I SA/Op 377/20

I SA/Op 377/20 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2021-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Marta Wojciechowska /sprawozdawca/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 720/21 - Wyrok NSA z 2024-02-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 12 ust. 4 pkt 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 marca 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A w upadłości w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 23 października 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej również jako op), a dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu podwyższenia w statucie spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej odpowiedzialności jej członków do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów oraz wpłat członków spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na pokrycie jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów albo do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów.
W dniu 24 lipca 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.
A z siedzibą w [...] (dalej: A, wnioskodawca, skarżąca, strona) jest spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2386 z późn. zm. – dalej także jako uskok).
Zgodnie z art. 2 uskok, kasa jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1285 z późn. zm. – dalej także jako ups)
W myśl art. 19 § 1 ups, członek spółdzielni obowiązany jest do wniesienia wpisowego oraz zadeklarowanych udziałów stosownie do postanowień statutu, a stosownie do art. 19 § 2 tej ustawy, członek spółdzielni uczestniczy w pokrywaniu jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów. Przy czym zgodnie z art. 26 ust. 3 uskok, odpowiedzialność członków kas za straty powstałe w kasie, może zostać podwyższona w statucie kasy do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów, a w myśl art. 24 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dodatkowa kwota odpowiedzialności członków, w części określonej przez Komisję Nadzoru Finansowego, może zostać zaliczona do funduszy własnych A, z tym, że suma kwoty dodatkowej odpowiedzialności członków, o której mowa w art. 26 ust. 3 i kwoty, o której mowa w pkt 4, nie może przewyższać 50% sumy funduszu udziałowego i funduszu zasobowego.
Korzystając z w/w możliwości A podwyższyła w swoim statucie odpowiedzialność jej członków do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów, przy czym Komisja Nadzoru Finansowego nie wyraziła zgody na jej zaliczenie do funduszy własnych tej A.
Syndyk Masy Upadłości wystąpił do niektórych członków A o dokonanie wpłat na poczet pokrycia jej strat.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy podwyższenie w statucie A odpowiedzialności jej członków do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów skutkowało po jej stronie powstaniem przychodu?
2. Czy wpłaty członków A na pokrycie jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów albo do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów skutkować będą powstaniem u tej spółdzielni przychodu?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 wnioskodawca wskazał, że podwyższenie w statucie A odpowiedzialności jej członków do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów nie skutkowało po jej stronie powstaniem przychodu.
Uzasadniając powyższe wnioskodawca przytoczył treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, wskazując, że w myśl art. 19 § 2 ps w związku z art. 2 uskok, członek spółdzielni uczestniczy w pokrywaniu jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów, chyba że na podstawie art. 26 ust. 3 uskok, odpowiedzialność członków kas za straty powstałe w kasie została podwyższona w statucie kasy do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów. Odpowiedzialność członka spółdzielni w granicach wynikających z art. 19 § 2 ups, czy też art. 26 ust. 3 uskok nie wiąże się z przepływem pieniędzy, tym samym nie skutkuje powstaniem po stronie A przychodu.
Dalej strona wskazała na art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z póżn. zm. – updop), zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe i zaakcentowała, że dodatkowa odpowiedzialność członków A, nie spowodowała również nawet chociażby tylko księgowego wzrostu któregokolwiek z elementów funduszy własnych A.
W ocenie strony, skoro stosownie do treści art. 24 ust. 2 pkt 5 uskok, in principio dodatkowa kwota odpowiedzialności członków, w części określonej przez Komisję Nadzoru Finansowego, może zostać zaliczona do funduszy własnych A, a KNF takiej zgody nie wyraziła, to wnioskując a contrario - brak zgody KNF nie pozwala zaliczyć do funduszy własnych A tej odpowiedzialności.
Zdaniem strony, sam fakt odpowiedzialności członka spółdzielni, w granicach wynikających z art. 19 § 2 ps w związku z art. 2 uskok, czy też art. 26 ust. 3 uskok nie powoduje przepływu pieniędzy, nie powstał tym samym przychód po jej stronie w momencie przyjęcia w jej statucie odpowiedzialności członka A w podwójnej wysokości wpłaconych udziałów za jej straty, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 czy też inny przepis updop.
W dalszej kolejności odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, strona wskazała, że wpłaty członków A na pokrycie jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów albo do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów nie będą skutkować powstaniem u tej spółdzielni przychodu. Dodatkowa kwota odpowiedzialności członków bez zgody KNF nie może zostać zaliczona do funduszy własnych A, natomiast wpłaty wynikające z tego tytułu, które przeznaczone być mogą z uwagi na art. 19 § 2 ups w związku z art. 2 i art. 26 ust. 3 uskok na pokrycie strat, nie stanowią przychodów z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Stosownie do tego ostatniego przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z tego powodu wpłaty członków nie będą skutkowały po stronie A powstaniem przychodu.
