I SA/Po 42/25

I SA/Po 42/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
art. 3 pkt 1,2,3,5
Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 210 § 1 pkt 6 i § 4,art. 181 , art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4,art. 2a ,art. 74 pkt 1-3, art. 75 § 2, 3 i 4a,art. 79 § 3,art. 207 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153,art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi N. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 11 grudnia 2024 r. N. W. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 listopada 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję z 17 lipca 2020 r. nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r.
Powyższa skarga został wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym spółka w dniu 28 grudnia 2018 r. wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 4.622 zł, dołączając korektę deklaracji, w której zmieniła wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wykazała budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej począwszy od stycznia 2013 r. Wniosek uzasadniła nieprawidłowym wykazywaniem kontenera telekomunikacyjnego jako budowli i opłacaniem podatku od nieruchomości od jego wartości, w sytuacji gdy kontener telekomunikacyjny stanowi budynek, a zatem podstawę opodatkowania powinna stanowić jego powierzchnia użytkowa.
Decyzją z 30 kwietnia 2019 r. Burmistrz odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 4.622 zł. Rozstrzygnięcie to uchyliło SKO decyzją z 21 czerwca 2019 r. i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, uznając za niezbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który na podstawie zgromadzonej dokumentacji techniczno-budowlanej oraz własnych oględzin obiektów dokona oceny czy kontenery telekomunikacyjne mają dla celów opodatkowania techniczne cechy budynku czy też cechy budowli.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 17 lipca 2020 r. Burmistrz ponownie odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Uzasadniając rozstrzygnięcie powołał się na dowód z opinii biegłego K. K. z dnia 19 sierpnia 2019 r., uzupełnionej pismem z 16 września 2019 r., na podstawie której ustalił, że sporne kontenery telekomunikacyjne są budowlami. Ściany zewnętrzne i dach są warstwowe, obudowane blachą trapezową lakierowaną proszkowo, ocieplane od środka wyłożone płytą drewnopochodną laminowaną, obiekty są bez okien, z drzwiami w ścianie frontowej. Integralną ich częścią są zamontowane w nich urządzania teletechniczne. Są to obiekty celowe i funkcyjne, w których kontenerowa obudowa służy jedynie zabezpieczeniu przed warunkami atmosferycznymi zamontowanych w nich urządzeń teletechnicznych. Kontenery wykonano w samonośnej konstrukcji stalowej. W dolnej części ramy posiadają uchwyty transportowe, do podwieszenia kontenera na zawiesiach dźwigowych, w celu ich transportu i ustawienia w miejscu docelowym. Zostały one ustawione, bez przymocowania, na płycie betonowej częściowo zagłębionej w gruncie. Kontenery nr [...] i nr [...] są wizualnie identyczne, o prawdopodobnie bliźniaczej konstrukcji i zbliżonym wyposażeniu instalacyjnym. Kontener nr [...] jest obiektem o większych rozmiarach, ale o podobnej konstrukcji i wyposażeniu, jednak w odróżnieniu od dwóch poprzednich posiada sprzężony z nim funkcjonalnie, ustawiony obok, kontener z generatorem prądu, który w przypadku przerwy w dostawie energii gwarantuje ciągłość pracy stacji telekomunikacyjnej. Kontener z generatorem prądu stanowi funkcjonalnie całość z kontenerem telekomunikacyjnym. Z opinii biegłego wynika też, że sporne kontenery są obudową urządzeń telekomunikacyjnych (technicznych - budowlanych) i stanowią wraz z nimi integralną całość, zatem posiadają łącznie cechy budowli. Kontener nr [...] jest funkcjonalnie związany z kontenerem z wbudowanym generatorem prądu- stanowią one całość funkcjonalno - użytkową i łącznie posiadają cechy budowli. Biegły wskazał dodatkowo, że kontenery telekomunikacyjne są ustawione na płytach betonowych wykonanych na gruncie, ale ustawienie na płycie nie jest tożsame z posiadaniem własnego trwale związanego z obiektem fundamentu. Sporne kontenery można w całości, jako obiekty gotowe wyprodukowane w wytwórni, za pomocą dźwigu, podnieść i załadować na środek transportu w celu przetransportowania ich i ustawienia w innym miejscu, i przy tej operacji konstrukcja kontenerów ani urządzenia teletechniczne w nich zamontowane, dla ochrony których został one wykonane, nie ulegną uszkodzeniu.
Organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód przedłożoną przez spółkę kopię opinii biegłego P. Kucza z maja 2019 r., wykonanej na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O..
W dniu 10 kwietnia 2020 r. biegły K. K. przedłożył opinię uzupełniającą, w której stwierdził, że w budownictwie nie istnieje element składowy budowli, który nosiłby nazwę "odpowiednio zagęszczona platforma warstwowa", a już w żadnym wypadku nie jest to element budowli wiążący budowle w sposób trwały z gruntem. Jest to podłoże gruntowe, na którym został swobodnie ustawiony kontener. Podłoże gruntowe, nawet właściwie zagęszczone, nie jest formą związania obiektu z gruntem. Odnosząc się do opinii przedłożonej przez stronę, zaznaczył, że biegły ją wydający powinien opisać sposób posadowienia zgodnie ze stanem faktycznym, tj., że obiekt budowlany posiada konstrukcyjną ramę stalową, która jest swobodnie ustawiona na właściwie zagęszczonym nasypie ziemnym, bez trwałego związania ramy konstrukcji kontenera z gruntem. Ponadto to nie kontener posiada instalacje pozwalające na jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, ale to kontener jest przeznaczony do ochrony przed wpływami atmosferycznymi wbudowanych w niego instalacji teletechnicznych i nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego. W analizowanym przypadku kontener istnieje w trwałym związku funkcjonalnym z wbudowanymi w niego instalacjami teletechnicznymi i to jego funkcja dominuje jego kwalifikację do budowli a nie budynków. Biegły także wskazał, że ustawiona na platformie ziemnej rama metalowa konstrukcji budowli nie daje nawet symptomów trwałego związania kontenera z gruntem, a jest to wymogiem koniecznym do zakwalifikowania kontenera jako budynek. Kontener stanowi obudowę urządzenia teletechnicznego, jest jego składową i to ten fakt determinuje jego kwalifikację jako budowli. Tym samym kontenerowa stacja telekomunikacyjna nie jest trwale związana z gruntem. Na poparcie swojego stanowiska biegły przytoczył odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia Ministra - na zapytanie nr [...] W., dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie interpretacji zapisów w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w której wyjaśniono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym. Obiektu budowlanego, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych, nie można uznać za trwale związany z gruntem. Z ustaleń poczynionych podczas oględzin kontenerów telekomunikacyjnych wynika, że zostały one ustawione, bez przymocowania, na płycie betonowej częściowo zagłębionej w gruncie. W dolnej części ramy kontenery posiadają uchwyty transportowe do podwieszenia kontenera na zawiesiach dźwigowych w celu ich transportu i ustawienia w miejscu docelowym. Kontenery wykonano w samonośnej konstrukcji stalowej. Zdaniem organu podatkowego ustawienie kontenerów telekomunikacyjnych na płytach betonowych wykonanych na gruncie nie jest tożsame z posiadaniem własnych trwale związanych z obiektem fundamentów. W ocenie Burmistrza kontenery telekomunikacyjne są obiektami, których kontenerowa obudowa służy jedynie zabezpieczeniu przed warunkami atmosferycznymi zamontowanych w nich urządzeń teletechnicznych, zatem na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: "P.b.") i ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") stanowią budowle.
W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, spółka zarzuciła jej naruszenie art. 2a, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 208 w zw. z art. 74 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b.
