu Skarżącego, przysporzenia majątkowego Podatnika i w konsekwencji nie stanowi w ogóle podstawy opodatkowania. Innymi słowy, gdyby do zwrotu nakładów doszło za życia spadkodawcy, nie ulegałoby wątpliwości, że kwoty te nie podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji, po śmierci spadkodawcy, zwrot tych samych kwot także nie może podlegać opodatkowaniu.
Ponadto zdaniem pełnomocnika Skarżącego, stanowisko Dyrektora prowadzi do absurdalnych wniosków, tj. wskazuje, że Podatnik musi zapłacić podatek od własnych środków, które zostały mu po prostu zwrócone. Prowadzi to bowiem do sytuacji, gdzie Strona staje się zobowiązana do zapłaty podatku od wartości ujemnej (dług bowiem istotnie przekracza wartość otrzymanych środków).
Nadto zarzucając naruszenie przepisów postępowania, pełnomocnik wskazał, że w zaskarżonej decyzji nie został wyjaśniony kluczowy dla sprawy fakt - dlaczego długi i ciężary nie pomniejszają podstawy opodatkowania w przypadku uzyskania praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci.
W dalszej części skargi pełnomocnik, cytując fragmenty zaskarżonej decyzji, zarzucił błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że tylko w przypadku spadku podatnik ma prawo do odliczenia długów i ciężarów. Podnosił, że Dyrektor odmawia pomniejszenia podstawy opodatkowania tylko dlatego, że otrzymane środki pieniężne nie wchodzą w skład spadku. Jednocześnie organ nie podał żadnej podstawy prawnej takiej tezy. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor nie wyjaśnił, dlaczego nie zastosował zasad ogólnych zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, w tym art. 7 ust. 1, który stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Zdaniem pełnomocnika, Podatnik miał pełne prawo do pomniejszenia wartości otrzymanych środków pieniężnych o wartości długów i ciężarów, zaś w zaskarżonej decyzji nie wskazano żadnych przepisów szczególnych zabraniających takiego odliczenia.
Nadto pełnomocnik zarzucił organowi II instancji brak uwzględnienia w decyzji dowodów (poświadczonych kopii faktur) przedstawionych przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji, co z kolei jedo zdaniem, stanowi naruszenie art. 191 O.p.
Końcowo pełnomocnik Skarżącego zarzucił organowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p., gdyż decyzja w ogóle nie uwzględnia stanowiska przedstawianego przez Stronę. Organ podatkowy - zdaniem pełnomocnika Strony - uwzględnił tylko jeden z wchodzących w grę interesów - interes fiskalny i dokonał tego nie ustosunkowując się w żadnym zakresie do przedstawionych w toku postępowania dowodów.
Jednocześnie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, na rzecz Strony.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie ustaliły podatnikowi podatek z tytułu nabycia prawa do wkładu oszczędnościowego, uznając, że podstawa opodatkowania z tytułu nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci nie może zostać obniżona o wartość długów i ciężarów spadkowych, a w konsekwencji czy zasadnie ustalił, że u Skarżącego wobec niezłożenia w ustawowym terminie deklaracji – zgłoszenia nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia prawa do wkładu oszczędnościowego wypłaconego Skarżącemu na podstawie art. 56 ust. 1 ustawy Prawo bankowe.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatkach od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021, poz. 1043 ze zm., zwanej dalej ustawą) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:
1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2) darowizny, polecenia darczyńcy;
3) zasiedzenia;
4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ustawy).
Ustawodawca zawęził przedmiot opodatkowania, jakim jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, tylko do tych przypadków, gdy nabycie wynika (ma związek) z tych konkretnie wskazanych tytułów prawnych. Przy czym należy podkreślić, że ustawa wymienia w sposób wyraźny katalog owych tytułów prawnych, które stanowią samodzielną podstawę prawną opodatkowania. Wśród tych podstaw - zdarzeń faktycznych, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego ustawodawca przewidział w art. 1 ust. 2 ustawy, wymieniono nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci. Zdaniem Sądu istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także przepis art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2019, poz. 2357). Stanowi on, że;
1. Posiadacz rachunku oszczędnościowego, rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego lub rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej może polecić pisemnie bankowi dokonanie - po swojej śmierci - wypłaty z rachunku wskazanym przez siebie osobom: małżonkowi, wstępnym, zstępnym lub rodzeństwu określonej kwoty pieniężnej (dyspozycja wkładem na wypadek śmierci).
