I SA/Op 349/19

I SA/Op 349/19 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2019-12-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-08-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Gerard Czech /przewodniczący/
Grzegorz Gocki
Marta Wojciechowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 688/20 - Wyrok NSA z 2023-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 8 ust. 2a, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Pawłowiczki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.197.2019.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej jako op) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji z WFOŚiGW na realizację czynności polegających na usuwaniu wyrobów zawierających azbest oraz prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest.
We wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie z dnia 14 czerwca 2019 r. doprecyzowującym opis sprawy Gmina Pawłowiczki (dalej: wnioskodawca, Gmina, skarżąca) przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w 2018 r. zrealizowała zadanie pn. "Unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy Pawłowiczki". Zadanie zrealizowane zostało m.in. na posesjach mieszkańców Gminy, którzy złożyli stosowny wniosek w tym zakresie, po zaakceptowaniu wniosku przez Gminę. Proces usuwania azbestu polegał na demontażu, zebraniu, transporcie oraz unieszkodliwieniu azbestu na składowisku przeznaczonym do składowania wyrobów zawierających azbest.
Gmina nabyła przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, a z tytułu nabycia w/w usług Gmina otrzymała od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.
W celu realizacji powyższego zadania Gminie została przyznana dotacja z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu (dalej: wskazywany jako WFOŚiGW) do wysokości 85% wydatków kwalifikowanych przedsięwzięcia. W pozostałym zakresie, tj. w 15%, zadanie zostało sfinansowane ze środków własnych Gminy.
Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 –dalej usg), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska. Realizując powyższe zadanie Gmina działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2018 r. poz. 799 ze zm.) i zgodnie z art. 403 ust. 2 tej ustawy do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15. 16. 21-25. 29. 31. 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4. 5 i 6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy. Stosownie natomiast do art. 400a ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje m.in. przedsięwzięcia związane z gospodarką odpadami.
Gmina wskazała również, że zgodnie z art. 403 ust. 4 Prawa ochrony środowiska, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej może polegać na udzielaniu dotacji celowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych z budżetu gminy lub budżetu powiatu na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji zarówno podmiotów niezaliczanych do sektora finansów publicznych jak i jednostek sektora finansów publicznych będących gminnymi lub powiatowymi osobami prawnymi.
Uzupełniając wniosek na wezwanie organu Gmina wskazała, że wyłoniła wykonawcę prac dotyczących zadania z zakresu usuwania odpadów zawierających azbest z terenu Gminy Pawłowiczki i zawarła umowę z wykonawcą przedmiotowego zadania. Zawierała również umowy z poszczególnymi mieszkańcami na udzielenie dotacji w celu poniesienia kosztów demontażu płyt azbestowo - cementowych z pokryć dachowych, ich załadunku, transportu oraz unieszkodliwienia na składowisku odpadów niebezpiecznych. Mieszkańcy nie wnosili na rzecz Gminy jakiejkolwiek wpłaty z tytułu realizacji zadania. Nadto wysokość otrzymanego dofinansowania nie była uzależniona od ilości osób biorących udział w zadaniu, a od ilości odebranego odpadu niebezpiecznego zawierającego azbest. Gmina była zobowiązana rozliczyć się z otrzymanych środków finansowych z WFOŚiGW po zrealizowaniu całości zadania związanego z usunięciem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, przedkładając do WFOŚiGW m.in. karty przekazania odpadu azbestowego na odpowiednie składowisko odpadów azbestowych, oświadczenie wykonawcy o prawidłowości wykonania prac, protokoły robót, oryginały faktur lub innych dokumentów finansowych. Z otrzymanego dofinansowania Gmina pokryła wydatki związane z demontażem, załadunkiem, transportem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy. Nadto Gmina nie mogła przeznaczyć przedmiotowego dofinansowania z WFOŚiGW na inny cel. Wynika to z charakteru dofinansowania, które zostało przekazane Gminie w formie dotacji. Dotacje przeznaczone są na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy otrzymane z WFOŚiGW na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu dofinansowanie powinno zostać opodatkowane VAT?
2) Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest?
