I SA/Op 379/25

I SA/Op 379/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Judecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 41 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2025 r., nr 0110-KSI2-2.441.59.2024.2.BKD w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową z dnia 2 grudnia 2024 r., nr 0111-KDSB1-2.440.422.2023.10.IKR, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w P. (dalej jako: strona, skarżąca, Wnioskodawca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 10.03.2025 r., wydana na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: op) oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: uptu), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) Dyrektora KIS z 2.12.2024 r. określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) - dostawa, transport i montaż markizy tarasowej [...] klasyfikację do działu 63 Nomenklatury scalonej (CN), stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 uptu w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
We wniosku o wydanie WIS strona przedstawiła następujący opis usługi (świadczenia kompleksowego):
"Proponowana klasyfikacja: usługa (świadczenie kompleksowe) - montaż z dostawą markiz tarasowych jako usługa modernizacji realizowana w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka specjalizuje się w sprzedaży i imporcie markiz tarasowych, oferując jednocześnie usługi instalacyjne bezpośrednio u klienta. Świadczenie te polega na montażu markizy tarasowej do ściany (elewacji) budynku na życzenie klienta, wraz z dostarczeniem niezbędnych do montażu elementów (tj. markizy tarasowej i materiałów pomocniczych do usługi montażu).
Przedmiotem niniejszego pisma jest określenie stawki podatku od towarów i usług dla usługi związanej z modernizacją obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym polegającej na instalacji markiz tarasowych, włączając w to transport i dostawę wszystkich materiałów niezbędnych do wykonania montażu.
W ocenie Wnioskodawcy, opisana niżej usługa montażu i dostawa markiz tarasowych wraz z transportem stanowią jedno świadczenie kompleksowe (usługę), gdyż są to tak ściśle ze sobą zintegrowane czynności, że z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną całość, a więc rozdzielenie tych świadczeń do celów opodatkowania miałoby charakter sztuczny. Usługa instalacji tych systemów osłonowych jest świadczona równocześnie z ich sprzedażą, co oznacza, że klienci otrzymują kompleksowe świadczenie obejmujące zarówno dostawę towaru, jak i jego specjalistyczny montaż.
Świadczeniem głównym w ramach świadczenia złożonego będącego przedmiotem niniejszego wniosku jest instalacja markizy tarasowej. Dominujący charakter montażu markizy wynika z tego, że jest to czynność najbardziej istotna pod kątem sensu i celu nabycia markizy, gdyż to usługa montażu umożliwienia klientowi faktyczne korzystanie z nabytego produktu.
Spółka podkreśla, że dla jej klientów najważniejszy jest rezultat końcowy, czyli poprawnie zamontowany produkt; a nie sam zakup towaru bez usługi montażu. Oferowane przez Spółkę produkty co do zasady nie są przeznaczone do samodzielnego montażu przez konsumentów, co oznacza, że bez oferowanej przez Spółkę usługi montażowej są one mniej wartościowe z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Klienci Spółki są zainteresowani otrzymaniem kompleksowej usługi modernizacji nieruchomości, obejmującej produkt wraz z usługą jego instalacji.
Montaż markiz tarasowych odbywa się poprzez instalację wybranego przez klienta produktu z elementów, które są dostarczane w oryginalnie zapakowanych paczkach odpowiednio na tarasie, balkonie lub w innym podobnym miejscu, zgodnie ze wskazaniem klienta. Produkty te są instalowane poprzez przytwierdzenie do elewacji w lokalach mieszkalnych oraz w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. na balkonach, tarasach, lub podobnych miejscach:
- przynależnych do lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m2;
- przynależnych do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, szeregowych lub bliźniaków, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2.
Ze względu na potrzebę znacznej ingerencji w strukturę budynku (montaż na ścianie zewnętrznej), instalacja systemu osłonowego powierzana jest wykwalifikowanym montażystom. Markizy tarasowe są wykonane ze stali, aluminium lub połączenia stali z aluminium, natomiast elementy wykończeniowe mogą być wykonane z tworzyw sztucznych.
Uchwyt ścienny markizy tarasowej montowany jest do ściany budynku za pomocą specjalistycznych profili i konsoli montażowych. Instalacja konsoli i profili wykonywana jest za pomocą minimum 12 kotew montażowych lub kotew chemicznych, co powoduje trwałe połączenie markizy ze ścianą budynku, do którego jest instalowana.
Elementy markizy tarasowej są montowane w sposób trwały i solidny, co uniemożliwia ich odłączenie się od elewacji wskutek działania czynników atmosferycznych takich jak intensywne opady deszczu lub gradu, silne porywy wiatru czy oblodzenia. Oznacza to, że podczas montażu markiz ingeruje się w dany budynek co prowadzi do połączenia produktu z substancją budynku w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość.
Próby demontażu instalacji pociągają za sobą konsekwencje związane z uszkodzeniem elewacji budynku, do którego przytwierdzony jest uchwyt ścienny markizy. W przypadku demontażu elementów montowanych do ścian konieczne będzie ich usunięcie poprzez wykucie kotew lub odcięcie za pomocą specjalistycznych narzędzi. W rezultacie demontażu na elewacji pozostają trwałe ślady (uszkodzenia), które wymagają naprawy przez wypełnienie, uzupełnienie, wymianę lub pomalowanie. Oznacza to potrzebę wykonania dodatkowych prac, aby przywrócić ścianę budynku do pierwotnego stanu sprzed instalacji produktu.
Zamontowanie markizy tarasowej zmienia funkcjonalność danej nieruchomości poprzez zmianę stopnia jej oświetlenia, jednocześnie zwiększając nie tylko jej walory estetyczne, ale przede wszystkim użytkowe, gdyż ww. obiekty zapewniają również ochronę przed warunkami pogodowymi, w tym nasłonecznieniem, opadami atmosferycznymi, czy też wysoką temperaturą.
W ocenie Wnioskodawcy, opisane powyżej świadczenie spełnia cechy pojęcia "modernizacji" nieruchomości, jak również istnieją argumenty przemawiające za uznaniem, że owe świadczenie stanowi "termomodernizację" obiektu budowlanego.