Decyzją z 20 września 2021 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Uchylając to rozstrzygniecie wyrokiem z 9 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 993/21 tut. Sąd (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA) uznał, że uzasadnienie SKO za lapidarne i tylko powtarzające stanowisko Burmistrza. Zarzucił Kolegium, że nie odniosło się do sformułowanych w odwołaniu licznych zarzutów, za pośrednictwem których skarżąca kwestionowała ustalony w sprawie stan faktyczny. Nie wyjaśniło też kwestii oparcia decyzji Burmistrza o opinię biegłego, która dotyczyć może wyłącznie okoliczności faktycznych sprawy. Nie odniosło się do zarzutów skierowanych wobec opinii biegłego oraz zarzutu pominięcia jej wad przez organ pierwszej instancji, który wnioski biegłego dotyczące opodatkowania spornych obiektów przyjął za podstawę swojej decyzji, jak i zarzutu pominięcia opinii biegłego przez nią przedstawionej oraz opinii Inspektora Nadzoru Budowlanego na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O., wskazując bardzo ogólnie, że ze zgromadzonych dowodów wynika, iż kontenery nie są one trwale związane z gruntem. W ocenie Sądu takie uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy w ogóle nie przeprowadził własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji Sąd za przedwczesne i zbędne uznał odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa oraz Kolegium do szczegółowego odniesienia się do zarzutów odwołania i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz przedstawienia swojego stanowiska wyczerpującym uzasadnieniu.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymując zaskarżoną decyzją w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza, SKO brak uzasadnionych podstaw odwołania i nie dostrzegło uchybień procesowych prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygana była sprawa oceny technicznej kontenerów telekomunikacyjnych, przez pryzmat i w świetle P.b., w odniesieniu do ich immanentnych cech techniczno-budowlanych. W sprawie zostały uwzględnione wszelkie dowody przedkładane przez spółkę, w tym głównie opisy techniczne i projektowe oraz warunki budowlane posadowienia spornych kontenerów telekomunikacyjnych. Z dowodów tych wynika wprost, że kontenery posadowione są za pomocą stalowych kształtowników stanowiących ramę na fundamencie ziemno-gruntowym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym opinii biegłego, wynika, że nie są one trwale związane z gruntem, gdyż ich posadowienie na gruncie pozwala bez uszkodzenia kontenera i ramy na ich odłączenie od podstawy i przeniesienie ich w inne miejsce. W ocenie Kolegium sporne obiekty budowlane mieszczą się w zakresie naznaczonym art. 3 pkt 5 P.b., tj. są tymczasowymi obiektami budowlanymi, które - stosownie do art.1a pkt 2a u.p.o.l. – nie są budynkami. Na podstawie poczynionych ustaleń, opartych na dokumentacji technicznej, projektowej i budowlanej zawartej w aktach sprawy, a także na podstawie opinii biegłego, SKO stwierdziło, że brak jest technicznych warunków trwałego związania kontenera z gruntem, na którym jest posadowiony, zatem obiekty te są budowlami. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Kolegium uznało, że są one chybione, ponieważ kontener nie spełnia cech budynku z uwagi brak trwałego związania z gruntem. W tym obiekcie występuje jedynie element przegród budowlanych, posiadanie fundamentu oraz zadaszenia, celem odseparowania znajdującej się wewnątrz aparatury technicznej od warunków atmosferycznych i środowiskowych (wiatr, deszcz, zapylenie) oraz zabezpieczenia przed dostępem niepowołanych osób, przed kradzieżą, czy inną formą zakłócenia prawidłowego funkcjonowania znajdującej się wewnątrz aparatury technicznej. Natomiast co do naczelnego warunku jaki wynika z art. 3 pkt 2 P.b. - trwałego związania z gruntem, to nie sposób się go doszukać. Ponadto w sytuacji, gdy obiekt ten można z łatwością usunąć z ramy stalowej, bez uszkodzenia konstrukcji, jedynie po odpięciu kabli telekomunikacyjnych i przenieść w inne miejsce, wyklucza to kwalifikacje do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Analiza gramatyczna powołanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiący przedmiot sporu kontener jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów P.b., kwalifikowanym jako tymczasowy. Jednocześnie, ze względu na brak trwałego związania z gruntem, nie jest budynkiem, a ze względu na funkcję - nie jest także obiektem małej architektury. Stanowi więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Ponadto Trybunał Konstytucyjny badał zgodność art. 1a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. z Konstytucją RP i nie stwierdził jego niekonstytucyjności z przyczyny podniesionej przez skarżącą. Skoro zatem przedmiotowe kontenery nie spełniają jednego z elementów definicji legalnej budynku nie można przyjąć, że stanowią obiekt budowlany, który został zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt. 1 ustawy, ponieważ brak jednego z konstytucyjnych elementów tej definicji uniemożliwia stwierdzenie, że obiekt kontenera jest budynkiem w rozumieniu podatkowym.
