I SA/OP 361/23

I SA/Op 361/23 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2024-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Anna Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 41 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2023 r., nr 0110-KSI2-2.441.22.2023.3.DK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDSB1-2.440.111.2021.9.DS, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez F. P. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 4 sierpnia 2023 r., znak: 0110-KSI2-2.441.22.2023.3.DK, wydana na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: op) oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: uptu), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej WIS) Dyrektora KIS z 5 kwietnia 2023 r. w przedmiocie określenia dla usługi (świadczenia kompleksowego) dostawa, transport oraz montaż markiz fasadowych klasyfikacji do działu 43 PKWiU oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23 %, na podstawie art. 41 ust.1 w związku z art. 146 ea pkt 1 oraz art. 146 ef ust. 1 pkt 1uptu.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
Wnioskiem z 8 marca 2023 r. skarżący zwrócił się o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego): montażu wraz z dostawą markiz fasadowych montowanych na stałe do budynku za pomocą kotw, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. dystrybucją i montażem pergoli, markiz oraz rolet zewnętrznych. Podał, że pergole, markizy oraz rolety zewnętrzne chronią przed światłem lub opadami atmosferycznymi, a zatem polepszają standard domu. Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotem wniosku, a tym samym umowy między nim a klientami jest świadczenie kompleksowe: roboty modernizacyjne (budowlano - montażowe) wraz z materiałami dostarczonymi przez niego, polegające na montażu markiz fasadowych wraz wszelkimi niezbędnymi pracami dodatkowymi (w tym na przykład doradztwo w doborze markiz i ich usytuowania). W ramach transakcji wnioskodawca wykonuje następujące czynności: 1) doradza klientowi przy wyborze markiz fasadowych i ich usytuowania; 2) dostarcza markizy fasadowe; 3) montuje markizy fasadowe.
Zaznaczył, że wykonanie ww. czynności wymaga specjalistycznej wiedzy, specjalistycznego sprzętu i odpowiedniego środowiska pracy oraz zachowania odpowiedniej sekwencji czynności. Z punktu widzenia klienta otrzymuje on usługę modernizacji budynku mieszkalnego. W ocenie wnioskodawcy, montaż markiz nie dość, że podnosi walory użytkowe budynku (wpływa na poprawienie komfortu termicznego i bezpieczeństwa na tarasie/balkonie, zwiększa możliwość ich komfortowego użytkowania, zwiększa zacienienie pomieszczeń w budynkach, chroni taras (meble ogrodowe, deski) przed niszczeniem (opady oraz płowieniem od słońca) oraz elementy wnętrza (meble, podłogi, tkaniny) przed płowieniem od słońca, to podnosi także wartość budynku.
Skarżący wyjaśnił również, że markiza fasadowa jest montowana do budynku po jego zewnętrznej stronie i musi być zamontowana do ściany budynku w sposób trwały i solidny, uniemożliwiający jej odłączenie się od budynku wskutek intensywnych opadów atmosferycznych, silnego wiatru, oblodzenia lub innych trudnych warunków atmosferycznych. Markiza musi też być odporna na inne fizyczne oddziaływanie typu opieranie się osób, opierania drabiny lub złożonych mebli tarasowych/ogrodowych i innych standardowych działań ludzkich występujących w tego typu miejscach.
Skarżący podkreślał, że montaż markiz fasadowych będących przedmiotem wniosku, następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku. Nieodpowiedni montaż markiz (brak zakotwiczenia/zamocowania w stałych elementach budynku) może skutkować niebezpieczeństwem dla jej użytkowników lub uszkodzeniem markiz fasadowych i budynku. Demontaż markiz jest możliwy na tej samej zasadzie, jak jest możliwy demontaż zwykłych okien, płytek tarasowych czy parapetów, zatem jego nieumiejętne przeprowadzenie może spowodować uszkodzenia budynku i samej markizy. Wskazywał, że markizy fasadowe są trwale zintegrowane z bryłą budynku za pomocą kotew przymocowanych do ścian budynku. Przykładowy sposób instalacji markizy i jej bezpiecznego umocowania do ściany budynku za pomocą kotew przedstawił na ilustracja [ilustracja we wniosku WIS-W]. Objaśniając powyższą ilustrację, wnioskodawca wyjaśnił, że pokazuje ona prowadzenie kotwy przez grubą warstwę ocieplenia. Wskazywał, że z racji na stosowanie zwykle grubych warstw ocieplenia w naszym budownictwie kotwy są prowadzone przez całe ocieplenie plastykową tubą o średnicy 50 mm, a w dalszej warstwie czyli cegle lub pustaku stosuje się kotwę chemiczną. De facto główne mocowanie fasadowej ma miejsce w ścianie ceglanej lub zbudowanej z pustaków/drewna/innych materiałów (innymi słowy fasadowe nie są przymocowane do ocieplenia budynku).
Nadto wnioskodawca wskazywał, że oprócz samej usługi montażowej dla prawidłowego funkcjonowania markizy istotny jest dobór odpowiedniej jakości materiałów. Markizy zapewniają bowiem filtracje promieni UV nawet do 100 %. Podał również, że markizy są montowane przy budynkach mieszkalnych (najczęściej na balkonach i tarasach). Powierzchnia użytkowa tych budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2. Zatem markizy fasadowe są instalowane przy obiektach budowlanych sklasyfikowanych zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia z 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) w dziale 11 PKOB (objętych społecznym programem mieszkaniowym).
W ocenie wnioskodawcy wykonywane czynności, opisane we wniosku, należy traktować jako świadczenie kompleksowe, ponieważ poszczególne elementy składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład świadczenia kompleksowego prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest modernizacja budynku mieszkalnego. W tym kontekście świadczenie takie jak dostawa markiz fasadowych należy uznać za świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego (usługi budowlano-montażowe), gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu świadczenia - usługi modernizacyjnej. Skarżący podkreślił równocześnie, iż o kompleksowym charakterze świadczonych przez niego usług świadczy również określona w ustaleniach z klientem wysokość wynagrodzenia za całość świadczonych prac - strona otrzymuje bowiem wynagrodzenie za całkowitą realizację prac mających na celu modernizację, bez wyszczególnienia wartości zużytych materiałów (markiz, kotew, itd.). Wnioskodawca dla celów wewnętrznych kalkuluje cenę przedmiotowego świadczenia złożonego w oparciu o wartość zużytych materiałów (markiz, kotew, itd.) i wartość usługi. Stosunek ceny dostarczanego elementu montażowego do ceny usługi wynosi około 1:5, czyli z reguły wartość zużytych materiałów jest droższa niż sama usługa wchodząca w skład świadczenia złożonego. Jednakże poszczególne elementy (markizy, kotwy) wykorzystane do wykonania świadczenia kompleksowego, nie powinny być wyodrębnione i z punktu widzenia podatkowego powinny dzielić los świadczenia głównego jakim jest właśnie wykonanie usług modernizacyjnych. Skarżący podkreślił, że przedmiotem wniosku o WIS jest tylko świadczenie kompleksowe obejmujące usługę modernizacyjną z wykorzystaniem do tej czynności materiałów. Inne sytuacje, np.: usługa budowlana bez wykorzystania materiałów dostarczanych przez wykonawcę lub samodzielna sprzedaż materiałów - nie są przedmiotem złożonego wniosku o WIS (w ocenie wnioskodawcy powyższe dwie przykładowe sytuacje nie powodują wątpliwości interpretacyjnych, stąd wnioskodawca nie pyta o taką sytuację we wniosku o WIS).