Słowo "modernizacja" zostało użyte w ustawie o VAT bez zamieszczenia w niej dodatkowej definicji, w związku z czym dla wykładni przepisów należy przyjąć jego znaczenie w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza "unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części".
Zgodnie ze stanowiskami sądów administracyjnych, dla uznania, że charakter danej usługi odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia "modernizacji" istotne znaczenie ma sposób montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową.
Połączenie markizy tarasowej z elewacją budynku charakteryzuje się trwałością, co pozwala uznać wykonane prace za modernizację rozumianą jako podniesienie standardu obiektu budowlanego. Montaż ten sprawia, że zainstalowane elementy stają się integralną częścią danej nieruchomości, tworząc z nią całość. Warto zaznaczyć, że mimo iż łączenie produktu z elewacją budynku nie jest permanentne, jego demontaż powoduje uszkodzenia zarówno elewacji, jak i samego produktu, co wymaga wykonania dodatkowych prac naprawczych względem budynku.
Termomodernizacja w powszechnie przyjętym znaczeniu stanowi natomiast przypadek modernizacji, której efektem jest poprawa efektywności energetycznej budynków, a przez to uzyskanie oszczędności energii, co pozwala uzyskać niższe koszty związane z ogrzewaniem zimą czy chłodzeniem latem. Montaż markiz tarasowych prowadzi do osłony okien przed nasłonecznieniem, co stanowi ochronę przed wzrostem temperatury w obiekcie budowlanym i prowadzi do zmniejszenia zapotrzebowania na energię elektryczną, potrzebną do schłodzenia obiektu budowlanego w okresie letnim (pozwala na zaoszczędzenie na kosztach klimatyzacji), jak również zapobiega utracie ciepła z budynku zimą, co skutkuje zmniejszeniem wydatków związanych z eksploatacją obiektu budowlanego (odpowiednio lokalu mieszkalnego lub budynku należącego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy ww. usługa korzysta z 8%, preferencyjnej stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a uptu.
Uzasadniając ww. stanowisko Spółka odwołała się do treści przepisu art. 41 ust. 12 uptu.
Wyjaśniła, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego tj.: budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w PKOB w dziale 12 oraz, obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną.
Na mocy art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się natomiast:
- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej wyżej wymienione limity, preferencyjna stawka VAT 8% ma zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (z zastrzeżeniem dotyczącym robót konserwacyjnych).
W związku z powyższym warunkiem zastosowania 8% stawki podatku VAT jest spełnienie dwóch przesłanek, tj.:
1) zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części.
2) budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy jednak, wszystkie przedstawione warunki do uznania czynności będącej przedmiotem wniosku za modernizację obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym należy uznać za spełnione.
W przedstawionym przypadku Spółka zajmuje się sprzedażą/importem markiz tarasowych. Należy podkreślić, że markizy tarasowe bez przymocowania do ściany budynku w sposób trwały samodzielnie nie spełniają funkcji użytkowych. Zamontowanie markiz wpływa na zmianę parametrów obiektu budowlanego, co w ocenie Wnioskodawcy wypełnia znamiona pojęć "modernizacji", jak również "termomodernizacji" obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którymi posłużył się ustawodawca w ort. 41 ust. 12 uptu.
Spółka podkreśliła, iż w praktyce montaż markiz tarasowych nie różni się w sposób znaczący od czynności montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej i łazienkowej, których uznanie za czynność modernizacji obiektu budowlanego było przedmiotem uchwały N5A z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FP5 2/13 oraz wydanej z jej uwzględnieniem interpretacji ogólnej z dnia 27 maja 2020 r., nr PT3.8101.2.2020.
W interpretacji ogólnej z dnia 27 maja 2020 r., nr PT3.8101.2.2020, Minister Finansów wskazał, że świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego występuje, gdy cyt. "o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części - lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla".
Jednocześnie, według Ministerstwa Finansów stawka VAT w wysokości 8% nie znajdzie zastosowania do "wykonania zabudowy meblowej (mebli) w obiektach budowlanych lub ich częściach (lokalach), która została przytwierdzona do ścian budynku za pomocą haków mocujących ale ich związek z elementami konstrukcyjnymi danego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) nie pozostaje na tyle istotny, aby uznać je za modernizację. Są to meble samodzielne, które bez elementów konstrukcyjnych budynku mogą nadal pełnić funkcję mebla".
W przypadku markiz tarasowych, podobnie jak w przypadku mebli do zabudowy kuchennej i łazienkowej, nie mogą one w sposób samodzielny pełnić swojej funkcji użytkowej bez montażu w obiekcie budowlanym - dla ich funkcjonalności niezbędne jest przytwierdzenie w sposób trwały do ścian budynku. Markizy tarasowe po instalacji nie stanowią więc wyposażenia danego obiektu budowlanego, ale jego integralny element. W związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy w opisanej sytuacji spełniony jest wymóg trwałości połączenia produktu ze ścianą budynku (lokalu), wymagany do uznania montażu markizy tarasowej za "modernizację".
Za uznaniem czynności montażu markiz tarasowych za modernizację/termomodernizację budynku lub lokalu przemawia również treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 153/20, w którym Sąd wskazał, że: "Z podanych elementów stanu faktycznego wynika, że połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Skarżącego usług jako czynności modernizacji. Dostrzec tu należało, że w wyniku montażu Strony naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych). Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu. Co również istotne, skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu markiz jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem. Zgodzić się zatem należało ze Skarżącym, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny; nieuprawnione było stanowisko Organu interpretacyjnego wyrażone w interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2019 r., zgodnie z którym wykonywana przez Stronę usługa montażu markizy nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że jej montaż nie może być uznany za modernizację budynku (lokalu)".