W ocenie strony, wpłaty wynikające z tytułu obowiązku uczestnictwa członka spółdzielni w pokrywaniu strat nie stanowią przychodów z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, pod pojęciem kosztów i strat rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli, przy czym w myśl art. 36 ust. 3 tej ustawy, fundusze własne A w upadłości połączone zostały w jeden fundusz udziałowy.
W konsekwencji wpłaty na pokrycie strat są wpłatami na powiększenie funduszu udziałowego, które nie skutkują powstaniem przychodu. Art. 24 ust. 2 pkt 5 uskok nie pozwala zaliczyć dodatkowej odpowiedzialności do funduszy własnych, natomiast wpłaty na pokrycie straty, w świetle art. 78 § 1 pkt 2 ups w związku z art. 2 uskok zalicza się do innych źródeł funduszy własnych A, a stosownie do art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości, fundusze własne A, połączone zostały w jeden fundusz udziałowy. Z powyższych względów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, otrzymane wpłaty nie skutkują powstaniem przychodu. Nie powstaje w w/w okolicznościach przychód także z uwagi na pozostałe przepisy updop.
We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS, stanowisko strony w zakresie:
• braku powstania przychodu z tytułu podwyższenia w statucie spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej odpowiedzialności jej członków do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów - uznał za prawidłowe;
• braku powstania przychodu z tytułu wpłat członków spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na pokrycie jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów - uznał za prawidłowe.
• braku powstania przychodu z tytułu wpłat członków spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na pokrycie jej strat do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów - uznał za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ odwołał się do treści przepisów art. 2, art. 24 ust. 1, ust. 2 uskok, art. 19 § 2, art. 78 § 1 ups oraz art. 12 ust. 1, ust. 4 pkt 4 updop i wyjaśnił, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Powstaje on więc z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Dalej organ wskazał, że wyjątek od reguły, wprowadza art. 12 ust. 3 updop, który nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Oznacza to, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe, które są podatnikowi należne. Nie będą to jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.
W rezultacie o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Przy czym owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Organ odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08 stwierdził, że: "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie".
Powyższe, zdaniem organu interpretacyjnego oznacza, że sam fakt podwyższenia odpowiedzialności członków A do podwójnej wysokości wpłacanych udziałów nie wiąże się z żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie A, które miałoby charakter trwały. Dodatkowa odpowiedzialność członków A, nie spowodowała wzrostu żadnego z elementów funduszy własnych A. Uwzględnienie w statucie odpowiedzialności członków do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów nie powoduje automatycznie konieczności dokonywania przez członków jakichkolwiek wpłat.
Zatem samo podwyższenie w statucie kasy oszczędnościowo-kredytowej odpowiedzialności jej członków do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów nie będzie skutkowało po stronie tej kasy powstaniem przychodu podatkowego. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.
W dalszych rozważaniach organ zwrócił uwagę, że art. 12 ust. 4 updop tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.
W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 updop do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego, funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
Zdaniem organu, aby udzielić odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy, czy wpłaty członków A na pokrycie jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów albo do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów skutkować będą powstaniem u tej spółdzielni przychodu, należy dokonać klasyfikacji takich wpłat jako stanowiących bądź nie przychody podatkowe. W tym celu organ odniósł się do przepisów ustaw o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz ustawy Prawo spółdzielcze, tj. art. 78 § 1 ups i art. 24 ust. 1 i 2 i na ich podstawie wywiódł, że wpłaty członków A na pokrycie jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów stanowią przychody, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, tj. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie funduszu udziałowego. Dlatego też, należało uznać stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie za prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do wpłat członków A na pokrycie jej strat do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów (art. 26 ust. 3 uskok), Dyrektor KIS stwierdził, że nie stanowią one wpłat na utworzenie ani powiększenie funduszu udziałowego. Oznacza to, że nie korzystają one z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop i to niezależnie od tego czy Komisja Nadzoru Finansowego wyraziła zgodę na zaliczenie ich do funduszy własnych A. Zgoda powyższa oznaczałaby jedynie, że mieściłyby się one w jednym ze źródeł finansowania funduszy własnych, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 5 uskok, nie będącego jednakże funduszem udziałowym wymienionym w pkt 1 wskazanego przepisu.
