I SA/Op 346/25

I SA/Op 346/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-10-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska
Elżbieta Kmiecik
Grzegorz Gocki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 23 § 1 pkt 2 i  § 5, art. 193 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2025 r. sprawy ze skargi J. N. i T. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 lutego 2025 r., nr 1601-IOV-2.4102.17.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 13 lutego 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - dalej powoływaną jako "op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z 18 czerwca 2024 r. określającej J. N. i T. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 108.501 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
J. N. i T. N. złożyli 30 kwietnia 2019 r. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2018 r., w którym wykazali należny podatek w wysokości 2.885 zł. Z danych zawartych w deklaracji wynikało, że źródłem dochodów małżonków były dochody z osobiście wykonywanej przez T. N. pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz przychody z emerytur - rent oraz innych krajowych świadczeń uzyskanych przez J. N.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T. N. (dalej określanego jako: skarżący, podatnik) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku (dalej: organ I instancji, Naczelnik US w Prudniku) stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem należnego zobowiązania.
Jak ustalono, podatnik w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą W., której przedmiotem była sprzedaż produktów dla [...] i zwierząt oraz w druk i sprzedaż gazety "[...]". Podatnik sprzedawał towary w sklepie w T. nr [...], przez Internet za pośrednictwem strony http://www.[...]/ ([...]), na targach [...] oraz dowożąc towar do nabywców po całym kraju.
W prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. podatnik wykazał przychody w wysokości 340.366,76 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 280.361,49 zł (w tym remanent początkowy: 79.247 zł, zakup towarów handlowych i materiałów: 135.208,71, remanent końcowy: 33.414,47 zł, wynagrodzenia i pozostałe wydatki: 99.320,25 zł) i w efekcie dochód w wysokości 60.005,27 zł.
Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę:
- 9.420 zł, wskutek zawyżenia wartości spisu z natury na dzień 31.12.2017 r. Z dokumentów źródłowych wynikało bowiem, że remanent początkowy zawierał 25 pozycji na łączną kwotę 69.827 zł, podczas gdy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęto kwotę 79.247 zł.
- 1.100,40 zł, wskutek zaewidencjonowania wydatków nie mających związku z prowadzoną działalnością, ujętych na fakturach: 1) nr [...] z 15.03.2018 r. na kwotę 650,40 zł, wystawioną przez Z. sp. z o.o., dokumentującą nabycie siatki [...] 40 m2; według oświadczenia podatnika nabytej na potrzeby hodowli [...]; 2) nr [...] z 26.04.2018 r. na kwotę 450 zł, wystawioną przez S. w W., za udział w konferencji. Organ I instancji ustalił, że wydatek ten dotyczył udziału w konferencji N. N. (córki podatnika).
Ustalono również, że podatnik nieprawidłowo ujął w pkpir - w rubryce 10 zakup towarów handlowych i materiałów w kwocie ujemnej i jednocześnie w rubryce 13 pozostałe wydatki w kwocie dodatniej - kwotę 3.780 zł, tytułem wycofania ze sprzedaży nieaktualnych czasopism "[...]". Z okazanego protokołu strat wynikało, że zniszczeniu uległo 900 szt. tego czasopisma, którego jednostkową wartość podatnik wycenił na kwotę 4,20 zł. Tymczasem, z dowodów dotyczących zakupu usług druku wynikało, że średnioroczna jednostkowa cena netto druku jednego czasopisma to 2,17 zł, czyli wartość strat tego towaru winna kształtować się na poziomie 1.953 zł (900 x 2,17 zł). Stwierdzono zatem, że podatnik zawyżył pozostałe wydatki i zaniżył zakup towarów handlowych o kwotę 1.827 zł.
Jednocześnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że podatnik w badanym okresie nie wykazał całości sprzedaży towarów handlowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawę tych ustaleń stanowiła przeprowadzona analiza operacji na rachunkach bankowych należących do podatnika oraz do J. N. i M. K. (teściowej), która wykazała, że na konta tych osób wpływały środki związane z działalnością gospodarczą podatnika, znacznie przewyższające wartość wykazanej w ewidencji sprzedaży bezgotówkowej (jak ustalono, na przedmiotowe rachunki bankowe wpłacono łącznie 567.350,93 zł, podczas gdy podatnik zaewidencjonował w 2018 r. na kasie rejestrującej sprzedaż bezrachunkową na kwotę brutto 196.489,05 zł).
Z uwagi na powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2018 r. prowadzona była nierzetelnie i wadliwie, w związku z czym nie została uznana za dowód w sprawie. Nierzetelność ewidencji polegała na niezaewidencjonowaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w łącznej wysokości co najmniej 397.732,37 zł oraz zaewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów zawyżonych o kwotę 10.520,40 zł. Z kolei wadliwość księgi polegała na zawyżeniu pozostałych wydatków i zaniżeniu zakupów towarów handlowych o kwotę 1.827 zł, poprzez zaewidencjonowanie protokołu strat z 31.12.2018 r. w zawyżonej kwocie 3.780 zł (nieprawidłowa wycena nieaktualnych czasopism) zamiast w wysokości 1.953 zł.
Powyższe ustalenia zostały opisane w protokole kontroli, doręczonym podatnikowi 22 grudnia 2023 r. Ponieważ małżonkowie J. i T. N. nie złożyli korekty deklaracji PIT-36 w trybie art. 165b op, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r., zakończone decyzją z 18 czerwca 2024 r., w której małżonkom N. została określona kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 108.501 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił zgromadzony materiał dowodowy i opisał poczynione na jego podstawie ustalenia, stwierdzając, że pozwoliły one na zakwestionowanie rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, stosownie do art. 193 op. Uznając za wykazaną okoliczność, że w okresie 01.01-31.12.2018 r. na rachunki bankowe: nr [...] (założonym przez T. N. dla potrzeb prowadzonej działalności; dalej w skrócie: nr "[...]") nr [...] (prowadzonym na rzecz J. N.; dalej: nr "[...]"), nr [...] (oba prowadzone na rzecz M. K.; dalej odpowiednio nr "[...]" i nr "[...]") wpływały środki stanowiące przychody podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej, organ I instancji stwierdził, że zastosowanie w sprawie miał art. 23 § 1 pkt 2 op. Zastosowana autorska metoda szacowania polegała na dodaniu wartości niezaewidencjonowanego przychodu, ustalonego jako różnica między wpłatami na w/w rachunki bankowe (z pominięciem wpłat z tytułu wystawionych faktur) a sprzedażą zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej. W związku z brakiem danych szczegółowych z poszczególnych paragonów fiskalnych oraz uwzględniając fakt, że w 2018 r. podatnik zaewidencjonowaną sprzedaż opodatkował głównie stawką 8% podatku VAT, przyjęto, że niezaewidencjonowana sprzedaż opodatkowana była 8% stawką podatku VAT. Wskutek powyższego, organ I instancji stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w 2018 r. sprzedaży towarów na wartość netto 368.270,71 zł [wg wyliczenia: wartość brutto 397.732,37 zł - podatek VAT 29.461,66 zł (397.732,37 x 8/108) = wartość netto 368.270,71 zł]. Tym samym według organu, osiągnięte przez podatnika w 2018 r. przychody wyniosły 708.637,47 zł (zamiast wykazanej w pkpir kwoty 340.366,76 zł), przy kosztach uzyskania przychodu w kwocie 269.841,09 zł (zamiast 280.361,49 zł), zatem dochód z działalności gospodarczej kształtował się na poziomie 438.796,38 zł (zamiast 60.005,27 zł).
W związku z powyższym organ I instancji wyliczył, że podstawa obliczenia podatku, jaką małżonkowie N. winni wykazać w złożonym zeznaniu PIT- 36 wyniosła 430.492 zł, zaś podatek należny za 2018 r., po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne i ulgi na dzieci, wyniósł 108.501 zł.
Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w nim zarzutów i wskazaną na wstępie decyzją z 13 lutego 2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia - który co do zasady mijał, w myśl art. 70 § 1 op, z dniem 31 grudnia 2024 r. - został zawieszony wskutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 op. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, postanowieniem z 19 czerwca 2024 r. wszczęto wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające m.in. na podaniu przez nieprawdy w deklaracjach PIT-36 m.in. za 2018 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § k.k.s. i w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Z kolei 22 sierpnia 2024 r. Naczelnik [...] US w O. wydał postanowienie o przedstawieniu T. N. zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Jednocześnie pismem z 13 września 2024 r. organ podatkowy zawiadomił J. N. i T. N., iż 19 czerwca 2024 r., w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pod sygn. akt [...], doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone 20 września 2024 r. Mając przy tym na względzie treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, organ odwoławczy przedstawił okoliczności przemawiające za uznaniem, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Wskazał w tym względzie, że dochodzenie zostało wszczęte prawie pół roku przed upływem biegu terminu przedawnienia, a w jego toku aktywnie podejmowano czynności procesowe, w tym m.in. przesłuchano podejrzanego i wezwano do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka J. N. i M. K. Według organu, w tych okolicznościach wszczęcie przez Naczelnika [...] US w O. dochodzenia najpierw w sprawie, przekształconego później w fazę in personam - w związku z postawieniem zarzutów T. N. - miało charakter rzeczywisty, uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie.
Dokonując ponownej oceny okoliczności sprawy Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji o dokonywaniu przez podatnika niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych. Wyjaśnił, że postanowieniem z 22 listopada 2023 r. organ I instancji włączył do akt sprawy kserokopie historii rachunków bankowych: nr "[...]" (założony dla J. N.), nr "[...]" (należący do M. K., do którego J. N. była ustanowionym pełnomocnikiem) i nr "[...]" (należący do M. K., do którego J. N. była ustanowionym pełnomocnikiem). Przedmiotem badania były także zapisy na rachunku firmowym T. N., nr "[...]" za okres 01.01.- 31.12.2018 r., w powiązaniu z danymi otrzymanymi poprzez moduł STIR Przepływy w systemie WRO-SYSTEM.
Z analizy operacji na rachunku bankowym M. K. nr "[...]" wynikało, że w 2018 r. ze środków pieniężnych zgromadzonych na tym rachunku nie były pokrywane wydatki właścicielki konta. Jak ustalono, na rachunek ten w 2018 r. zostały dokonane wpłaty w urzędach pocztowych w kraju: w styczniu 50 wpłat na łączną kwotę 35.506 zł i w lutym 38 wpłat na łączną kwotę 19.760 zł (razem 55.266 zł). Poza tym, według zapisów na tym koncie, środki na nim zgromadzone były przelewane na rachunek bankowy [...], prowadzony na rzecz J. N. Otóż: 8.02.2018 r. przelano kwotę 100.000 zł, 20.02.2018 r. 100.000 zł i 13.04.2018 r. 4.000 zł. Natomiast 8.02.2018 r. J. N. wypłaciła w gotówce z ww. rachunku kwotę 58.250 zł, następnie 13.03.2018 r. przelano kwotę 996,75 zł jako zapłatę za fakturę za gaz, wystawioną na T. N. Kolejno 17.04.2018 r. przelano kwotę 26.350 zł za [...] na rzecz: P. J. B. Rachunek ten został zamknięty 30 kwietnia 2018 r.