Kolegium wskazało, że bezzasadny jest zarzut co do konieczności zastosowania zasady interpretowania korzystnego dla podatnika w przypadku zaistnienia na tym tle wątpliwości co do wykładni danej normy prawa materialnego, bowiem organ pierwszej instancji takich wątpliwości co do przedmiotu sporu nie miał. Nie ma go także organ odwoławczy, gdyż na bazie ustalonego stanu faktycznego z uwzględnieniem stosownych norm prawa budowlanego i podatkowego jako oczywiste uważa uznanie spornych kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 2 P.b.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania, spółka zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 2a Ordynacji podatkowej przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika;
2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji;
3. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570 ze zm.; dalej: "u.s.k.o.") przez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń Kolegium;
4. art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 u.s.k.o. przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;
5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. przez:
a) wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;
b) błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;
6. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 P.b. przez przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.
W treści skargi spółka podniosła, że organ nie rozstrzygnął sporu zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie winien był uczynić. Reguła z tego przepisu powinna być zastosowana do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 5 P.b. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia podstawy prawnej i faktycznej podjętego przez organ rozstrzygnięcia, więc nie poddaje się ono kontroli instancyjnej. Działanie organów pozostaje również w całkowitej sprzeczności z zasadą budowania zaufania oraz przekonywania. Zgromadzone dowody zostały potraktowane wybiórczo, z przyjęciem dowodów uzasadniających tezę o konieczności opodatkowania spornych obiektów w wyższej wysokości i całkowitym pomięciem - bez wyjaśnienia przyczyn takiego stanu rzeczy - dowodów przeciwnych. Natomiast sporne kontenery z całą pewnością spełniają cechy budynku, w tym cechę posiadania fundamentów oraz trwałego związku z gruntem, co potwierdza dokumentacja techniczna, okresowe przeglądy budowlane przeprowadzone przez specjalistów z zakresu prawa budowlanego oraz opinia biegłych dotycząca takich samych kontenerów, przedłożone przez spółkę w toku postępowania. Trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana w kategorii faktu - decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwałe, że opiera się np. czynnikom atmosferycznym mogącym zniszczyć tę konstrukcję. Techniczna konstrukcja całego obiektu oraz jego przeznaczenie powinny stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem. O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje sposób i metoda tego związania, technologia wykonania fundamentów czy możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Trwałość powiązania z gruntem przeciwstawia się zwykle przemijającemu użytkowi, a zatem odnosi się do woli przyświecającej połączeniu. Techniczna możliwość odłączenia nie może prowadzić bezpośrednio do wniosku, że dany obiekt nie jest trwale powiązany z gruntem, zaś na trwałość związania z gruntem urządzenia wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie. Spółka odnosząc się do nowych zapisów dotyczących opodatkowania nieruchomości także podkreśliła, że intencją zmian było zachowanie status quo w zakresie opodatkowania. Z nowelizacji wynika, że kontenery telekomunikacyjne będą jednoznacznie traktowane jako budynki. Potwierdzają to projektowane zapisy, jak i uzasadnienie do projektu ustawy. Wskazując natomiast na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 P.b. skarżąca podkreśliła, że w związku z posiadaniem przez sporny kontener cech budynku określonych w art. 3 pkt 2 P.b., brak jest podstaw do kwalifikowania go jako budowli na gruncie u.p.o.l.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie poniższych rozważań należy podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy, którego wcześniejsza decyzja ostateczna została uchylona przez tut. Sąd wyrokiem o sygn. akt I SA/Po 993/21. Powodem uchylenia było zbyt lakoniczne, nie spełniające wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie tej decyzji, w którym SKO nie odniosło się do zarzutów odwołania oraz pominęło własną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem przy rozpoznawaniu wniesionej w niniejszej sprawie skargi Sąd, stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyroku. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że Kolegium wykonało nałożone na nie powyższym wyrokiem obowiązki, odnosząc się do zarzutów odwołania, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonując wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Zdaniem Sądu, rozstrzygając ponownie sprawę SKO nie naruszyło art. 153 P.p.s.a., a co również istotne - takiego zarzutu nie podniosła skarżąca (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika), zatem należy przyjąć, że nie ma ona zastrzeżeń do wykonania nałożonego na SKO poprzednim wyrokiem tut. Sądu obowiązku.