Nadto, zdaniem organu, połączenie (w sytuacji postawienia A w stan upadłości) na podstawie art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości składników kapitału (funduszu) własnego w jeden kapitał (fundusz) podstawowy nie oznacza, że wpłaty członków w wysokości podwojonych udziałów są wpłatami na utworzenie lub powiększenie funduszu udziałowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop.
W rezultacie w sprawie nie znajdzie zastosowania w/w przepis. Kwota wynikająca z wpłat członków A na pokrycie jej strat do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów nie stanowi przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
W konsekwencji, zdaniem organu, kwota dodatkowej odpowiedzialności członkowskiej stanowi przychód A, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Syndyk Masy Upadłości A wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie (pkt 3), tj. nie powstania przychodu z tytułu wpłat członków spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na pokrycie jej strat do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a to art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, poprzez przyjęcie, że wpłaty członków A z siedzibą w [...] na pokrycie jej strat do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów skutkować będą powstaniem u tej spółdzielni przychodu.
W ocenie skarżącej, stanowisko organu podatkowego jest niekonsekwentne.
Z jednej strony organ interpretacyjny przyznaje, że wpłaty członków A na pokrycie jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów nie będą skutkować powstaniem przychodu, z drugiej twierdzi jednak, że wpłaty do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów będą skutkować powstaniem przychodów. Organ podatkowy nie wyjaśnił przy tym, czym różnią się w/w wpłaty oraz nie wskazał, dlaczego tylko pierwsze z nich powiększają fundusz udziałowy, a drugie nie.
Zdaniem strony, każda wpłata, która skutkuje zwiększeniem aktywów musi jednocześnie skutkować zwiększeniem pasywów. Aktywa zawsze muszą być równe pasywom, przy czym w A z uwagi na ogłoszenie upadłości istnieje tylko jeden fundusz - fundusz udziałowy, który zwiększają dokonywane wpłaty członków.
Organ podatkowy nie wyjaśnił, czy wpłaty członków, zwiększające aktywa A, powinny być odnoszone na jej fundusz własny, czy też są to fundusze obce. Zdaniem skarżącej, wpłaty członków A na pokrycie jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów, jak również do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów, skutkować będą powiększeniem funduszu udziałowego A i z tej przyczyny nie będą u niej skutkować powstaniem przychodów z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Strona ponownie wskazała, że w wyniku ogłoszenia upadłości A z mocy art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości fundusze własne A w upadłości połączone zostały w jeden fundusz udziałowy. Strona nie ma zatem innych funduszy własnych, poza funduszem udziałowym. Dokonywane wpłaty nie mają charakteru zwrotnego, nie są to fundusze obce, z tego więc powodu zwiększają fundusz udziałowy, co w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie pozwala zaliczyć ich do przychodów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej jako ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c op) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Kontrolując skarżoną interpretację indywidualną w kontekście zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 updof, Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia - wpłat członków spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, na pokrycie jej strat, do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów – do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko strony w tym zakresie jest nieprawidłowe.
Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego korzystając z możliwości wynikającej z art. 26 ust. 3 uskok, A podwyższyła w swoim statucie odpowiedzialność jej członków za powstałe straty do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów, przy czym Komisja Nadzoru Finansowego nie wyraziła zgody na zaliczenie tych wpłat do funduszy własnych A. Syndyk Masy Upadłości wystąpił do niektórych członków A o dokonanie wpłat na poczet pokrycia jej strat. W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy wpłaty członków A na pokrycie jej strat do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów skutkować będą powstaniem u tej spółdzielni przychodu.
W ocenie skarżącej, wpłaty do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów nie stanowią przychodów, gdyż w myśl art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości, fundusze własne strony będącej w upadłości połączone zostały w jeden fundusz udziałowy. W konsekwencji wpłaty na pokrycie strat są wpłatami na powiększenie funduszu udziałowego, które nie skutkują powstaniem przychodu. Wprawdzie art. 24 ust. 2 pkt 5 uskok nie pozwala zaliczyć dodatkowej odpowiedzialności do funduszy własnych, jednak wpłaty na pokrycie straty, w świetle art. 78 § 1 pkt 2 ups w związku z art. 2 uskok, zalicza się do innych źródeł funduszy własnych A, które stosownie do art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości, połączone zostały w jeden fundusz udziałowy. W konsekwencji, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, otrzymane wpłaty nie skutkują powstaniem przychodu.