Podobnie w przypadku środków zgromadzonych na koncie "[...]", nie służyły one pokryciu wydatków M. K. (poza przelewem z 9.07.2018 r. na kwotę 443,61 zł do T., K.) lecz były przekazywane na rachunki bankowe J. N. (nr [...], i nr [...]). Poza tym na rachunek bankowy "[...]" w 2018 r. wpływały wpłaty w urzędach pocztowych w kraju: w lutym na łączną kwotę 11.834,40 zł (23 wpłaty), w marcu na łączną kwotę 47.285 zł (71 wpłat), w kwietniu na łączną kwotę 37.468,65 zł (51 wpłaty), w maju na łączną kwotę 66.992,66 zł (81 wpłat), w czerwcu na łączną kwotę 20.123 zł (6 wpłat) oraz w lipcu na łączną kwotę 5.032 zł (2 wpłaty). Łącznie w okresie luty - lipiec 2018 r. wpłacono 188.735,71 zł. Jednocześnie, jak ustalono, na przedmiotowy rachunek w 2018 r. wpływały kwoty stanowiące zapłatę za wystawione przez T. N. faktury oraz zapłaty za sprzedane czasopisma w łącznej kwocie 4.935,65 zł. Natomiast wpłatę z 2.05.2018 r. w kwocie 209 zł opisano jako [...] dla zwierząt.
Wobec wpłat dokonanych przekazem pocztowym organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zwracając się do P. S.A. o udzielenie stosownych informacji. Z przesłanych w odpowiedzi zestawień wpłat dokonanych w okresie od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. za pośrednictwem P. S.A. na poniższe rachunki bankowe wynikało, że ich odbiorca określany był przeważnie jako:
• rachunek nr "[...]": [...], [...], [...], [...];
• rachunek nr "[...]": [...], [...], [...], [...];
• rachunek nr "[...]": [...], [...], [...], [..], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].
Z kolei w przypadku wpłat dokonanych na rachunek M. K. "[...]" przez A. sp. z o.o. (12.06.2018 r. kwota 3.077 zł i 16.07.2018 r. kwota 4.969 zł.) ustalono, że na platformie [...] zarejestrowała się J. N., T., [...] T., podając te dane jako dane do faktur i ustalając login użytkownika: [...], oraz że przelane kwoty dotyczyły pobrań za 7 paczek, a jako ich zawartość zadeklarowano [...] dla zwierząt, [...] dla zwierząt lub ubrania.
Oceniając opisany wyżej materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko, że rachunki bankowe "[...]" i "[...]", prowadzone przez S.1 S.A. na rzecz M. K. (do których ustanowionym pełnomocnikiem była J. N.), były wykorzystywane w prowadzonej w 2018 r. przez T. N. działalności gospodarczej. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia podatnika, jakoby źródłem pochodzenia spornych wpłat były dochody z prowadzonego przez M. K. gospodarstwa rolnego, bądź sprzedaż maszyn i sprzętu z tego gospodarstwa, które miało zostać zlikwidowane (na co wskazywał podatnik podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego). Zdaniem organu twierdzeniom tym przeczy łączna kwota oraz daty wpłat dokonywanych w urzędach pocztowych, w okresie styczeń - lipiec 2018 r., tj. 322 wpłaty na łączną kwotę 244.001,71 zł, w tym w miesiącach zimowych na łączną kwotę 67.100,40 zł. Ponadto, w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, w toku postępowania odwoławczego zwrócono się do stosownych organów (Urzędu Gminy w G., Burmistrza G., Dyrektora OR ARiMR, Dyrektora OR KRUS w O.) o udzielenie informacji dotyczących M. K. Z przekazanych odpowiedzi wynikało, że nie figurowała ona w latach 2017-2018 w ewidencji podatników podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości na terenie Gminy G. oraz na terenie Gminy P., nie występowała z wnioskiem o przyznanie jakichkolwiek dopłat przysługującym rolnikom (bezpośrednich, obszarowych), nie figuruje w krajowym systemie ewidencji producentów rolnych oraz nie pobierała i nie pobiera żadnych świadczeń z ubezpieczenia społecznego rolników. Dyrektor Izby podkreślił, że M. K. nie wykazała chęci wyjaśnienia charakteru przedmiotowych wpłat. W toku postępowania karnoskarbowego M. K. nie stawiła się na przesłuchanie, zaś pismem z 17 października 2024 r. poinformowała, że korzysta z prawa do odmowy złożenia zeznań. Nie powiodła się również próba przesłuchania M. K. w ramach postępowania odwoławczego. W reakcji na wezwanie z 13 września 2024 r. w M. K. poinformowała telefonicznie, że z uwagi na zły stan zdrowia, nie stawi się na zaplanowane 21 października 2024 r. przesłuchanie. Następnie pismem z 15 października 2024 r. poinformowała o swojej całkowitej niepełnosprawności, załączając orzeczenie z 11 lipca 2024 r., oraz skorzystała z przysługującego jej prawa do odmowy składania zeznań. Również na pisemne wezwanie z 30 października 2024 r. o wyjaśnienie, czego konkretnie dotyczyły wpłaty dokonywane w 2018 r. na jej rachunki bankowe i przedłożenie dokumentów związanych z tymi wpłatami, M. K. nie udzieliła odpowiedzi, w piśmie z 20 listopada 2024 r. wskazując na wątpliwości co do tego w jakim charakterze ma złożyć wyjaśnienia w sprawie podatkowej dotyczącej jej zięcia. Podtrzymała przy tym, że korzysta z prawa do odmowy zeznań.
