I SA/Op 364/25

I SA/Op 364/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska
Aleksandra Sędkowska /sprawozdawca/
Marzena Łozowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 138e, art. 145 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2025 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 marca 2025 r., nr 1601-IOV-1.4103.54.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej P. B. kwotę 4.633,00 zł (słownie złotych: cztery tysiące sześćset trzydzieści trzy 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez P. B. (dalej jako: strona skarżący, zobowiązany, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 5.03.2025 r. nr 1601-l0V-1.4103.54.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 9.11.2023 r., nr 1607-SP0.4103.70.2023, którą organ ten określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. w kwocie 61 197 zł.
Jak wynika z akt sprawy, w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: B., związaną z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej: NUS w Nysie, organ I instancji) stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) tj.:
• brak podstaw do wykazania w rozliczeniu podatkowym transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką 0%;
• zaniżenie wartości transakcji sprzedaży samochodu [...] nr rej. [...].
19 maja 2023 r. skarżący złożył pokontrolną korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r., która tylko w części obejmowała ustalenia kontroli. Podatnik dokonał korekty w zakresie WDT. Wynikało to z ustaleń organu I instancji dotyczących sprzedaży pojazdu [...], na podstawie faktury z 7.07.2020 r. na rzecz słowackiej firmy S. s.r.o. (wartość 100 000 zł). Podatnik, po kontroli, uznał dostawę udokumentowaną tą fakturą za sprzedaż krajową i opodatkował stawką VAT 23%.
Kwestią sporną zatem w sprawie pozostała wartość transakcji sprzedaży samochodu [...] nr rej. [...].
Z uwagi na to, że złożona korekta deklaracji VAT-7 obejmowała tylko część nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej, postanowieniem z 28.06.2023 r. nr [...], doręczonym 13.07.2023 r., NUS w Nysie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 roku.
W toku postępowania ustalił organ, iż 31.01.2020 r. podatnik dokonał zakupu samochodu marki [...] nr rej. [...] (rok produkcji 2016), na podstawie faktury nr [...] wystawionej przez M. sp. z o. o. Wartość netto faktury to 55 016,17 zł a podatek VAT - 12 653,72 zł. Pojazd ten był przedmiotem leasingu operacyjnego na podstawie umowy nr [...] z 14 sierpnia 2017 roku. Zgodnie z tą umową finansujący - M. sp. z o. o. oddaje korzystającemu - P. B. - do użytkowania i pobierania pożytków na czas oznaczony, samochód osobowy [...]. Z załącznika nr 1 do umowy wynika, że wartość przedmiotu leasingu wynosi netto 349 593,50 zł + podatek VAT.
Następnie, według faktury sprzedaży nr [...] z 7.07.2020 r. wystawionej na kwotę netto 100 000 zł, (podatek VAT 0 zł), skarżący sprzedał ten samochód firmie S. s.r.o. Na fakturze została umieszczona adnotacja: pojazd uszkodzony (pęknięty blok silnika oraz uszkodzona skrzynia biegów). Faktura wystawiona została w walucie polskiej.
Organ podatkowy I instancji uznał, że faktura ta nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego, ponieważ zawiera nierzeczywistą (zaniżoną) cenę sprzedaży samochodu marki [...], co w konsekwencji – zdaniem tego organu - spowodowało zaniżenie podatku należnego za lipiec 2020 roku. Nie doszło też do WDT, ale do sprzedaży krajowej.
NUS w Nysie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania samochodu [...], w oparciu o program INFO-EKSPERT. Wg systemu INFO-EKSPERT wykazana wartość bazowa wyniosła 307 000 zł brutto (netto 249 593,50 zł, VAT 57 406,50 zł) jako wartość rynkowa pojazdu odpowiadająca średniej cenie tego typu pojazdu oferowanego na rynku krajowym w lipcu 2020 roku.
Uwzględniając złożoną przez skarżącego korektę deklaracji VAT-7, organ podatkowy I instancji uznał, że strona zaniżyła wartość podatku należnego w lipcu 2020 r. o kwotę 34 407 zł ( 57 406,50 zł - 23 000 zł).
Organ podatkowy I instancji 9.11.2023 r. wydał decyzję nr 1607-SP0.4103.70.2023 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2020r. w wysokości 61 197 zł. W związku z tym, że w toku postępowania strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika, decyzja została skierowana do strony.