Gmina wskazała również, że pytanie 1 dotyczy jednego stanu faktycznego oraz jednego zdarzenia przyszłego, a pytanie 2 także dotyczy jednego stanu faktycznego oraz jednego zdarzenia przyszłego.
Zdaniem Gminy, otrzymane z WFOŚiGW na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu dofinansowanie nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Nadto Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest.
W zakresie pytania pierwszego Gmina odwołując się do regulacji art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej również jako uptu), wskazała, że zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Odwołała się również art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347 s. 1 ze zm. – dalej jako dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
W konsekwencji Gmina stwierdziła, że decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowej sytuacji otrzymana dotacja z WFOSiGW pokrywa koszty związane z realizacją zadania, a tym samym jest dotacją kosztową, a nie zakupową.
Gmina podkreśliła przy tym, że organizując usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców, realizuje zadania własne, a zatem nie świadczy na ich rzecz żadnych usług. Gmina nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia od mieszkańców, w związku z czym nie występuje w niniejszej sytuacji pojęcie ceny.
Według Gminy w przedmiotowej sytuacji, nie ma możliwości powiązania otrzymanej dotacji z ceną świadczonych usług, ponieważ takie (cena oraz świadczenie usług) nie występują. Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1 -3.4012.405.2018.1.MK; z dnia 5 czerwca 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.298.2018.3JK.
Gmina zwróciła również uwagę na cel normy prawnej określonej w art. 29a ust. 1 uptu, którym jest realizacja zasady neutralności VAT. W opinii Gminy, uznanie przez organ, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność opodatkowania otrzymanego dofinansowania byłoby sprzeczne z realizacją powyżej przedstawionego celu. Wynika to z faktu, że Gmina w związku z realizacją opisanego zadania, nie wykonuje podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń, skutkujących nabyciem prawa do odliczenia podatku należnego.
Nadto Gmina podkreśliła, że realizując opisane zadanie, wypełnia ona swoje zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 usg oraz w ustawie Prawo ochrony środowiska, a zawierając z mieszkańcami umowę na udzielenie dotacji w celu poniesienia kosztów usuwania azbestu z ich posesji, nie działa w przedmiotowym zakresie jako podatnik VAT.
Według Gminy, wykonywanie opisywanych działań jest analogiczne do innych czynności realizowanych w ramach wykonywania zadań własnych przez Gminę, np. prace porządkowe, remonty dróg. itp. Działania te realizowane są na rzecz lokalnej społeczności nieodpłatnie, a jednocześnie można w wielu przypadkach zidentyfikować konkretnych beneficjentów zrealizowanych czynności (np. mieszkańców ulicy, która była przedmiotem remontu). Tym samym w opinii Gminy, w związku z faktem, iż zadanie nie jest przez Gminę realizowane w charakterze podatnika podatku VAT, to nie powinno ono zostać uznane za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 uptu. Na poparcie tego stanowiska Gmina również wskazała konkretne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i w konsekwencji stwierdziła, że otrzymane dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Odnosząc się do pytania drugiego Gmina przywołała treść regulacji art. 15 ust. 1 i ust. 6 uptu, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 uptu. Podkreśliła, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym prawo to przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, a mianowicie gdy nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Ponieważ w opisanej sytuacji Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to tym samym, nie jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację zadania. Na poparcie tego poglądu przywołała interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych sprawach.
W konsekwencji Gmina stwierdziła, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest.
W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.
Na wstępie Dyrektor przywołał treść regulacji mających znaczenie w sprawie, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a uptu i wskazał, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Stwierdził dalej, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważył przy tym, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
W związku z powyższym organ stwierdził, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Następnie odwołując się do treści art. 15 ust. 1, 2 i 6 uptu i art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stwierdził, że z powołanych wyżej przepisów wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu.
Następnie Dyrektor przywołał regulacje zawarte w ustawie o samorządzie gminnym, w tym art. 2 ust. 1, art. 6 ust. i art. 7 ust. 1 oraz kolejne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie art. 29a ustawy wskazując, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc włączona do podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku gdy, podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną'' i w tym zakresie pomocne jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).
Dalej organ wskazał, że w wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, iż pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku, ale szersze uwagi na ten temat znalazły się w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.
Jak podkreślił dalej organ, z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.
Zdaniem organu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina nabyła przedmiotowe usługi od wyłonionej w trybie zamówień publicznych firmy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, weszła w rolę podmiotu świadczącego usługę. Gmina zawarła z podmiotami będącymi właścicielami nieruchomości umowy w związku z realizacją ww. zadania. Ponadto Gmina (nie właściciele nieruchomości) wyłoniła firmę wykonującą usługi związane z odbiorem, transportem i utylizacją azbestu oraz zawarła z nią umowę, a faktury z tytułu świadczenia ww. usługi zostały wystawione na Gminę jako na nabywcę usługi.
Środki finansowe pozyskane przez Gminę w tym przypadku zostały przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z demontażem. załadunkiem, transportem oraz unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest, pochodzących z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości.
W konsekwencji środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie będzie dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.
Otrzymana dotacja pokryła do 85 % wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania (podmioty będące właścicielami nieruchomości nie wnosiły jakichkolwiek wpłat na rzecz Gminy z tytułu realizacji zadania), natomiast w pozostałym zakresie, tj. w 15%, zadanie zostało sfinansowane ze środków własnych Gminy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.
W związku z powyższym, zdaniem organu, świadczenia polegające na realizacji prac w zakresie demontażu, załadunku, transportu oraz unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z budynków będących własnością ww. podmiotów, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje/wystąpi - wbrew temu co twierdzi - w charakterze podatnika tego podatku.
W konsekwencji dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie demontażu, załadunku, transportu oraz unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania, organ wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 uptu. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. I 14. art. 1 19 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Nadto, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z przywołanych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza wobec tego możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.
Przy czym, jak wskazał organ, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 uptu oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 uptu. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Organ wskazał również na ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 4 uptu i podkreślił, że ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 uptu warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych.
Zdaniem organu, w niniejszej sprawie związek taki występuje, bowiem w ramach realizowanego zadania Gmina dokonała zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, a tym samym dokonując zakupów działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 uptu. Dla świadczenia polegającego na realizacji prac w zakresie demontażu, załadunku, transportu oraz unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z budynków przepisy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w analizowanej sprawie spełniony został podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a zatem Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu wyrobów zawierających azbest, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 uptu. Tym samym stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 organ również uznał za nieprawidłowe.
Gmina nie godząc się z wydaną interpretacją wniosła skargę do tut. Sądu w której domagała się uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W skardze podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na:
- naruszeniu art. 29a ust. 1 uptu poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez skarżącą czynności;
- naruszeniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie znajdował zastosowania;
- naruszeniu art. 86 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadań polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje.
Nadto podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h op poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. Wskazała również na naruszenie art. 14b § 3 op poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wyjście przez Dyrektora KIS poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Uzasadniając podniesione zarzuty Gmina podtrzymała dotychczasową argumentację i podkreśliła, że decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. Ponadto istotne dla określenia, czy dane dotacje są czy też nie są opodatkowane, będą więc miały szczegółowe warunki ich przyznania. Podkreśliła jednocześnie, że o bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz mieszkańca zależała od kwoty dotacji, a takiej zależności w tej sprawie nie ma, bowiem Gmina w stanie faktycznym wskazała jedynie, że koszty związane z ww. działalnością finansowane są w 85% z dotacji z WFOŚiGW oraz w 15% ze środków własnych Gminy. Podkreśliła przy tym, że organizując usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców, realizuje zadania własne i działa w charakterze organu władzy publicznej i nie zawiera z mieszkańcami umów na wykonanie jakichkolwiek usług i nie pobiera od nich żadnych opłat, zatem nie świadczy na ich rzecz żadnych usług. Ponadto, z uwagi na fakt, iż Gmina nie otrzymuje wynagrodzenia od mieszkańców, nie występuje w niniejszej sytuacji pojęcie ceny.
Zaakcentowała także, że zawarte w wydanej interpretacji sformułowanie "Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to stwierdzić należy, że dofinansowanie to wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo" jest bezpodstawne i stanowi wyjście Dyrektora KIS poza stan faktyczny wniosku. W opinii Gminy, stwierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, z którego wynika jedynie, że koszty związane z ww. działalnością w 85% finansowane były wyłącznie z dotacji, a w 15% ze środków własnych Gminy i mieszkańcy nie partycypowali finansowo w tych kosztach. Nie ma zatem podstaw do wnioskowania, jak uczynił to organ, że brak całości lub części dotacji oznaczałby konieczność uiszczenia ceny świadczenia przez mieszkańców.
Podkreśliła również, że otrzymywana przez Gminę dotacja przeznaczona była na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów azbestowych z terenu administracyjnego Gminy, a to jej zdaniem oznacza, że występuje dofinansowanie o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 uptu.
Otrzymana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę oraz nie był przyznana jako dopłata do ceny usługi.
Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała szereg interpretacji indywidualnych, w których organ zajął stanowisko zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez Gminę oraz szereg wyroków sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 8 ust 2a uptu Gmina stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie do tzw. refakturowania usług, o którym mowa tym przepisie. Aby doszło do refakturowania w rozumieniu art. 8 ust. 2a uptu, przedmiotem takiej transakcji musiałaby być usługa, w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu, a w analizowanym stanie faktycznym nie ma miejsca taka sytuacja. Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwianie azbestu, nie zawiera umów z mieszkańcami na wykonanie jakichkolwiek usług oraz nie otrzymuje wynagrodzenia od mieszkańców. Realizując zadanie działa w charakterze władzy publicznej.
Zdaniem Gminy, nie przysługuje jej również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Uzasadniając z kolei podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania Gmina podkreśliła, że organ w ogóle nie odniósł się do jej argumentacji i przedstawionego we wniosku stanowiska, w tym wskazującego na wykonywanie przez nią zadań własnych, za które nie otrzymuje wynagrodzenia od mieszkańców, co skutkuje tym, że w opisanej sytuacji nie występuje pojęcie ceny. Nie uzasadnił również dlaczego zajął stanowisko odmienne od zajmowanego dotychczas w analogicznych stanach faktycznych oraz wykroczył poza granice wyznaczone przez okoliczności stanu faktycznego przedstawione we wniosku.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Nie zgodził się z zarzutami wskazującym na wyjście poza przedstawiony stan faktyczny. Organ podkreślił także, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Istnienie jednak orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, nie odbiera organowi interpretacyjnemu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku. Ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny (np. w postaci uchylenia interpretacji). Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez Skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, a konieczność uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji indywidualnych tylko orzecznictwa potwierdzającego stanowisko wnioskodawcy oznaczałaby przekreślenie możliwości realizacji istotnej funkcji interpretacji, tj. ujednolicenia sposobu stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej zwanej ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem wydana interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Stosownie do art. 14b § 1op, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Natomiast w myśl 14b § 3 op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 op), a zgodnie z art. 14c § 2 op, w przypadku, gdy interpretacja indywidualna jest negatywna, powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazaniem dlaczego, zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przy czym, co istotne, w wyczerpującym uzasadnieniu organ powinien ocenić wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. W orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że konieczność odniesienia się do argumentów, przedstawionych przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, wynika również z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op (por. wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 – dostępny podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu w CBOSA).
Wśród podniesionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie zarówno art. 29a ust. 1 uptu poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT oraz naruszeniu art. 8 ust. 2a uptu poprzez jego zastosowanie i art. 86 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadań polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest. W petitum skargi nie sformułowano wprawdzie zarzutu naruszenia art. 15 ust.6 uptu, tym niemniej w uzasadnieniu skargi wskazano na brak odniesienia przez organ do argumentacji Gminy wskazującej na wykonywanie przez nią zadań własnych, za które nie otrzymuje wynagrodzenia od mieszkańców, co skutkuje tym, że w opisanej sytuacji nie występuje pojęcie ceny. Nadto uzasadniając naruszenie art. 86 ust. 1 uptu Gmina zaakcentowała, że organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy - nie świadczy ona na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Powyższa argumentacja dowodzi, że skarga obejmuje swoim zakresem również stronę podmiotową, a zatem odnosi się także do art. 15 ust. 6 uptu.
Istota sporu w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytania czy otrzymane z WFOŚiGW na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu dofinansowanie powinno zostać opodatkowane VAT i czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest?