W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione powyżej argumenty odnoszące się do uznania usługi montażu markiz tarasowych za modernizację i termomodernizację obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym występują również w przedstawionym we wniosku opisie wykonywanego świadczenia kompleksowego. Instalacja produktów każdorazowo odbywa się za pomocą stalowych kotew montażowych lub kotew chemicznych trwale wiążących instalowany produkt ze ścianą budynku.
Mając na uwadze powyższe, wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie korzysta ze stawki 8% VAT, bowiem:
- stanowi świadczenie kompleksowe dostawy i transportu markiz tarasowych wraz z usługą montażu (z dominacją usługi montażu);
- w wyniku trwałego połączenia komponentów produktu ze ścianą budynku stanowi "modernizację" w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu poprzez podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części;
- jest wykonywane w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (o powierzchni nieprzekraczającej limitów powierzchni, o których mowa w art. 41 ust. 12b uptu).
Na wezwania organu, strona uzupełniła wniosek o dodatkowe informacje (str. 7- 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Do uzupełnienia strona dołączyła:
- Instrukcję montażu markizy tarasowej [...].
- Rysunek poglądowy wizualizujący produkt oraz sposób jego przytwierdzenia do elewacji budynku.
- Wzór umowy z podwykonawcami usługi montażowej wraz z załącznikami.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 marca 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) - dostawa, transport i montaż markizy tarasowej [...], klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 uptu w zw. z 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ drugiej instancji decyzją z dnia 18 czerwca 2024 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W toku ponownie prowadzonego postępowania, na wezwanie organu, strona uzupełniła złożony wniosek o wydanie WIS (str. 10 – 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 grudnia 2024 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał wiążącą informację stawkową, w której określił dla towaru (świadczenia kompleksowego) - dostawa, transport i montaż markizy tarasowej [...] klasyfikację do działu 63 Nomenklatury scalonej (CN), stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 uptu w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor KIS wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 10.03.2025 r.
W uzasadnieniu podzielił stanowisko wyrażone w WIS, że elementem dominujacym przedmiotowego świadczenia kompleksowego (dostawa, transport i montaż markizy tarasowej [...]) jest dostawa markizy tarasowej, a nie jej montaż, a w konsekwencji należało zaklasyfikować to świadczenie do działu 63 Nomenklatury scalonej (CN) i opodatkowanego stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Czynności o charakterze usługowym obejmujące transport i montaż stanowią elementy pomocnicze, gdyż dla klienta największe znaczenie będzie miał właśnie towar, który zamawia w sklepie internetowym.
Stwierdził, że w sprawie bezsporne jest to, że usługa świadczona przez stronę jest usługą kompleksową.
Czynności polegające na dostawie, transporcie i montażu markizy tarasowej [...], są bowiem ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą jedną całość nabywaną nierozłącznie, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne czynności wykonywane przez stronę w ramach przedmiotowego świadczenia będą prowadzić do realizacji jednego, określonego celu jakim jest sprzedaż przedmiotowej markizy wraz z usługą jej montażu. Z punktu widzenia nabywcy świadczenie stanowi jedną, nierozerwalną całość. Ewentualne rozdzielenie dostawy, transportu oraz montażu markizy nosiłoby znamiona działania sztucznego.
Kolejno wyjaśnił, że z przedłożonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona oferuje swoim klientom świadczenie polegające na dostawie, transporcie i montażu markizy tarasowej. Usługa montażu realizowana jest przez podwykonawców, a sama markiza jest dostarczana od zewnętrznego dostawcy, który jest jej producentem. Spółka nabywa produkt gotowy do montażu, nie wytwarza żadnego z elementów markizy tarasowej we własnym zakresie, ani nie dokonuje ich modyfikacji. Wszystkie elementy składowe markizy tarasowej, które są niezbędne do wykonania montażu zapakowane są w oryginalnym kartonie otrzymanym od producenta. Elementy markizy nie wymagają personalizacji, w tym cięcia na wymiar, obróbki ani innych podobnych działań. W kartonie od producenta znajduje się tkanina markizy, materiał: [...] + powłoka [...], aluminiowa belka przednia, aluminiowe ramiona nośne (2 sztuki), stalowy drążek skrętny i przekładnia pozwalające na wyregulowanie markizy, elementy tworzące część tylną markizy: wsporniki rolki, ramiona (2 szt.), rolka, rurka kwadratowa, uchwyty (wsporniki) 4 szt., śruby zabezpieczające, nakrętki zabezpieczające. Przed wyborem markizy kluczowe jest dokonanie pomiaru kilku istotnych parametrów obiektu budowlanego (w znaczeniu obmiaru przestrzeni, do której będą montowane markizy), aby zapewnić właściwe dopasowanie, funkcjonalność oraz estetyczny wygląd markizy. Pomiary te są dokonywane wstępnie przez klienta. Ekipa montażowa przeprowadza natomiast dodatkową weryfikację podanych przez klienta danych na miejscu montażu, sprawdzając ich poprawność oraz oceniając możliwość realizacji zlecenia. Markiza tarasowa jest sprzedawana w określonych, fabrycznych wymiarach, które odpowiadają najczęściej spotykanym rozmiarom okien i drzwi tarasowych, nad którymi markizy tarasowe są montowane. Podatnik nie dokonuje modyfikacji elementów markizy tarasowej zarówno znajdujących się w kartonie dostarczanym przez producenta jak i pozostałych materiałów używanych przez podwykonawców. Klient ma możliwość zakupu samej markizy tarasowej w sklepie spółki. Spółka nie zawiera z klientami indywidualnych umów pisemnych na realizację świadczenia usługi montażu wraz z dostawą markizy tarasowej. W procesie składania zamówienia, klient będzie zobowiązany do akceptacji regulaminu sprzedaży. W przypadku markiz tarasowych manualnych koszt montażu będzie stanowił pomiędzy 100 a 150% wartości towaru. Proces montażu markizy przebiega w kilku etapach, które szczegółowo przedstawiono w ramach opisu.