Sąd zwraca jednak uwagę, że spółka podniosła zarzuty naruszenia przez Kolegium przepisów postępowania, jednakże zdaniem Sądu zarzuty te nie są zasadne. Nawet zgadzając się ze spółką, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest idealne i precyzyjne, to naruszenie w tym zakresie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej nie jest na tyle istotne dla wyniku sprawy, aby uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślić bowiem należy przede wszystkim to, że istotą sporu w kontrolowanej sprawie było zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania (3 kontenerów telekomunikacyjnych) do kategorii budynku z uwagi na trwałe związanie z gruntem (jak chce skarżąca) bądź brak możliwości takiej kwalifikacji z uwagi na brak ww. cechy (jak uważają organy podatkowe). Zatem przez pryzmat rozstrzygnięcia tej kwestii należy oceniać zaskarżoną decyzję, jak również podniesione przez spółkę wobec niej zarzuty. W szczególności w sformułowanych w skardze zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego spółka podkreśla wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku spornych obiektów z gruntem, a co za tym idzie błędnego uznania tych obiektów za budowle a nie budynki.
Przypomnienia zatem wymaga, że problem ten, i to dotyczący skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości od kontenerów telekomunikacyjnych w całym kraju, był już wielokrotnie i jednoznacznie rozstrzygany przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny. W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się tezami i argumentacją przedstawioną właśnie przez NSA w jednym w wyroków, tj. w wyroku z 6 września 2023 r., III FSK 319/23, w którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną N. W., dotyczącą podatku od nieruchomości za 2013 r. od kontenerów telekomunikacyjnych. Należy też wspomnieć, że w wyroku tym Sąd kasacyjny w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że dotychczas przed NSA zapadło w stosunku do ww. podatnika szereg orzeczeń w przedmiotowo tożsamych sprawach, cechujących się jednorodnością spornych zagadnień prawnych oraz zbieżnością zarzutów kasacyjnych zawartych we wniesionych środkach zaskarżenia i wymienił następujące orzeczenia: z 14 marca 2023 r. o sygn. III FSK 4302/21, III FSK 4303/21, III FSK 4470/21, III FSK 4471/21, III FSK 4472/21, III FSK 4615/21, III FSK 4616/21, III FSK 4617/21, III FSK 4799/21, III FSK 1048/22; z 7 marca 2023 r. o sygn. III FSK 241/22, III FSK 242/22, III FSK 243/22, III FSK 354/22, III FSK 355/22, III FSK 407/22; z 2 marca 2023 r. o sygn. III FSK 4831/21, III FSK 36/22, III FSK 41/22, III FSK 42/22; z 28 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 1846/21, III FSK 2267/21, III FSK 2983/21, III FSK 3360/21, III FSK 3530/21, III FSK 3531/21, III FSK 3532/21, III FSK 4017/21, III FSK 4018/21, III FSK 4138/21, III FSK 4146/21, III FSK 4182/21, III FSK 4232/21, III FSK 4233/21, III FSK 4260/21, III FSK 4315/21, III FSK 4316/21, III FSK 4324/21; z 23 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 3326/21, III FSK 3346/21, III FSK 3356/21, III FSK 3357/21, III FSK 3478/21, III FSK 3582/21; z 16 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 3166/21, III FSK 3167/21, III FSK 3223/21, III FSK 3224/21, III FSK 3249/21, III FSK 3250/21; z 10 maja 2022 r. o sygn. III FSK 3280/21, III FSK 3281/21, III FSK 3282/21; z 28 marca 2023 r. o sygn. III FSK 1416/22, III FSK 1417/22, III FSK 1418/22, III FSK 1466/22, III FSK 1467/22, tworzące jednolitą linię orzeczniczą. Argumentacją przedstawioną w wyroku o sygn. akt III FSK 319/23 posłuży się również tut. Sąd, albowiem jest ona aktualna i odnosi się do spornego zagadnienia prawnego kontrolowanej sprawy.