Organ odwoławczy nie przychylił się także do argumentacji podatnika, iż wpłaty na konto J. N., jak też na konto firmowe, pochodziły z własnej produkcji rolnej i hodowli [...]. Z poczynionych ustaleń wynikało, że na rachunku J. N. nr "[...]" wpłynęły w 2018 r. środki w kwocie 6.209 zł, na którą składały się n/w przelewy:
• kwota 728 zł, z 12.02.2018 roku, opis przelewu "[...]", od: N. T., B., [...],
• kwota 388 zł z 12.03.2018 roku, opis przelewu "[...]", od: T. B., ul. [...], [...] W.,
• kwota 170 zł z 21.09.2018 roku, opis przelewu "[...]", od: C. Sp. z o.o. sp. k. [...] E.,
• kwota 4.923 zł z 10.12.2018 r., opis przelewu "[...]", od: C. Sp. z o.o. sp. k. [...] E.
• dwie wpłaty dokonane przez C. sp. z o.o. sp. k. w kwocie 170 zł z 21.09.2018 roku oraz w kwocie 4.923 zł z 10.12.2018 r.
Zgodnie z informacjami przekazanymi przez C. Sp. z o.o. Sp. k. przy zamówieniach o numerach [...] i [...] T. N. korzystał z konta J. N., do którego przypisane były kwoty pobrań w wysokości 170 zł i 4.923 zł. Pobranie w kwocie 170 zł z 21.09.2018 r. dotyczyło przesyłki [...], a pobranie w kwocie 4.923 zł z 10.12.2018 r. dotyczyło przesyłki [...].
Mając na względzie, że przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej była w przeważającej części sprzedaż [...] dla zwierząt, Dyrektor Izby za niewiarygodne uznał twierdzenia, jakoby źródłem w/w wpłat była sprzedaż produktów z własnej produkcji rolnej. Zdaniem organu uzasadniony był przy tym wniosek, iż gdyby faktycznie miała miejsce sprzedaż własnych produktów rolnych, to podatnicy zobowiązani byliby do prowadzenia ewidencji sprzedaży zgodnie z art. 20 ust. 1c, 1e, 1f updof, którą to ewidencją nie dysponowali. Organ odwoławczy stwierdził też, że brak jest jakichkolwiek dowodów na poparcie twierdzeń podatnika, że sprzedaż taka miała miejsce i dotyczyła produktów nieprzetworzonych, zaś zgromadzone dowody i okoliczności, w tym chociażby skala i częstotliwość wpływów na rachunki bankowe, czy opis transakcji, przeczą tej tezie.