Mając na uwadze powyższe, organ zauważył, że strona nie zajmuje się ani projektowaniem samej markizy ani też nie wykonuje jakiegokolwiek projektu jej montażu ze szczególnym uwzględnieniem miejsca, w którym ma być zamontowana. Z opisu sprawy nie wynika też aby strona dokonywała jakichkolwiek pomiarów przed realizacją zamówienia, wręcz przeciwnie, opiera się na pomiarach dokonanych przez samego klienta. Co więcej, zamawiana przez klienta markiza to standardowy gotowy produkt, dopasowany do najczęściej spotykanych rozmiarów okien i drzwi, który klient może wybrać na stronie internetowej strony. Klient w ramach przedmiotowego świadczenia dokonuje zatem wyboru produktu niejako "z katalogu", na podstawie informacji zamieszczonych na stronie internetowej Spółki. Klient wybiera gotowy produkt, który najbardziej odpowiada jego preferencjom. Decyzyjność klienta przy wyborze markizy sprowadza się w zasadzie do wyboru rozmiaru markizy oraz rodzaju tkaniny, ewentualnie ceny. Z materiału dowodowego nie wynika też, aby strona trudniła się doradzaniem klientowi, oferowaniem pomocy w wyborze markizy, jej dopasowaniu do indywidualnego budynku. Nie sposób zatem mówić, aby między stroną a klientem dochodziło do szczególnej interakcji mającej znaczenie w opisanym świadczeniu.
Organ zwrócił uwagę, iż świadczenie polegające na montażu zabudowy meblowej, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w przeciwieństwie do niniejszej sprawy, poprzedzone jest dokonaniem szczegółowego projektu. Projekt uwzględnia nie tylko rodzaj materiału, wymiary, ale i przedstawia cały zamysł zabudowy, jej wygląd, układ poszczególnych szuflad i szafek, wnęk. Podmioty oferujące ww. świadczenia wraz z klientem indywidualnie uzgadniają rozstawienie zabudowy-w kontekście elementów konstrukcyjnych budynku (pomieszczenia).
W przedmiotowej sprawie zaś, to klient samodzielnie dokonuje pomiarów miejsca, w którym będzie znajdować się system osłonowy, i to klient sam dokonuje wyboru markizy z zamieszczonej w sklepie internetowym oferty sprzedaży. Strona nie zawiera umów na realizację świadczenia, klient akceptuje wyłącznie regulamin sprzedaży. Klient ma też możliwość zakupu markizy bez usługi montażu. Co istotne, markiza sprzedawana jest jako elementy zestawu, gotowego produktu, towaru kompletnego do montażu, który - wyłącznie ze względu na konieczność jego przetransportowania - klient otrzymuje w paczkach. Trudno zatem uznać, że to usługa montażu w tym świadczeniu pełni rolę dominującą.
W uchwale z 24 czerwca 2013 r. NSA wskazał, że dostarczeniu na miejsce montażu podlegają komponenty, zbiór kilkudziesięciu odpowiednio dociętych płyt, które po całościowym połączeniu stworzą zabudowę (towar). W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, w której markiza jest dostarczana jako gotowy produkt, co prawda w postaci elementów spakowanych w paczce, jednak wyłącznie ze względu, na potrzeby transportu do klienta. Jest to jednak towar handlowy, gotowy, kompletny, który może zostać zamontowany w każdym innym miejscu, u innego klienta, jeżeli ten zamawiający się rozmyśli. Taki towar w paczkach strona może przetrzymywać w swoim magazynie do czasu aż inny klient nie złoży zamówienia na markizę o takich parametrach jak ta oczekująca w paczce.
W ocenie organu, elementów tworzących markizę tarasową jest stosunkowo niewiele. Części te można podzielić na kilka grup, elementy główne, do których zaliczyć można tkaninę, belkę przednią, ramiona nośne oraz części poboczne jak śruby zabezpieczające, nakrętki czy uchwyty (wsporniki), zaś okoliczności w jakich dochodzi do wykonania analizowanego świadczenia nasuwają wniosek, że markiza, będąca przedmiotem dostawy i montażu, przypomina inne, podobne, dostępne na rynku rozwiązania, zestawy, do montażu, a nie zbiór komponentów. Markizę tarasową trudno zatem identyfikować jako indywidualnie projektowaną, dopasowywaną konstrukcję, powstającą z komponentów.
Powyższe zdają się potwierdzać takie okoliczności jak to, że elementy markizy cechuje względna uniwersalność, a strona nabywa produkt gotowy do montażu - nie wytwarza żadnego z elementów markizy tarasowej we własnym zakresie, ani ich nie modyfikuje, nie wymagają one bowiem personalizacji. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, markiza jest sprzedawana w określonych, fabrycznych wymiarach, które odpowiadają najczęściej spotykanym rozmiarom okien i drzwi tarasowych, nad którymi markizy są montowane. Strona nie udziela gwarancji na przedmiotową markizę, gdyż nie jest jej producentem. Klientowi przysługuje natomiast prawo do skorzystania z uprawnień wynikających z rękojmi lub zgłoszenia reklamacji związanej z ewentualną niezgodnością towaru z umową. Na usługę montażu będzie udzielana klientowi gwarancja na okres 24 miesięcy i obejmuje naprawę wadliwego montażu (usunięcie zaistniałych wad).
Potwierdza to zatem, że w przedmiotowym świadczeniu nie mamy do czynienia z indywidualnym zamówieniem, na konkretny, spersonalizowany wymiar. Produkty dostępne są w sklepie internetowym strony, a więc klient wybiera produkt jeden z wielu oferowanych, a nie zamawia zaprojektowania, a następnie stworzenia spersonalizowanej markizy tarasowej. Przedmiotowe świadczenie złożone polega na dostawie, transporcie i montażu gotowego, typowego, mającego standardowe wymiary, produktu nabytego wcześniej od producenta.