W ocenie organu, stanowisko to jest nieprawidłowe, gdyż wpłaty członków A na pokrycie jej strat do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów nie są wpłatami na utworzenie ani powiększenie funduszu udziałowego. Oznacza to, że nie korzystają one z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop i to niezależnie od tego czy Komisja Nadzoru Finansowego wyraziła zgodę na zaliczenie ich do funduszy własnych A. Zgoda powyższa oznaczałaby jedynie, że mieściłyby się one w jednym ze źródeł finansowania funduszy własnych, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 5 uskok, nie będącego jednakże funduszem udziałowym wymienionym w pkt 1 wskazanego przepisu. Nadto, według organu, połączenie na podstawie art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości składników kapitału (funduszu) własnego w jeden kapitał (fundusz) podstawowy nie oznacza, że wpłaty członków w wysokości podwojonych udziałów są wpłatami na utworzenie lub powiększenie funduszu udziałowego, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. W konsekwencji, zdaniem organu, kwota dodatkowej odpowiedzialności członkowskiej stanowi przychód A, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Stosownie do art. 2 tej ustawy, kasa jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze. W myśl art. 19 § 1 ups, członek spółdzielni obowiązany jest do wniesienia wpisowego oraz zadeklarowanych udziałów stosownie do postanowień statutu, a stosownie do § 2 tego przepisu, członek spółdzielni uczestniczy w pokrywaniu jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów. Wyjątek od tej reguły wprowadzono w art. 26 ust. 3 uskok, zgodnie z którym odpowiedzialność członków kas za straty powstałe w kasie, może zostać podwyższona w statucie kasy do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów. Korzystając z w/w możliwości A podwyższyła w swoim statucie odpowiedzialność jej członków do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów, przy czym Komisja Nadzoru Finansowego nie wyraziła zgody na jej zaliczenie do funduszy własnych tej A.
W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji wpłat członków spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej na pokrycie jej strat do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów organ trafnie odwołał się do przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych oraz ustawy Prawo spółdzielcze.
I tak, stosownie do art. 78 § 1 ups, zasadniczymi funduszami własnymi tworzonymi w spółdzielni są:
1) fundusz udziałowy powstający z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach;
2) fundusz zasobowy powstający z wpłat przez członków wpisowego, części nadwyżki bilansowej lub innych źródeł określonych w odrębnych przepisach.
Stosownie do § 2 spółdzielnia tworzy także inne fundusze własne przewidziane w odrębnych przepisach oraz w jej statucie.
W celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego kasy są obowiązane posiadać fundusze własne, dostosowane do rozmiaru prowadzonej działalności (art. 24 ust. 1 uskok). W art. 24 ust. 2 tej ustawy wymieniono enumeratywnie fundusze własne, do posiadania których kasy są obowiązane. Funduszami własnymi kasy są m.in. :
1) fundusz udziałowy - powstający z wpłat udziałów członkowskich;
2) fundusz zasobowy - powstający z wpłat wpisowego wnoszonego przez członków oraz nadwyżki bilansowej;
5) za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego, dodatkowa kwota odpowiedzialności członków, w części określonej przez Komisję Nadzoru Finansowego, przy czym suma kwoty dodatkowej odpowiedzialności członków, o której mowa w art. 26 ust. 3, i kwoty, o której mowa w pkt 4, nie może przewyższać 50% sumy funduszu udziałowego i funduszu zasobowego.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 uskok, nadwyżka bilansowa zostaje przeznaczona na zwiększenie funduszu zasobowego lub uzupełnienie udziałów uprzednio przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej. W myśl ust. 2 tego przepisu, straty bilansowe kas pokrywane są z funduszu zasobowego, a w części przekraczającej fundusz zasobowy - z funduszu udziałowego, przy czym stosownie do ust. 3 powołanego przepisu odpowiedzialność członków kas za straty powstałe w kasie, może zostać podwyższona w statucie kasy do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów. Jeżeli kasa realizuje program postępowania naprawczego, jej strata bilansowa pokrywana jest w terminie i na zasadach określonych w tym programie (ust.4).
Jak wynika z treści przywołanych przepisów, ani ustawa Prawo spółdzielcze ani ustawa o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych nie kwalifikuje kwot dodatkowej odpowiedzialności członków, o której mowa w art. 26 ust. 3 jako wpłat na fundusz udziałowy. Wpłaty te wskazano w art. 24 ust. 2 pkt 5 uskok jako inny fundusz własny kasy, w sytuacji gdy Komisja Nadzoru Finansowego wyraziła zgodę na dodatkową kwotę odpowiedzialności członków. W niniejszej sprawie zgoda taka nie została wyrażona. Organ w zaskarżonej interpretacji przywołując w/w przepisy trafnie wskazał, że nawet spełnienie warunku, o którym mowa w art. 24 ust. 2 pkt 5 uskok, nie stanowiłaby przesłanki umożliwiającej zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Taka zgoda bowiem oznaczałaby jedynie, że byłyby one źródłem finansowania funduszy własnych, jednak nie funduszu udziałowego. Należy przy tym pamiętać, że stosownie do art. 2 uskok, do A tylko w zakresie nieuregulowanym ustawą stosuje się przepisy ustawy Prawo spółdzielcze, a kwestie dotyczące funduszy kasy zostały szczegółowo uregulowane w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo- kredytowych (art. 24 uskok).