Pismem z 28.12.2023 r., podatnik - za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego S. Z. - złożył odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Do odwołania pełnomocnik nie załączył pełnomocnictwa.
Dnia 15.03.2024 r. pełnomocnik, w odpowiedzi na wezwanie przez organ odwoławczy, uzupełnił braki formalne odwołania złożonego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i przedłożył pełnomocnictwo na druku PPS-1.
Postanowieniem z 3.07.2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził niedopuszczalność odwołania, bowiem uznał, że decyzja nie została skutecznie doręczona stronie (wskazano na błędy w doręczeniu Poczty Polskiej S.A.), a przez to nie weszła do obrotu prawnego i nie podlega zaskarżeniu. Tym samym odwołanie z 28.12.2023 r. zostało uznane za przedwczesne.
Organ podatkowy I instancji, wykonując postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 3.07.2024 r., w dniu 29.08.2024 r. wezwał pełnomocnika strony do złożenia wyjaśnień w zakresie złożonego do organu odwoławczego w dniu 15.03.2024r. pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1. Pełnomocnik nie udzielił na nie odpowiedzi. Następnie, pismem z 30.09.2024 r. NUS w Nysie wezwał również podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie reprezentowania go przez pełnomocnika przed organem I instancji. Wezwanie to zostało przesłane również do wiadomości pełnomocnikowi - S. Z. Wezwanie zostało odebrane przez stronę 8.10.2024 r. Na wezwanie ani strona, ani pełnomocnik nie udzielili odpowiedzi.
Decyzja z 9.11.2023 r. została przekazana do doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego wyznaczonego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1640 ze zm.) na adres rejestracyjny (zamieszkania) strony i została doręczona 4.11.2024 r.
Pismem z 13.11.2024 r. pełnomocnik - doradca podatkowy S. Z. - złożył w imieniu strony odwołanie i wniósł o uznanie odwołania za niedopuszczalne
(przedwcześnie złożone) i jednocześnie o stwierdzenie przewlekłości postępowania, alternatywnie o uchylenie w całości decyzji i stwierdzenie, że wydano ją z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto pełnomocnik z ostrożności zarzucił decyzji, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa - bez podstawy prawnej, albowiem:
"1. wszczęcie postępowania skutkujące wydaniem decyzji było wadliwe. Strona po kontroli skorygowała wszelkie nieprawidłowości wskazane w protokole kontroli;
2. ustawa o podatku od towarów i usług oprócz sytuacji związanych z zastosowaniem proporcji w połączeniu z transakcjami z podmiotami powiązanymi (mogącymi wpływać na tę proporcję), które to przypadki nie mają zastosowania w niniejszym stanie faktycznym - nie pozwala na stosowanie szacowania podstawy opodatkowania;
3. regulacje Ordynacji podatkowej dotyczące szacowania transakcji dotyczą sytuacji gdy brak jest ewidencji - a taka sytuacja w niniejszym stanie rzeczy nie istnieje."
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 5.03.2025 r., nr 1601-l0V-1.4103.54.2024 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o:
1. uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości;
2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
3. stwierdzenie, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa;
4. stwierdzenie przewlekłości prowadzonego przez organ postępowania.
W skardze zarzucono, iż decyzja w szczególności narusza przepisy procedury w zakresie:
1. pominięcia strony w postępowaniu (art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej: ustawa Ordynacja podatkowa, O.p.) poprzez uznanie, że doręczenie decyzji I instancji stronie z pominięciem pełnomocnika było prawidłowe;
2. błędnego zastosowania zarówno przez organ I, jak i II instancji, art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, że istniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji kiedy ta była znana;
3. nieprawidłowości rozstrzygnięcia organu II instancji, ponieważ powinien on stwierdzić niedopuszczalność złożonego odwołania ze względu na to, że decyzja I instancji nie została skutecznie doręczona - zatem nie weszła do obrotu prawnego, a termin na wniesienie odwołania nie rozpoczął swojego biegu.