Organ zwrócił uwagę na sam montaż markizy, który został przedstawiony w opisie sprawy. Wskazał, że zadania montażystów zmierzają do wywiercenia otworów w ścianie budynku, aby te w dalszej kolejności mogły zostać wypełnione przez kotwy. Po zamontowaniu kotew, dochodzi do uszczelnienia i przykręcenia wsporników (uchwytów) dołączonych do zestawu od producenta do kotew za pomocą śrub. Po przykręceniu uchwytów ściennych, należy przymocować do nich markizę, poprzez umieszczenie rurki kwadratowej tak, aby konstrukcja markizy została maksymalnie dociśnięta. Następnie należy zabezpieczyć belkę konstrukcyjną markizy śrubami. Montażyści końcowo regulują markizę.
Zdaniem organu, zaprezentowany opis montażu nie wydaje się procesem bardzo skomplikowanym. Montażyści muszą posiadać odpowiednie kwalifikacje. Niemniej, na tle takiego świadczenia jak dostawa i montaż trwałej zabudowy meblowej, montaż markizy nie jest czynnością niezwykle czasochłonną czy też pracochłonną, chociażby z uwagi na brak konieczności łączenia ze sobą wielu komponentów. W rezultacie, zasadniczym celem świadczenia jest dostawa towaru w postaci markizy tarasowej, zaś takie czynności jak transport i montaż stanowią elementy pomocnicze względem świadczenia głównego. Dla klienta największe znaczenie będzie miał właśnie towar, który zamawia w sklepie internetowym Strony.
Organ wskazał, że nie twierdzi, iż montaż markizy nie jest istotny, jest bowiem konieczny do działania markizy, jednak nie jest celem wiodącym świadczenia. Samo bowiem sprawienie, że towar będzie mógł być użytkowany, poprzez montaż do budynku, jest czynnością techniczną, natomiast końcowym celem świadczenia jest przeniesienie prawa własności do towaru jakim jest markiza. Strona nie dokonuje jakichkolwiek czynności mających na celu przystosowanie markizy do indywidualnych potrzeb klienta, nie zmienia charakteru systemu osłonowego, ani nie przygotowuje towaru do specyficznych potrzeb klienta.
Organ dostrzegł, że koszt montażu markizy stanowi pomiędzy 100 a 150% wartości towaru. Przyznał, że koszt montażu może zatem być taki sam jak koszt towaru bądź go przekraczać. Jednak wartość poszczególnych elementów świadczenia, ich koszt nie jest elementem przesądzającym o elemencie dominującym świadczenia.
Podkreślił, że z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów podatku od towarów i usług w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Świadczenia pomocnicze służą dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, mają więc charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.
Zdaniem organu samo sprawienie, że towar będzie mógł być użytkowany, poprzez montaż do budynku, jest czynnością techniczną, ale to efekt końcowy - przeniesienie prawa własności do towaru jakim jest markiza, jest najistotniejszym z punktu widzenia klienta, celem świadczenia. Klient sam decyduje jaką markizę chce zakupić. Wybiera ją spośród wielu dostępnych na stronie internetowej, zatem ma wpływ nie tylko na parametry techniczne markizy ale też na kolor i inne walory wizualne, co sprawia, że markiza ta odpowiada jego oczekiwaniom. Klient zamawia w pełni wartościowy, gotowy produkt objęty gwarancją producenta. Zatem to właśnie poprzez wybór konkretnej markizy klient realizuje swój cel jakim jest jej posiadanie. Z perspektywy klienta sam montaż będzie jedynie narzędziem, które umożliwi mu korzystanie z tej markizy, czynność ta nie jest natomiast celem samym w sobie. Zatem, to dostawa markizy jest elementem dominującym w przedmiotowym świadczeniu.
Stosunek ceny usługi montażu do ceny samej markizy według wskazania strony, wynosi pomiędzy 100 a 150%. Zatem może mieć miejsca sytuacja, w której usługa montażu będzie równa wartości samej markizy, tym bardziej trudno zatem jednoznacznie twierdzić, że stosunek ceny usługi do ceny towaru jest czynnikiem decydującym w tej sprawie.
Organ wyjaśnił, że nie znajdzie w sprawie zastosowania orzecznictwo sądów administracyjnych, na które powoływała się strona.
Uznał, że organ I instancji słusznie wskazał, że z uwagi na fakt, że markiza tarasowa [...] stanowiąca element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowana jest do działu 63 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie została objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, właściwą stawką podatku dla kompleksowej czynności polegające na transporcie, dostawie i montażu markizy tarasowej jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 uptu w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.
Skoro zaś elementem dominującym przedmiotowego świadczenia jest dostawa towaru, to nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku od towarów i usług dla usług wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu.
Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.
We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 i 8 oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 i art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, polegające na nieprawidłowym zakwalifikowaniu świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku o wiążącą informację stawkową jako dostawy towarów (dostawy markizy tarasowej) zamiast świadczenia usług w postaci specjalistycznych robót budowlanych, sklasyfikowanych w dziale PKWiU 43, wykonywanych w obiekcie budownictwa mieszkaniowego;
2) art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 uptu, art.41 ust. 12 pkt 1 art. 41 ust. 12a i art. 41 ust. 12b pkt 1 uptu poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że elementem dominującym świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wiążącą informację stawkową jest dostawa towarów, opodatkowana stawką podstawową 23%, podczas gdy elementem dominującym w świadczeniu jest usługa montażu markizy tarasowej [...] w obiektach lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowana w dziale 43 PKWiU jako "roboty budowlane specjalistyczne".
3) art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opisane we wniosku świadczenie kompleksowe montażu markizy tarasowej [...] nie może zostać uznane za modernizację lub odpowiednio termomodernizację obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym, a tym samym nie może zostać objęte preferencyjną 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 12a uptu w zw. z 146ef ust. 1 pkt 2 uptu;
4) art. 42b ust. 2 pkt 3 oraz art. 42b ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 12 uptu poprzez nieuzasadnione wymaganie od skarżącej na wcześniejszych etapach postępowania nadmiernego zawężenia zakresu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej wyłącznie do:
- jednego, konkretnego modelu markizy tarasowej oraz
- jednego, ściśle określonego budynku, w którym markiza ma być montowana, wraz z koniecznością przedłożenia dokumentacji urzędowej potwierdzającej charakter tego budynku
- pomimo przedstawienia przez skarżącą wyczerpującego opisu świadczenia pozwalającego na jego kwalifikację w zakresie stawki VAT. Takie działanie pozostaje w sprzeczności z celem instytucji WIS, jakim jest zapewnienie podatnikowi pewności co do stosowania właściwej stawki podatku VAT i ochrony prawnej.
II. przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 233 § 1 op oraz w zw. z art. 42g ust. 2 uptu poprzez nieprowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z naruszeniem zasady szybkości i prostoty postępowania, w szczególności ze względu na:
- niespójną i dyskryminującą praktykę organu drugiej instancji, przejawiającą się w utrzymywaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie wiążącej informacji stawkowej, która pozostają w sprzeczności z rozstrzygnięciami wydawanymi na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego w zakresie świadczeń analogicznych do świadczeń wykonywanych przez skarżącą, co skutkowało naruszeniem przez organ zasady neutralności oraz zasady równego traktowania przedsiębiorców wobec prawa, wynikającej z art. 2 oraz art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236 z późn. zm.);
- dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób jednostronny i wybiórczy;
- wydanie odmiennego rozstrzygnięcia w zakresie elementu dominującego świadczenia kompleksowego niż w pierwotnej wiążącej informacji stawkowej, mimo że organ pierwszej instancji od początku dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na właściwą kwalifikację tego świadczenia;
- brak wyczerpującego wyjaśnienia skarżącej przesłanek, którymi kierował się organ przy zakwalifikowaniu świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku jako dostawy towarów, podczas gdy w pierwotnej decyzji świadczenie kompleksowe zostało zakwalifikowane jako świadczenie usług;
- nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zgodnie z którą montaż markiz tarasowych stanowi modernizację obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu;
- nałożenie na skarżącą niemożliwego do spełnienia w realiach sprawy wymogu przedłożenia dokumentacji dotyczącej konkretnego obiektu budowlanego o konkretnej lokalizacji, podczas gdy skarżąca wyraźnie wskazała na etapie postępowania, że usługi będące przedmiotem wniosku o WIS zamierza świadczyć w różnych obiektach budowlanych określonego rodzaju, kwalifikowanych jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w dziale 11 PKOB, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, a nie wyłącznie w jednym obiekcie budowlanym.
Z uwagi na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji tego samego organu w zakresie wiążącej informacji stawkowej, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zobowiązanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania wiążącej informacji stawkowej w określonym terminie wraz ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia jak i o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w wydanej WIS.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).
Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji przez pryzmat wskazanych przesłanek stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.
W ocenie Sadu organy w sposób nieuprawniony przyjęły, że elementem dominującym przedmiotowego świadczenia kompleksowego (dostawa, transport i montaż markizy tarasowej [...]) jest dostawa markizy tarasowej, a nie jej montaż, a w konsekwencji zaklasyfikowały to świadczenie do działu 63 Nomenklatury scalonej (CN) i opodatkowanego stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Wedle organów, czynności o charakterze usługowym obejmujące transport i montaż stanowią elementy pomocnicze, gdyż dla klienta największe znaczenie będzie miał właśnie towar, który zamawia w sklepie internetowym.
Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organ uzasadnił tym, że strona oferuje swoim klientom świadczenie polegające na dostawie, transporcie i montażu markizy tarasowej. Usługa montażu realizowana jest przez podwykonawców, a sama markiza jest dostarczana od zewnętrznego dostawcy, który jest jej producentem. Spółka nabywa produkt gotowy do montażu, nie wytwarza żadnego z elementów markizy tarasowej we własnym zakresie, ani nie dokonuje ich modyfikacji. Wszystkie elementy składowe markizy tarasowej, które są niezbędne do wykonania montażu zapakowane są w oryginalnym kartonie otrzymanym od producenta. Elementy markizy nie wymagają personalizacji, w tym cięcia na wymiar, obróbki ani innych podobnych działań.
Strona nie zajmuje się ani projektowaniem samej markizy ani też nie wykonuje jakiegokolwiek projektu jej montażu ze szczególnym uwzględnieniem miejsca, w którym ma być zamontowana. Z opisu sprawy nie wynika też aby strona dokonywała jakichkolwiek pomiarów przed realizacją zamówienia, wręcz przeciwnie, opiera się na pomiarach dokonanych przez samego klienta. Co więcej, zamawiana przez klienta markiza to standardowy gotowy produkt, dopasowany do najczęściej spotykanych rozmiarów okien i drzwi, który klient może wybrać na stronie internetowej strony. Strona nie zawiera umów na realizację świadczenia, klient akceptuje wyłącznie regulamin sprzedaży. Klient ma też możliwość zakupu markizy bez usługi montażu.
Organ zwrócił uwagę, że elementy markizy cechuje względna uniwersalność, a strona nabywa produkt gotowy do montażu - nie wytwarza żadnego z elementów markizy tarasowej we własnym zakresie, ani ich nie modyfikuje, nie wymagają one bowiem personalizacji. Markiza jest sprzedawana w określonych, fabrycznych wymiarach, które odpowiadają najczęściej spotykanym rozmiarom okien i drzwi tarasowych, nad którymi markizy są montowane. Strona nie udziela gwarancji na przedmiotową markizę, gdyż nie jest jej producentem. Klientowi przysługuje natomiast prawo do skorzystania z uprawnień wynikających z rękojmi lub zgłoszenia reklamacji związanej z ewentualną niezgodnością towaru z umową. Na usługę montażu będzie udzielana klientowi gwarancja na okres 24 miesięcy i obejmuje naprawę wadliwego montażu (usunięcie zaistniałych wad).
W konsekwencji, według organu, w przedmiotowym świadczeniu nie mamy do czynienia z indywidualnym zamówieniem, na konkretny, spersonalizowany wymiar. Produkty dostępne są w sklepie internetowym strony, a więc klient wybiera produkt jeden z wielu oferowanych, a nie zamawia zaprojektowania, a następnie stworzenia spersonalizowanej markizy tarasowej. Przedmiotowe świadczenie złożone polega na dostawie, transporcie i montażu gotowego, typowego, mającego standardowe wymiary, produktu nabytego wcześniej od producenta.