W ocenie wnioskodawcy, świadczeniem dominującym w ramach ww. kompleksowego świadczenia jest usługa modernizacyjna (budowlano-montażowa) markiz fasadowych, w związku z czym na gruncie przepisów ustawy o VAT przedmiotowe świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 8% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146a pkt 2 uptu. Strona w uzasadnieniu swojego stanowiska powołała się na liczne wyroki sądowe oraz interpretacje indywidualne.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "organ podatkowy") decyzją z 13 kwietnia 2021 r., nr [...] określił dla przedstawionej we wniosku usługi (świadczenia kompleksowego) - montaż wraz z dostawą markiz fasadowych montowanych na stałe za pomocą kotew klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a uptu.
We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący podniósł zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 op oraz prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12 c w zw. z art. 146aa pkt 2 uptu, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że usługa montażu markiz fasadowych nie może zostać uznana za modernizację obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Decyzją z 12 sierpnia 2021 r., nr [...], Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną w niej zawartą. W uzasadnieniu organ podkreślił, że w niniejszej sprawie kwestię bezsporną stanowi okoliczność, że wykonywane przez Stronę czynności stanowią kompleksową usługę, wykonywaną w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Organ odwoławczy podzielając natomiast w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w skarżonej decyzji, stwierdził, że opisana we wniosku usługa montażu markiz fasadowych nie stanowi modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu, albowiem nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego. Według organu, zamontowana markiza fasadowa jest jedynie elementem wyposażenia budynku, wobec czego świadczenie to podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.
Skarżący wywiódł skargę na powyższą decyzję, zarzucając w niej błędną kwalifikację świadczenia, tj. uznanie, że usługa nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.
Wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2501/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną WIS, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w zarzutach skargi. Zdaniem sądu, organ w sposób niedostateczny rozważył wszystkie elementy stanu faktycznego w kontekście świadczenia dominującego, co powoduje, że z uzasadnienia decyzji nie sposób wywnioskować, dlaczego organ zgadza się ze skarżącym, że wykonywane czynności stanowią kompleksową usługę.
Uwzględniając powyższy wyrok Dyrektor KIS decyzją z 17 października 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z 13 kwietnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy skarżący, w odpowiedzi na wezwania organu, w pismach z 29 grudnia 2022 r. i 8 lutego 2023 r. udzielił szczegółowych wyjaśnień dotyczących specyfiki i zakresu świadczenia poszczególnych elementów składających się na całość świadczenia (m.in. dotyczących kalkulacji ceny, zakresu gwarancji, przebiegu montażu markizy, proporcji ceny za usługę transportu w stosunku do całości świadczenia). Do pisma skarżący załączył formularz zamówień oraz projekt umowy z klientem.
Dyrektor KIS, po ponownym rozpatrzeniu wniosku, w wydanej 5 kwietnia 2023 r. Wiążącej Informacji Stawkowej nr 0111-KDSB1-2.440.111.2021.9.DS ponownie określił dla usługi montażu markiz fasadowych montowanych na stałe za pomocą kotew - klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności stwierdził, że opisane we wniosku czynności, obejmujące dostawę, transport i montaż markiz fasadowych należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Zdaniem organu, z zawartego we wniosku opisu i udzielonych wyjaśnień uzupełniających wynika, że wykonywane przez stronę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wskazują na to okoliczności takie jak: cena obejmuje całość świadczenia, nabywca jest zainteresowany nabyciem całości świadczenia i nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach umowy, poszczególne czynności, składające się na całość usługi nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W ocenie organu, w ramach transakcji elementem dominującym jest usługa montażu markiz fasadowych, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy. Z punktu widzenia klienta to właśnie czynność montażu będzie miała dla niego największe znaczenie. Usługa montażu dominuje w stopniu złożoności wszystkich wykonywanych czynności oraz jest najbardziej czasochłonna. Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy, posiadania odpowiednich uprawnień, a także specjalistycznego sprzętu montażowego. Uwzględniając odpowiedzialność wykonawcy świadczenia w ramach udzielanej gwarancji, to właśnie element montażu ma istotne znaczenie, gdyż wykonawca udziela własnej gwarancji, niezależnej od dostawy markiz, jedynie w zakresie właściwego przeprowadzenia montażu markiz fasadowych. Gwarancja dotycząca samej markizy udzielana jest przez jej producenta. Co prawda, świadczenie polega także na dostawie towaru (markiz fasadowych), jednakże w tym przypadku najistotniejsze nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Patrząc "oczami przeciętnego klienta" większe znaczenie będzie miała praca, czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach usługi montażu, niż sama markiza. Podsumowując tę część rozważań, organ wskazywał, że biorąc pod uwagę przedstawiony przez wnioskodawcę opis czynności oraz postanowienia wynikające z umów zawieranych z klientami, należało uznać, że wykonywane przez stronę czynności polegające na dostawie, transporcie, oraz montażu markiz fasadowych, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Klient jest bowiem zainteresowany nabyciem od strony jednego złożonego świadczenia i nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach umowy.
Z tych względów, organ uznał, że kolejnym etapem, w celu prawidłowego sklasyfikowania wykonywanego przez stronę świadczenia kompleksowego, jest wyznaczenia jego elementu głównego. Organ wywiódł, że elementem dominującym świadczenia kompleksowego w przedmiotowej sprawie jest usługa. W ocenie organu to właśnie usługa montażu markiz fasadowych będzie miała największe znaczenie. Nadto usługa montażu dominuje w stopniu złożoności wszystkich wykonywanych czynności oraz jest najbardziej czasochłonna.
Przechodząc do meritum sporu organ przedstawił treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 5a, art. 42a, art. 41 ust. 12, ust. 12a i ust. 12b uptu. Wskazał, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 uptu, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, nie zostały zdefiniowane w ustawie, zatem należy posiłkować się w tym zakresie ich rozumieniem przyjętym w języku powszechnym, o czym przesądzono w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której stwierdzono że "czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części". Organ powołał się również na brzmienie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554 ze zm.), w kontekście ustalenia znaczenia pojęcia "termomodernizacja", zawartego w art. 41 ust. 12 uptu.
Według organu, biorąc pod uwagę powołane przepisy należy przyjąć, że obniżona stawka podatku VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową. Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 uptu, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób "istotny" wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.
Mając na uwadze opis usługi kompleksowej zawarty we wniosku, Dyrektor KIS stwierdził, że wykonana przez wnioskodawcę usługa montażu markiz fasadowych (nawet jeżeli wymaga ona ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części). Zdaniem organu, aby można było mówić o takim trwałym połączeniu, uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 uptu, wskutek dokonanego montażu markizy fasadowe powinny tworzyć wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno-użytkową. Tymczasem, w ocenie organu, markizy fasadowe montowane na stałe za pomocą kotew do ścian budynku, nie stanowią takiej całości (a więc nie są one elementem konstrukcyjnym budynku, jego substancją), lecz są jedynie elementem wyposażenia budynku, z którym są połączone, zapewniającym m.in. ochronę przed promieniami słonecznymi. Zdaniem organu, czynności związane z montażem markiz fasadowych są w istocie zaopatrywaniem obiektu budownictwa mieszkaniowego w elementy wyposażenia i nie powodują one naruszenia elementów konstrukcyjnych danego budynku (za takie naruszenie nie można bowiem uznać wywiercenia otworów w elewacji budynku). Budynek zaopatrzony w zadaszenie poza walorami estetycznymi nie zyskuje dodatkowych wartości. Natomiast korzyść dotyczy komfortu wynikającego z użytkowania samego zadaszenia.
Organ zauważył ponadto, że zamontowane markizy fasadowe nie stają się integralną częścią budynku, gdyż jako wyposażenie budynku mogą być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Poza tym, trwałe połączenie z konstrukcją budynku powinno oznaczać, że demontaż markiz jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku. Natomiast wskutek demontażu markiz fasadowych nie może być mowy o znaczącym zniszczeniu budynku, do którego zostały zamontowane - ich odłączenie od budynku nie narusza bowiem substancji tegoż budynku. Ewentualny demontaż połączonych z budynkiem markiz, będzie zaś ograniczał się do przywrócenia stanu sprzed montażu i uzupełnienia powstałych ubytków w ścianie budynku. Poza tym ubytki te w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z samego budynku. Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem. Zatem demontaż markiz fasadowych montowanych przez wnioskodawcę nie jest czynnością, która w sposób istotny narusza całość obiektu ani nawet jego części.
W konsekwencji, w ocenie Dyrektora KIS, wykonywane przez wnioskodawcę czynności nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 uptu, gdyż w istocie czynności te będą jedynie zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Wobec powyższego, będące przedmiotem wniosku usługi montażu wraz z dostawą markiz fasadowych montowanych na stałe do budynku, należy klasyfikować do działu PKWiU 43 Roboty budowlane specjalistyczne (PKWiU 43.29.19.0) i dla których właściwa stawka podatkowa, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu - wynosi 23 %.
We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący ponownie wskazał na naruszenie art. 41 ust. 12 uptu oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, podtrzymując stanowisko, że wykonywane przez niego usługi stanowią modernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Podniósł również zarzut naruszenia art. 2a oraz 121 § 1op oraz wywodzonej z nich zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich pojawiających się wątpliwości prawnych i faktycznych.
Dyrektor KIS wskazaną na wstępie decyzją z 4 sierpnia 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z 5 kwietnia 2023 r.
W uzasadnieniu wskazał, że nie budzi sporu, iż wykonywane przez wnioskodawcę świadczenie jest usługą kompleksową dostawy i montażu markiz, przy czym elementem dominującym świadczenia jest usługa ich montażu.
Organ odwoławczy nie zgodził się z podniesionymi w odwołaniu zarzutami błędnego ustalenia stanu faktycznego i naruszenia art. 41 ust. 12 uptu. Podzielając argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazał, że obniżona stawka podatku VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Chodzi tu jednak o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje całość spełniająca określoną funkcję użytkową. Odwołując się do wyroku NSA z 2 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1061/17, organ zaznaczył też, że z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.
Odnosząc te rozważania do opisu zawartego we wniosku organ uznał, że czynności wykonywane przez skarżącego nie stanowią modernizacji, ani żadnej z innych usług wymienionych w art. 41 ust. 12 uptu. Nawiązując przy tym do licznych orzeczeń sądowych, które przytoczyła w odwołaniu strona na poparcie swej argumentacji, organ zwrócił uwagę, że wyroki te zapadły częściowo na gruncie odmiennego stanu faktycznego, tj. dotyczyły montażu towarów o innej funkcji i przeznaczeniu (żaluzji, rolet zewnętrznych). Poza tym, organ wskazywał, że w orzecznictwie znaleźć można również przykłady wyroków wyrażających odmienne stanowisko, m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Gd 1565/19, w którym stwierdzono, że montaż markiz i pergoli podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23 %, natomiast rolet zewnętrznych 8%. Odnośnie akcentowanej przez skarżącego uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 organ zauważył, że odnosiła się ona do świadczenia kompleksowego obejmującego wykonanie trwałej zabudowy mieszkaniowej wewnątrz budynku, co jest odmienne od montażu markiz fasadowych na zewnątrz budynku. Zatem wyrażone w tej uchwale poglądy nie miały wprost odniesienia do niniejszej sprawy, lecz mogły służyć jedynie pomocniczo w wykładni pojęcia "modernizacja", jako wprowadzonego do ustawy w znaczeniu przyjętym w języku powszechnym i oznaczającym: unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.
Odnosząc się do argumentów wnioskodawcy, że montaż markiz fasadowych podnosi walory użytkowe budynku [wpływa na poprawienie komfortu termicznego na tarasie/balkonie, zwiększa możliwość ich komfortowego użytkowania, zwiększa zacienienie pomieszczeń w budynkach, chroni taras (meble ogrodowe, deski) niszczeniem (opady oraz płowieniem od słońca) oraz elementy wnętrza (meble, podłogi, tkaniny) przed płowieniem od słońca, co to podnosi także wartość budynku] - organ wskazał, że po zainstalowaniu markiz nad tarasem, czy balkonem budynek nadal będzie posiadał te same funkcje i użytkowany będzie w ten sam sposób, jak przed montażem tego zadaszenia. Ewentualne zamontowanie markiz fasadowych co najwyżej będzie mieć wpływ na znajdujące się na tarasie/balkonie np. meble ogrodowe. Według organu, specyfika montażu markiz fasadowych prowadzi do uzyskania efektu zadaszenia fragmentu terenu przed budynkiem - tarasu czy też balkonu, a nie całego obiektu. Tym samym zadaszenie tarasowe może zabezpieczyć przed zjawiskami atmosferycznymi (takimi jak opady czy promieniowanie słoneczne) jedynie część ściany zewnętrznej budynku oraz część obszaru przed budynkiem, znajdujące się bezpośrednio pod tym zadaszeniem. Niezasadne, zdaniem organu, są też twierdzenia strony, że: "montaż markiz fasadowych (...) zwiększa zacienienie pomieszczeń w budynkach, chroni (...) elementy wnętrza (meble, podłogi, tkaniny) przed płowieniem od słońca (...)." Według organu, samo tylko zadaszenie tarasowe nie będzie w istotny sposób ograniczać wpływu promieni słonecznych do wszystkich pomieszczeń budynku. Zamontowane zadaszenie tarasowe może zacieniać jedynie to pomieszczenie wewnątrz budynku, które znajduje się bezpośrednio pod markizą. Jednakże w tym względzie jej działanie jest podobne do zasłon, czy rolet wewnętrznych. To samo dotyczy ochrony elementów wnętrza budynku (mebli, podłóg, etc). Logika wskazuje, że zadaszenie tarasowe może jedynie chronić przed płowieniem od słońca tylko te elementy, które stanowią wyposażenie pomieszczenia znajdującego się bezpośrednio pod zamontowaną markizą fasadową, ale i tak w niewielkim stopniu.
Organ nie podzielił też argumentacji skarżącego, iż w wyniku realizacji usługi dochodzi do trwałego powiązania markiz z elementami konstrukcyjnymi budynku oraz stworzenia przez markizy fasadowe wraz z konstrukcją budynku jednej funkcjonalno-użytkowo całości, za czym przemawiać miał opis świadczonej usługi przedstawiony we wniosku oraz zamieszczona ilustracja, obrazująca przykładowy sposób instalacji markizy i jej bezpiecznego umocowania do ściany budynku za pomocą kotew. Dyrektor KIS stwierdził, że montaż, który przedstawia strona nie może powodować, że przedmiot ten stanowi trwały element obiektu budowlanego. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem orzecznictwa, dla uznania usługi za modernizację konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. zarówno trwałe połączenie z obiektem skutkującego powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej, jak i zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu, tj. unowocześnienie budynku. Tymczasem, według organu, markiza fasadowa pomimo, że zamontowana zostaje do zewnętrznej ściany budynku, to jednak nie wpływa na obiekt. Markiza dotyczy bowiem przestrzeni zewnętrznej, tarasu, ogrodu. W rezultacie zamontowanie markizy fasadowej do budynku nie wpłynie na niego w taki sposób, by móc mówić o modernizacji. Wykonywana przez stronę usługa sprowadza się w istocie do zadaszenia części ściany budynku oraz terenu przed budynkiem znajdującym się pod markizą. Natomiast stworzenie cienia na części ściany budynku nie można określić jako unowocześnienie czy uwspółcześnienie. Montaż markiz fasadowych, wbrew twierdzeniom strony, nie wpływa na budynek w sposób znaczący. Montaż markiz fasadowych do wysłużonego budynku nie sprawi też, że potencjalny inwestor stwierdzi, że został on unowocześniony - zostanie jedynie wzbogacony o dodatkowe wyposażenie. W ocenie organu markizy fasadowe są tylko jednym z wielu elementów wyposażenia, w które zazwyczaj wyposażane są budynki. Zamontowana markiza fasadowa nie stanowi substancji budynku. Może być w każdej chwili poddana demontażowi, a w wyniku demontażu w ścianie budynku powstaną jedynie niewielkie ubytki, które nie spowodują naruszenia konstrukcji budynku. Poza tym ubytki te w żaden sposób nie wpłyną na możliwość korzystania z niego. Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób, jak było to możliwe przed demontażem. Montaż markiz fasadowych nie jest więc czynnością, która w sposób istotny narusza całość obiektu ani nawet jego części. Organ podkreślił, że cechą, która determinuje możliwość zakwalifikowania montażu markiz fasadowych do usług modernizacyjnych jest ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym, w wyniku czego dochodzi do istotnej zmiany parametrów budynku. Natomiast w rozpatrywanym przypadku, pomimo połączenia markiz fasadowych z budynkiem, nie tworzą one całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym. Zdaniem organu, markiza fasadowa zamontowana po zewnętrznej stronie budynku, wbrew temu co sądzi strona, jest tylko jednym z wielu składników wyposażenia, w które przeciętny konsument zaopatruje swój budynek. Poza tym istnieje prawdopodobieństwo, że właściciel budynku wskutek np. pogorszenia się jakości tego przedmiotu, dokona jego wymiany. Wymiana ta nie naruszy w żadnym stopniu konstrukcji budynku. Powstaną tylko niewielkie ubytki w elewacji. Jednocześnie w odniesieniu do montażu pergoli nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku. Organ odwoławczy przytoczył przy tym obszerne fragmenty uzasadnień wyroków WSA w Olsztynie z 10 października 2019 r., I SA/Ol 509/19 i WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2020 r., I SA/Gd 1565/19, potwierdzających jego stanowisko.
W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, iż świadczona przez stronę usługa nie może być uznana za usługę modernizacji, natomiast spełnia ona kryteria działu PKWiU 43 "Roboty budowlane specjalistyczne". Zatem, ponieważ przedmiotowa usługa nie została wymieniona jako ta, dla której ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku, organ I instancji prawidłowo określił, że do opisanego świadczenia zastosowanie będzie mieć stawka podstawowa w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a uptu.
Skarżący, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiódł skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W skardze podniósł zarzuty:
I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
• art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Skarżący podnosi, że Dyrektor KIS utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną naruszył w/w reguły postępowania, co polegało w szczególności na błędnym stwierdzeniu że skarżący nie wykonuje usługi modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem markiz fasadowych, wykonana przez podatnika usługa (nawet jeżeli wymaga ona ingerencji w dany obiekt budowlany) nie prowadzi do trwałego połączenia montowanych elementów (markiz fasadowych) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) oraz wskutek dokonanego montażu markizy fasadowe nie tworzą wraz z konstrukcją budynku jednej funkcjonalno-użytkowej całości. Tymczasem, gdyby Dyrektor KIS w prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny w sprawie dostrzegłby, że usługi wykonywane przez skarżącego: stanowią modernizację obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem markiz fasadowych, prowadzą do trwałego połączenia montowanych elementów (markiz fasadowych) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) oraz powodują, że wskutek dokonanego montażu markizy fasadowej tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną funkcjonalno-użytkową całość. Powyższe stwierdzenia prowadziłyby do konkluzji, że pierwotna decyzja nie zasługuje na utrzymanie w mocy, ponieważ wykonana przez podatnika usługa podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku, jako modernizacja obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym świadczona z wykorzystaniem markiz fasadowych zależnych od budynku montowanych na stałe za pomocą kotw i słupów wspornych.
• art. 2a i 121 § 1 op oraz wywodzonej z tych przepisów zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich pojawiających się wątpliwości (prawnych i faktycznych). Skarżący podnosi, że gdyby Dyrektor KIS zastosował przedmiotową zasadę nie zakwestionowałby prawa skarżącego do stosowania 8% stawki VAT w stosunku do usług modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym świadczonych z wykorzystaniem markiz fasadowych zależnych od budynku montowanych na stałe za pomocą kotw. Innymi słowy, powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Dyrektor KIS dokonując ustalenia stanu faktycznego oraz oceny wątpliwości prawnych w sprawie uwzględnił zasadę in dubio pro tributario, uznałby że pierwotna decyzja nie zasługuje na utrzymanie w mocy i wydałby zapewne odmienną kierunkowo decyzję, a w rezultacie przychyliłby się do stanowiska skarżącego.
• art. 121 § 1, art. 122, art. 124 op poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad; za ich pogwałcenie należy bowiem uznać skrajnie profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez Dyrektora KIS.
II. Naruszenie prawa materialnego, tj.:
• art. 41 ust. 2 i 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uptu, poprzez niewłaściwą wykładnię ww. przepisu, tj. uznanie że wykonywana przez podatnika modernizacja obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z wykorzystaniem markiz fasadowych stanowi, jako roboty budowlane specjalistyczne, usługę opodatkowaną 23% stawką VAT.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w wydanej WIS.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję, jaki i decyzję ją poprzedzającą, przez pryzmat wskazanych przesłanek stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia klasyfikacji oraz właściwej stawki podatku VAT dla świadczenia obejmującego dostawę, transport i montaż markiz fasadowych. Zdaniem skarżącego, wykonywane przez niego czynności, opisane we wniosku o WIS, należy traktować jako modernizację obiektów budowlanych (ich części) zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a co się z tym wiąże – jest on uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki VAT 8 % do przedmiotowych usług. Powyższego stanowiska nie podziela Dyrektor KIS, który uważa, że ww. usługi są objęte stawką podatku w wysokości 23%, albowiem nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu, w szczególności nie stanowią modernizacji w rozumieniu tego przepisu. Stojąc na tym stanowisku organ argumentował, że montaż markiz fasadowych nie wpływa na obiekt w takim stopniu, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość funkcjonalno-użytkową. Zdaniem organu wykonywana przez skarżącego usługa sprowadza się w istocie do zadaszenia części ściany budynku oraz terenu przed budynkiem znajdującym się pod markizą fasadową, natomiast stworzenie cienia na części ściany budynku nie sposób traktować jako unowocześnienie czy uwspółcześnienie. W ocenie organu, po zainstalowaniu markizy fasadowej nad tarasem czy balkonem budynek nadal będzie posiadał te same funkcje i użytkowany będzie w ten sam sposób, jak przed montażem tego zadaszenia. Ewentualne zamontowanie markiz fasadowych co najwyżej będzie mieć wpływ na znajdujące się na tarasie/balkonie np. meble ogrodowe. Organ akcentował również, że zamontowana markiza fasadowa może być w każdej chwili poddana demontażowi. W dodatku skutek, jaki spowoduje taka czynność, nie będzie prowadził do naruszenia konstrukcji budynku i w żaden sposób nie wpłynie na możliwość korzystania z tego budynku (w elewacji budynku powstaną jedynie niewielkie ubytki). Po dokonaniu demontażu użytkowanie obiektu będzie możliwe w takim samym stopniu i w taki sam sposób jak było to możliwe przed demontażem. W opinii organu, ponieważ w wyniku montażu markiz fasadowych nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku, należy uznać, że pergole tarasowe połączone jedynie ze ścianą budynku stanowią jedynie element wyposażenia budynku.
Na wstępie Sąd zauważa, że poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, iż wykonywane przez skarżącego czynności stanowią świadczenie kompleksowe, w którym elementem dominującym jest usługa montażu markiz fasadowych, natomiast dowóz i wydanie komponentów składających się na konstrukcję pergoli ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi. Odnośnie tego zagadnienia stwierdzić należy, że - jak wynika z treści zaskarżonej decyzji - organ zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA z 7 kwietnia 2022 , sygn. akt III SA/Wa 2501/21, dokonując, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, kompleksowej, pogłębionej analizy, który z elementów transakcji ma decydujące znaczenie z punktu widzenia klienta. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ, mając na uwadze opis wykonywanych przez skarżącego czynności zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz postanowienia wynikające z załączonej umowy, zasadnie stwierdził, że usługa montażu markiz fasadowych dominuje w stopniu złożoności wszystkich wykonywanych czynności oraz jest najbardziej czasochłonna. Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy, odpowiednich uprawnień, a także specjalistycznego sprzętu - zatem zamawiający jest zainteresowany w szczególności właśnie tą czynnością. Bez wykonania prawidłowego montażu markiz nie będzie nadawać się do użytku. Uwzględniając odpowiedzialność wykonawcy świadczenia w ramach udzielanej gwarancji, to właśnie element montażu ma istotne znaczenie, gdyż wykonawca udziela własnej gwarancji, niezależnej od dostawy markizy fasadowej, jedynie w zakresie właściwego przeprowadzenia montażu. Co prawda, świadczenie polega także na dostawie towaru – markizy fasadowej jednakże w tym przypadku najistotniejsze nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzania nią jak właściciel. Patrząc "oczami przeciętnego klienta" większe znaczenie będzie miała praca, czynności wykonywane przez stronę w ramach usługi montażu, niż sama markiza. Wprawdzie, według opisu wniosku koszt towaru jest największy w stosunku do kosztu całej transakcji, jednakże kwestia ta nie przesądza o dominującej właściwości dostawy. Dla zamawiającego najważniejszym w całym świadczeniu jest bowiem montaż, dlatego też klient zawiera ze stroną umowę dotyczącą realizacji usługi. Natomiast pozostałe czynności wykonywane w ramach przedmiotowego świadczenia należy uznać za czynności pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu wniosku. Słusznie zatem wskazywał organ, że biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku i jego uzupełnieniach oraz postanowienie wynikające z zawieranych umów, należy uznać, że wykonywane przez stronę czynności polegające na dostawie, transporcie oraz montażu markiz fasadowych są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Klient zainteresowany jest bowiem nabyciem od strony jednego złożonego świadczenia i nie może korzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach umowy. Rozdzielenie wykonywanych przez stronę czynności miałoby zatem charakter sztuczny, co przemawia za przyjęciem, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.
Przystępując do oceny zasadności stanowisk stron i prezentowanej przez nie argumentacji wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 12 uptu obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8%), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć, zgodnie z art. 41 ust. 12a uptu, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r., poz. 467) funkcjonalnie z nią związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przepis art. 41 ust. 12b uptu stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Jak zaś stanowi art. 41 ust. 12c ustawy - w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Z powyższych regulacji wynika, że dla zastosowania 8% stawki VAT na mocy art. 41 ust. 12 uptu konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj.: po pierwsze -zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy, robót konserwacyjnych budynków lub ich dostawy, po wtóre - budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.
W sprawie niniejszej poza sporem pozostaje kwestia spełnienia warunku świadczenia usług w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - co wyraźnie zaznaczył skarżący we wniosku o wydanie WIS. Rozstrzygnięcie natomiast klasyfikacji i właściwej stawki podatku dla usług będących przedmiotem wniosku skarżącego sprowadza się do oceny, czy usługi te mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 uptu, a konkretnie w zakresie pojęcia modernizacji.
Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie w zakresie interpretacji art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 uptu, zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, do której odwoływał się zarówno skarżący, jak i organ interpretacyjny. Wprawdzie powyższa uchwała zapadła w odmiennych okolicznościach faktycznych (dotyczyła montażu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów), stąd też nie korzysta w niniejszej sprawie z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 ppsa, jednakże z uwagi na tożsamość stanu prawnego oraz zbliżony stan faktyczny uchwała ta jest niezwykle istotną wskazówką interpretacyjną.
W powołanej uchwale NSA - stwierdzając, że wobec braku definicji ustawowych czynności wymienione w art. 41 ust. 12 uptu, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, co w przypadku terminu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części - stanął na stanowisku, że obniżona stawka podatku znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA uznał, że w omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu. NSA uznał też, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 uptu. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.
W związku z powyższą uchwałą w orzecznictwie ukształtował się powszechnie akceptowany pogląd, podzielany w pełni także przez skład orzekający w tej sprawie, że modernizacja w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu zachodzić będzie, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak montowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 778/13, I FSK 886/13 i I FSK 679/13).
Prawidłowo zatem organ w skarżonej decyzji zinterpretował, że kwalifikacja danej czynności jako modernizacji uzależniona została od dwóch przesłanek, mianowicie: trwałego połączenia z obiektem skutkującego powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej oraz zwiększenia użyteczności i funkcjonalności obiektu, tj. unowocześnienia budynku.
Niemniej jednak, zdaniem Sądu, Dyrektor KIS arbitralnie ocenił, że żaden z tych warunków nie zachodzi w stosunku do wykonywanych przez skarżącego usług.
Przypomnieć należy, że skarżący w złożonym wniosku o wydanie WIS wyraźnie zaznaczył, opisując sposób montażu, że markizy fasadowe są trwale zintegrowane z bryłą budynku za pomocą kotew przymocowanych do ścian. Montaż markiz fasadowych polega na prowadzeniu kotwy przez grubą warstwę ocieplenia. Z racji na stosowanie zwykle grubych warstw ocieplenia w budownictwie kotwy są prowadzone przez całe ocieplenie plastykową tubą o średnicy 50 mm, a w dalszej warstwie czyli cegle lub pustaku stosuje się kotwę chemiczną. Główne mocowanie markizy fasadowej ma miejsce w ścianie ceglanej lub zbudowanej z pustaków/drewna/innych materiałów (innymi słowy markizy nie są przymocowane do ocieplenia budynku).
W ocenie Sądu, przedstawiony wyżej opis stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że połączenie markiz fasadowych z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez stronę usług jako czynności modernizacji. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych na gruncie podobnego stanu faktycznego, tj. w których przedmiotem oceny były usługi obejmujące montaż markiz fasadowych, a także montaż pergoli tarasowych (zob. wyroki: WSA w Szczecinie z16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 216/20, Krakowie z 9 maja 2023 r., I SA/Kr 799/23, WSA w Gdańsku z 13 czerwca 2023 r., I SA/Gd 1430/22, NSA z 15 marca 2023 r. I FSK 125/20, , z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1262/20,z 17 marca 2023 r. sygn., akt I FSK 23/20. z 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 745/20).
Stwierdzić zatem należy, że wbrew temu, co przyjął organ, w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, a montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości). Jak wskazuje skarżący montaż markiz fasadowych do ściany budynku odbywa się w ten sposób, że kotwy są prowadzone przez całe ocieplenie plastykową tubą o średnicy 50 mm, a w dalszej warstwie czyli cegle lub pustaku stosuje się kotwę chemiczną. Co więcej, jak wynika z wniosku skarżącego, należy zastosować tego rodzaju elementy mocujące, aby markizy fasadowe stały się integralną częścią budynku, trwale zintegrowaną z bryłą budynku. Dlatego też markizy fasadowe są instalowane za pomocą różnego rodzaju kotew trwale przytwierdzonych do ścian budynku. Nieodpowiedni montaż markiz fasadowych (brak ich zakotwiczenia lub zamocowania w stałych elementach budynku) może bowiem skutkować niebezpieczeństwem dla jej użytkowników lub uszkodzeniem samych markiz fasadowych, jak i budynku.
Oceny powyższej nie podważa akcentowana przez organ okoliczność, że demontaż markiz fasadowych jest możliwy w każdym czasie i nie prowadzi do znaczącego zniszczenia montowanej części i budynku (w ścianie budynku powstaną jedynie niewielkie ubytki, które nie spowodują naruszenia konstrukcji budynku i nie wpłyną na możliwość korzystania z niego). W ocenie Sądu, trwałe zespolenie markiz fasadowych z budynkiem nie wyklucza możliwości jej usunięcia. Za takim kierunkiem wykładni art. 41 ust. 12 uptu opowiada się również aktualne orzecznictwo, wskazując że przepis ten nie stawia tego rodzaju wymogów. Otóż, w wyroku z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1262/20 zapadłym na tle zbliżonego stanu faktycznego (montaż markiz fasadowych) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z podanych elementów stanu faktycznego wynika, że połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez skarżącego usług jako czynności modernizacji. NSA wskazywał również, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość (montaż jest związany z ingerencją w strukturę nieruchomości, a do ściany konieczne jest przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych, przy użyciu specjalistycznych kotw chemicznych). Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu. Co tu równie istotne, NSA wskazywał, że skutkiem opisanych we wniosku usług jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się do poglądu, że warunek trwałości uznaje się za zrealizowany jedynie wówczas, gdy w przypadku rozłączenia owej konstrukcji następuje nieodwracalne zniszczenie zamontowanych komponentów lub elementów konstrukcyjnych budynku. Sąd ten w wyroku z 20 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 846/16 stwierdził, że warunek taki nie wynika ani z treści art. 41 ust. 12 uptu, ani z uchwały I FPS 2/13. W jego ocenie "przedmiotowa uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r., nie uzależnia dopuszczalności zaliczenia takiego, jak opisany przez stronę, rodzaju czynności do usług modernizacyjnych, o których mowa w art. 41 ust. 12 uptu, od nieodwracalności montażu, a jedynie wskazuje na trwały charakter połączenia komponentów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego, tworzących trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Z uchwały tej nie wynika natomiast, że o trwałym charakterze połączenia zabudowy meblowej z elementami konstrukcyjnymi lokalu mieszkalnego można mówić wyłącznie wtedy, gdy zabudowa meblowa jest zamontowana w sposób ingerujący w substancję budynku, uniemożliwiający demontaż takiej zabudowy bez uszkodzenia jej komponentów lub elementów konstrukcyjnych lokalu."
Zdaniem Sądu, trwałość połączenia ma bowiem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku/lokalu, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku/lokalu. Co prawda demontaż markizy nie spowoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych budynku, spowoduje jednak naruszenie izolacji termicznej budynku. Demontaż markizy nienaruszający elewacji jest niemożliwy.
Podsumowując tę cześć rozważań Sąd wskazuje, że zdaniem Sądu z opisu przedstawionego przez skarżącego wynika, że połączenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez skarżącego usług jako czynności modernizacji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku montażu naruszona zostaje substancja budynku, co powoduje ingerencję budowlaną w stopniu pozwalającym na uznanie, że montowany element staje się integralną częścią budynku, stanowiąc z nim jedną całość. Wprawdzie zespolenie markizy z elementami konstrukcyjnymi budynku nie jest nieodwracalne, jednakże, wbrew temu co przyjął organ, warunek taki nie jest konieczny dla uznania, że usługa montażu markiz stanowi modernizację, w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu. Dodatkowo Sąd wskazuje, że skoro technika montażu markiz fasadowych przedstawiona we wniosku skarżącego, jest w istocie techniką montażu tożsamą z przedstawioną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 745/20 i 15 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 153/20, to i wnioski płynące z tych orzeczeń można bezpośrednio odnieść do w sytuacji przedstawionej przez skarżącego. Sąd podziela w pełni argumentacją w nich zawartą, nie podzielając przy tym argumentacji prezentowanej w przywołanych przez organ wcześniejszych orzeczeniach sądów, uznając ją za niedominujący obecnie kierunek orzeczniczy w kontekście przedstawionego zagadnienia prawnego, który nie został podtrzymany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Jednocześnie Sąd stwierdza, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajduje uzasadnionych podstaw kwalifikowanie przez organ montażu markiz jako elementów wyposażenia. Ocenę powyższą organ argumentował tym, że zamontowana markiza nie staje się integralną częścią budynku/lokalu, gdyż jako wyposażenie budynku/lokalu może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona. W ocenie Sądu, stanowisko organu w tym aspekcie nie zostało poprzedzone rzetelną, wnikliwą analizą opisanych we wniosku czynności dokonywanych przez Skarżącego i jest konsekwencją błędnej oceny cechy "trwałości" połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu. Ponadto Sąd zauważa, że skarżący w toku postępowania podnosił, że montaż markizy następuje z wykorzystaniem istotnych elementów konstrukcyjnych – ścian zewnętrznych budynku.
Wskazać w tym miejscu należy, że wiążąca informacja stawkowa jest instytucją prawa podatkowego, zasadniczo odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Stąd też kwestionując stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe, zbierając materiał dowodowy potwierdzający lub zaprzeczający wskazanym przez stronę okolicznościom. Samo ograniczenie się do oceny, że twierdzenia strony nie mają potwierdzenia w rzeczywistości jest w przypadku postępowania w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej niewystarczające, bowiem w jego zakresie obowiązują organ wszystkie reguły dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, wskazane w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej, w tym zasada prawdy obiektywnej oraz zupełności materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (co wynika z art. 42g ust. 2 uptu).
W ocenie Sądu, za nieuprawniony należy uznać również wniosek organu, że montaż markiz fasadowych nie prowadzi do zwiększenia użyteczności i funkcjonalności obiektu, tj. do jego unowocześnienia. Rozpoznający niniejszą sprawę Sąd opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "modernizacja", z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie. W ocenie Sądu taki kierunek wykładni art. 41 ust. 12 wynika z cytowanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FPS 2/13. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym wyrokach NSA z 20 lutego 2018r., sygn. akt I FSK 846/16 i z 28 września 2016r. sygn. akt I FSK 227/15, wyroku WSA w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 852/17 i wyroku WSA w Gdańsku z 12 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 624/16, jak i cytowanym wcześniej wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 142/19.
Z treści wniosku skarżącego wynikało, że montaż markiz fasadowych nie dość, że podnosi walory użytkowe budynku (wpływa na poprawienie komfortu termicznego i bezpieczeństwa na tarasie/balkonie, zwiększa możliwość ich komfortowego użytkowania, zwiększa zacienienie pomieszczeń w budynkach, chroni taras (meble ogrodowe, deski) przed niszczeniem (opady oraz płowieniem od słońca) oraz elementy wnętrza (meble, podłogi, tkaniny) przed płowieniem od słońca, to podnosi także wartość budynku. W przekonaniu Sądu również z doświadczenia życiowego wynika, że obiekty, do których są zamontowane nowoczesne markizy fasadowe uzyskują nowe parametry użytkowe oraz techniczne, a także wpływają na podwyższenie wartości obiektu. Nowe parametry użytkowe obiektów, uzyskane w następstwie montażu markiz fasadowych, polegają w szczególności na zwiększeniu funkcjonalności obiektu wskutek zwiększenia możliwości użytkowania tarasu np. w okresie intensywnego nasłonecznienia, (który przez to może pełnić funkcję dodatkowego miejsca wypoczynku, spożywania posiłków, zwiększając niejako powierzchnię użytkową budynku). Znaczenie mają również wskazywane przez skarżącego parametry chroniące przed niekorzystnymi czynnikami zewnętrznymi (słońce, deszcz), co może przekładać się na poprawę efektywności energetycznej budynków (termomodernizacji). Zdaniem Sądu, organ w skarżonej decyzji nie wyjaśnił przekonująco, że jakich powodów przyjął, że markizy fasadowe, pomimo że zamontowane zostają do zewnętrznej ściany budynku, to jednak nie wpływają na obiekt. W zawartej, w skarżonej decyzji, argumentacji organ wskazywał jedynie, że specyfika montażu markiz fasadowych prowadzi do uzyskania efektu zadaszenia fragmentu terenu przed budynkiem - tarasu czy też balkonu, a nie całego obiektu, natomiast stworzenie cienia na części ściany budynku nie można określić jako unowocześnienie czy uwspółcześnienie. Szerszą argumentację w tym kierunku organ zawarł dopiero w odpowiedzi na skargę, podnosząc, że montaż markiz fasadowych nie wpływa na parametry, które opisuje skarżący oraz podnosił, że markizy fasadowe, co do zasady wykorzystuje się latem, w dni silnie nasłonecznione, zatem w inne dni roku markizy fasadowe nie wpływa na zmianę jakichkolwiek parametrów. Trudno też, zdaniem organu, zgodzić się, że markizy fasadowe ma wpływ na ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury latem. Po pierwsze, jak podkreślał organ, nie każdy budynek posiada klimatyzację, po drugie, markiza fasadowa, która wykonana może być z tkaniny, w znaczący sposób nie ogranicza przedostawania się wysokich temperatur do wnętrza budynku, przez co mogłaby wpływać na energię zużywaną na utrzymanie niskiej temperatury w budynku. Z całą pewnością nie ma też jakiegokolwiek wpływu na zmniejszenie kosztów eksploatacyjnych związanych z ogrzewaniem zimą. Materiał, z którego jest wykonana markiza fasadowa nie posiada cech materiału izolacyjnego, chroniącego budynek przed wnikaniem zimnego powierza do jego wnętrza lub "uciekaniem" ciepła na zewnątrz.
W ocenie Sądu, w tym miejscu podkreślić należy, że w swych rozważaniach organ pominął, że skarżący wskazywał na możliwość filtracji promieniowania UV aż do 100 %. przez tkaniny, z których wykonywane są markizy fasadowe. Zdaniem Sądu, zgodne jest również z doświadczeniem życiowym, że co do zasady osłony przeciwsłoneczne mogą też przyczyniać się do ochrony przed przegrzewaniem pomieszczeń latem oraz wpływać na poprawę komfortu użytkowania pomieszczeń. Nie budzi też wątpliwości Sądu, że zastosowywanie markiz fasadowych może stanowić element stosowania odpowiednich strategii chłodzenia poprzez zapobieganie nadmiernemu nagrzaniu słońcem i w efekcie ograniczenie zapotrzebowania na sztuczne chłodzenie. Nadto, Sąd zwraca uwagę, że w obrocie profesjonalnym funkcjonuje tzw. współczynnik GTOT, który określa energię przenikającą do wnętrza budynku przez oszklenie wyposażone w osłony przeciwsłoneczne. Taką osłonę przeciwsłoneczną mogą tworzyć także markizy fasadowe. Tymczasem organ kwestionując właściwości termoizolacyjne markiz fasadowych, nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy przepuszczalności cieplnej i całkowitej przepuszczalności promieniowania słonecznego przez tkaniny, z których wykonana są markizy fasadowe. Nie odniósł się w żaden sposób do przepuszczalności światła i odbicia urządzeń do ochrony przeciwsłonecznej, w kontekście określania przepuszczalności energii słonecznej. Natomiast strona wskazała, że nowe parametry użytkowe oraz techniczne polegają m.in. na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, że Dyrektor KIS, zarzucając skarżącemu subiektywność twierdzeń o zwiększeniu, w efekcie montażu markiz fasadowych, funkcjonalności obiektu, sam również wyrażone stanowisko opierał na subiektywnych przekonaniach, bez jakiegokolwiek ich wsparcia dowodowego, podważającego opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku. Jak już bowiem wyżej wskazano, kwestionując przedstawiony przez skarżącego we wniosku stan faktyczny organ winien był przeprowadzić postępowanie dowodowe, zbierając materiał dowodowy potwierdzający lub zaprzeczający wskazanym przez stronę okolicznościom. Jeśli zdaniem organu pozostały niewyjaśnione pewne zagadnienia faktyczne, to związane z tym braki dowodowe nie mogą być interpretowane na niekorzyść strony. Organ w zaskarżonej decyzji nie przedstawił natomiast żadnych innych materiałów dowodowych, ani ustalonych przezeń okoliczności faktycznych, które podważałyby stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez skarżącego.
Zdaniem Sądu, skoro skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, że markizy pełnią funkcje termoizolacyjne i chronią pomieszczenia przed przegrzaniem, a w mieszkaniach klimatyzowanych pozwalają na skuteczne ograniczenie nadmiernego zużywania klimatyzatorów – to twierdzenie organu, że wyniku montażu markizy nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych danego budynku/lokalu, jest błędne, o ile organ nie wykaże, że markizy fasadowe nie posiadają funkcji wskazanych przez skarżącego. Za arbitralną należy również uznać ocenę organu, że modernizacja nie ma miejsca w sytuacji, gdy montowany element wpływa, poprzez zacienienie, tylko na fragment budynku (jedną jego ścianę). Zdaniem Sądu, zacienienie - nawet częściowe - ogranicza nadmierne ogrzewanie budynku, wywiera więc wpływ na właściwości termiczne budynku, a przez to zwiększa jego funkcjonalność i użyteczność. Przepis art. 41 ust. 12 uptu, ani też poglądy orzecznictwa, nie stawiają przy tym żadnych ograniczeń co do stopnia tego wpływu na funkcjonalność i użyteczność budynku. Przyjąć zatem należy że podniesienie standardu obiektu budowlanego lub nawet jego części mieści się w zakresie znaczeniowym terminu modernizacja. Zgodzić należy się ze skarżącym, że żaden przepis ustawy o VAT, nie wymaga, aby w rozumieniu art. 41 ust. 12 uptu, czynności modernizacyjne obejmowały cały obiekt. W praktyce bowiem tylko nieliczne prace modernizacyjne mogą obejmować wszystkie pomieszczenia (np. kompleksowe ocieplenie budynku), a znaczna cześć takich robót jest wykonywana punktowo i dotyczy poszczególnych elementów mieszkań, czy budynków.
W ocenie Sądu, montaż markiz fasadowych może przyczyniać się do podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie i unowocześnienie. Markizy takie dopełniają komfort użytkowania balkonów i tarasów, które stanowią integralną cześć budynku. Mogą też podnosić komfort przebywania w budynku podczas upałów, poprzez absorbcję promieni słonecznych, mogą bowiem wpływać na warunki termiczne panujące w pomieszczeniach bezpośrednio przyległych do osłon przeciwsłonecznych. Promienie słońca nie mają wówczas możliwości zetknięcia się z szybą, a to właśnie to w największym stopniu odpowiada za nadmierne nagrzanie wnętrz. Jeśli osłona znajduje się po zewnętrznej stronie stanowi barierę dla słońca pozostawiając szyby chłodnymi. To dlatego tego specjalistyczne rolety, żaluzje, markizy fasadowe bywają nazywane ekranami termicznymi. W ocenie Sądu, zamontowanie w obiekcie markiz fasadowych podnosi standard obiektu, zwiększa jego funkcjonalność i użyteczność, w szczególności tych części budynku, które bezpośrednio przylegają do zamontowanych osłon przeciwsłonecznych. Nadto osłony te są zamontowane na stałe i tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość funkcjonalno – użytkową, prowadząc do wzrostu atrakcyjności użytkowej budynku i w konsekwencji wzrostu wartości samego budynku, który będzie postrzegany przez przeciętnych klientów, jako bardziej nowoczesny, funkcjonalny, o większej wartości użytkowej i większym komforcie użytkowania, szczególnie w okresie letnim.
Poza tym, zdaniem Sądu, wyrażona przez organ ocena o nieznaczącym wpływie montażu markiz fasadowych na parametry termiczne budynku, aby nie była dowolna, powinna być oparta o pewne badania, analizy, opracowania techniczne.
Reasumując, skład orzekający w sprawie niniejszej doszedł do wniosku, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny, nieuprawnione jest stanowisko Dyrektora KIS, że wykonywana przez stronę usługa montażu markiz fasadowych nie jest połączona w sposób trwały z elementami obiektu, a tym samym, że montaż markiz fasadowych nie może być uznany za modernizację budynku (lokalu). Niepełna, a przez to wadliwa jest również ocena organu, co do skutku dokonania tejże usługi na zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu budowlanego.
Nadto Sąd zwraca uwagę, że w judykaturze nie budzi wątpliwości kwestia instalacji rolet zewnętrznych (drzwiowych lub okiennych) oraz ich klasyfikacja jako usługę modernizacji w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym usługi instalacji markiz (także montowanych na zewnątrz budynku). W ocenie Sądu, z uwagi na istotne podobieństwo funkcjonalno – użytkowe i sposób montażu, usługi instalacji rolet zewnętrznych, jak i markiz fasadowych, zarówno montaż rolet zewnętrznych, jak i markiz fasadowych należy zaliczyć do tej samej grupy usług. Odmienne traktowanie pod względem stawki podatku usług montażu rolet zewnętrznych (co do których organy interpretacyjne nie mają wątpliwości iż winna to być stawka 8%), a odmienne traktowanie usług montażu markiz jest sztuczne, a ponadto nie znajduje uzasadnienia w wykładni przepisu art. 41 ust. 12 uptu.
W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżony akt narusza prawo materialne, a mianowicie art. 41 ust. 12 pkt 1uptu, poprzez jego wadliwą wykładnię. Błędne jest bowiem stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej WIS, odmawiające uznania opisanych we wniosku czynności jako modernizacji, o której mowa w tym przepisie. W rezultacie błędny jest pogląd organu podatkowego o wysokości stawki podatku VAT od usługi opisanej we wniosku o wydanie WIS. Zasadne okazały się również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, albowiem organ, wyrażając własną ocenę stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku o WIS, w istocie nie przeprowadził postępowania dowodowego, mogącego podważyć ustalenia przedstawione przez skarżącego.
Jednocześnie, mając na uwadze zarzuty skargi, Sąd wskazuje, zasada zawarta w art. 2a op, dotyczy tylko rozstrzygania na korzyść strony niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego.
Aby móc powołać się na tę zasadę, konieczne jest stwierdzenie, że dany przepis budzi wątpliwości - muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni albo stosując te reguły wykładni możliwe jest dojście do różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W ocenie Sądu, interpretacja przepisów zastosowanych w sprawie takich wątpliwości nie wywołuje. Co prawda - w ocenie Sądu – organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, jednakże odbyło się to w warunkach wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ zaaprobowałby wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika. Regulacja art. 2a op jest możliwa do zastosowania w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, mających charakter obiektywny. Jednocześnie nie każda błędna interpretacja przepisów prawa podatkowego wynika z naruszenia art. 2a op. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. Nie stanowią takowych sytuacje, w których organ dokonuje z innych powodów błędnej wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika.
Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną. Rozważy przy tym, czy wydanie wiążącej informacji stawkowej wymaga zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a następnie we właściwy sposób umotywuje swoje ustalenia. Jednocześnie Sąd, działając na podstawie art. 135 ppsa, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, uznał za niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga, uchylenie także decyzji wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, bowiem oparta było ona na tożsamej argumentacji i tożsamych ustaleniach. Przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 ppsa jest bowiem stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Tak sytuacja zaistniała, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie.
Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na zasądzoną na rzecz strony, tytułem zwrotu kosztów postępowania, kwotę 697 zł składa się: uiszczony wpis sądowego w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz kwota 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).