Zdaniem skarżącej strony decyzja narusza także przepisy prawa materialnego m.in. w zakresie naruszenia przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania, przy znanej cenie sprzedaży i niespełnieniu jakiegokolwiek warunku wyrażonego w tym przepisie uprawniającego do określenia ceny rynkowej przedmiotu dostawy.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że odwołanie było przedwczesne, ponieważ decyzja nie została doręczona stronie a od momentu złożenia wniosku o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem P. B. jest reprezentowany przez pełnomocnika.
Dalej zarzucono w skardze organowi I instancji, że organ ten prowadził postępowanie przewlekle, ponieważ zamiast doręczyć decyzję stronie, prowadził rozważania "czy Strona udzieli mu porady prawnej w zakresie tego, kto ją reprezentuje".
W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż organy podatkowe na gruncie podatku od towarów i usług nie mają podstaw do podważenia rzeczywistej ceny transakcji uzgodnionej między stronami, gdyż podstawą opodatkowania VAT jest co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli wartość świadczenia należnego od nabywcy ustalona między stronami. Oznacza to, że w spornej sprawie podstawę opodatkowania stanowić powinna cena ustalona przez strony transakcji.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, wskazując, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zarządzeniem z dnia 4.06.2025 r. skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania – zawartą w powyższej skardze na decyzję z dnia 5.03.2025 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. – rozdzielono do prowadzenia pod sygnaturą I SAB/Op 36/25.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: ppsa) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność w przypadku określonym w art. 145 § 1 pkt 2 ppsa. Zgodnie przy tym z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyższych kryteriów a nadto mając na uwadze brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa) Sąd uznał, że została ona podjęta z naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 5.03.2025 r. nr 1601-l0V-1.4103.54.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 9.11.2023 r., nr 1607-SP0.4103.70.2023, którą organ ten określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. w kwocie 61 197 zł.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do – podnoszonej w skardze - kwestii skuteczności doręczenia decyzji NUS w Nysie z 9.11.2023 r. nr 1607-SP0.4103.70.2023 stronie postępowania z pominięciem pełnomocnika. Wg skarżącego nieprawidłowość ta powinna prowadzić do stwierdzenia przez organ II instancji niedopuszczalności odwołania. Z takim stanowiskiem nie zgadza się natomiast organ.
Przypomnieć zatem należy, iż organ podatkowy I instancji w dniu 9.11.2023 r. wydał decyzję nr 1607-SP0.4103.70.2023 określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2020r. w wysokości 61 197 zł. W związku z tym, że w toku postępowania strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika, decyzja została skierowana do strony. Pismem z 28.12.2023 r., podatnik - za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego S. Z. - złożył odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Do odwołania pełnomocnik nie załączył pełnomocnictwa, mimo że odwołanie zostało przez niego podpisane. Dnia 15.03.2024 r. pełnomocnik, w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego uzupełnił braki formalne odwołania złożonego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania i przedłożył pełnomocnictwo.
Postanowieniem z 3.07.2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wydał postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania bowiem uznał, że decyzja nie została skutecznie doręczona stronie (z uwagi na błędy w doręczeniu Poczty Polskiej S.A.), a przez to nie weszła do obrotu prawnego i nie podlega zaskarżeniu. Taki stan rzeczy spowodował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie zobligowany został do prawidłowego doręczenia decyzji osobie do tego uprawnionej. Tym samym odwołanie z 28.12.2023r. zostało uznane za przedwczesne.
Organ podatkowy I instancji, wykonując postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 3.07.2024 r., przed dokonaniem czynności ponownego doręczenia własnej decyzji z dnia 9.11.2023 r. nr 1607-SP0.4103.70.2023 określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2020r., w dniu 29.08.2024 r. wezwał pełnomocnika strony do złożenia wyjaśnień w zakresie złożonego do organu odwoławczego 15.03.2024r. pełnomocnictwa szczególnego na druku PPS-1. Pełnomocnik nie udzielił na nie odpowiedzi. Następnie, pismem z 30.09.2024 r., NUS w Nysie wezwał również podatnika do złożenia wyjaśnień w zakresie reprezentowania go przez pełnomocnika przed organem I instancji. Wezwanie to zostało przesłane również do wiadomości pełnomocnikowi. Na wezwanie ani strona, ani pełnomocnik nie udzielili odpowiedzi. W związku z tym organ I instancji uznał, iż zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniach, decyzję z 9.11.2023 r. należy skierować do samej strony.