We wniosku o wydanie WIS wskazano, że zadania montażystów zmierzają do wywiercenia otworów w ścianie budynku, aby te w dalszej kolejności mogły zostać wypełnione przez kotwy. Po zamontowaniu kotew, dochodzi do uszczelnienia i przykręcenia wsporników (uchwytów) dołączonych do zestawu od producenta do kotew za pomocą śrub. Po przykręceniu uchwytów ściennych, należy przymocować do nich markizę, poprzez umieszczenie rurki kwadratowej tak, aby konstrukcja markizy została maksymalnie dociśnięta. Następnie należy zabezpieczyć belkę konstrukcyjną markizy śrubami. Montażyści końcowo regulują markizę. Zaprezentowany opis montażu nie wydaje się procesem bardzo skomplikowanym, nie jest czynnością czasochłonną czy pracochłonną.
W rezultacie, zasadniczym celem świadczenia jest dostawa towaru w postaci markizy tarasowej, zaś takie czynności jak transport i montaż stanowią elementy pomocnicze względem świadczenia głównego. Dla klienta największe znaczenie będzie miał właśnie towar, który zamawia w sklepie internetowym Strony.
Fakt, że koszt montażu markizy stanowi pomiędzy 100 a 150% wartości towaru nie jest elementem przesądzającym o elemencie dominującym świadczenia.
Samo sprawienie, że towar będzie mógł być użytkowany, poprzez montaż do budynku, jest czynnością techniczną, ale to efekt końcowy - przeniesienie prawa własności do towaru jakim jest markiza, jest najistotniejszym z punktu widzenia klienta, celem świadczenia. Klient sam decyduje jaką markizę chce zakupić. Wybiera ją spośród wielu dostępnych na stronie internetowej, zatem ma wpływ nie tylko na parametry techniczne markizy ale też na kolor i inne walory wizualne, co sprawia, że markiza ta odpowiada jego oczekiwaniom.
Odnosząc się do stanowiska organu, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że w sprawie bezsporne jest, że usługa świadczona przez stronę skarżącą jest usługą kompleksową.
W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona.
Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, pozostałe zaś czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 uptu. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. (por. np. uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13).
W ocenie Sądu organ nienależycie rozważył opis usługi zawarty we wniosku Spółki o wydanie WIS jak i wyciągnął nietrafne wnioski z orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłego na tle zbliżonych stanów faktycznych, a w szczególności treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2013 r. sygn. akt I FPS 2/13.
Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z dominującym obecnie stanowiskiem sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki WSA w Opolu: z dnia 13.03.2024 r., sygn. akt I SA/Op 362/23, z dnia 13.03.2024 r., sygn. akt I SA/Op 361/23, z dnia 19.04.2024 r., sygn. akt I SA/Op 191/24, dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) usługi zbliżone do oferowanej przez skarżącą Spółkę usługi dostawy oraz montażu markiz murowanych na stałe do budynków mieszkalnych mogą korzystać ze stawki obniżonej przewidzianej w art. 41 ust. 12 uptu.
Przy czym analiza akt administracyjnych przedmiotowej sprawy nie wskazuje, w ocenie Sądu, że usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie WIS różnią się w sposób znaczący i istotny od usług omawianych w wyżej wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych.
Z tego względu przypomnieć należy istotne wywody zawarte w uchwale I FPS 2/13, które rzutują na ocenę charakteru oferowanej przez Spółkę usługi nabycia markizy tarasowej wraz z montażem, a to z uwagi na tożsamość stanu prawnego i zbliżony stan faktyczny.
I tak, zgodnie z powołana uchwałą: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).".
W uzasadnieniu powołanej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności opisanych w postanowieniu składu zwykłego, polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 2006/112/WE, zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Trzeba stwierdzić, że regulacja wspólnotowa w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.
Należy przy tym zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.
W związku z tym podstawowy problem jaki należy wyjaśnić w celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez skład zwykły zagadnienie prawne dotyczy kwestii czy opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności mieszczą się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.
W omówionym w uchwale I FPS 2/13 orzecznictwie sądów administracyjnych, powołanym w postanowieniu składu zwykłego, odnoszącym się do czynności analogicznych lub zbliżonych nie budzi wątpliwości jedynie to, że mają one złożony charakter i stanowią świadczenie kompleksowe. Zasadnicza rozbieżność sprowadza się natomiast do zagadnienia postawionego w pytaniu czy czynności te można określić jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).
W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.
Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę stwierdza, że organ w sposób nieprawidłowy rozważył elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w kontekście świadczenia dominującego.
Z przedstawionych przez Spółkę informacji wynikało bowiem, że dla nabywców najważniejszy jest rezultat końcowy, czyli poprawnie zamontowany produkt, a nie sam zakup towaru bez usługi montażu. Oferowane przez Spółkę produkty co do zasady nie są przeznaczone do samodzielnego montażu przez konsumentów, co oznacza, że bez oferowanej przez Spółkę usługi montażowej są one mniej wartościowe z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Klienci Spółki są zainteresowani otrzymaniem kompleksowej usługi modernizacji nieruchomości, obejmującej produkt wraz z usługą jego instalacji.
Montaż markiz tarasowych odbywa się poprzez instalację wybranego przez klienta produktu z elementów, które są dostarczane w oryginalnie zapakowanych paczkach odpowiednio na tarasie, balkonie lub w innym podobnym miejscu, zgodnie ze wskazaniem klienta. Produkty te są instalowane poprzez przytwierdzenie do elewacji w lokalach mieszkalnych oraz w budynkach mieszkalnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. na balkonach, tarasach.