Odnosząc się natomiast do wpłat na konto J. N. nr "[...]" w łącznej kwocie 9.130,21 zł, oznaczonych jako wpłaty za czasopismo, organ odwoławczy zauważył, że związek z prowadzoną przez podatnika działalnością potwierdza już sam opis transakcji. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na obalenie tego wniosku. Za niewiarygodne Dyrektor Izby uznał twierdzenia, że wpłaty te mogły dotyczyć prenumerat zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów 2017 r. Podniósł, że wpływy na w/w konto z tego tytułu miały miejsce przez cały 2018 r. Były to wpłaty, do których podatnik nie wystawił w 2018 r. faktur sprzedaży. Przy czym fakt dokonywania przez cały 2018 r. wpłat na konto J. N., za prenumeratę wydawanego przez T. N. czasopisma [...] dowodzi, że rachunek ten był wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika w 2018 r. działalności gospodarczej. Oznacza to bowiem, że kupujący poinformowani zostali o numerze konta, na jaki mają wpłacać kwoty za prenumeratę czasopisma.
Za bezzasadne organ odwoławczy uznał też zarzuty dotyczące braku wykazania, że środki na koncie firmowym podatnika pochodziły z niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych. Podatnik w tym względzie twierdził, że część wpłat na to konto dotyczyła zapłaty za produkty pochodzące z prowadzonego gospodarstwa rolnego i hodowli [...], co jednak nie zostało w żaden sposób udowodnione ani uprawdopodobnione. Natomiast rozmiar, ilość, jak i wartość tych wpłat wskazują, że nie mogły one dotyczyć prowadzonego przez małżonków N. gospodarstwa rolnego. Tym bardziej, że ww. rachunek bankowy był rachunkiem założonym i zgłoszonym do działalności gospodarczej prowadzonej przez T. N. Zatem organ I instancji słusznie przyjął, że wpływy na ten rachunek dotyczyły prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto część przelewów miała w opisie operacji nr zlecenia wygenerowany z prowadzonego przez T. N. sklepu internetowego www.[...], co dowodzi, że wpłaty te dotyczyły sprzedaży produktów oferowanych poprzez ww. stronę internetową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W konsekwencji Dyrektor Izby za wykazaną uznał okoliczność, że podatnik w 2018 r. dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych, posługując się w tym celu, poza kontem firmowym, także kontami należącymi do żony i teściowej. Przy czym, zdaniem organu II instancji, ustalona w zaskarżonej decyzji wartość brutto niezaewidencjonowanej sprzedaży wymagała korekty, albowiem organ I instancji nieprawidłowo wyliczył wartość tego przychodu w kwocie 397.732,37 zł (370.861,88 zł - 11.255,18 zł -15.615,31 zł). Tymczasem, zgodnie z wyliczeniem zawartym w tabeli nr. 10, prawidłowa wartość niezaewidencjonowanych przychodów w kwocie brutto wyniosła 370.861,88 zł (567.350,93 zł - 196.489,05 zł). Ostatecznie skorygowana przez organ odwoławczy wartość netto niezaewidencjonowanej w 2018 r. sprzedaży towarów (wyrobów) wyniosła 343 390,63 zł. Dyrektor Izby dopatrzył się również nieprawidłowości w wyliczeniu wartości należnego podatku, który według zawartych w decyzji wyliczeń (str. 35) winien wynieść kwotę 112.513 zł, a nie - jak przyjął organ I instancji - 108.450 zł. Mając jednak na uwadze wyrażoną w art. 234 op zasadę niepogarszania sytuacji podatnika, rozstrzygnął o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu przez J. N. i T. N., w której pełnomocnik skarżących, wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 op, przez zaniechanie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i dokonania jego wszechstronnej oceny, a także przez dowolną i sprzeczną za zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie wyłącznie w celu wykazania z góry obranej tezy, podczas gdy z wszechstronnej, zgodnej z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikają okoliczności przeciwne od ustalonych przez organy podatkowe,
2. art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 op, przez rażąco dowolną i oczywiście sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez T. N. za 2018 r. jest nierzetelna i wadliwa, w związku z czym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie, podczas gdy w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należało dojść do przeciwnych wniosków i przyjąć rzetelność oraz niewadliwość wskazanej księgi podatkowej, a tym samym - przyjąć, że księga ta stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów;
3. art. 121 § 1 op, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania skarżących do organu, co polegało na prowadzeniu postępowania w sposób tendencyjny, mający na celu wyłącznie wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez T. N. były niezgodne z przepisami prawa podatkowego, a także przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji podatkowej w sposób całkowicie arbitralny, z pominięciem obowiązku wyjaśnienia racjonalnie i przekonująco dla skarżących motywów podjętego rozstrzygnięcia;
4. art. 145 § 1 w zw. z art. 133 § 1 op, przez doręczenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko J. N., a to wobec nadania wskazanego orzeczenia listem poleconym w jednej kopercie do obojga skarżących, podczas gdy należało doręczyć osobne egzemplarze decyzji każdemu ze skarżących z osobna, a doręczenie przesyłki zaadresowanej wspólnie do obojga małżonków, do rąk jednego z nich, nie może zostać uznane za skuteczne wobec drugiego małżonka, zwłaszcza, gdy ten kwestionuje i podważa taki sposób doręczenia;
5. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 70 § 7 pkt 1 op, przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem z 19 czerwca 2024 r., sygn. akt [...], podczas gdy należało przyjąć, że wskazane zobowiązanie podatkowe przedawniło się w całości z dniem 31 grudnia 2024 r., zaś w okolicznościach sprawy nie wystąpiło żadne zdarzenie mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.
W pismach procesowych z 19 maja 2025 r., 23 czerwca 2025 r. i 30 lipca 2025 r. pełnomocnik skarżących podtrzymał stanowisko zawarte w skardze, przedstawiając pogłębione argumenty na potwierdzenie zasadności podniesionych zarzutów, w szczególności dotyczących pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe oraz wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w pismach procesowych skarżących Dyrektor Izby uznał je za bezzasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.- dalej: "ppsa"), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd stwierdził, iż przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa zarówno materialnego jaki i procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 lutego 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US w Prudniku z 18 czerwca 2024 r. określającą J. N. i T. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 108.501 zł.
W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idących zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70c op stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., po myśli art. 70 § 1 op, upływałby co do zasady 31 grudnia 2024 r. Ze stanu sprawy wynika jednak, że postanowieniem z 19 czerwca 2024 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe w formie dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Prudniku deklaracjach podatkowych, tj. zeznaniach podatkowych PIT-36 m.in. za lata podatkowe 2018, 2019 i 2020 oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2019 r. i 2020 r., wskutek czego narażono na uszczuplenie należności wobec Skarbu Państwa m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § k.k.s. i w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zb. z art. 7 § 1 k.k.s. Następnie, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, Naczelnik US w Prudniku w trybie art. 70c op skierował do skarżących zawiadomienie, że z dniem 19 czerwca 2024 r., w związku z wszczęciem postępowania pod sygn. akt [...], doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone 20 września 2024 r.
Wbrew podniesionym w skardze i pismach procesowych zarzutom, Sąd nie dopatrzył się okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie można zarzucić, że wszczęcie dochodzenia służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego podyktowane było ustaleniami i dowodami zgromadzonymi w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec T. N., w wyniku czego ujawniono nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą W., polegające na niezaewidencjonowaniu całości przychodów z tej działalności oraz uwzględnieniu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Co istotne, postanowieniem z 22 sierpnia 2024 r., organ dochodzeniowy przedstawił T. N. zarzut o to, że w ramach prowadzonej działalności nierzetelnie prowadził księgi podatkowe m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., skutkiem czego było podanie nieprawdy z deklaracjach PIT-36 złożonych Naczelnikowi US w Prudniku, - tj. o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie, jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania, nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu (tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22).