Organ I instancji uznał, iż wystosowanie do strony i do pełnomocnika powyższych wezwań przed powtórnym doręczeniem decyzji z 9.11.2023 r. spowodowane było tym, że - w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego - zostało w dniu 15.03.2024 r. złożone przez pełnomocnika do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 z zakresem reprezentacji uprawniającym do "wszelkich czynności w każdym postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub czynności dotyczących dowolnego podatku za dowolny okres rozliczeniowy lub rok podatkowy". Pismo przewodnie przesłane wraz z tym pełnomocnictwem zatytułowane było "PODANIE Pismo strony" i wskazano w nim numery spraw: [...] oraz [...]. Były to numery nadane postępowaniom prowadzonym przez organ II instancji w związku ze złożonym odwołaniem z 28.12.2023 r. oraz wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Organ I instancji uznał, a zaaprobował to organ II instancji, iż w związku z powołaniem tych sygnatur w piśmie przewodnim z 15.03.2024 r., przy którym przesłano brakujące pełnomocnictwo, owo pełnomocnictwo szczególne zostało złożone do akt spraw [...] oraz [...] prowadzonych przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu, a zatem do reprezentowania przed organem odwoławczym w tych sprawach. Chcąc wyjaśnić, czy również przed organem I instancji pełnomocnictwo owo jest skuteczne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie wezwał zarówno pełnomocnika, jak i podatnika do wskazania, czy wolą strony jest, by pełnomocnik reprezentował go również przed organem I instancji. W wezwaniu organ podatkowy I instancji zawarł informację, że do czasu złożenia wyjaśnień przyjmuje, że pełnomocnictwo ograniczało się do reprezentacji przed organem odwoławczym i iż będzie procedował bezpośrednio z podatnikiem. Na wezwania te ani pełnomocnik, ani strona nie udzielili odpowiedzi. Tym samym organ przyjął, zgodnie z zawartym w wezwaniach pouczeniem, że złożone 15.03.2024r. pełnomocnictwo PPS-1 ograniczało się do reprezentacji podatnika jedynie przed organem odwoławczym, z uwagi na powołane w piśmie przewodnim numery spraw. W konsekwencji decyzję wysłał do skarżącego bezpośrednio i decyzja ta została doręczona 4.11.2024 roku.
Poddając analizie prawidłowość powyższych działań organu I instancji (zaaprobowanych przez organ odwoławczy), należy przytoczyć na wstępie regulacje dotyczące instytucji pełnomocnictwa szczególnego. Nie budzi wątpliwości bowiem, iż złożone 15.03.2024 r. pełnomocnictwo jest pełnomocnictwem szczególnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej.
Ustawodawca w regulacjach rozdziału 3a Ordynacji podatkowej, poświęconego zagadnieniu pełnomocnictw, określając poszczególne ich rodzaje, w tym pełnomocnictwa szczególnego, którego dotyczy niniejsza sprawa, posłużył się terminem "sprawy podatkowej", nie wprowadzając jednocześnie definicji legalnej tego pojęcia. Zgodnie bowiem z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Z kolei w myśl art. 138e § 3 O.p pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis.
Nie może budzić wątpliwości, iż w myśl art. 138e § 1 O.p. podmiotem upoważnionym do określenia "sprawy podatkowej" jest mocodawca udzielający pełnomocnictwa szczególnego, który czyni to przez wskazanie danej sprawy podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że przepis nie przewiduje w tym względzie wytycznych tudzież szczególnych wymogów, pozostawiając sposób tegoż wskazania w sposób dowolny zainteresowanej stronie. Istotnym pozostaje, aby organ podatkowy, do którego dane pełnomocnictwo szczególne jest kierowane, miał możność zidentyfikowania sprawy podatkowej, o którą chodzi. Za wystarczające uznaje się zatem, aby z treści pełnomocnictwa w sposób dostatecznie jasny wynikała sprawa lub sprawy podatkowe, których umocowanie do działania przed organami podatkowymi dotyczyło (M. Kalinowski, M. Masternak [w:] Nowelizacja ordynacji podatkowej, red. B. Brzeziński, W. Morawski, LEX 2016). Analizując zaś znaczenie pojęcia "sprawy podatkowej" należy uwzględnić właściwość rzeczową organów podatkowych oraz zakres stosowania przepisów Ordynacji podatkowej – w rozumieniu tego pojęcia będzie to sprawa należąca do właściwości rzeczowej organów podatkowych, do której zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 O.p.).
Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu.
Zdaniem Sądu, w obowiązującym od 1.01.2016 r. stanie prawnym, złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do zastępowania podatnika w odniesieniu do danego zobowiązania podatkowego czy danego postępowania przed organem podatkowym jest skuteczne na wszystkich etapach toczących się w sprawie (tak też: NSA w wyroku z dnia 10.03.2021 r., sygn. akt III FSK 2552/21).
W związku z powyższym konieczne jest wyartykułowanie, że zgodnie z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo o takim charakterze umocowuje pełnomocnika do działania w konkretnej, zindywidualizowanej sprawie podatkowej. Tak rozumiana sprawa podatkowa staje się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia przez organ podatkowy, ale załatwienie sprawy nie musi kończyć się przed tym samym organem, jeśli przejaw jego działania podlega zaskarżeniu. Oznacza to, że pełnomocnictwo szczególne, co do zasady, upoważnia do reprezentowania strony w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej (jako takiej w ujęciu przedmiotowym) od początku procedury, w jakiej jest ona prowadzona, aż do końcowego rozstrzygnięcia owej sprawy, czyli do wydania decyzji przez organ drugiej instancji. Etap zarówno pierwszej, jaki i drugiej instancji, są to etapy merytorycznego rozpatrzenia sprawy, prowadząc do jej ostatecznej oceny i władczego zakończenia/rozstrzygnięcia. Powyższe przekłada się na kwestię braku konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu. Powołane stanowisko potwierdza uchwała z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, w uzasadnieniu której NSA podzielił pogląd, że jeżeli z treści pełnomocnictwa nie wynika wprost zawężenie jego zakresu tylko do postępowania przed organem pierwszej instancji, to przyjąć należy, że złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym pełnomocnictwo jest skuteczne w tym postępowaniu przed organami wszystkich instancji.
Dalej przypomnienia wymaga, iż zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi - art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjątek od powyższej zasady stanowi § 2 tego przepisu, zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zatem ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie, tj. gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna.
Stanowisko powyższe wspiera argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA), z której wynika, że przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok NSA z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 635/22).
Stanowisko przyjęte w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały potwierdziła uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, w której NSA, przeprowadzając wykładnię art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że przepis ten łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Celem ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby ten prowadził jej sprawę. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Stąd też wynikający z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek komunikowania się bezpośrednio z pełnomocnikiem, z pominięciem samej strony.
Przyjąć zatem należy, że art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i oznacza, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. W przypadku, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Jak już wspomniano powyżej - czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 405/22).
Odnosząc powyższe spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, podkreślenia wymaga, że do akt sprawy podatkowej zostało złożone 15.03.2024 r. pełnomocnictwo szczególne dla doradcy podatkowego S. Z. Złożenie tego dokumentu nastąpiło w wyniku wezwania organu odwoławczego do uzupełnienia braku formalnego odwołania. Sporne pełnomocnictwo wskazywało zakres reprezentacji uprawniający do "wszelkich czynności w każdym postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub czynności dotyczących dowolnego podatku za dowolny okres rozliczeniowy lub rok podatkowy". Natomiast w piśmie przewodnim przy którym przesłano sporne pełnomocnictwo wskazane zostały numery: [...] oraz [...]