I SA/Op 36/25

I SA/Op 36/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Anna Komorowska-Kaczkowska
Marzena Łozowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 listopada 2024 r., nr 1601-IOV-2.4103.23.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez B. S. (dalej określanego jako: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 listopada 2024 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej op), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z 28 czerwca 2024 r. określającą stronie w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 105 686,00 zł.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą E., w złożonej 22.06.2018 r., korekcie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2018 r., wykazał podatek należny w kwocie 284 944,00 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 180 918,00 zł, co w konsekwencji dało kwotę podatku do zapłacenia w wysokości 104 026,00 zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli i następnie postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2018 r. Stwierdzono, że strona w badanym okresie zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1659,70 zł, wynikającą z faktury nr [...] z 10.05.2018 r. (wartość netto: 7 216,10 zł), wystawionej przez T. Sp. z o.o., NIP [...], tytułem opłaty leasingowej nr [...] za miesiąc maj 2018 r. do umowy nr [...].
Powodem zakwestionowania w/w faktury było stwierdzenie, że okoliczności, w jakich doszło do zawarcia umowy leasingu wytwórni mas bitumicznych pomiędzy spółką T. i E. świadczą o fikcyjnym charakterze tej transakcji. Jak ustalono T. dokonała tej transakcji jako podmiot nowo powstały, nieposiadający doświadczenia ani zaplecza finansowego pozwalającego na prowadzenie działalności leasingowej. Jeszcze przed zawarciem umowy leasingu dokonała ona za środki uzyskane od B. S. - zakupu od spółki I. elementów wytwórni mas bitumicznych oraz usług montażu, a następnie usług naprawy wytwórni od spółki V., które to usługi V. zleciła następnie do wykonania firmie Skarżącego. Miejsce dostawy, montażu i naprawy wytwórni znajduje się pod adresem prowadzenia działalności przez B. S. w D. Zatem spółka T., mimo formalnego pełnienia roli podmiotu finansującego, nie angażowała w wykonanie umowy żadnych zasobów własnych. Cały ciężar finansowy transakcji spoczywał na firmie podatnika. Według organu, występujące między kontrahentami relacje gospodarcze miały jedynie charakter formalny. Podatnik, ponosząc takie same lub niższe obciążenia finansowe, był zdolny do samodzielnego nabycia przedmiotu leasingu i korzystania w ten sposób z prawa własności wytwórni mas bitumicznych. Jednocześnie faktycznym wykonawcą prac montażowych i naprawczych nie była spółka V., lecz firma prowadzona przez podatnika. Zatem, mimo formalnego wykonania montażu i naprawy przedmiotu leasingu przez spółkę V., to właśnie firma E. dokonała przygotowania wytwórni do jej uruchomienia w celu zawarcia umowy leasingu. W konsekwencji powyższego uznano, że to podatnik sam nabył i sfinansował wytwórnię mas bitumicznych, jak również postawił ją i wyremontował w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. bez sztucznie wykreowanego udziału w tych czynnościach powiązanych z podatnikiem podmiotów: V. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. Zatem faktura wystawiona przez T. Sp. z o.o. nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka ta nie była rzeczywistym dostawcą usługi leasingu wytwórni mas bitumicznych, a co za tym idzie faktura ta nie mogła stanowić podstawy do dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego.
W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej "uptu"), decyzją z 1 grudnia 2020 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w wysokości 105 686,00 zł, tj. o 1 660,00 zł więcej, niż wynika ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 15 czerwca 2021 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Wyrokiem z 1 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 290/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 410/21, oddalającego skargę B. S. na ww. decyzję organu odwoławczego.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach wydał decyzję z 28 czerwca 2024 r., którą określił B. S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w wysokości 105 686,00 zł, tj. o 1 660,00 zł więcej, niż wynika ze złożonej korekty deklaracji VAT-7, ponownie stwierdzając, że podatnik w tym okresie rozliczeniowym zawyżył podatek naliczony o kwotę 1 659,70 zł, wynikającą z faktury nr [...] z 10.05.2018 r., wystawionej przez T. Sp. z o.o., a która to faktura nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu ujętej w niej transakcji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 13 listopada 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, podnosząc, że wobec tej należności bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 i 2 op. W związku bowiem z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego termin przedawnienia uległ wydłużeniu o 352 dni, zatem do jego upływu dojdzie dopiero 17.12.2024 r. (termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 29.07.2021 r. i biegł dalej od dnia 16.07.2022 r.).
Ponadto postanowieniem z 30 marca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe, polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu VAT działalności gospodarczej E. za miesiące od sierpnia do września 2017 r. oraz od stycznia do czerwca 2018 r. oraz ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień 2017 r., w wyniku posłużenia się w ramach działalności gospodarczej nierzetelnymi fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje T. Sp. z o.o., w tym fakturą nr [...] z 10.05.2018 r. O zawieszeniu biegu ww. terminu podatnik został zawiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z 6 kwietnia 2022 r., (doręczonym stronie 12.04.2022 r. oraz pełnomocnikowi 20.04.2022 r.). Dyrektor Izby przedstawił przy tym okoliczności przemawiające za uznaniem, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.
Następnie organ odwoławczy ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach prawidłowo wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018 r., zgodnie z art. 165 § 1 op, tj. przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej 17.07.2019 r. prowadzonej za ten okres. Kontrola ujawniła bowiem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za maj 2018 r., a podatnik nie skorygował deklaracji VAT-7 za ten okres, tj. nie uwzględnił w całości ujawnionych nieprawidłowości.
Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia faktyczne dotyczące zawyżenia przez podatnika wartości podatku naliczonego z faktury nr [...] z 10.05.2018 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o., tytułem opłaty leasingowej nr [...] za miesiąc maj 2018 r. do umowy nr [...]. Wyjaśnił przy tym, że stan faktyczny, dotyczący nabycia elementów wytwórni mas bitumicznych, a następnie złożenia ich w funkcjonalną całość oraz ich wyremontowania, a wreszcie leasingu wytwórni, został już ustalony przez organy podatkowe obu instancji w odrębnym, wcześniejszym postępowaniu podatkowym, prowadzonym wobec B. S. w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., zakończonym decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 20 lipca 2023 r., nr [...]. W decyzji tej stwierdzono, że spółka T. nie nabyła w rzeczywistości wytwórni mas bitumicznych od I. Sp. z o.o., lecz - odmiennie niż wynika z przedłożonych dokumentów - nabył ją podatnik, który złożył jej elementy w funkcjonalną całość, a następnie wyremontował. Natomiast udział V. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. w tych transakcjach był fikcyjny i sprowadzał się wyłącznie do otrzymywania i wystawiania dokumentów oraz przekazywania pieniędzy, jednak bez rzeczywistego udziału w świadczeniu usług, w związku z czym faktury wystawione z udziałem tych podmiotów i strony zostały uznane za "puste". W konsekwencji także umowa leasingu z dnia 10.08.2017 r., nr [...] była fikcyjna, gdyż T. Sp. z o.o. nie mogła świadczyć podatnikowi usługi leasingu wytwórni, której nie posiadała. Dyrektor Izby zaznaczył, że rozpatrując niniejszą sprawę, przyjął za własne ustalenia poczynione w toku postępowania za sierpień 2017 r., gdyż u podstaw faktycznych wystawienia kwestionowanej faktury nr [...] z 10.05.2018 r., dokumentującej jedną z rat leasingu operacyjnego nr [...], leżały te same operacje gospodarcze, a podatnik w toku obecnego postępowania nie przedłożył żadnych nowych dowodów i okoliczności, mogących rzutować na odmienny przebieg zdarzeń.
Przybliżając okoliczności leżące u podłoża powyższych ustaleń organ wskazał, że podatnik 12 lipca 2017 r. zawarł z Województwem [...], w imieniu którego działał Dyrektor [...] Centrum Rozwoju Gospodarki w [...] [dalej: Dyrektor [...]CRG] umowę nr [...], o dofinansowanie projektu: "[...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju. Przedmiotem umowy było dofinansowanie realizacji projektu, którego głównym przedmiotem, zgodnie z treścią wniosku o dofinansowanie, złożonego przez stronę 5 czerwca 2017 r., miały być prace badawczo-rozwojowe prowadzące do stworzenia innowacyjnej receptury mieszanki wykorzystywanej do produkcji betonu asfaltowego. We wniosku o dofinansowanie skarżący przewidział zakres rzeczowy projektu w postaci dwóch zadań: zadanie nr 1 - badania przemysłowe; zadanie nr 2 - prace rozwojowe. W zakresie finansowym, do realizacji obu zadań strona przewidziała koszty odpłatnego korzystania z aparatury i urządzeń, w postaci leasingu urządzeń o łącznej wartości ogółem 8.805.201 zł (z czego 7.769.295 zł dotyczy zadania nr 1, a 1.035.906 zł - zadania nr 2), przy czym całą wartość projektu podatnik określił na kwotę 9.820.676,62 zł, z czego wydatki kwalifikowalne - na kwotę 8.067.894 zł, a samo dofinansowanie na kwotę 6.264.482,40 zł.
Dyrektor [...]CRG poinformował organ I instancji, że:
- kontrola o nr [...], przeprowadzona 18 października 2018 r. i 19 października 2018 r., objęła sprawdzenie oryginałów dokumentacji związanej z realizacją projektu, wniosek o dofinansowanie wraz z załącznikami oraz umowę o dofinansowanie projektu; w trakcie kontroli stwierdzono, że projekt był realizowany zgodnie z zasadami prawa krajowego i wspólnotowego oraz politykami horyzontalnymi, a także, że strona wypełniła obowiązki w zakresie informacji i promocji projektu oraz archiwizuje dokumenty dotyczące projektu we właściwy sposób (informacja pokontrolna nr [...] z 31 października 2018 r.);
- kontrola nr [...], przeprowadzona w dniach od 6 kwietnia 2019 r. do 8 kwietnia 2019 r. - na zakończenie projektu, dotyczyła wszystkich środków wypłaconych na podstawie wniosków o płatność; w trakcie kontroli potwierdzono kompletność i zgodność z przepisami oraz właściwymi procedurami dokumentacji związanej z realizacją projektu, dostępnej w siedzibie jednostki kontrolującej.
W dalszej kolejności organ odwołał się do ustaleń faktycznych, poprzedzających wystawienie spornej w tej sprawie faktury nr [...] z 10.05.2018 r., a dotyczących nabycia elementów wytwórni mas bitumicznych, a następnie złożenia ich w funkcjonalną całość oraz ich wyremontowania, a wreszcie leasingu wytwórni - co stanowiło przedmiot prowadzonego wobec podatnika odrębnego postępowania w zakresie podatku VAT za sierpień 2017 r.
Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że 26 lipca 2017 r. T. sp. z o.o. (zamawiający) zawarła z V. sp. z o.o. (wykonawca) umowę nr [...], której przedmiotem było wykonanie usługi polegającej na wykonaniu czynności montażowych, w wyniku których dojdzie do złożenia elementu wytwórni mas bitumicznych w funkcjonalną całość. Strony umowy uzgodniły wynagrodzenie w kwocie netto 1.140.000 zł, natomiast z treści umowy wynikało, że elementy wytwórni znajdowały się już w miejscu prowadzenia działalności przez B. S. Następnie 27 lipca 2017 r. T. sp. z o.o. nabyła od I. sp. z o.o. elementy wytwórni mas bitumicznych. Z tytułu ww. dostawy I. sp. z o.o. wystawiła na rzecz T. sp. z o.o. fakturę nr [...] z 31 lipca 2017 r. na kwotę netto 500.000 zł (VAT: 115.000 zł). W tym samym dniu, tj. 27 lipca 2017 r., na podstawie umowy z nr [...], V. sp. z o.o. zleciła podatnikowi wykonanie czynności montażowych, w wyniku których dojdzie do złożenia elementu wytwórni mas bitumicznych w funkcjonalną całość, za wynagrodzenie w kwocie netto 1.100.000 zł. Kolejne transakcje, zawarte 2 sierpnia 2017 r. pomiędzy w/w podmiotami dotyczyły naprawy wytwórni mas bitumicznych, co dokumentowały n/w umowy:
- nr [...], zawarta przez T. sp. z o.o. (zamawiający) z V. sp. z o.o. (wykonawca); w umowie wskazano, że chodzi o usunięcie niesprawności, do jakiej doszło podczas testowego uruchomienia (próbny rozruch) wytwórni; strony umowy uzgodniły wynagrodzenie w kwocie netto 1.250.000 zł;
- nr [...], zawarta przez V. sp. z o.o. (zamawiający) z podatnikiem (wykonawca); w umowie wskazano, że chodzi o usunięcie niesprawności, do jakiej doszło podczas testowego uruchomienia (próbny rozruch) wytwórni; strony umowy określiły jej wartość na kwotę 1.680.000 zł.
Firma podatnika wystawiła na rzecz V. Sp. z o.o. następujące faktury:
- z 31 lipca 2017 r., nr [...], tytułem robót montażowych o wartości netto 1.100.000 zł (VAT 253.000 zł);
- z 31 sierpnia 2017 r., nr [...[, tytułem remontu wytwórni mas bitumicznych o wartości netto 1.680.000 zł (VAT 386.400 zł).
Z kolei V. wystawiła na rzecz T. analogiczne faktury:
- z 31 lipca 2017 r., nr [...], tytułem złożenia i postawienia wytwórni o wartości netto 1.140.000 zł (VAT 262.200 zł);
- z 9 sierpnia 2017 r., nr [...], tytułem remontu wytwórni mas bitumicznych o wartości netto 1.700.000 zł (VAT 391.000 zł).
Przedstawiony wyżej ciąg zdarzeń potwierdzają włączone do akt dowody w postaci: 1) protokołu dostawy elementów z 27 lipca 2017 r., z którego wynika, że I. Sp. z o.o. dostarczyła T. Sp. z o.o. elementy wytwórni mas bitumicznych; 2) protokołu odbioru robót z 31 lipca 2017 r., stwierdzającego że B. S., działając pod własną firmą, złożył elementy wytwórni mas bitumicznych w funkcjonalną całość; 3) protokołu wykonania i rozruchu wytwórni mas bitumicznych z 31 lipca 2017 r., zawartego przez T. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. W jego treści stwierdzono, że 31 lipca 2017 r. wykonano rozruch testowy, który skończył się powodzeniem; 4) protokołu odbioru robót z 9 sierpnia 2017 r., stwierdzającego że B. S., działając pod własną firmą, wyremontował wytwórnię; 5) protokołu wykonania remontu i rozruchu wytwórni mas bitumicznych 9 sierpnia 2017 r., zawartego przez T. Sp. z o.o. i V.; 6) opisane wyżej umowy między T. Sp. z o.o. a V. Sp. z o.o. oraz między V. a E., w zakresie wykonania czynności montażowych oraz w przedmiocie naprawy i remontu wytwórni; 7) faktury VAT wystawiane pomiędzy tymi trzema podmiotami.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik zawarł następnie 10 sierpnia 2017 r. z T. sp. z o.o. umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był leasing ww. wytwórni. Łączna wartość przedmiotu leasingu wyniosła 5.440.000 zł. Natomiast z harmonogramu spłat wynika, że opłata za sierpień 2017 r. wyniosła 2.336.921,70 zł, z tego kapitał w kwocie 2.320.304,40 zł oraz odsetki w kwocie 16.617,30 zł.
Organ zwrócił uwagę, że już wartość tej pierwszej raty pokryła, a nawet przewyższyła sumę wydatków, które T. miała ponieść w tytułu nabycia elementów wytwórni oraz złożenia ich w funkcjonalną całość. Chodzi tu o następujące wydatki: 1) 500.000 zł, tj. kwotę netto stanowiącą wartość elementów wytwórni; 2) 1.140.000 zł, tj. kwotę netto, za którą V. miała wyświadczyć usługę złożenia elementów wytwórni w funkcjonalną całość (z czego z kolei 1.100.000 zł było należne podatnikowi, jako podwykonawcy V. Sp. z o.o.), co daje łącznie 1.640.000 zł netto, a więc o 696.921,70 zł mniej, niż wyniosła pierwsza rata leasingu. Po uwzględnieniu kolejnego poniesionego przez T. wydatku w kwocie netto 1.700.000 zł, za którą nabyła od V. Sp. z o.o. usługę remontu (z czego 1.680.000 zł było należne podatnikowi, jako podwykonawcy V.) łączna wartość poniesionych w ten sposób przez T. Sp. z o.o. wydatków wyniosła ostatecznie 3.340.000 zł netto. Według organu, w świetle powyższych ustaleń uprawniony jest wniosek, że B. S., zawierając 10 sierpnia 2017r. umowę leasingu o wartości netto 5.440.000 zł, zgodził się w istocie na ostateczne poniesienie finansowego ciężaru odpowiadającego nie tylko wartości elementów wytwórni, ale też wartości ich złożenia w funkcjonalną całość, a nadto także finansowego ciężaru jej remontu, co ma istotne znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia. Z punktu bowiem widzenia T. Sp. z o.o., otrzymana przez nią od podatnika 10.08.2017 r. kwota 1.856.243,52 zł, (tytułem częściowej opłaty faktury nr [...], dotyczącej pierwszej raty leasingu), a także następne płatności z tytułu kolejnych rat leasingu, umożliwiły tej spółce wypłatę podatnikowi za pośrednictwem V. Sp. z o.o. wynagrodzenia za złożenie wytwórni oraz jej remontu. Chociaż więc formalnie te pieniądze podatnikowi wypłaciła V. Sp. z o.o., to ich źródłem finansowania przez T. Sp. z o.o. były jednak wcześniejsze wpłaty dokonane przez podatnika na jej rzecz z tytułu leasingu wytwórni. Tym samym posiadane przez stronę środki finansowe zostały w znacznej mierze przetransferowane do niego samego za pośrednictwem T. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o., a zatem "zatoczyły koło". Przekazywane w sprawie pieniądze nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług. To podatnik w jednej osobie miał zarówno korzystać z usługi leasingu, jak również ją od początku finansować. Zatem, korzystający i finansujący, to jedna i ta sama osoba, co nie jest zgodne z istotą usługi leasingu.
Jak podkreślił organ, taki przebieg operacji gospodarczych umożliwiały istniejące powiązania pomiędzy omawianymi podmiotami, dzięki którym możliwe było wystawienie formalnoprawnych dokumentów (faktur i umów), a także dokonywania transferów pieniężnych w oderwaniu od rzeczywistego sposobu przeprowadzenia transakcji. Jeśli chodzi o spółkę V., organ wskazał, że powiązanie Skarżącego z tym podmiotem w oczywisty sposób wynika z treści informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego, nr [...]. Z zapisów w tym rejestrze wynika, że skarżący był w lipcu 2017 r. oraz do 8 sierpnia 2017 r. udziałowcem oraz prezesem V. Sp. z o.o. Od 8 sierpnia 2017 r. udziałowcem oraz prezesem V. Sp. z o.o. został R. S., ojciec skarżącego, natomiast od 29 stycznia 2021 r. skarżący pozostaje likwidatorem tej spółki. Zatem w okresie, w którym nastąpiło nabycie elementów wytwórni, a następnie jej postawienie (złożenie elementów wytwórni w funkcjonalną całość), V. Sp. z o.o. reprezentował, a więc podejmował także w jej imieniu decyzje, sam skarżący. W ten sposób skarżący w jednej osobie reprezentował przy zawieraniu umów pomiędzy sobą a V. Sp. z o.o. obie jej strony.
Także T. Sp. z o.o. była powiązana z B. S., choć w inny sposób, niewynikający wprawdzie z samych dokumentów rejestrowych tej spółki, jednakże potwierdzony poczynionymi ustaleniami w sprawie. Z akt sprawy, a w szczególności z zeznań złożonych przez A. K. z 24 kwietnia 2022 r. oraz z 15 czerwca 2023 r., jak również z treści pisma I. Sp. z o.o. z 17 czerwca 2022 r., wynika, że to właśnie podatnik, a nie A. K. (figurujący w KRS jako prezes T. Sp. z o.o.), miał realny i istotny wpływ na funkcjonowanie tego podmiotu w zakresie przeprowadzenia transakcji związanych z wytwórnią, w tym z samym przebiegiem transakcji z V. Sp. z o.o. Z ww. dowodów wynika, że to podatnik podjął decyzję, że wytwórnia mas bitumicznych ma zostać nabyta od I. Sp. z o.o. nie przez niego, a przez T. Sp. z o.o. Ponadto A. K., formalny prezes T. Sp. z o.o., nie był zorientowany w działalności tej spółki, jak również nie miał wiedzy o sposobie przeprowadzenia transakcji, w których miała brać udział. Zebrane dowody potwierdzają, że rzeczywistym i jedynym organizatorem całego przedsięwzięcia, związanego z wytwórnią, był sam B. S., który w rzeczywistości tę wytwórnię nabył i postawił, a który także jako jedyny podmiot ponosił rzeczywiste ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym finansowe. Udział pozostałych podmiotów w tych transakcjach, tj. T. Sp. z o.o. oraz V. Sp. o.o., był zbędny z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż sprowadzał się w istocie wyłącznie do wystawiania formalnych dokumentów (jak faktury) oraz przekazywania pieniędzy pomiędzy poszczególnym podmiotami. Natomiast wszelkie rzeczywiste działania związane z nabyciem elementów wytwórni oraz złożenia ich w funkcjonalną całość, a następnie jej wyremontowania, przeprowadził wyłącznie we własnym zakresie podatnik. Ponadto dokumentacja rachunkowa T. Sp. z o.o. przechowywana była pod adresem: D., ul. [...], tożsamym z adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez B. S. Wszystkie powiązane podmioty posługiwały się też tym samym oprogramowaniem księgowym, tj. enova 365.
W konsekwencji organ odwoławczy za wykazaną uznał okoliczność, że kwestionowana faktura nr [...] z 10.05.2018 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za takim wnioskiem przemawiały następujące ustalenia:
• decydujący sposób działania podatnika przy nabyciu elementów wytwórni od I. Sp. z o.o., jak również w kwestii ich złożenia, a następnie remontu wytwórni. Za znamienne organ uznał okoliczność, że elementy wytwórni znajdowały się już w miejscu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej co najmniej od 26 lipca 2017 r., tj. od dnia w którym została wyłoniona oferta T., czyli zanim spółka ta nabyła je formalnie od I. Sp. z o.o., co nastąpiło dopiero w kolejnym dniu, tj. 27 lipca 2017 r., co przeczy rzetelnemu charakterowi dokumentów, potwierdzających te transakcje. Co więcej, w odróżnieniu od T. oraz V., jedynie podatnik posiadał zasoby osobowe oraz materialne, a nadto wiedzę i doświadczenie, niezbędne do postawienia i wyremontowania wytwórni;
• pozorny udział T. Sp. z o.o. w przedmiotowych transakcjach, sprowadzający się do podpisywania, wytwarzania i otrzymywania formalnych dokumentów oraz przekazywania i otrzymywania pieniędzy, co wynika z treści pisma I. z 17 czerwca 2022 r. oraz z zeznań prezesa zarządu T.: A. K. z 24 kwietnia 2022 r. i z 15 czerwca 2023 r.;
• brak posiadania przez T. Sp. z o.o. własnych środków finansowych w czasie przeprowadzenia transakcji (środki na sfinansowanie nabycia wytwórni i jej remontu T. otrzymała od podatnika, po uiszczeniu przez niego pierwszej opłaty leasingowej). Zatem działając niezależnie od podatnika T. Sp. z o.o. nie byłaby w stanie nabyć tych elementów, a w konsekwencji świadczyć usługi leasingu wytwórni;
• brak ekonomicznego uzasadnienia spornych transakcji. Gdyby podatnik nabył elementy wytwórni bezpośrednio od I. Sp. z o.o., to realnie poniesiony przez niego koszt netto nie przekraczałby kwoty 1.600.000 zł, tj. sumy wartości elementów wytwórni (500.000 zł) oraz wartości złożenia ich w funkcjonalną całość (1.100.000 zł), co podatnik wykonał we własnym zakresie. Korzystanie przez podatnika z pośrednika w postaci T. Sp. z o.o. było zatem zbędne nie tylko w zakresie nabycia elementów wytwórni i złożenia ich w funkcjonalną całość, ale w celu finansowania tej wytwórni. W rzeczywistości podatnik od samego początku poniósł także rzeczywisty finansowy ciężar nabycia tej wytwórni.
• ponoszenie faktycznego ryzyka finansowego przez podatnika. Z materiału dowodowego wynika, że cały ciężar zarówno nabycia i montażu wytwórni, jak i jej remontu poniósł podatnik. Co istotne, okoliczność awarii wytwórni nie została w żaden sposób udokumentowana. Żadna ze stron transakcji nie próbowała też dochodzić co było przyczyną awarii, a także, kto winien podjąć odpowiedzialność za usunięcie jej skutków, czyli ponieść rzeczywisty koszt remontu, którego wartość (1.700.000 zł), przekroczyła koszt nabycia i montażu wytwórni (1.640.000 zł). Tymczasem koszty usunięcia niezawinionego wystąpienia awarii winny były obciążyć wyłącznie jej rzeczywistego właściciela. Gdyby zatem to T. była w rzeczywistości właścicielem wytwórni, to poniosłaby koszt remontu awarii we własnym zakresie, a jednocześnie ten koszt nie znalazłby odzwierciedlenia w ustalonej wartości leasingu. W przypadku zaś, gdyby awaria wynikła z zawinionych powodów przez konkretnego dostawcę, czy usługodawcę, rzeczywisty właściciel z pewnością starałby się o należne mu odszkodowanie, (np. w ramach ustawowej rękojmi, czy też na innej podstawie), co nie miało miejsca. Podatnik, chociaż nie sporządził żadnych dokumentów na okoliczność wystąpienia awarii, jak również wskazujących na podmiot ponoszący rzeczywiste ryzyko awarii, to zgodził się na podpisanie umowy leasingu zawartej w dniu 10.08.2017 r., a więc już po remoncie wytwórni, zdając sobie sprawę z tego, że umówiona kwota pokrywa także koszty awarii. W ten sposób podatnik w rzeczywistości zgodził się na sfinansowanie kosztów awarii (które sam usunął we własnym zakresie), co spowodowało, że T. nie tylko nie poniosła w istocie żadnego ryzyka gospodarczego, w tym finansowego, ale również nie musiała dochodzić ewentualnej odpowiedzialności podmiotu trzeciego (w przypadku ustalenia dostawy wadliwych elementów wytwórni czy też wadliwego ich złożenia), czy też poniesienia ryzyka rzeczywistego finansowania przedmiotu leasingu, w przypadku, gdyby posiadana przez nią wytwórnia uległa awarii z losowych przyczyn.;
• wynikający z treści podpisywanych umów brak chronologii i spójności w ciągu przyczynowo-skutkowym, jaki cechowałby rzeczywiście zawartą umowę leasingu. Według zapisów umowy nr [...] z 26 lipca 2017 r. między T. a V. wszystkie elementy niezbędne do wykonania umowy znajdowały się na nieruchomości podatnika. Oznacza to, że w ich dostawie nie mogła uczestniczyć T., bowiem podatnik dopiero 26.07.2017 r. wybrał ta spółkę w postępowaniu ofertowym a sama dostawa elementów wytwórni, zgodnie z protokołem dostawy elementów, miała nastąpić dopiero w następnym dniu, tj. 27 lipca 2017 r. Trudno też dać wiarę, by T. działała jako samodzielny podmiot na terenie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, montując, a następnie remontując jego rękoma posiadaną wytwórnię, co miało miejsce od 26 lipca 2017 r., a pierwszą i jedyną pisemną umowę, jaka łączyła stronę z T. została podpisana dopiero 10 sierpnia 2017 r., gdy wytwórnia była już gotowa do pracy.
W ocenie organu całokształt powyższych okoliczności, rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu, nie pozostawia wątpliwości, że istota działania T. Sp. z o.o. sprowadzała się do zawarcia fikcyjnej usługi leasingu, gdyż w rzeczywistości to nie ona finansowała podatnika, lecz sama, formalnie jako finansująca, była realnie finansowana przez niego, co wypacza sens samej usługi leasingu, w którym to finansujący od początku dysponuje kapitałem, nie będąc uzależnionym od wpłat korzystającego. W rzeczywistości T. Sp. z o.o. nie posiadała elementów wytwórni, te bowiem podatnik pozyskał jeszcze zanim formalnie nabyła je T. Sp. z o.o., sam złożył je w całość, w pełni finansując wszelkie działania i ponosząc za nie wyłączną odpowiedzialność i ryzyko związane z prowadzoną działalnością. Ponieważ T. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyła wytwórni na własność i nie dysponowała nią jak właściciel, nie mogła też jej leasingować.
Wobec powyższego, zdaniem organu, zastosowanie w sprawie miał art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, gdyż podatnik w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony z nierzetelnej faktury wystawionej przez T. Sp. z o.o. Dyrektor Izby stwierdził przy tym, że nie było potrzeby badania, czy podatnik działał w tzw. "dobrej wierze", gdyż usługa leasingu nie była w ogóle świadczona przez T. na rzecz podatnika, a jednocześnie sam podatnik był organizatorem całego fikcyjnego procederu, będąc jedyną osobą podejmującą rzeczywiste decyzje gospodarcze, w tym prowadzące do obrotu "pustymi" fakturami.
Dyrektor Izby podkreślił również, że na kanwie przedstawionych wyżej transakcji zapadły wyroki sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Warszawie 16 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wa 1973/22 (dot. Spółki T.) oraz wyrok WSA w Opolu z 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Op 272/23 (wydany wobec strony), potwierdzające ocenę organów podatkowych, że cały ciąg przeprowadzonych transakcji, których przedmiotem jest wytwórnia (nabycie jej elementów przez T., złożenie jej i remont przez podatnika, jako usługa świadczona na rzecz T., poprzez V., a następnie jej leasing przez podatnika od T.) był fikcyjny.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wskazał, że akcentowane przez pełnomocnika strony okoliczności takie jak: otrzymanie przez podatnika dofinansowania ze środków publicznych; czynności nabycia elementów wytwórni, a następnie złożenia ich w funkcjonalną całość; czynności remontu wytwórni, nietypowego sposobu użytkowania wytwórni, osiągnięcie planowanego efektu w postaci wyników badań, potwierdzonych przez Politechnikę [...], osiągnięcie zysku przez poszczególne podmioty trzecie - nie były kwestionowane przez organy podatkowe i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W odniesieniu do argumentów, iż Dyrektor [...]CRG w [...] decyzją z 24.03.2020 r., umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wydania decyzji wobec E., organ II instancji podniósł, że ocena prawidłowości realizowania przez podatnika projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] nie ma przełożenia na prawidłowość jego rozliczenia na gruncie podatku VAT za maj 2018 r. Podobnie stwierdził, że istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma postanowienie Prokuratury Rejonowej w O., która umorzyła prowadzone wobec B. S. śledztwo, nie stwierdzając znamion czynu zabronionego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk. Poczynione w sprawie ustalenia są bowiem autonomiczne wobec treści tego postanowienia. W postępowaniu podatkowym w zakresie wymiaru podatku VAT za maj 2018 r. organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia prawno-podatkowego stanu faktycznego sprawy, jak i dokonania oceny podatkowych skutków zaistniałych zdarzeń cywilnoprawnych, które są niezależne od stwierdzenia, czy w sprawie doszło do czynu zabronionego, czy też nie, a jeśli tak, to od kwestii ustalenia winy osoby lub osób odpowiedzialnych za naruszenie prawa. Nie ma zatem bezpośredniej zależności pomiędzy śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę a postępowaniem podatkowym prowadzonym w tej sprawie. Końcowo organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz przepisów procesowych.
W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 uptu poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji arbitralnego i niczym nieuzasadnionego przyjęcia, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dotyczącej leasingu;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec przyjęcia, iż faktura wystawiona przez T. sp. z o. o. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i tym samym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia powyższych tez za słuszne;
II. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 op, wobec utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, która nie spełnia wymagań ww. przepisów prawa, w szczególności nie wyjaśniono przyczyn z jakich powodów nie zostało zaaprobowane w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie odniesiono się w sposób właściwy do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. postanowienia Prokuratury Rejonowej w O., a także opinii biegłego rzeczoznawcy. Wskazane dokumenty zostały właściwie bowiem zignorowane przez organy, a dokonana ocena materiału dowodowego jest powierzchowna i lakoniczna.
2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 op, wobec utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący brał udział w jakimkolwiek oszukańczym procederze, nie wykazano również, jaką rzekomą korzyść miałby uzyskać bądź inne podmioty biorące udział w spornych transakcjach. Jednocześnie w sprawie nie została ustalona prawda obiektywna, a tym samym organ podatkowy nie posiadał podstaw faktycznych, jak również prawnych do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia;
3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 op, wobec utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organy podatkowe nie podważyły mocy dowodowej dokumentów urzędowych, przy jednoczesnym wywodzeniu tez odmiennych, jakoby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 op, poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych jest nielogiczne, jak i sprzeczne ze zgromadzonym w prawie materiałem dowodowym, arbitralne, wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia;
5. art. 120 i art. 121 § 1 op, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
6. art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 op, poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;
7. art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 op, poprzez wadliwe uzasadnienie spornych decyzji polegające na niewskazaniu w sposób wyczerpujący i bezsprzeczny faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności;
8. art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący posłużył się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając powyższe twierdzenie organy podatkowe ograniczyły się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów. W konsekwencji oparto się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu stawili się pełnomocnicy stron.
Pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze.
Pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia należności publiczo – prawnych co wynika z wyroku z 16 marca 2023 r. sygn. III SA/Wa 197/22. Uważa także, że skarżący miał prawo zawrzeć umowę leasingu i co istotne był to leasing operacyjny, dlatego w ratach leasingowych zostało skalkulowane ryzyko leasingu, co przekładało się na wysokość tych rat. Zauważył nadto, że w sprawie nie udowodniono woli skarżącego władania przedmiotem leasingu jak właściciel. Wskazywał, że możliwość nabycia na własność przedmiotu leasingu – wedle samej umowy – możliwa jest dopiero po jej zakończeniu, zaś sam fakt, że pierwsza rata leasingu była taka wysoka (około 40 % wartości umowy leasingu, co potwierdza opinia biegłego odnośnie wartości rynkowej wytwórni) nie wyklucza uznania realności tej umowy. W leasingu operacyjnym zasadą jest, iż finansujący nie ponosi kosztów, zaś wszystkie koszty przerzucone są na leasingobiorcę. Podkreślił również, że nie doszłoby do zawarcia umowy leasingu, gdyby nie warunki dotyczące uzyskania dofinansowania na realizację projektu.
Pełnomocnik organu podtrzymał argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę oraz zaskarżonej decyzji. Powołał się na wyrok WSA w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 272/23 dotyczący sierpnia 2017 r. Podnosił, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi być chęć wyłudzenia podatku VAT, a nieprawidłowości podatkowe mogą być skutkiem innych działań podatników. Podkreślał, że fakt umorzenia postępowania karnego przez prokuraturę nie ma znaczenia dla ustaleń dokonywanych w niniejszej sprawie. Dodatkowo wskazywał, że w niniejszej sprawie została naruszona zasada leasingu, gdyż zasadą jest, że rata balonowa, jeśli występuje, jest ostatnią z rat a nie pierwszą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) [dalej: ppsa], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenie wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 ppsa), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).
Ze względu na fakt, że sprawa dotyczy zobowiązania za maj 2018 r., Sąd w pierwszej kolejności ustalił, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 op, na zasadach ogólnych przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd, co do zasady zobowiązanie podatkowe za maj 2018 r. przedawniłoby się wraz z końcem roku 2023. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Kolejno, art. 70 § 7 pkt 2 op stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, albowiem skarżący wniósł już uprzednio 29 lipca 2021 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 15 czerwca 2021 r., nr [...], wydaną w tożsamym przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2018 r. W sprawie tej odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 410/21, oddalającego tę skargę, wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynął do organu podatkowego 15 lipca 2023 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za omawiany okres rozliczeniowy 2018 r. uległ zawieszeniu na okres 352 dni, co skutkowało, że już tylko w oparciu o ww. wskazaną regulację art. 70 § 6 pkt 2, termin przedawnienia z uwagi na uprzednią zawisłość sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym upływał dopiero z dniem 17 grudnia 2024 r. Natomiast zaskarżona obecnie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 13 listopada 2024 i skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 27 listopada 2024 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania za maj 2018 r.
Dlatego też, bez wpływu na ocenę zachowania terminu do wydania przedmiotowej decyzji, pozostaje dalsza argumentacja organu odwoławczego, co do zaistnienia w niniejszej sprawie także przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd jedynie zauważa, że w niniejszej sprawie został także dodatkowo udokumentowane, że z dniem 30 marca 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe, polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu VAT działalności gospodarczej E. za miesiące od sierpnia do września 2017 r. oraz od stycznia do czerwca 2018 r. oraz ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień 2017 r., w wyniku posłużenia się w ramach działalności gospodarczej nierzetelnymi fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje T. Sp. z o.o., w tym fakturą nr [...] z 10.05.2018 r. O następstwach wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zakresie wpływu na bieg terminu przedawnienia pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z dnia 6.04.2022 r., powiadomiono podatnika ( 12.04.2022 r.) oraz jego pełnomocnika (20.04.2022 r.). W postępowaniu karnym skarbowym przedsięwzięto szereg czynności procesowych wskazujących na jego rzeczywisty charakter, a w szczególności dopuszczono dowody z dokumentów i dowody z przesłuchania świadków.
Odnosząc się z kolei do kwestii merytorycznych, ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe i ustaliły istotne elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego. Strona czynnie uczestniczyła w każdym stadium postępowania podatkowego, poprzez np. składanie wyjaśnień, przedkładanie dowodów z dokumentów, składanie wniosków dowodowych i pism polemicznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia, przy czym istota sporu dotyczy oceny zebranych dowodów, a w szczególności ich wiarygodności, istotności dla sprawy, wniosków, jakie na ich podstawie można sformułować i skutków prawnych podjętych ustaleń faktycznych.
Sąd, przystępując do rozważań szczegółowych, w pierwszej kolejności wyjaśnia, że dostrzegł podnoszony przez skarżącego fakt, iż w zakresie wykorzystania i rozliczenia wypłaconej mu dotacji Dyrektor [...]CRG nie stwierdził nieprawidłowości, jednakże sama ocena prawidłowości wykorzystania i rozliczenia dotacji pozostaje nieistotna w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, gdyż nie należy do jej zakresu przedmiotowego. Sprawa niniejsza jest bowiem sprawą podatkową, dotyczącą podatku VAT i prawidłowości rozliczenia przez skarżącego w ramach deklaracji VAT- 7 podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 10.05.2018 r. (wartość netto: 7 216,10 zł), wystawionej przez T. Sp. z o.o., NIP [...], tytułem opłaty leasingowej nr [...] za miesiąc maj 2018 r. do umowy nr [...].
Podobna sytuacja istnieje w odniesieniu do faktu umorzenia śledztwa w sprawie doprowadzenia przez skarżącego, w okresie od sierpnia 2017 r. do października 2018 r. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie nie mniejszej niż 1.500.000 zł, poprzez wprowadzenie w błąd przedstawicieli Województwa [...] oraz przedłożenie nierzetelnych dokumentów, celem pozyskania przez stronę dotacji ze środków budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.
Natomiast celem postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją było ustalenie, czy ujęte w spornej fakturze zdarzenie gospodarcze odpowiada jego rzeczywistemu przebiegowi, a tym samym czy mieści się w systemie rozliczeń podatku od wartości dodanej. Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem rzeczywiste - a nie formalne (papierowe) - zrealizowanie transakcji. Faktura potwierdza okoliczności transakcji, lecz nie tworzy czynności opodatkowanej. Zatem, faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Tylko faktura spełniająca ten wymóg stanowi podstawę do skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 uptu. Co prawda zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego, jednakże ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Analiza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Podatnik przyjmując faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy stronami transakcji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Podkreślenia wymaga, że wskazany przepis jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. Wykazanie fikcyjności faktur, które nie mogą przez to stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, nie może być uznane za sprzeczne z unijnymi regulacjami dotyczącymi ujednoliconego systemu podatku od towarów i usług. System ten opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 uptu. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Natomiast stan faktyczny ustalony w sprawie wskazuje, że wystawca faktury, którą skarżący uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług za omawiany okres rozliczeniowy, nie wykonał usługi leasingu opisanej w spornej fakturze. O zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że usługa opisana w fakturze wystawionej na rzecz skarżącego nie została w rzeczywistości wykonana przez wystawcę faktury.
Należy zwrócić uwagę, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że konieczność leasingowania wytwórni mas bitumicznych wynikała wprost z umowy dotacyjnej. Elementy wytwórni mas bitumicznych zostały dostarczone bezpośrednio na nieruchomość należącą do podatnika. Spośród podmiotów występujących w niniejszej sprawie jedynie podatnik, będący równocześnie leasingobiorcą, był zainteresowany zmontowaniem elementów i uruchomieniem wytwórni. Również tylko skarżący posiadał wiedzę techniczną, umiejętności, narzędzia i pracowników niezbędnych do prawidłowego montażu, a później naprawy wytwórni i tylko podatnik posiadał środki finansowe na nabycie przedmiotowej wytwórni mas bitumicznych. Odnosząc się do faktury leasingowej wskazać należy, że I. sp. z o.o. w piśmie z 17 czerwca 2022 r. jednoznacznie wskazała, że to skarżący kontaktował się z nią w sprawie ustalenia warunków sprzedaży elementów wytwórni mas bitumicznych dla T. sp. z o.o. Spółka I. nawiązała, poprzez skarżącego kontakt z T. sp. z o.o. w czasie, gdy skarżący planował nabycie wytwórni, bowiem w pewnym momencie to skarżący podjął decyzję, że sprzedaż ma nastąpić na rzecz T. sp. z o.o., a nie bezpośrednio na jego rzecz. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, daje pełne podstawy do przyjęcia, że rola spółki T. w tej transakcji ograniczyła się wyłącznie do podpisania dokumentów. Należy bowiem dostrzec, że treść zeznań, złożonych 24 kwietnia 2022 r. przez A. K., formalnie prezesa T. Sp. z o.o., wskazuje, że nie posiadał on realnej wiedzy dotyczącej transakcji nabycia, a następnie zmontowania, remontu oraz leasingu wytwórni. T. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Spółka ta wykazała w swojej działalności tylko kilka transakcji i były to wyłącznie czynności związane z obsługą transakcji skarżącego, takich jak: zawarcie umowy zakupu wytwórni mas bitumicznych, zlecenie złożenia oraz wyremontowania wytwórni, a także świadczenie usługi leasingu na rzecz skarżącego. Skarżący był jedynym leasingobiorcą tej spółki. Nadto zwrócić należy uwagę, że spółka T. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 25 lipca 2017 r. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Spółka ta została zatem zarejestrowana w dniu poprzedzającym sporządzenie pierwszych dokumentów związanych z czynnościami dotyczącymi wytwórni mas bitumicznych pod adresem wirtualnego biura, a jej księgi rachunkowe były przechowywane pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Nie miała w czasie przeprowadzenia transakcji żadnych własnych środków finansowych i nie była w stanie nabyć wytwórni mas bitumicznych, a w konsekwencji świadczyć rzeczywistej usługi leasingu. Uwagę zwraca, że pierwsze środki finansowe spółka T. otrzymała od podatnika, po wpłacie 10 sierpnia 2017 r. kwoty 1.856.243,52 zł, tytułem częściowej opłaty faktury nr [...], a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że spółka ta nie posiadała także żadnych aktywów, ani kapitału, niezbędnego do zrealizowania zawartej umowy leasingu, nie mogła zatem pełnić roli rzeczywistego finansującego. Potrzebnym kapitałem dysponował jednak skarżący. W praktyce skarżący zarówno korzystał z usługi leasingu, jak również ją prefinansował. W efekcie korzystający i finansujący był jedną osobą. W piśmie z 17 grudnia 2018 r. T. sp. z o.o. wskazała, że po zawarciu umowy leasingu ze skarżącym nie kontynuowała dalszej działalności, jako podmiot finansujący, z powodu braku perspektyw w tej branży, a zrealizowane zamierzenie nie przyniosło oczekiwanych zysków. Obecnie spółka znajduje się w likwidacji. Raz jeszcze należy podkreślić, że to skarżący zapewnił spółce T. finansowe podstawy funkcjonowania i kreowania zdarzeń gospodarczych. Sama Spółka w momencie zawarcia umowy ze skarżącym nie posiadała żadnych środków na rachunku bankowym. Pierwszymi środkami jakie wpłynęły na rachunek spółki T. była wpłata dokonana przez skarżącego tytułem opłaty leasingowej. Po podpisaniu umowy leasingu operacyjnego nr [...] i wystawieniu faktury sprzedaży, dopiero na tej podstawie Spółka T. uzyskała jakiekolwiek środki finansowe, pozwalające jej na spłatę swoich zobowiązań, w tym zobowiązań związanych z nabyciem elementów wytwórni mas bitumicznych od spółki I.. Poza zasobami finansowymi otrzymanymi z tytułu opłat leasingowych od skarżącego spółka T. nie posiadała żadnych własnych zasobów finansowych.
W konsekwencji w ocenie Sądu, w pełni uprawnionym jest stwierdzenie, że spółka T. dokonała nabycia wytwórni mas bitumicznych wyłącznie "na papierze". Środek trwały został wytworzony na potrzeby skarżącego w związku z prowadzonymi przez niego pracami badawczymi, zaś nabycie poszczególnych komponentów wytwórni mas bitumicznych zostało przez niego w całości prefinansowane. Z harmonogramu spłat wynika, że niemal cała wartość należności leasingowych została uregulowana w ramach rat początkowych, a nawet zanim spółka T. rozliczyła zakup komponentów ze spółką I. Dla Sądu oczywistym jest zatem, że to skarżący był faktycznym dysponentem środka trwałego oraz władał nim w ujęciu ekonomicznym oraz prefinansował w całości nabycie jego elementów od spółki I. Posiadał również wiedzę oraz zaplecze, aby we własnym zakresie dokonać jego montażu i remontu. Rola spółki T. ograniczała się wyłącznie do wytwarzania dokumentacji oraz transferu środków zgodnie z potrzebami skarżącego. Uczestnictwo spółki T. w badanym zdarzeniu gospodarczych miało miejsce wyłącznie w celu realizacji przyjętego uprzednio scenariusza transakcji sztucznie wykreowanego w celu dostosowania warunków transakcji do wymogów wynikających z zasad dofinansowania realizacji projektu. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że faktyczny udział w czynnościach brał wyłącznie skarżący i to on pozostawał jedynym podmiotem zaangażowanym finansowo. Natomiast spółka T. podejmowała jedynie pozorne działania, które nie pozwalają przyjąć, iż pełniła ona rolę finansującego w przyjętym schemacie transakcji.
Innymi słowy zakup, montaż i naprawa wytwórni mas bitumicznych zostały wykonane samodzielnie przez skarżącego, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Rezultatem realizacji opisanego scenariusza było znaczne zwiększenie wartości nakładów poniesionych na nabycie i uruchomienie wytwórni mas bitumicznych. Koszty zakupu elementów konstrukcyjnych wytwórni oraz koszty własne jej montażu i naprawy przez skarżącego wyniosły łącznie około 1 mln brutto. Ich wartość w momencie zakupu przez spółkę T. w wyniku pośrednictwa w remoncie przez spółkę V. wzrosła do ponad 4 mln zł brutto. Taki scenariusz transakcji miał na celu przyznanie beneficjentowi (skarżącemu) świadczeń w postaci dotacji ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. W tym miejscu należy podkreślić, że skarżący ponosząc takie same lub niższe obciążenia finansowe, był zdolny do samodzielnego nabycia przedmiotu leasingu i korzystać w ten sposób z prawa własności wytwórni mas bitumicznych w tym samym czasie, co poprzez sztucznie wykreowane pośrednictwo spółki T. Raz jeszcze należy podkreślić, ze spółka T. dokonała transakcji jako podmiot nowopowstały, nieposiadający doświadczenia ani zaplecza finansowego, pozwalającego na prowadzenie działalności leasingowej, a zakup części wytwórni mas bitumicznych od spółki I. został uprzednio w całości sfinansowany ze środków skarżącego. Zatem Spółce T. nie można przypisać roli finansującego, realizowanej w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. W tym miejscu warto odnotować, że w przypadku umowy leasingu, co do zasady, świadczenie korzystającego jest świadczeniem spłacanym w częściach. Co prawda w niektórych formach leasingu, korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego, jednak istotę tego typu umów stanowi to, że korzystający spłaca w cyklicznych ratach kapitał wraz z odsetkami, co skutkuje brakiem zamrożenia kapitału korzystającego przy zapewnieniu jednoczesnej możliwości korzystania z przedmiotu leasingu. Leasing postrzegany jest bowiem jako zewnętrzne źródło finansowania inwestycji, pozwala bowiem rozłożyć w czasie finansowy ciężar inwestycji poprzez dokonywanie płatności odroczonych czasowo, przy jednoczesnej możliwości korzystania z przedmiotu leasingu niejako na zasadach dzierżawy lub najmu, a po zakończeniu umowy umożliwia przejęcia prawo własności. Podkreślić należy również to, iż istotą spornych ustaleń nie jest to, czy skarżący użytkował w prowadzonej działalności gospodarczej wytwórnię mas bitumicznych, lecz jedynie to, że usługa leasingu, którą na rzecz skarżącego miała świadczyć spółka T., nie miała w rzeczywistości miejsca. W ocenie Sądu, organy w oparciu o przeprowadzoną analizę materiału dowodowego prawidłowo wywiodły, że spółka T. oraz spółka V. nie brały rzeczywistego udziału w zakwestionowanej transakcji. Spółka T. nie pełniła w zakwestionowanej transakcji żadnej ekonomicznej roli, natomiast nabycie wytwórni i jej remontu dokonała jedynie "na papierze". Udział spółki T. i V. nie miał rzeczywistego charakteru, podmioty te nie świadczyły w rzeczywistości żadnych usług, w szczególności Spółka T. nie pełniła roli rzeczywistego finansującego, co jest kluczowe przy ocenie charakteru zakwestionowanej przez organy umowy leasingu, a w kosekwencji na gruncie niniejszej sprawy prawa do rozliczenia w miesiącu maju 2018 r. w ramach deklaracji VAT- 7 podatku naliczonego ujętego w fakturze nr [...] z 10.05.2018 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o., na rzecz skarżącego tytułem opłaty leasingowej nr [...] za miesiąc maj 2018 r. do umowy nr [...].
W ocenie Sądu, znajduje pełne oparcie w materialne dowodowym twierdzenie organów, że zakup elementów wytwórni mas bitumiczny od I. nie został dokonany przez spółkę T. na własny rachunek w celu wyświadczenia na rzecz skarżącego usługi leasingu. Spójne, logiczne i znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowy są wnioski organów, że to skarżący za własne środki nabył składniki wytwórni mas bitumicznych, a następnie dokonał montażu i remontu wytwórni tego środka trwałego po to, by móc prowadzić prace badawcze. Przy tak skonstruowanych relacjach gospodarczych, potencjale ekonomicznym, wiedzy technicznej, umiejętnościach i zapleczu technicznemu, które posiadał wyłącznie skarżący, nie sposób uznać, że omawiana faktura leasingowa dokumentowała rzeczywiste wykazane w jej treści zdarzenia gospodarcze. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniało odpłatne świadczenie usług podlegającego opodatkowaniu VAT, gdyż rola spółki T. ograniczała się wyłącznie do wytwarzania dokumentacji oraz transferu środków zgodnie z potrzebami skarżącego.
Mając na uwadze zarzuty skargi należy podkreślić, że regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu odmawia podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego (zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) w przypadku stwierdzenia, że otrzymana faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, tj. nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji. Regulacja ta nie przewiduje możliwości ograniczenia jej zastosowania, w przypadku spełnienia określonych warunków, np. takiego, w którym nie dojdzie do faktycznego uszczuplenia wpływów budżetowych. Innymi słowy, zastosowanie tej regulacji u odbiorcy faktury nie zależy od zachowania się wystawcy takiej "pustej" faktury, w tym od tego, czy odprowadzi od wynikający z niej podatek. Na marginesie niniejszych rozważań, należy jednak dostrzec, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że z pozyskanych przez niego informacji wynika, że T. Sp. z o.o. nie zapłaciła podatku należnego wynikającego z wystawionych przez siebie faktur leasingowych. Kwestia ta nie podlega jednak ewentualnemu dalszemu wyjaśnianiu, gdyż niezależnie od tego, czy T. Sp. z o.o. odprowadziła podatek wykazany na wystawionej przez siebie fakturze, czy też nie - skarżący nie miał prawa do odliczenia tego podatku tylko z tego powodu, gdyż wynika on z faktury "pustej", niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Należy również podkreślić, że istotą podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie było przyjęcie pozorności oświadczenia woli w rozumieniu art. 58 k.c. Organy podatkowe obu instancji nie zgromadziły dowodów (np. wyroku właściwego sądu cywilnego) świadczących o tym, by w rozpatrywanej sprawie doszło do czynności sprzecznej z ustawą czy zasadami współżycia społecznego, czy też o pozorności oświadczenia woli. Stwierdziły jedynie prawidłowo, że czynności, będące przedmiotem zakwestionowanej faktury, nie zostały dokonane, w konsekwencji czego podjęły ocenę prawną w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) uptu – zgodnie z którym uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 539/23)
W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zakwestionowały uprawnienie skarżącego do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez T., bowiem potwierdzona nią czynność leasingu nie miała "strony materialnej".
W ocenie Sądu, w sprawie zbędne było analizowanie istnienia "dobrej wiary" podatnika, ponieważ to sama strona zorganizowała i przeprowadziła analizowane zdarzenia gospodarcze, a następnie "zadbała" o udokumentowanie ich w sposób odbiegający od rzeczywistości. Jak wskazano w wyroku NSA z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, udowodnienie braku dobrej wiary dotyczy sytuacji, gdy czynność została wprawdzie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT, jednakże sama faktura nie była np. zgodna ze strona podmiotową. Natomiast w sytuacji, gdy transakcja w ogóle nie miała miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanej faktury. Podobnie NSA wypowiedział się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, iż ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustej" faktury oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy swojego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istniał tylko na fakturze).
W tej sytuacji, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione zarówno przez stronę skarżącą jak i jej kontrahentów oraz towarzysząca im dokumentacja miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem przedmiotem obrotu były wyłącznie same faktury, czego skarżący był świadomy. Uwaga ta dotyczy w niniejszej sprawie jednej z tych faktur stanowiących przedmiot rozliczenia podatku naliczonego za sporny okres rozliczeniowy – maj 2018 r., a mianowicie faktury nr [...] z 10.05.2018 r. (wartość netto: 7 216,10 zł).
Podsumowując, w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji zaprezentowano rzetelną i wyczerpującą ocenę zebranych dowodów. Przyjęta w art. 191 op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W sprawie nie zostały przekroczone granice dowolności, ponieważ organ II instancji przy ocenie zebranych dowodów kierował się wyżej opisanymi zasadami, a skarżący nie wykazał, że tak nie było. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadził do jednoznacznego wniosku, że istota działania T. Sp. z o.o. sprowadziła się do zawarcia fikcyjnej usługi leasingu, gdyż w rzeczywistości to nie ona finansowała skarżącego, lecz sama, formalnie jako finansująca, była realnie finansowana przez skarżącego, co wypacza sens samej usługi leasingu, w którym to finansujący od początku dysponuje kapitałem, nie będąc uzależnionym od wpłat korzystającego. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że w rzeczywistości T. Sp. z o.o. nie nabyła we własnym imieniu i na własną rzecz elementów wytwórni, te bowiem skarżący pozyskał jeszcze zanim formalnie nabyła je T. Sp. z o.o., sam złożył je w całość, w pełni finansując wszelkie działania i ponosząc za nie wyłączną odpowiedzialność i ryzyko związane z prowadzoną działalnością. Ponieważ T. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyła wytwórni na własność i nie dysponowała nią jak właściciel, nie mogła też jej leasingować, a tym samym pobierać rat leasingowych.
Organy podatkowe obu instancji wzięły przy tym pod uwagę wszelkie wyjaśnienia i pisma skarżącego, a także podjęły próbę umożliwienia mu złożenia osobiście wyjaśnień, z którego to prawna nie skorzystał. Na uwzględnię nie zasługuje także w realiach niniejszej sprawy sformułowany w skardze zarzut, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów na określone okoliczności, w tym określenia charakteru i roli V. sp. z o. o. w spornych transakcjach. Podobnie szereg zarzutów podniesionych w skardze dotyczy ustaleń zupełnie nieistotnych dla sprawy (np. dotyczących sposobu wyłonienia oferty T. Sp. z o.o.), czy istotnych, ale niemogących same w sobie przesądzić o treści rozstrzygnięcia (np. decyzji Dyrektora [...]CRG w [...] lub wyniku śledztwa), na co wskazywały organy podatkowe w toku postępowania podatkowego i ocenę tę Sąd podziela. Trudno uznać, by sposób wyboru T. Sp. z o.o., powody dla których inne podmioty nie wyraziły zainteresowania współpracą ze skarżącym, czy też sposób, w jaki skarżący użytkował wytwórnię, miały w świetle innych stwierdzonych przesłanek zmienić sposób oceny rzetelnego charakteru spornej faktury. Okoliczności te nie mają jednak znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, dlatego nie było zasadne dalsze wyjaśnianie tych kwestii. Nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy to, jacy potencjalni kontrahenci mogli zaoferować skarżącemu korzystanie z posiadanych przez nich wytwórni mas bitumicznych, i na jakich warunkach mogło się to odbywać, lecz jedynie okoliczność, że T. Sp. z o.o. - wyłoniona w drodze ostatniego z zapytań ofertowych, nie świadczyła rzeczywistej usługi leasingu wytwórni. Dodatkowo zwraca uwagę, że kwoty otrzymane od skarżącego tytułem częściowej opłaty faktury nr [...], dotyczącej pierwszej raty leasingu, a także następne płatności z tytułu kolejnych rat leasingu, w konsekwencji umożliwiły T. Sp. z o.o. zarówno opłacenie nabycia elementów wytwórni od spółki I. oraz wypłatę skarżącemu za pośrednictwem V. Sp. z o.o. wynagrodzenia za złożenie wytwórni oraz jej remontu. Wynika z tego wniosek, że chociaż formalnie pieniądze skarżącemu wypłaciła V. Sp. z o.o., to ich źródłem finansowania przez T. Sp. z o.o. były jednak wcześniejsze wpłaty dokonane przez skarżącego na jej rzecz z tytułu leasingu wytwórni. Oznaczało to, że posiadane przez skarżącego środki finansowe zostały w znacznej mierze przetransferowane do niego samego za pośrednictwem T. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o., a zatem "zatoczyły koło". Rola T. ograniczała się tym samym wyłącznie do wytwarzania dokumentacji oraz transferu środków zgodnie ze wskazaniami skarżącego.
W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut, jakoby organy podatkowe winny były przeprowadzić dowód z przesłuchania bądź pisemnych wyjaśnień A. K., prezesa zarządu T. Sp. z o.o. na okoliczności związane z prowadzeniem przez T. Sp. z o.o. działalności gospodarczej, podczas gdy A. K. został na te okoliczności dwukrotnie przesłuchany, a ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów zeznań jednoznacznie wynika, że świadek nie tylko nie był zorientowany w przedmiocie spornych transakcji, ale także w zakresie zarządzania powierzoną mu spółką szczególnie, że te sporne transakcje okazały się jedynymi, w jakich T. Sp. z o.o. miała wziąć udział. Należy podkreślić także, że organ podatkowy I instancji podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka R. S., który od 8 sierpnia 2017 r. pełnił funkcję prezesa spółki V., a który, jako ojciec skarżącego, odmówił złożenia zeznań. Natomiast obecnie likwidatorem V. Sp. z o.o. w likwidacji jest sam skarżący, a zatem to on byłby autorem ewentualnie sporządzonych wyjaśnień tej spółki. Nie sposób spodziewać, się, by skarżący, formułując wyjaśnienia w imieniu V. Sp. z o.o. w likwidacji, mógł złożyć wyjaśnienia inne od tych, które sformułował (bądź które w jego imieniu sformułował pełnomocnik). W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie ww. dowodu (z wyjaśnień V. Sp. z o.o. w likwidacji oraz ponownego przesłuchania A. K. w charakterze świadka), natomiast organy podatkowe wzięły pod uwagę treść wszelkich złożonych przez Skarżącego, oraz jego pełnomocnika, wyjaśnień, co jednak nie oznacza, że zgodziły się ze wszystkim, co z ich treści wynika.
Za nieuzasadnione Sądu uznał także te zarzuty skargi wskazujące, że organy podatkowe pominęły dowód postaci opinii W. S. z 9 kwietnia 2019 r. (uprawnionego rzeczoznawcy i biegłego sądowego) dotyczącej ustalenia kosztów remontu wytwórni, czy oferty na jej remont z 28 marca 2019 r., jak również oferty M. H. z 3 sierpnia 2017 r. Wszystkie te dowody, wraz z dokumentacją zdjęciową, stanowiły część akt sprawy, na podstawie których organ podatkowy I instancji wydał decyzję. Do tych dowodów odniósł się także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zauważając, że dalsze wyjaśnienie przyczyn awarii nie miało znaczenia dla oceny prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku VAT ujętego w spornej fakturze dotyczącej jednej z rat leasingowych, skoro ostatecznie organ odwoławczy nie zakwestionował samego użytkowania wytwórni mas bitumicznych przez skarżącego, ani samego remontu wytwórni. Tymczasem, w przekonaniu pełnomocnika, wycena remontu wytwórni miała dowodzić, że sam remont wytwórni miał miejsce, a rzekome pominięcie przez organy podatkowe omawianych dowodów, została przez pełnomocnik oceniona jako ich rażące zignorowanie przez organy podatkowe przekładnych dowodów. Tymczasem należy podkreślić, że podniesione przez pełnomocnika okoliczności nie mają przełożenia na ocenę, czy T. Sp. z o.o. świadczyła rzeczywistą umowę leasingu wytwórni na rzecz skarżącego. Organy kwestionowały wyłącznie rzeczywisty udział podmiotów T. i V. w spornych transakcjach. Natomiast skutkiem transakcji, których stroną były podmioty biorące w nich udział w sztucznie wykreowany sposób, było nieuzasadnione podniesienie kosztów inwestycji o prace i usługi, które nie zostały w rzeczywistości wykonane w sposób wykazany na kwestionowanych fakturach. Natomiast, obecna argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski.
W tym stanie sprawy, Sąd stwierdził, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego nie znajdują uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone postępowanie podatkowe, w którym strona brała czynny udział, dokonana przez organ analiza dowodów, opis i uzasadnienie wniosków, które wynikają z materiału dowodowego, a także uzasadnienie decyzji, odpowiadały zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy daje podstawy, by stwierdzić, że skarżący ukształtował relacje handlowe w sposób, który doprowadził do stworzenia więzi gospodarczych i prawnych istniejących jedynie w wytworzonej dokumentacji, a stan taki rodzi opisane wyżej skutki w zakresie VAT.
Ponadto, strona podniosła zarzuty naruszenia art. 8 pp, art. 9 pp, art. 10 pp, art. 11 pp, art. 12 pp w zw. w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, a w szczególności zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów, zasady pogłębiania zaufania przedsiębiorców do władzy publicznej oraz zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Przywołane przepisy zawierają dyrektywy kierunkowe na podstawie których powinny być kształtowane i realizowane stosunki pomiędzy organami państwa a przedsiębiorcami. Przepisy te korespondują z przepisami Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego ustanawiającymi podstawowe zasady prowadzenia postępowania i wynikające z nich uprawnienia strony tego postępowania. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i żadna z powołanych przez podatnika reguł, zapisanych w Prawie przedsiębiorców i Konstytucji RP, nie doznała uszczerbku.
Jedynie na marginesie niniejszych rozważań Sąd wskazuje, że na kanwie zdarzeń opisanych w zaskarżonej decyzji zapadły wyroki:
• nieprawomocny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16.03.2023 r., sygn. III SA/Wa 1973/22, wydanego wobec T. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.;
• nieprawomocny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20.12.2023 r., sygn. akt I SA/Op 272/23, który oddalił skargę B. S. (Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20.07.2023 r., nr [...].
W ww. sprawach sądy zgodnie oceniły, że T. Sp. z o.o. nie pełniła żadnej roli ekonomicznej, natomiast nabycia wytwórni dokonała wyłącznie "na papierze", a także, że nie sposób uznać, że transfer środków pomiędzy T. Sp. z o.o. a skarżącym, stanowił wynagrodzenie za usługę leasingu operacyjnego. Sądy stwierdziły, że faktura nr [...], z 10.08.2017 r. ma pusty charakter w ujęciu przedmiotowym, gdyż nie dokumentuje żadnej usługi. W ocenie sądów oczywistym było, że B. S. (skarżący) był faktycznym dysponentem środka trwałego oraz władał nim w ujęciu ekonomicznym, a nadto posiadał również wiedzę oraz zaplecze, aby we własnym zakresie dokonać jego montażu i remontu. Rola T. Sp. z o.o. ograniczała się natomiast wyłącznie do wytwarzania dokumentacji oraz transferu środków zgodnie z potrzebami podatnika.
Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.