W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 - 10 updop wymieniono jedynie przykładowo kategorie przysporzeń majątkowych (katalog otwarty), które zaliczone zostały do przychodów podatkowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie, analiza poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 12 ust. 1 updop pozwala na ustalenie pewnych desygnatów przychodu podatkowego. Będą to uzyskane wartości materialne, w sposób definitywny zwiększające aktywa podatnika lub zmniejszające jego pasywa. Do przychodów takich – co do zasady – zaliczyć można m.in. otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy), przy czym w art. 12 ust. 4 updop wskazano rodzaje wpływów pieniężnych, których nie zalicza się do przychodów. W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest rzeczywiście otrzymane przysposobienie majątkowe o charakterze trwałym, przy czym pod pojęciem przychodu należy rozumieć nie tylko realne przysporzenia majątkowe, rozumiane jako przyrost w sensie potocznym. Przychodem będzie również korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązań.
Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
Przepis statuujący to zwolnienie w sposób jasny i precyzyjny określa zakres i przedmiot: do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego. Zwolnienie obejmuje zatem ściśle określony moment i cel tj. otrzymanie przychodów na utworzenie lub powiększenie funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego.
Przy czym należy mieć na uwadze, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Reasumując, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a wyłączone z przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop są jedynie przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego. W art. 12 ust. 4 updop ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których pomimo wystąpienia u podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, nie stanowią one przychodu podatkowego. Zatem tylko wymienionych w tym przepisie przychodów nie zalicza się do przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop.
Wykładni tej nie może zmienić regulacja wynikająca z art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości, stosownie do której, składniki kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości należy, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego, połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, dokonując stosownych zmniejszeń wskazanych w tym przepisie. Jak wynika bowiem z treści tego przepisu, konieczność połączenia składników kapitału (funduszu) w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, nie sprawia, że dokonane wpłaty na pokrycie straty do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów staną się wpłatami na fundusz udziałowy. Jak podkreślono wcześniej i co wynika wprost z treści przepisów, tego rodzaju wpłaty zaliczone są do innych funduszy własnych A jeżeli spełnione zostaną warunki wskazane w art. 24 ust. 2 pkt 5 uskok. W niniejszej sprawie tak się nie stało. Wynikające z treści art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości połączenie składników kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan upadłości, nie oznacza, że wskutek ogłoszenia upadłości A, wszystkie składniki funduszu własnego stanowią fundusz udziałowy i że wpłaty na pokrycie strat stanowią przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie funduszu udziałowego. Cel i źródło pochodzenia wpłat, w tym podstawa prawna nałożenia obowiązku dokonania takich wpłat niewątpliwie wskazują, że nie są to przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenia funduszu udziałowego, a tylko te są wyłączone z przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop.
W konsekwencji za chybiony należy uznać podnoszony w skardze zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, poprzez przyjęcie, że wpłaty członków A z siedzibą w [...] na pokrycie jej strat do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów skutkować będą powstaniem u tej spółdzielni przychodu.
W świetle przywołanych regulacji, bez znaczenia dla niemożności zakwalifikowania w/w wpłat na poczet funduszu udziałowego, pozostaje argument strony wskazujący, że wpłaty te nie mają charakteru zwrotnego, nie są to fundusze obce. Chybiona jest również argumentacja wskazująca na niekonsekwencję organu w odniesieniu do wpłat członków A na pokrycie jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów oraz w odniesieniu do wpłat członków A na pokrycie strat do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów. Organ w tym zakresie w sposób jasny wyartykułował swoje stanowisko rozróżniając te dwa rodzaje wpłat i skutki podatkowe odnoszące się do nich. Z treści wydanej interpretacji w zakresie objętym skargą wynika w sposób jednoznaczny dlaczego wpłat na pokrycie strat A do podwójnej wysokości wpłaconych udziałów, nie można utożsamiać z wpłatami członków spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na pokrycie jej strat do wysokości zadeklarowanych udziałów.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.
-----------------------
1