. Były to numery nadane postępowaniom prowadzonym przez organ II instancji w związku ze złożonym odwołaniem z 28.12.2023 r. oraz wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W ocenie Sądu podanie tych numerów w piśmie przewodnim, służyło wyłącznie zidentyfikowaniu sprawy, w której pełnomocnictwo było składane. Skoro organ odwoławczy wzywał pełnomocnika do uzupełnienia odwołania poprzez przesłanie pełnomocnictwa, wskazując w treści swego wezwania sygnatury właściwe dla spraw zainicjowanych owym odwołaniem, nie może budzić wątpliwości, iż - odpowiadając na takie wezwanie - w piśmie przewodnim można i należy powołać się na sygnaturę zawartą w wezwaniu. Właśnie w celu identyfikacji sprawy, w której następuje odpowiedź na wezwanie organu. W żadnym razie nie mogło to stanowić o zawężeniu roli pełnomocnika do działania wyłącznie przed lub za pośrednictwem organu II instancji. Sama, zawarta w dokumencie pełnomocnictwa, treść umocowania identyfikowała jedynie do jakiej sprawy podatkowej - w ujęciu przedmiotowym, a nie instancyjnym - został ustanowiony doradca podatkowy. Analizowane pełnomocnictwo szczególne nie zawierało przy tym żadnych zastrzeżeń ograniczających pełnomocnika do jakiegoś wycinka sprawy podatkowej prowadzonej wobec strony. Wręcz przeciwnie, pełnomocnictwo zostało udzielone w całej sprawie. Okoliczność, iż pełnomocnictwo zostało złożone dopiero na etapie odwołania nie oznacza, iż fakt ten może być odczytywany zawężająco, jako uprawniające do działania tylko przed organem II instancji. Nie zmienia tego przywołanie w piśmie przewodnim numerów nadanych przez organ II instancji, bowiem – jak już wskazano powyżej – miało to znaczenie jedynie porządkujące. Pełnomocnictwo było zatem skuteczne od momentu jego złożenia aż do ostatecznego zakończenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. bez względu na instancję, w której były wydawane kolejne rozstrzygnięcia zmierzające do ostatecznego zakończenia tej sprawy.
Należy podkreślić, iż zakres umocowania do poszczególnych czynności procesowych ocenia się według treści pełnomocnictwa. Niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania co do treści pełnomocnictwa.
Przyjąć zatem należy, zdaniem Sądu, iż organ I instancji wadliwie uznał, iż decyzję należało doręczyć stronie. Milczenie strony czy pełnomocnika w odpowiedzi na wezwania tego organu odnoszące się do wątpliwości organu dotyczących zakresu pełnomocnictwa nie mogą uzasadniać tezy, iż należało postąpić według "pouczenia" zawartego w owych wezwaniach i doręczyć decyzję stronie. Bowiem pouczenie to nie może wyłączać skutków złożenia pełnomocnictwa wynikających z ustawy ani modyfikować treści oświadczenia woli w nim zawartego. Możliwość wyboru określonego sposobu doręczenia pism nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz od spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej warunków, w tym dotyczących podmiotu, któremu pismo ma być doręczone. Jeżeli strona działa osobiście - stronie, a jeżeli ustanowiła pełnomocnika - temu pełnomocnikowi.
Pominięcie zatem przy ponownym doręczaniu decyzji organu I instancji ustanowionego w sprawie pełnomocnika i skierowanie decyzji bezpośrednio do strony stanowi naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe uznać należy, że organ I instancji nieprawidłowo wyekspediował decyzję z dnia 9.11.2023 r., nr 1607-SP0.4103.70.2023, na adres skarżącego, w związku z czym nie doszło do skutecznego doręczenia ww. decyzji. W konsekwencji ww. decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, zatem nie rozpoczął biegu 14-dniowy termin na wniesienie odwołania. A zatem w niniejszej sprawie z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 9.11.2023 r., nr 1607-SP0.4103.70.2023 i związaną z tym okoliczność, iż nie weszła ona do obrotu prawnego, zaistniały podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego przez skarżącego odwołania zaś organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję orzekał w warunkach niedopuszczalności odwołania.
Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.
Nie ulega zaś wątpliwości, że przyczyną niedopuszczalności odwołania jest sytuacja, w której nie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji. W konsekwencji, w tej sytuacji, nie może rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie odwołania. Tym samym odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia (wydana decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego). Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej.
Jak przy tym wskazano w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.
Analogiczne wnioski należy zatem wywieść w przypadku, gdy orzeczenie organu zostało – jak w tej sprawie - doręczone stronie postępowania – nie zaś ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.
Sąd w oparciu o to, co dotychczas zostało wskazane w treści uzasadnienia niniejszego wyroku uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 145 § 1 i § 2 O.p., art. 138e § 1 i § 3 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p.
Stwierdzone przez Sąd naruszenie powoduje bezprzedmiotowość jakichkolwiek dalszych rozważań o legalności zaskarżonej decyzji
W tym stanie rzeczy Sąd, z uwagi na stwierdzone naruszenia prawa procesowego, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W zakresie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.
Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną.