I SA/OP 359/23

I SA/Op 359/23 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2024-02-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Komorowska-Kaczkowska
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 722/24 - Wyrok NSA z 2024-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.965.2022.18.EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez K. D. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: Dyrektor KIS) z dnia 10.11.2023 r., którą organ ten uznał, iż stanowisko skarżącego "w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób prawnych jest nieprawidłowe".
Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Począwszy od dnia 17 września 1984 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: "JDG") w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem prowadzonej JDG jest sprzedaż materiałów drzewnych.
Ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze prowadzonej JDG w oparciu o księgi rachunkowe, zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ("u.o.r.").
W związku z dynamicznym rozwojem JDG oraz zamiarem ograniczenia osobistej odpowiedzialności za zobowiązania związane z prowadzeniem JDG skarżący rozważa dokonanie przekształcenia JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Przekształcenie"). Planowane Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 § 5 oraz 584(1) i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "KSH"), tj. w oparciu o dokonane przekształcenie skarżący stanie się jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka").
Ponadto, uzasadnieniem dla Przekształcenia jest również zamiar, aby przekazać działalność na rzecz zstępnych - dwóch synów, co nastąpi poprzez darowiznę części lub całości udziałów w Spółce. Akt założycielski Spółki nie będzie bowiem przewidywał żadnych ograniczeń związanych z prawem do zbywania udziałów przez skarżącego.
Jeden z synów, którzy otrzymają udziały w drodze darowizny jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w JDG i będzie kontynuował to zatrudnienie po przekształceniu JDG w Spółkę.
Przekształcenie wymagało będzie m.in. sporządzenia planu przekształcenia i poddania tego planu badaniu biegłego rewidenta w zakresie prawidłowości i rzetelności. W planie przekształcenia skarżący ma m.in. obowiązek wskazać wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Na dzień złożenia wniosku nie podjął jeszcze decyzji co do wysokości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na pewno ta wartość będzie niższa niż kapitał podstawowy wykazywany obecnie w pozycji bilansu "Kapitał podstawowy (zakładowy)".
W czasie całego okresu funkcjonowania JDG, wypracowany przez skarżącego zysk nie był mu w całości wypłacany. Niewypłacona część zysku wypracowanego w latach 2020-2021 dla celów bilansowych odnoszona była na rozrachunki, a w latach 2013-2015 pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe. Powyższe było wynikiem reinwestowania środków pieniężnych przez skarżącego, który przeznaczał wypracowany zysk m.in. na bieżące finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej rozwój, w tym zakup materiałów niezbędnych do realizacji kolejnych projektów bądź zakup towarów handlowych.
Wypracowany w latach 2013-2015 oraz 2020-2021 zysk - mimo, iż niewypłacony - uwzględniany był w podstawie opodatkowania skarżącego i podlega na bieżąco w trakcie roku podatkowego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie przez stronę opodatkowania w formie liniowej - jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - na podstawie art. 30c ustawy o PIT. Nadto, zgodnie z obowiązującymi przepisami skarżący wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składa zeznanie roczne.
W związku z planowanym Przekształceniem skarżący zamierza dokonać wypłaty wypracowanych w latach 2013-2015 oraz 2020-2021 zysków. Jednocześnie, celem zachowania płynności finansowej oraz aby zapobiec paraliżowi funkcjonowania JDG poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości środków pieniężnych, podjął zarządzenie ("Zarządzenie") o wypłacie dotychczas niewypłaconego zysku w częściach, w terminie 5 lat od podjęcia Zarządzenia. Tym samym wypłata zgromadzonego przez niego w ramach JDG zysku zostanie zrealizowana w części lub w całości już po dokonaniu Przekształcenia.
W związku z Zarządzeniem kwota niewypłaconych zysków z lat ubiegłych została zaprezentowana w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na potrzeby Przekształcenia w pozycji bilansu "zobowiązania długoterminowe". Prezentacja ta zostanie powtórzona w bilansie otwarcia Spółki - poprzez ujęcie niewypłaconych zysków JDG jako "zobowiązań długoterminowych". Tym samym Spółka będzie miała, od momentu jej powstania, zobowiązanie długoterminowe wobec skarżącego - wypłata ta będzie realizacją zobowiązania powstałego przed Przekształceniem. Źródłem uprawnienia skarżącego do otrzymania wypłaty nie będzie zatem posiadanie przez niego statusu udziałowca Spółki, ale prowadzenie JDG (istniejącej przed dokonaniem przekształcenia) i podjęcie ww. Zarządzenia.
Po dokonaniu Przekształcenia skarżący będzie rozważał wybór formy opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek ("estoński CIT"). Powyższe podyktowane jest faktem, iż Spółka będzie spełniała warunki pozytywne umożliwiające jej wybór estońskiego CIT, o których mowa w art. 28j ustawy o CIT.
Ponadto, nie będą również zachodzić przesłanki negatywne, wskazane enumeratywnie w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT, które wykluczają możliwość skorzystania z estońskiego CIT.
Celem usystematyzowania, skarżący przedstawił planowany ciąg wydarzeń opisany we wniosku o interpretację:
1. podjęcie Zarządzenia o wypłacie części dotychczas niewypłaconych zysków z JDG znajdujących się na "Pozostałych kapitałach (funduszach) rezerwowych" oraz kontach rozrachunkowych JDG w częściach - w terminie do 5 lat od podjęcia Zarządzenia,
2. sporządzenie sprawozdania finansowego na potrzeby Przekształcenia, w którym kwota zysków z lat ubiegłych podlegająca wypłacie na podstawie Zarządzenia została zaprezentowana w pozycji bilansu "zobowiązania długoterminowe",
3. dokonanie wszelkich formalności związanych z przekształceniem JDG w sp. z o.o. w oparciu o z art. 551 § 5 i nast. oraz 584(1) KSH i nast., a nadto złożenie wniosku o rejestrację przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS),
4. rejestracja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz powstanie zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz skarżącego zysku wypracowanego przez niego w ramach prowadzonej JDG - zgodnie z Zarządzeniem,
5. objęcie udziałów w Spółce przez synów strony w związku z dokonaną na ich rzecz darowizną udziałów,
6. wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością środków objętych Zarządzeniem. Wypłata nie nastąpi poprzez obniżenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek niniejszej wypłaty obniżeniu ulegnie pozycja "zobowiązania długoterminowe". Tym samym charakter prawny dokonywanej wypłaty będzie związany z wykonaniem obowiązku wynikającego z Zarządzenia w sprawie dotychczas niewypłaconego zysku JDG.
Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku skarżący dokonał czynności opisanych w punkcie pierwszym.
Uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, że podstawą prawną przesunięcia środków z kapitału własnego i rozrachunków na zobowiązania długoterminowe było jego zarządzenie, które określa termin wypłaty zysków wypracowanych w latach 2013-2015 oraz 2020-2021. Dodatkowo, fakt przesunięcia wspomnianych środków został uwzględniony w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego stanowiącego załącznik do planu przekształcenia.
Jednocześnie podkreślił, że w przypadku prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej podatnik ma swobodę w dysponowaniu środkami pieniężnymi w tym zyskami wygenerowanymi w ramach prowadzonej działalności. Podatnik ma zatem możliwość bieżącej konsumpcji generowanych zysków np. poprzez przelewanie środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla działalności gospodarczej na rachunek prywatny.
Środki te mogą być także reinwestowane w aktywa takie jak środki trwałe czy zapasy. Powyższe wynika z faktu, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie stanowi odrębnego bytu prawnego od osoby fizycznej prowadzącej to przedsiębiorstwo. W istocie więc nie można w tym przypadku mówić o zaistnieniu konkretnej podstawy prawnej do wypłaty zysków wygenerowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż osoba fizyczna ją prowadząca ma pełną swobodę w dysponowaniu tymi środkami.