5. Kwota wypłacona zgodnie z ust. 1 nie wchodzi do spadku po posiadaczu rachunku.
Mając na uwadze powyższe regulacje, przeprowadzoną przez organy analizę i wykładnię unormowań prawnych mających zastosowanie w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy, w tym przepisu art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe normującego instytucję zapisu bankowego, Sąd ocenił jako prawidłową. W szczególności, zdaniem Sądu, trafnie oceniono charakter prawny nabycia prawa wskutek śmierci wkładcy/uczestnika jako niewchodzącego w skład spadku, albowiem prawo to przechodzi na osoby bliskie (stosownie do dyspozycji wkładcy) niezależnie od przysługującego im statusu spadkobiercy (w tym przypadku na rzecz Skarżącego). Wynika to jednoznacznie z treści art. 1 ust. 2 ustawy wykładanego łącznie z art. 1 ust. 1 tej ustawy w powiązaniu z art. 56 ustawy Prawo bankowe. Dyspozycja wkładem na wypadek śmierci jest odrębną regulacją od ogólnych zasad dziedziczenia i odrębnym – samodzielnym zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Prawa, będące przedmiotem zapisu bankowego zostają wyłączone ze spadku po posiadaczu rachunku. Zapis tego typu jest jednostronną czynnością prawną dokonywaną przez posiadacza rachunku na wypadek jego śmierci. Oznacza to, że postanowienia zawarte w zapisie są realizowane dopiero po śmierci posiadacza rachunku. Prawa majątkowe wskazane przez posiadacza rachunku przechodzą wraz z jego śmiercią na rzecz zapisobiercy, niezależnie od tego, czy jest on powołany do dziedziczenia z mocy testamentu lub ustawy, a zatem w tym przypadku nie jest konieczne przeprowadzanie sądowego postępowania o stwierdzenie nabycia spadku.
W tym miejscu zdaniem Sądu należy również zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy zwalnia się od podatku od spadku i darowizn własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Przepis ten zawiera szczególną regulację, co do biegu terminu złożenia deklaracji właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W przypadku nabycia spadku, choć przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy), a samo nabycie spadku następuje z mocy prawa przez fakt otwarcia spadku, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy, to ustawodawca jako moment powstania obowiązku podatkowego "po raz pierwszy" określił chwilę przyjęcia spadku (czyli późniejszą niż samo nabycie spadku) - art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 12/18). Zgodnie bowiem z art. 1015 Kodeksu cywilnego, chwilą przyjęcia spadku jest bądź złożenie oświadczenia o jego przyjęciu, bądź upływ 6 - miesięcznego terminu do złożenia tego oświadczenia (wyrok WSA w Rzeszowie z 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 465/20). Konsekwencją powyższej regulacji jest różny moment rozpoczęcia biegu sześciomiesięcznego terminu do złożenia deklaracji. W przypadku nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, termin ten rozpoczyna bieg z chwilą nabycia owych praw wskutek śmierci wkładcy, zaś w przypadku praw nabytych w drodze dziedziczenia termin ten rozpoczyna swój bieg uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Powyższe ustalenie ma istotne znaczenie, bowiem konsekwencją uznania, że nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci, nie wchodzi w skład masy spadkowej, skutkiem czego nie podlega dziedziczeniu i stanowi odrębne od nabycia spadku zdarzenie faktyczne, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego, determinuje dalszy sposób procedowania sprawy.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie wywiodły, że co prawda na gruncie art. 7 ust. 3 ustaw, pojęcie długów i ciężarów, obejmuje swym zakresem, wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem spadku, łącznie z roszczeniami spadkobiercy z tytułu poczynionych nakładów na przedmiot spadku. Niemniej jednak organy prawidłowo zauważyły, że podnoszone przez Skarżącego okoliczności dotyczą w istocie roszczeń i rozliczeń odnoszących się do masy spadkowej, zaś przedmiotem niniejszego postępowania jest ustalenie wartości nabytych praw majątkowych do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci, które to prawo (nabycie środków pieniężnych w tym trybie) nie wchodzi w skład spadku. W ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę argumentacja Skarżącego oscylująca wokół możliwości uwzględnienia przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci ustanowionej na podstawie art. 56 ust.1 ustawy Prawo bankowe - tj. na podstawie odrębnego spadkobrania nabycia praw majątkowych - ewentualnych długów i ciężarów spadkowych. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że kwota wypłacona w ramach dyspozycji wkładem na wypadek śmierci nie wchodzi do spadku, a to powoduje, że nie może zostać obciążona długami i ciężarami spadkowymi. Długi i ciężary spadkowe mogą natomiast zostać uwzględnione w przypadku ustalania czystej wartości spadku, nie dotyczą natomiast przedmiotu nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że długi i ciężary w postaci przywoływanych przez Skarżącego nakładów na nieruchomość mogłyby mieć ewentualny wpływ na podstawę opodatkowania w sytuacji ustalania czystej wartości spadku, co jednak - w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn - stanowiłoby odrębny przedmiot opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1) i nie jest objęte niniejszym postępowaniem. Zasadnie również argumentowały organy podatkowe, że z chwilą śmierci M. L. odpowiedzialność za jego długi (w tym przypadku za niezwrócone Skarżącemu nakłady na nieruchomość) przechodzi na spadkobierców. Kwestie te reguluje ustawa - Kodeks cywilny. Mając na uwadze natomiast fakt, iż wypłata środków w ramach dyspozycji wkładem następuje po śmierci wkładcy, brak było podstaw do przyjęcia, że stanowiło to spłatę długu wobec Skarżącego. Nadto Sąd zwraca uwagę, iż sam pełnomocnik Skarżącego wskazywał, że w związku z faktem, iż ojciec do dnia śmierci nie zwrócił mu połowy nakładów na nieruchomość, kwota ta weszła do spadku jako dług spadkowy. W ocenie Sądu należy w tym miejscu podkreślić, iż właśnie owo stwierdzenie, które wydaje się nie być sporne między stronami, skutkuje w rezultacie brakiem możliwości rozliczenia tych nakładów jako wchodzących w skład masy spadkowej z nabyciem praw, które do owej masy spadkowej nie wchodzą. Zgodnie z art. 7 ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia były środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, które zostały przekazane Skarżącego w trybie odrębnym od spadkobrania, jako jednostronna czynność właściciela rachunku bankowego. Zasadnie zatem wskazywały organy podatkowe, że roszczenia cywilnoprawne w postaci długów i ciężarów muszą być związane z przedmiotem nabycia. Ustalana jest bowiem czysta wartość przedmiotu nabycia z danego tytułu. W analizowanej sprawie Skarżący wskazuje natomiast na długi spadkowe, domagając się ich rozliczenia z wartością nabytego wkładu na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci, które to zdarzenie jest jednak odrębne i stanowi odrębną podstawę opodatkowania od dziedziczenia. To w ramach ustalania podstawy opodatkowania z tytułu zaistnienia przesłanki art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. dziedziczenia, następuje ustalenie czynnej wartości masy spadkowej. I to w ramach tego rozliczenia uwzględniane są co do zasady kwestie związane z pomniejszaniem podstawy opodatkowania o ciężary i długi wchodzące w skład masy spadkowej. Ciężary i długi spadkowe jako długi i ciężary związane z dziedziczeniem, mają znaczenie przy ustaleniu podstawy opodatkowania z tytułu nabycia spadku, stanowią bowiem element ustalenia czystej wartości rzeczy i praw nabytych w drodze dziedziczenia. W konsekwencji ciężary i długi spadkowe jako długi i ciężary związane z dziedziczeniem, nie obniżają wartości podstawy opodatkowania, z tytułu nabycia praw w drodze zapisu dokonanego w trybie art. 56 ustawy Prawo bankowe, bowiem w tym przypadku nabycie to jest wyłączone z masy spadkowej. Zatem ustalenie czystej wartości przedmiotu nabycia wkładu oszczędnościowego w trybie dyspozycji tym wkładem na wypadek śmierci, jako przedmiotu niewchodzącego w skład spadku, nie może być rozliczane łącznie z długami i ciężarami spadkowymi. Są to bowiem dwie niezależne od siebie podstawy opodatkowania, a czysta wartość każdej z nich winna zostać ustalona w sposób odrębny. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi podstawę ustalenia wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, nie służy natomiast dokonywaniu generalnych rozliczeń finansowych i majątkowych pomiędzy osobą nabywająca dana rzecz, a podmiotem, z majątku którego następuje to przysporzenie. Podkreślić przy tym należy, iż sam Skarżący wskazuje w treści swoich pism, że to majątek spadkowy wykazuje wartość ujemną, pomija jednak okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczy przysporzenia majątkowego, którego podstawę stanowił art. 56 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, a środki nabyte w tym trybie nie wchodzą w skład masy spadkowej. Ustalenie czystej wartości spadku, jest zagadnieniem odrębnym od ustalenia czystej wartości praw nabytych z trybie dyspozycji dokonanej na podstawie art. 56 ust. 1 ustawy Prawo bankowe. Gdyby środki zgromadzone na rachunku bankowym, nie zostały wypłacone Skarżącemu w trybie art. 56 ust. 1 ustawy Prawo bankowe i weszły w skład masy spadkowej , wówczas organy podatkowe mogłyby czynić rozważania w zakresie zasadności rozliczenia tych środków przy uwzględnieniu ciężarów i długów spadkowych. Sytuacja taka jednak nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Podsumowując, Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy.
W konsekwencji za nieuzasadniony Sądu uznał także zarzutu naruszenia art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez pominięcie przedstawionego przez Skarżącego materiału dowodowy w postaci faktur dokumentujących poniesione nakłady i ciężary obciążające, które zdaniem Skarżącego, winny zostać uwzględnione przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania. W wydanej decyzji Dyrektor Izby Administarcji Skabrbowej w Opolu, w wystarczający sposób odnisół się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie poprzez wyjaśnienie, dlaczego dowodów przedłożonych przez Skarżącego nie uwzględniono przy ustalaniu podstawy opodatkowania w postępowaniu dotyczącym nabycia środków pieniężnych na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci po zmarłym M. L. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż zdaniem organu ciężary i długi spadkowe nie podlegają rozliczeniu z wartościa nabytego wkładu oszczędnościowego, którego nabycie nastąpiło na podstawie odrębnego i niezależnego od dziedziczenia zdarzenia, jakim jest dyspozycja wkładem na rachunku bankowym dokonana na podstawie art. 56 ustawy Prawo bankowe. W sprawie będącej przedmiotem skargi Skarżący nabył środki pieniężne z tytułu dyspozycji wkładem na wypadek śmierci wkładcy. Zatem brak było podstaw do stwierdzenia, że powoływane przez Skarżącego poniesione przez niego nakłady na nieruchomość dotyczą przedmiotu nabycia, jakim są wypłacone mu z powyższego tytuł środki pieniężne.
Nadto w ocenie Sądu oragany podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2. 682,00 zł tytułem nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozyji na wypadek śmierci
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, wynika, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w związku z tym, że Skarżący nie dokonał zgłoszenia o nabyciu rzecz i praw majątkowych tytułem nabycia wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozyji na wypadek śmierci. Okoliczność ta nie była również kwestionowana przez samą Stronę. Nadto Skarżący nie przedłożył żadnych pism, świadczących o podjętych staraniach w celu uzyskania dokumentów z banków, jak i dokumentów potwierdzających fakt późniejszego powzięcia informacji o nabyciu rzeczy, o której mowa w art. 4a ust. 2 ustawy. W przedmiotowe sprawie organy miały zatem podstawę aby przyjąć, że w przedmiotowej termin ten należy liczyć od 24 czerwca 2020 r., tj. od dnia wypłaty środków, od którego liczony jest 6 miesięczny termin, o którym mowa w przepisie). Deklaracji nie złożono - mimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku nr [...] z 29 listopada 2021 r. - deklaracji SD-3 stanowiącej zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, związanych z nabyciem środków pieniężnych na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci po zmarłym M. L. Prawidłowo zatem organy podatkowe ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w sposób opisany w kwestionowanej decyzji.
Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi, że Naczelnik oraz Dyrektor powinni zbadać istotę czynności skutkującej przekazaniem środków pieniężnych, a nie tylko jego formę. Dyspozycja wkładem na wypadek śmierci jest jednostronną czynnością prawną dokonywaną przez posiadacza rachunku na wypadek jego śmierci. Zatem nieistotne są zatem motywy, którymi kierował się posiadacz rachunku ustanawiając taką dyspozycję. Dyspozycja przez spadkodawcę wkładem zgromadzonym na rachunku bankowym na rzecz określonych osób na wypadek śmierci (art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, jedn. tekst: Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) jest czynnością o charakterze darmym w rozumieniu art. 1039 § 1 k.c. (por. Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt V CSK 50/17 opublikowane LEX 2407349)
Na margieniesie niniejszych rozważań Sąd zauważa, że wydatki na remont nieruchomości został poniesione przez Skarżącego w latach 2002 – 2003. Natomiast wypłata z rachunku bankowego z tytuł dyspozycji na wypadek śmierci na rzecz Skarżącego nastąpiła 24 czerwca 2020 r., a zatem około 17 lat po poniesieniu wydatków na remont nieruchomości wspólnej i ponad [...] lata po śmierci M. L. Nadto wypłata środków w ramach dysozycji wkładem nastąpiła po śmierci M. L., zatem organy zasadnie oceniły, że brak było podstaw do przyjęcia, że wypłata ta stanowiła spłatę długu wobec Skarżącego z tytyłu poniesionych przed siedemnastoma laty nakładów na remont nieruchomości wspólnej. Uwagę zwraca również fakt, iż zmarły M. L. mimo dysponownia tak wysoką kwotą, zgromadzoną na rachunku bankowym, nie podjął za życia czynności prowadzących do spłaty zobowiązania wynikającego z przeprowadzonego remontu, na istnienie którego powołuje się Skarżacy.
Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Zdaniem Sądu wszystkie czynności miały swoje umocowanie w przepisach prawa oraz miały na celu wyjaśnienie sprawy. Okoliczności faktyczne sprawy zostały właściwie, w zakresie niezbędnym dla treści rozstrzygnięcia, ustalone, co odpowiada wymogom zawartym w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Postępowanie w sprawie spełniało wymagania określone przepisami Ordynacji podatkowej i nie było prowadzone - wbrew zarzutom Skarżącego - w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego. Zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, nie narusza rownież art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. W decyzji wskazano podstawy prawne roztrzygnięcia, przedstawiono ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu organ w sposób wystarczający odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego nie uwzględnił dowodów przedłożonych przez Skarżącego przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przedmiocie nabycia środków pieniężnych na podstawie dyspozycji na wypadek śmierci. Z uzasadnienia decyzji wynika zdaniem Sądu w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, że zasadniczym motywem takiego działania organu był wskazywany brak możliwości rozliczenia długów spadkowych z nabyciem środków pieniężnych na podstawie zdarzenia odrębnego do dziedziczenia.
Podsumowując, Sąd biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi i nie dopatrując się, w ramach kontroli zaskarżonego aktu, naruszeń prawa, które spowodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.