Zdaniem skarżącej, otrzymane dofinansowanie nie ma charakteru dotacji mającej wpływ na cenę usługi, bowiem nie występuje tu ani cena, ani świadczenie usług. Dotacja stanowi częściowy zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem zadań własnych przez Gminę polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy i ma charakter kosztowy.
Natomiast w ocenie organu, dotacja stanowi wynagrodzenie za konkretną usługę, którą świadczy Gmina jako podatnik VAT na rzecz właścicieli nieruchomości działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, zatem dofinansowanie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi i pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.
W konsekwencji, zdaniem organu, świadczenia polegające na realizacji prac w zakresie demontażu, załadunku, transportu oraz unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkańców stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu - podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje/wystąpi w charakterze podatnika tego podatku, zatem dotacja przyznana Gminie podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 uptu podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę w/w usług.
Zagadnienia dotyczące charakteru w jakim występuje gmina realizując zadania związane z usuwaniem azbestu, jak i wpływu przyznanych dotacji na cenę usługi były już poddane ocenie sądów administracyjnych, które w wydanych wyrokach przyznały w tym sporze rację Gminom (por. wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 930/18, wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 134/19, wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 515/15, wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 401/19 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu). Podzielając zaprezentowaną w tych wyrokach argumentację Sąd rozpoznający niniejszą sprawę posłuży się nią w dalszej części rozważań.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Przedstawiając stan faktyczny Gmina podała, że realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 usg obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska. Realizując powyższe zadanie Gmina działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, w tym art. 403 ust. 2, art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15. 16. 21-25. 29. 31. 32 i 38-42.
W wydanej interpretacji organ poza zakresem swoich rozważań pozostawił przywołaną argumentację Gminy, nie odniósł się w ogóle do tej kwestii, co trafnie podniosła Gmina w skardze.
Zdaniem organu, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, środki finansowe pozyskane przez Gminę zostały przeznaczone na realizację zadania związanego z demontażem, załadunkiem, transportem oraz unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest, pochodzących z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości, a otrzymana dotacja pokryła do 85 % wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania, natomiast w pozostałym zakresie, tj. w 15%, zadanie zostało sfinansowane ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy nie partycypowali finansowo w kosztach zadania. Gmina nabyła przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia i z tytułu nabycia w/w usług Gmina otrzymała od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika zatem, że Gmina, jako podmiot gospodarczy, wykonuje na rzecz mieszkańców czynność opodatkowaną. W opisanej sytuacji trudno zatem uznać możliwość zastosowania art. 8 ust. 2a uptu, który zasadniczo doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. Przeciwnie, skarżąca wskazała, że w ramach zadań własnych zrealizowała projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, co istotnie znajduje odzwierciedlenie w treści podanego przez Gminę przepisu, regulującego zadania własne gminy. Należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wprawdzie Gmina uzupełniając na wezwanie organu stan faktyczny podała, że zawarła umowy z mieszkańcami na udzielenie dotacji w celu poniesienia kosztów demontażu płyt azbestowo-cementowych, ich załadunku, transportu oraz unieszkodliwienia na składowisku odpadów niebezpiecznych, to jednak nie oznacza, że Gmina świadczy odpłatne usługi polegające na realizacji prac w zakresie demontażu, załadunku, transportu oraz unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkańców. Wyłączenie czynności "wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych" odnosi się do tej sfery aktywności, w której organy władzy publicznej występują jako podatnicy VAT. Nie każde zawarcie umowy przez gminę oznacza, iż działa ona w charakterze podatnika VAT.
Gmina podejmując działania w celu usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców Gminy, nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych. Gmina bowiem realizując to przedsięwzięcie czyni to jako organ władzy publicznej, a ściślej jednostka samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 164 ust. 1 - 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w związku z art. 1, art. 2 usg. Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 usg obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska. Realizując powyższe zadanie Gmina działa także na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2018 r. poz. 799 ze zm.). Zgodnie z art. 403 ust. 2 tej ustawy, do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15. 16. 21-25. 29. 31. 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4. 5 i 6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy. Stosownie natomiast do art. 400a ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje m.in. przedsięwzięcia związane z gospodarką odpadami.
Zauważyć przy tym należy, że konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M.P.1997.38.373). Natomiast z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U.2017.2119).
Nadto, Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła "Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski". Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2009.84.712 ze zm.). Zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.481).
Zdaniem sądu, Gmina w opisanych okolicznościach realizuje proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną, co w konsekwencji determinuje stanowisko dotyczące naruszenia przez organ zarówno art. 29a ust. 1 uptu, jak i art.8 ust.2a i 86 ust.1 uptu, gdyż Gmina nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT, nie występuje w charakterze podatnika VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 uptu, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 uptu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Powołany przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Dokonując wykładni art. 29a ust. 1 uptu, w tym użytego w nim pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę", należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).
W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. Nie jest przy tym konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowana jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.
W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.
Mając na uwadze treść przywołanych orzeczeń TSUE należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).
W wydanej interpretacji organ przyjął, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a uptu, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. W konsekwencji organ przyjął, że Gmina występuje w ramach tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Wbrew stanowisku organu, w opisanej sytuacji Gmina nie występuje jako podatnik VAT, o czym była mowa wyżej, zatem nie ma zastosowania art. 29a ust. 1 uptu oraz art. 8 ust. 2a uptu doprecyzowujący uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług.
W konsekwencji trafne są zarzuty skargi wskazujące na naruszenia art. 29a ust.1, art. 8 ust.2a i art. 86 ust.1 uptu.
Trafnie również podniesiono w skardze, że skoro Gmina organizując usuwanie azbestu z nieruchomości mieszkańców, realizuje zadania własne i działa w charakterze organu władzy publicznej, zawarte z mieszkańcami umowy nie są umowami na wykonanie jakichkolwiek usług, Gmina nie pobiera od nich żadnych opłat, zatem nie świadczy na ich rzecz żadnych usług. W konsekwencji, skoro Gmina nie otrzymuje wynagrodzenia od mieszkańców, nie występuje w niniejszej sytuacji pojęcie ceny.
Zgodzić należy się również ze skarżącą, że zawarte w wydanej interpretacji stwierdzenie, że dofinansowanie otrzymane przez Gminę wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, bowiem pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo, nie znajduje odzwierciedlenia w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Nie ma zatem podstaw do wnioskowania, jak uczynił to organ, że brak całości lub części dotacji oznaczałby konieczność uiszczenia ceny świadczenia przez mieszkańców.
Poza tym, z wniosku nie wynika, że otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy oraz, że dotacja ma wpływ na cenę za świadczoną usługę. Świadczenie Gminy ma charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane jest z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska. Z wniosku nie wynika ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną, a rozważania organu w tym zakresie opierają się na domniemaniach, a nie na przedstawionym stanie faktycznym sprawy.
Jak podkreślała Gmina, dotacja przeznaczona była na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów azbestowych z terenu administracyjnego Gminy i z wniosku nie wynika jakakolwiek wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną. Trafnie zatem wskazuje skarżąca, że dotacja ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami na terenie Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacja przeznaczona była na pokrycie kosztów związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zatem stanowi dofinansowanie do realizacji zadania własnego przez Gminę (zwrot poniesionych wydatków), a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Dotacja ma więc charakter zakupowy, gdyż Gmina nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów uptu, lecz częściową refundację poniesionych kosztów.
W konsekwencji, trafne jest również stanowisko skarżącej, co do naruszenia art. 86 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Skoro Gmina organizując usuwanie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy nie występuje w charakterze podatnika VAT i nie świadczy na rzecz mieszkańców usług podlegający opodatkowaniu VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzystuje do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej nabycie towarów i usług związanych z realizacją tego zadania. Stanowisko organu w tej kwestii jest zatem również nieprawidłowe.
W konsekwencji za trafne należało również uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 b § 1 i 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni stanowisko i oceny prawne przedstawione przez Sąd w omówionych kwestiach.
Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutu skargi wskazującego na przyjęcie w interpretacji stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera bowiem organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Trafnie wskazał Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, że organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia i ponosi konsekwencje wadliwości tej oceny.
Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o kosztach na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1687).