Należy także wskazać, że obowiązujące przepisy nie określają tak jak np. w przypadku spółek z ograniczoną odpowiedzialnością kwoty minimalnego kapitału przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Kapitał ten nie jest więc stały i może ulegać zmianom w ciągu roku w związku z bieżącymi wypłatami środków pieniężnych dokonywanymi przez właściciela.
Jednocześnie, z racji tego, że skarżący zobligowany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych występuje konieczność wyodrębnienia w bilansie jako odrębnej pozycji pasywów Kapitału (funduszu) własnego. Z tego względu, kwoty zysków, które nie zostały przez niego wypłacone co do zasady powiększają wartość pozycji Kapitału (funduszu) własnego w bilansie przedsiębiorstwa.
Natomiast, w momencie podjęcia przez skarżącego Zarządzenia o wypłacie powyższych kwot konieczna stała się zmiana prezentacji w bilansie kwot zysków podlegających wypłacie. Podkreślono ponownie, że z uwagi na swobodę dysponowania środkami pieniężnymi wygenerowanymi w ramach działalności gospodarczej właściciel może w dowolnym momencie podjąć decyzję o wypłacie do majątku prywatnego tych środków.
Natomiast, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na podstawie Zarządzenia skarżący ustalił, że zyski z lat 2013-2015 oraz 2021-2022 zostaną wypłacone w terminie 5 lat co ma zapobiec nagłemu odpływowi znacznej ilości środków pieniężnych i zagrożeniu zachowania płynności finansowej. Tym samym z perspektywy bilansowej w momencie podjęcia Zarządzenia zyski te nie stanowiły już elementu majątku przedsiębiorstwa lecz wartości należne właścicielowi tego też względu zasadne było wykazanie kwot zysków podlegających wypłacie w bilansie w pozycji pasywów - zobowiązania długoterminowe i następnie wykazanie ich w tej samej pozycji w bilansie otwarcia przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a podstawą dla dokonania tego zabiegu było Zarządzenie skarżącego, które zostało podjęte przed sporządzeniem planu przekształcenia i sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia.
Wnioskodawca zamierza wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek w okresie do dnia 31 grudnia 2023 r. Wpływ na ostateczną decyzję co do momentu wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek będzie mieć m.in. termin zarejestrowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez właściwy sąd rejestrowy.
Wnioskodawca sporządził plan przekształcenia w listopadzie 2022 r. i w tym samym miesiącu złożył wniosek do właściwego sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego rewidenta do badania planu przekształcenia. Na dzień złożenia niniejszego pisma w dalszym ciągu oczekuje na wyznaczenie biegłego rewidenta.
Wyjaśnia, że nie jest w stanie precyzyjne określić terminu przekształcenia, gdyż nie ma wpływu na okres rozpoznawania wniosku o wyznaczenie biegłego rewidenta, okres badania planu przekształcenia, czy wreszcie okres rozpoznawania wniosku o wpis spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą na skutek przekształcenia. Niemniej, jego zamiarem jest, aby przekształcenie zostało dokonane w pierwszym półroczu 2023 r.
Jednocześnie, uwzględniając fakt, że skarżący aktualnie oczekuje na wyznaczenie biegłego rewidenta celem zbadania planu przekształcenia, na dzień sporządzenia niniejszego pisma dokonał on czynności opisanych w punkcie pierwszym oraz drugim i jest w trakcie realizacji czynności, o których mowa w punkcie 3.
Zamierza złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem do dnia 31 grudnia 2023 roku, uwzględniając terminy zastrzeżone do złożenia zawiadomienia wynikające z art. 28j ust. 1 pkt 7) ustawy o CIT oraz art. 28j ust. 5ustawy o CIT.
W związku z powyższym opisem stanu faktycznego skarżący zadał cztery pytania, natomiast przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej było pytanie oznaczone nr 1 o następującej treści:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez skarżącego jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Przedstawiając własne stanowisko skarżący wskazał, że w jego ocenie wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez niego jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wskazał, że pełniąc zadość obowiązkom wynikającym z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 ustawy o PIT na bieżąco opodatkowywał prowadzoną działalność gospodarczą. W konsekwencji począwszy od momentu założenia JDG aż do teraz, obliczał podatek dochodowy od osób fizycznych, wpłacając comiesięczne zaliczki z tego tytułu. Po zakończeniu roku podatkowego składał indywidualne zeznania podatkowe, wykazujące dochody z tytułu prowadzonej JDG jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe w sposób bezpośrednio oznacza, iż zysk będący przedmiotem Zarządzenia, zgodnie z zasadami ustawy o PIT podlega opodatkowaniu w "czasie trwania" JDG jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika.
W podsumowaniu swojej argumentacji skarżący wskazał, że nie sposób uznać, że przedmiotowe środki otrzymane przez niego będą stanowić dywidendę lub inny przychód z udziału w zyskach osób prawnych (Spółki), ponieważ wypłacane środki nie będą pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, lecz z dochodów (zysków) wypracowanych w ramach JDG. Konsekwentnie, zyski z JDG zostały już opodatkowane przez skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wobec czego opodatkowanie tego zysku na moment wypłaty środków ze Spółki do niego skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wartości tym samym podatkiem, co jest niedopuszczalne.
Postanowieniem z 22 grudnia 2022 r. organ pozostawił wskazany wniosek bez rozpatrzenia.
Postanowieniem z 30 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.
Wyrokiem z dnia z 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Op 115/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił ww. postanowienie z dnia 30 stycznia 2023 r. oraz postanowienie I instancji.
Wskutek powyższego organ wydał opisaną na wstępie interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał, że wątpliwości skarżącego dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej, środków pieniężnych z pozycji bilansu "zobowiązania długoterminowe" z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia.
Odwołując się art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) [dalej: k.c.] wskazał, że wskazanie - że w jednoosobowej działalności gospodarczej powstaje zobowiązanie wobec jej właściciela - nie ma podstawy prawnej. Dłużnik i wierzyciel są tą samą osobą. Taka sytuacja nie jest normowana przepisami ustawy Kodeks cywilny. W związku z tym, skoro na moment przekształcenia nie może funkcjonować w jednoosobowej działalności gospodarczej zobowiązanie wobec właściciela, to spółka z o.o. nie może posiadać od momentu jej powstania zobowiązania długoterminowego wobec właściciela. Zatem zyski zasilają kapitał zapasowy.
Kolejno odwołał się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) [dalej: ustawa o PIT, u.p.d.o.f.], ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) [dalej: K.c.], ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) [dalej: k.s.h.] i ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości).
Stwierdził, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.
Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.
Przychody udziałowca otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.
Dokonanie przez Spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez tego wspólnika przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
We wniesionej skardze skarżący podniósł zarzuty:
a) naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na zaskarżoną interpretację, a to:
I. art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r. § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "o.p.") przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997.78.483 z póżn. zm.) (dalej: "Konstytucja RP");
II. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 14r. § 5 o.p. oraz art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14r § 5 o.p. poprzez działanie DKIS w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, naruszający zasadę równości i praworządności oraz naruszający wymogi prawne jakie powinna spełniać wydana interpretacja indywidualna, polegające na braku należytego wyjaśnienia stanowiska zajętego przez DKIS do pytania nr 1, przywołaniu w uzasadnieniu interpretacji do pytania nr 1 szeregu przepisów, bez odpowiedniego odniesienia ich na grunt rozpatrywanej sprawy, (szczególnie art. 189 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm. - dalej: "k.s.h."), co do których DKIS nie wskazał jasno czy jego zdaniem znajdują zastosowanie do opisywanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego czy też nie;
III. art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14r. § 5 o.p. oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r § 5 o.p, poprzez niewyjaśnienie w stopniu odpowiadającym ustawowemu wzorcowi w treści wydanej interpretacji w zakresie pytania nr 1 przyczyn dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe oraz niewskazaniu prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które spełniałoby ustawowe wymogi oraz zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, czego dalszą konsekwencją jest również pozbawienie skarżącego możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, tj. wyczerpującej oceny jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 i w efekcie stwarzającej możliwość weryfikacji sądowej.
b) naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na zaskarżoną interpretację:
I. art. 353 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z póżn. zm.) (dalej: "Kodeks cywilny") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przeniesienie w bilansie skarżącego zysków za lata 2013-2015 i 2020-2021 na zobowiązania długoterminowe jest bezskuteczne, gdyż na moment przekształcenia nie może funkcjonować w jednoosobowej działalności gospodarczej zobowiązanie wobec właściciela, w sytuacji, gdy poprzez zobowiązanie długoterminowe należy rozumieć zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 20) Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z póżn. zm.). (dalej: "u.o.r.") wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki, gdzie zobowiązanie długoterminowe w powyższym brzmieniu jest całkowicie oderwane od regulacji określonych w Kodeksie cywilnym;
II. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z póżn. zm.) (dalej: "u.p.d.o.f.") oraz błędną wykładnię art. 551 § 5, art. 584(2) § 1-3, art. 584(4), art. 154 § 1 i 3, art. 189 k.s.h. które to naruszenia polegały na niewłaściwym uznaniu, że wypłaty środków pieniężnych tytułem wypłaty wspólnikowi zysków wypracowanych przez tego wspólnika przed przekształceniem jego działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowić będzie w rozumieniu przepisów przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, iż przedmiotowa wypłata nie powinna być w ten sposób kwalifikowana i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w efekcie czego przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie powinny znajdować zastosowania dla przedmiotowych wypłat;
III. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4- w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. zawierającą wewnętrzną sprzeczność polegającą na tym, że z jednej strony DKIS stwierdził, iż przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte, a jednocześnie stwierdził, że podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej i nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej, podczas gdy w ocenie skarżącego nie można jednocześnie wykładać, że przychód ma pochodzić w następstwie udziału w zyskach osoby prawnej, a jednocześnie że nie ma znaczenia czy środki pochodzą z zysków osoby prawnej (co jest wprost sprzeczne i wzajemnie się eliminujące);
IV. poprzez błędną wykładnię art. 584" w zw. z art. 154 § 1 i 3 k.s.h., a także niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 189 k.s.h. polegające na przyjęciu, że nadwyżka wartości przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego nad wysokością kapitału zakładowego spółki przekształconej zasilająca kapitał zapasowy spółki przekształconej traktowana jest jako agio oraz że zastosowanie znajduje przepis dotyczący zakazu zwrotu wkładów, podczas gdy specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h., zaś przedmiotowa nadwyżka nie jest typowym agio;
V. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 93a § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie tego przepisu w wydawanej interpretacji, podczas gdy jest to kluczowy w sprawie przepis statuujący zasady sukcesji podatkowej, zaś wzięcie pod uwagę tego przepisu i jego prawidłowa wykładnia powinny doprowadzić do wniosku, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej - przedmiotowe naruszenie wpłynęło również na błędną wykładnię innych analizowanych przez DKIS przepisów;
Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów na rzecz skarżącego według norm przepisanych, a także kwoty 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługują bowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, jak i odpowiednich przepisów K.c. i k.s.h., co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. i art. 14c § 1 i 2.
Przed przystąpieniem do omówienia przyczyn uchylenia zaskarżonej interpretacji odnotować należy, że organ w niniejszej sprawie związany był wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia z 16 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Op 115/23, którym uchylono uprzednio wydane w sprawie postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach którego zadane zostało m.in. pytanie nr 1 będące przedmiotem sporu w przedmiotowym postępowaniu.
Wyjaśnić bowiem należy, ze zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Natomiast zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 667/23 dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
We wskazanym wyroku o sygn. akt I SA/Op 115/23 Sąd nie zgodził się, że organ miał podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na nieuzupełnienie wniosku w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we winsoku nr 4.
W powołanym orzeczeniu Sąd nakazał organowi ponownie przeanalizować czy w realiach niniejszej sprawy, w świetle udzielonej przez stronę odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia opisu wniosku, zaistniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g o.p.
Natomiast w razie uznania przez organ, że istnieją podstawy do zajęcia merytorycznego stanowiska w zakresie wniosku strony, to stanowisko to organ winien wyartykułować w formie interpretacji indywidualnej.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę stwierdza, że analiza zaskarżonej interpretacji indywidualnej jak i akt sprawy prowadzi do wniosku, że organ zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku I SA/Op 115/23, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.
Przechodząc do istoty sporu wyjaśnić trzeba, że sporna w sprawie pozostaje kwestia tego czy na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i w związku z zadanym pytaniem we wniosku prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez skarżącego jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie skarżącego wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez niego jako właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Przeciwne stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Na wstępie wskazać należy, że problem zbliżony do zagadnienia spornego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej był już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych.
W orzecznictwie sądy administracyjne podzieliły podgląd zgodny ze stanowiskiem skarżącego, przyjmując, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT wypłata zysków wypracowanych przez JDG i opodatkowanych uprzednio przez właściciela JDG, dokonana już po przekształceniu JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zob. wyroki WSA: w Kielcach z dnia 17.12.2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20; w Gdańsku z dnia 26.09.2023 r., sygn. akt I SA/Gd 675/23; w Łodzi z dnia 12.10.2023 r., sygn. .akt I SA/Łd 586/23; w Lublinie z dnia 4.03.2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21 oraz wyrok NSA z dnia 30.08.2023 r., sygn. akt II FSK 252/21).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela podglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, w związku z czym w dalszej części uzasadnienia posłuży się również argumentacją tam wskazaną.
Tym samym Sąd nie przychyla się do stanowiska organu, że wypłata środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez wspólnika spółki przed przekształceniem jego JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, z kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT
W analizowanej sprawie istotną rolę odgrywają z jednej strony regulacje podatkowe - zarówno przepisy u.p.d.o.f., jak i o.p., z drugiej natomiast przepisy k.s.h.
Generalna zasada opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Z powyższego wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Natomiast, jak wynika z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;
1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;
3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;
6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;
7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 8a, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;
8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e;
10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);
11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.
Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).
Wspomnieć także należy o normie prawnej wynikającej z art. 93a § 4 o.p. Przepis ten stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Cytowana norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jak przy tym widać, zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest ograniczony - nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem dotyczy wyłącznie praw (i to nie wszystkich), a nie obowiązków. Potwierdzenie tej tezy stanowi art. 112b o.p., w którym za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną, co prowadzi do wniosku, że nowa spółka w zakresie obowiązków odpowiada na zasadach właściwych dla osób trzecich.
Należy mieć na względzie, że w złożonym wniosku podano, iż zysk wypłacany przez spółkę z o.o. wykazany w bilansie w pozycji pasywów- zobowiązania długoterminowe jest zyskiem skarżącego, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, nadto wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.
We wniosku podano, że skarżący stanie się wspólnikiem spółki powstałej w wyniku przekształcenia wykonywanej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, a zyski osiągnięte przez niego przed przekształceniem, na skutek przekształcenia będą ujęte w bilansie w pozycji pasywów- zobowiązania długoterminowe nowopowstałej spółki. Wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę. Dlatego wypłata omawianych środków nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, czy też zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki.
Organ interpretujący jest związany stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika zaś z niego, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej zostały już opodatkowane. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja może wywołać określone w ustawie skutki prawne (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1771/17).
Uwypuklić należy, że sposób przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową regulują przepisy Rozdziału 1 i 6 Działu III Tytułu IV Kodeksu spółek handlowych. W art. 551 § 5 k.s.h. ustawodawca uznał, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Zgodnie z art. 584(9) pkt 2 k.s.h., oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Minimalnym, a zarazem obligatoryjnym elementem planu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego jest ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu jego przekształcenia. Podstawę dokonania tego ustalenia stanowi wycena składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone do celów przekształcenia, o których mowa w art. 584(7) § 2 pkt 3 i 4 k.s.h. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Jak wynika z art. 584(2) k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z kolei, jak stanowi art. 584(4) k.s.h. do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w przedmiotowej sprawie - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Przedsiębiorca przekształcany dysponuje pewną swobodą w dysponowaniu swoim majątkiem. Wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej musi uwzględniać jedynie obowiązujące w tym zakresie minimum wynikające z art. 154 § 1 k.s.h. (5000 zł). Przedsiębiorca przekształcany nie musi jednak przeznaczać na kapitał zakładowy całej wartości bilansowej swego majątku - stosowną nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 584(4) w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.).
Nie jest przy tym sporne, że istotnymi przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Podkreślenia wymaga przy tym, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).
W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową dochodzi wyłącznie do zmiany formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Spółka przekształcona pozostaje stroną stosunków cywilnoprawnych i (co do zasady) także administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca przekształcany staje się z mocy prawa jej wspólnikiem. Z tego wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.
Wskazany wyżej przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie, tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Kapitał zapasowy może być tworzony nie tylko z zysku spółki, czy też z dopłat wspólników, ale ponadto źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Utworzenie kapitału zapasowego nie jest dla spółki z o.o. obowiązkowe. Charakter obligatoryjny ma jedynie kapitał zakładowy. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych spółka z o.o. może posiadać kapitał zapasowy i kapitały rezerwowe. Kodeks nie określa jednak reguł tworzenia tych funduszy, pozostawiając spółce dowolność w tym zakresie. Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że należność nie jest agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika), a we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że kwota niewypłaconych zysków z lat ubiegłych zostanie zaprezentowana w bilansie otwarcia Spółki - poprzez ujęcie niewypłaconych zysków JDG jako "zobowiązania długoterminowe".
Tutejszy Sąd podziela w pełni i uznaje za własne stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21, że "... jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej" oraz że "...niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584(2) k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji".
W ocenie Sądu, nie można uznać za prawidłowe, swego rodzaju utożsamienia zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo.
Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, jak i odpowiednich przepisów K.c. i k.s.h., co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organ, że wypłata zysków wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej stanowi dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.
Przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne, stoi bowiem w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15).
Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. i art. 14c § 1 i 2.
Należy również odnotować, ze organ wadliwie nie odniósł się do powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych i orzecznictwa sądowego.
Wprawdzie organ interpretujący ocenia stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, to jednak stanowczo wskazać trzeba, że rzeczą organu jest należyte uzasadnienie prezentowanego w interpretacji indywidualnej poglądu. W ramach tego uzasadnienia musi mieścić się również analiza aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w analogicznych sprawach, szczególnie jeśli organ nie podziela stanowiska w nim prezentowanego. Nie sposób też zaakceptować sytuacji, w której w podobnym czasie i w analogicznie przedstawionych stanach faktycznych czy też opisach zdarzeń przyszłych wprowadzane są do obrotu prawnego odmienne co do wniosków interpretacje indywidualne, do których organ w ogóle nie nawiązuje. Nie chodzi przy tym o powielanie wadliwych – zdaniem organu – rozstrzygnięć, ale o niezbędną w takich realiach poszerzoną argumentację, wskazującą na nieprawidłowości w prezentowanych do tej pory stanowiskach. Jest to niezbędne z punktu widzenia ochrony praw podatnika, posiłkującego się w ramach swego stanowiska dorobkiem judykatury i praktyki. Stanowi też o poszanowaniu zasady zaufania do organów podatkowych, co winno zostać uwzględnione w ponownie prowadzonym postępowaniu.
Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.