Z opisu zawartego we wniosku o wydanie WIS wynika też, że ze względu na potrzebę znacznej ingerencji w strukturę budynku (montaż na ścianie zewnętrznej), instalacja systemu osłonowego powierzana jest wykwalifikowanym montażystom. Markizy tarasowe są wykonane ze stali, aluminium lub połączenia stali z aluminium, natomiast elementy wykończeniowe mogą być wykonane z tworzyw sztucznych.
Uchwyt ścienny markizy tarasowej montowany jest do ściany budynku za pomocą specjalistycznych profili i konsoli montażowych. Instalacja konsoli i profili wykonywana jest za pomocą minimum 12 kotew montażowych lub kotew chemicznych, co powoduje trwałe połączenie markizy ze ścianą budynku, do którego jest instalowana.
Elementy markizy tarasowej są montowane w sposób trwały i solidny, co uniemożliwia ich odłączenie się od elewacji wskutek działania czynników atmosferycznych takich jak intensywne opady deszczu lub gradu, silne porywy wiatru czy oblodzenia. Oznacza to, że podczas montażu markiz ingeruje się w dany budynek co prowadzi do połączenia produktu z substancją budynku w taki sposób, że razem tworzą funkcjonalną całość.
Próby demontażu instalacji pociągają za sobą konsekwencje związane z uszkodzeniem elewacji budynku, do którego przytwierdzony jest uchwyt ścienny markizy. W przypadku demontażu elementów montowanych do ścian konieczne będzie ich usunięcie poprzez wykucie kotew lub odcięcie za pomocą specjalistycznych narzędzi. W rezultacie demontażu na elewacji pozostają trwałe ślady (uszkodzenia), które wymagają naprawy przez wypełnienie, uzupełnienie, wymianę lub pomalowanie. Oznacza to potrzebę wykonania dodatkowych prac, aby przywrócić ścianę budynku do pierwotnego stanu sprzed instalacji produktu.
Zamontowanie markizy tarasowej zmienia funkcjonalność danej nieruchomości poprzez zmianę stopnia jej oświetlenia, jednocześnie zwiększając nie tylko jej walory estetyczne, ale przede wszystkim użytkowe, gdyż ww. obiekty zapewniają również ochronę przed warunkami pogodowymi, w tym nasłonecznieniem, opadami atmosferycznymi, czy też wysoką temperaturą.
Zdaniem Sądu powyższe cechy i właściwości usługi oferowanej przez Spółkę nie wskazują na to, że dominującym elementem świadczenia kompleksowego jest dostawa towaru w postaci markizy tarasowej.
Przeciwnie, z powyższego wynika, że klienci Spółki są zainteresowani nabyciem produktu wraz z usługą jego montażu, czym zajmują się wykwalifikowani profesjonaliści, zaś sama czynność montażu wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Co istotne, montaż markizy do ściany budynku powoduje znaczą ingerencję w strukturę budynku, a ewentualny demontaż wiąże się z powstaniem uszkodzeń na elewacji.
Organ pominął powyższe elementy opisu, a w swoim stanowisku skupił się na kwestii związanej z tym, że markizy produkowane są przez odrębnego od Spółki producenta, a montaż produktu, w ocenie organu, nie jest czynnością skomplikowaną i czasochłonną.
W ocenie Sądu, takie wnioski organu odnośnie charakteru czynności montażu są dowolne, skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, iż czynność montażu wykonywana jest przez wyszkolonych specjalistów, a nadto wiąże się ona z ingerencją w strukturę budynku. Sam zaś fakt, iż markiza tarasowa wytwarzana jest przez odrębnego producenta, w świetle uchwały I FPS 2/13, nie ma decydującego znaczenia przy ocenie elementu dominującego świadczenia kompleksowego.
Z powołanej uchwały I FSP 2/13 wynika, że czynności związane z zaprojektowaniem, dopasowaniem oraz montażem komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.
W ocenie Sądu, z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku usług oferowanych przez Spółkę, gdzie klient zainteresowany jest przede wszystkim modernizacją budynku poprzez zamontowanie markizy tarasowej, a nie nabyciem samego produktu, co wprost wynika z oferty Spółki. Zwrócić tu należy uwagę, ze montaż markizy tarasowej następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, tak jak w przypadku usług będących przedmiotem uchwały I FPS 2/13. Również i w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z konstrukcyjnym połączeniem markizy tarasowej z elementami obiektu budowlanego, co w konsekwencji tworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową.
Fakt, że w tym przypadku nie dochodzi do zaawansowanych prac projektowych związanych z montażem tego elementu, nie zmienia samej istoty usługi oferowanej przez Spółkę.
Z powołanej uchwały I FPS 2/13 wynika także, że montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego nie korzysta z obniżonej stawki z art. 41 ust. 12 uptu.
W niniejszej sprawie spełnione zostały warunki polegające na trwałym połączeniu markiz tarasowych z konstrukcją budynku. Jednocześnie NSA wskazał, że nie jest istotny stopień przetworzenia zamontowanych komponentów, a zatem argumenty organu odnośnie tego, że markizy tarasowe wytwarzane są przez odrębnego producenta na skalę masową i nie są indywidualnie dopasowane (nie podlegają obróbce dla indywidualnego klienta) nie ma znaczenia dla całościowej oceny charakteru spornej usługi.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżony akt narusza prawo materialne, a mianowicie art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu, poprzez jego wadliwą wykładnię. W rezultacie błędny jest pogląd organu podatkowego o wysokości stawki podatku VAT od usługi opisanej we wniosku o wydanie WIS. Zasadne okazały się również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 op, albowiem organ pominął aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące podobnej, co w niniejszej sprawie problematyki.
Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną.
Jednocześnie Sąd, działając na podstawie art. 135 ppsa, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, uznał za niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga, uchylenie także decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, bowiem oparta było ona na tożsamej argumentacji i tożsamych ustaleniach. Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 ppsa jest bowiem stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Tak sytuacja zaistniała, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie.
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na zasądzoną na rzecz strony, tytułem zwrotu kosztów postępowania, kwotę 697 zł składa się: uiszczony wpis sądowego w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kwota 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.