Analiza przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., ma przesądzające znaczenie dla ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdzie ustawodawca wykorzystał konstrukcję definicji legalnych jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji. Skarżąca podważa ocenę organów obu instancji, uznającą sporne kontenery telekomunikacyjne za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako wynik wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 P.b.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.P.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku, nie oznacza, iż pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: 1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09; 2) autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa).
Należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach P.b., poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku.
W niniejszej sprawie skarżąca w zarzucie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zarzuca wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem, która wykluczyła uznanie spornych kontenerów za budynki. W przywołanym przepisie, wprowadzając definicję podatkową budowli, ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii, obejmując zakresem tej definicji urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z P.b., gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany, wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury, i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 2821/21).
Kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 P.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 P.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając słowo "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 P.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Podkreślić należy, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu.
Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle.
Sporny w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy, jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem nosi cechę trwałości.
W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c."), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, R. 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych. W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.
Zastrzec należy, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie przesądza o braku możliwości dokonania wykładni tego przepisu poprzez sięgnięcie do odpowiednich przepisów K.c. Prawo podatkowe nie funkcjonuje w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Jeśli więc ustawodawca nie przypisał znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym ani w prawie budowlanym, do którego stosowania odsyła ustawa podatkowa, a uczynił to w K.c., to zasadne jest sięgnięcie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do przepisów tegoż Kodeksu. Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca, tworząc przepisy podatkowe, ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Jednak zasada ta traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu, a instytucje te lub pojęcia mają przypisane znaczenie w K.c. Wówczas zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwala na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Skoro ustawodawca nie zdefiniował ani w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym występującego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. terminu "trwale związany z gruntem", zaś pomocne przy odkodowywaniu jego znaczenia są przepisy K.c., które mają charakter uniwersalny, to uprawnione jest sięgnięcie do nich w toku rozpoznania sprawy podatkowej.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że nie ma racji skarżąca interpretując pojęcie "trwałego związania z gruntem" jako posadowienie obiektu na tyle trwałe, że opiera się ono czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na fundamencie konstrukcję. Uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornych kontenerów nie przeczy okoliczność, że obiektu te posadowione są w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornych kontenerów na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że standardowy sposób posadowienia kontenera zgodnie z założeniami producenta opiera się czynnikom zewnętrznym równym sile wiatru 26 m/s, do osiągnięcia czego producent zaleca dodatkową instalację w postaci kotew. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji na podstawie opinii biegłego K. K. wyraźnie wskazują, że sporne kontenery wykonano z samonośniej konstrukcji stalowej, w dolnej części ramy posiadają uchwyty transportowe do podwieszenia kontenera na zawiasach dźwigowych w celu ich transportu i ustawienia w miejscu docelowym. Zostały ustawione, bez przymocowania, na płycie betonowej częściowo zagłębionej w gruncie. Kontenery te można w całości, jako obiekty gotowe wyprodukowane w wytwórni, za pomocą dźwigu podnieść i załadować na środek transportu w celu przetransportowania ich i ustawienia w innym miejscu i przy tej operacji ani konstrukcja kontenerów, ani urządzenia techniczne w nich zamontowane, dla ochrony których zostały one wykonane, nie ulegną uszkodzeniu. Na podstawie powyższych ustaleń organy wyprowadziły słuszny wniosek, że sporne kontenery nie spełniają przesłanki trwałego związania z gruntem, warunkującej możność zakwalifikowana ich jako budynków.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych wynika, że ustalenia dotyczące spornej kwestii trwałego związania z gruntem zostały poczynione przez organ podatkowy na podstawie przedłożonej przez skarżącą dokumentacji technicznej, oględzin przeprowadzonych dwukrotnie w 2018 r. - 18 kwietnia i 8 sierpnia, udokumentowanych protokołami z tych czynności oraz dokumentacją fotograficzną. Zatem opinia biegłego K. K., w zakresie, w jakim w sposób rzetelny ilustruje cechy ocenianych obiektów, pozwalające na ich kwalifikację dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co do zasady w pełni zasługuje na uznanie jako środek dowodowy w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się natomiast do dowodu przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji z opinii biegłego P. Kucza i zarzutu skarżącej dotyczącego pominięcia wniosków z niej płynących, Sąd nie podziela stanowiska spółki, że dowody w kontrolowanej sprawie zostały przeprowadzone wybiórczo. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem organów w zakresie tego dowodu, albowiem z przyczyn omówionych wyżej nie pozwala on na poczynienie ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny przesłanki "trwałego związania z gruntem". Należy przypomnieć, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są pojęciami prawnymi, tj. kategorią prawa materialnego, i nie podlegają procesowi dowodzenia, w tym w drodze specyfikacji technicznych czy opinii biegłych. Przedmiotem dowodu powinny być okoliczności faktyczne, nie zaś oceny prawne, gdyż biegły jest uprawnionym jedynie do ustalenia, w jaki sposób dany obiekt budowlany jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane, a te niezbędne elementy zawiera opinia biegłego K. K.. Natomiast opinia przedłożona przez skarżącą wydana została dla innego obiektu, posadowionego na innym fundamencie (platformie ziemnej), a przede wszystkim biegły wyraził w niej stanowisko, że oceniany obiekt należy traktować jako stale związany z gruntem oraz spełniający warunki dla definicji budynku wg P.b., a zatem dokonał oceny prawnej opiniowanego obiektu, która nie mogła stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie.
Powyższe nie pozwala na przyjęcie zasadności zarzutów naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne doprowadziły organy obu instancji do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, sprowadzającego się do uznania, że sporne obiekty budowlane (kontenery telekomunikacyjne) nie są trwale związane z gruntem, tak jak wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
W kontekście powyższych rozważań nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Takich wątpliwości w kontrolowanej sprawie Sąd się nie dopatrzył, przedstawiając powyżej argumenty w tym zakresie. Przeprowadzona wykładnia dała możliwość jednoznacznego zinterpretowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych.
Chybione są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i uznanie spornych kontenerów za budowle wyłącznie w oparciu o stwierdzenie braku trwałego związku tych obiektów z gruntem oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 3 P.b. przez przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo, że nie są wymienione w ww. przepisach. Przy wyjaśnianiu niezasadności powyższych zarzutów podkreślenia wymaga inna kwestia. Otóż we wniosku o zwrot nadpłaty, z powołaniem się na art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daniowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W judykaturze wskazuje się, że podstawą żądania zwrotu podatku może być nie tylko wyrok stwierdzający niezgodność przepisu z Konstytucją, ale również wyroki interpretacyjne (por. wyroki NSA z: 23 stycznia 2014 r., FSK 2518/13; 22 października 2014 r., II FSK 971/14). Pozwalają one na utrzymanie w mocy zakwestionowanego przed Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, ale tylko pod warunkiem jego określonej, prokonstytucyjnej wykładni. To oznacza, że jego odmienna interpretacja jest niekonstytucyjna. W konsekwencji interpretacyjne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może być uznane za przyczynę powstania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za tego rodzaju orzeczenie należy niewątpliwie uznać powołany przez skarżącą we wniosku o zwrot nadpłaty wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15. W postępowaniu tym wysokości nadpłaty nie określa organ podatkowy, ale sam podatnik we wniosku o zwrot nadpłaty, składając równocześnie skorygowaną deklarację, co skarżąca w kontrolowanej sprawie uczyniła, wskazując w tabeli stanowiącej załącznik do wniosku, jako nadpłatę kwotę 4.622 zł. Uznając wniosek za niezasadny organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie zwrotu nadpłaty, a nie o odmowie stwierdzenia nadpłaty, jak ma to miejsce w przypadku wniosków rozpoznawanych na podstawie art. 75 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej.
W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji, mimo rozpoznania wniosku złożonego w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie orzekł w sentencji decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty, ale o odmowie jej stwierdzenia, powołując przy tym regulacje art. 75 § 2, 3 i 4a oraz art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej. Jest to z pewnością uchybienie, które jednak – zdaniem Sądu – nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że organy obu instancji uznając twierdzenie skarżącej o istnieniu nadpłaty za nieuzasadnione, analizowały sporne zagadnienie dotyczące trwałości związania kontenerów telekomunikacyjnych z gruntem w kontekście wskazań zamieszczonym w powołanego wyżej wyroku TK o sygn. akt. SK 48/15. Jak słusznie zauważył WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 101/22, wniosek o zwrot nadpłaty, przewidziany w art. 74 Ordynacji podatkowej, jest odpowiednikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 tej ustawy. Złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74 pkt 1–3 Ordynacji podatkowej wszczyna postępowanie podatkowe, w którym organ podatkowy rozstrzyga o zasadności zwrotu nadpłaty. W zależności od stanu faktycznego, organ podatkowy może zwrócić nadpłatę, określić kwotę zwrotu, odmówić zwrotu nadpłaty albo umorzyć postępowanie. Przepis nie określa formy rozstrzygnięcia, wobec czego należy odwołać się do przepisów ogólnych wskazujących w art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy rozstrzyga w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Nie jest to jednak decyzja określająca kwotę nadpłaty, albowiem to zrobił już podatnik we wniosku. Podkreślenia także wymaga, że również skarżąca nie dopatrzyła się naruszenia przez organy podatkowe powyższych regulacji Ordynacji podatkowej, albowiem takiego zarzutu w skardze nie sformułowała.
W kontekście powyższych rozważań, należy przypomnieć, że podstawą wniosku skarżącej o zwrot nadpłaty w określonej przez nią kwocie było orzeczenie TK o sygn. akt SK 48/15 i sformułowane w oparciu o ten wyrok twierdzenia spółki, że zadeklarowane przez nią jako budowle kontenery telekomunikacyjne są faktycznie budynkami, ponieważ spełniają wszystkie cechy budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym cechę trwałego związania z gruntem. W oparciu o ten wniosek, w zakresie przez niego wskazanym, organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia faktyczne i dokonały wykładni niezbędnej cechy obiektu budowlanego pozwalającej na uznanie go za budynek (oczywiście przy spełnieniu pozostałych warunków z wskazanych w ww. przepisie), a mianowicie cechy trwałego związania z gruntem. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że sporne obiekty nie są budynkami, ponieważ nie są trwale związane z gruntem (co zaakceptował również Sąd i przedstawił wyżej), nie rodzi automatycznie obowiązku badania przez ten organ czy są one budowlami. Postępowanie o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej zawężone jest wnioskiem podatnika takiego zwrotu żądającego i to zarówno w zakresie przedmiotu opodatkowania, jak i określonej przez wnioskodawcę kwoty tego zwrotu. Innymi słowy, postępowanie to nie daje podatnikowi podstaw do oczekiwania od organu podatkowego, że zajmie się kompleksowym badaniem zasadności zadeklarowanych przedmiotów opodatkowania i podstaw ich opodatkowania, co stanowi przecież obowiązek organu w zwyczajnym postępowaniu podatkowym. We wniosku o zwrot nadpłaty skarżąca uzasadniła skąd wynika kwota żądanego zwrotu, wskazując że jest nią różnica między zadeklarowanym podatkiem od budowli (podstawa opodatkowania – wartość budowli) a należnym podatkiem od budynków (podstawa opodatkowania – powierzchnia poszczególnych kontenerów w m˛). W tej sytuacji nie może się ona domagać od organu podatkowego badania, czy zadeklarowany przez nią wcześniej jako budowla obiekt, obecnie wskazywany jako budynek, jest faktycznie budowlą i jaka kwota powinna ewentualnie zostać skarżącej zwrócona.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.