Stawiając organom zarzut instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego pełnomocnik skarżących wskazuje przede wszystkim na czas jego wszczęcia, bliski dacie przedawnienia zobowiązania. Odnosząc się do tych argumentów wskazać po pierwsze należy, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karno skarbowego nastąpiło 19 czerwca 2024 r., czyli prawie pół roku przed terminem przedawnienia niniejszego zobowiązania (31 grudnia 2024 r.), co trudno uznać za moment szczególnie bliski upływowi terminu przedawnienia. Po wtóre, wszczęcie postępowania przygotowawczego w czasie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych nie może być a priori postrzegane jako nadużycie prawa ze strony organu. W ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają bowiem prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Zatem ocena, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego w czasie bliskim terminu przedawnienia, a w konsekwencji ustalenie, czy mamy do czynienia z nadużyciem prawa, powinna być dokonywana całościowo, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, jakie miały miejsce w sprawie, zarówno przed wszczęciem, jak i po wszczęciu postępowania. Jak już wyżej wskazano, organ wszczął postępowanie mając uzasadnione i udokumentowane podstawy do przyjęcia, że mogło dojść do popełnienia przestępstwa skarbowego przez T. N.
Bez wpływu na wynik oceny w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op jest podnoszona przez pełnomocnika skarżących okoliczność, że zawiadomienie w trybie art. 70c op zostało sporządzone 13 września 2024 r., tj. zaledwie ok. 3,5 miesiąca przez upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 op. Przepis art. 70c op stawia bowiem jedynie warunek, by nałożony na organ podatkowy obowiązek informacyjny został wykonany przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, co w sprawie niniejszej zostało zachowane (jak już wyżej wskazano, przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone skarżącym 20 września 2024 r.). Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw, by ocenę, czy dane postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, wiązać z datą doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c op.
Brak jest również podstaw do czynienia organowi prowadzącemu dochodzenie zarzutu bierności już po wszczęciu postępowania przygotowawczego. Jak wynika z akt sprawy, w toku śledztwa wykonano szereg czynności procesowych m.in. 30 sierpnia 2024 r., po ogłoszeniu T. N. zarzutów, przesłuchano go w charakterze podejrzanego o przestępstwa skarbowe. Z kolei 11 września 2024 r. organ wezwał J. N. i M. K. do stawienia się w charakterze świadka. Obie wezwane oświadczyły, że korzystają z prawa do odmowy złożenia zeznań. Pełnomocnik skarżących zarzuca w tym względzie brak podejmowania dalszych czynności w sprawie o przestępstwo skarbowe, już po skierowaniu do skarżących zawiadomienia w trybie art. 70c op. Zauważyć jednak należy, że na tym etapie postępowania przygotowawczego doszło już do jego przejścia z fazy in rem do fazy ad personam, na skutek postawienia zarzutów T. N. Natomiast brak dalszych czynności w celu zakończenia tego postępowania (skierowania aktu oskarżenia) była uzasadniona koniecznością oczekiwania na wydanie ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. (obecnie zaskarżonej), które to rozstrzygnięcie może mieć wpływ na poprawność sformułowania zarzutów wobec sprawcy czynu oraz przyjęcia prawidłowej kwalifikacji prawnej czynów.
W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie wywołanie skutków w sferze prawa podatkowego i jest instrumentalnym traktowaniem przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Stwierdzić zatem należy, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nie doszło więc do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 §6 pkt 1, art. 70c i art. 70 § 7 pkt 1 op.
Nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 w zw. z art. 133 § 1 op, wskutek doręczenia zaskarżonej decyzji tylko J. N., z pominięciem T. N. W stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że J. N. i T. N. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2018 r. W tej sytuacji, stosownie do art. 133 § 3 op - zgodnie z którym: w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 (przepis ten dotyczy solidarnej odpowiedzialności małżonków opodatkowanych łącznie od sumy swoich dochodów), jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga - małżonkowie N. byli jedną stroną postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Konsekwencją tego stanu rzeczy, jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie, jest natomiast to, że decyzja organu podatkowego wymierzająca podatek w innej wysokości, niż wynikający ze wspólnego zeznania małżonków, którzy skorzystali z uprawnienia określonego w art. 6 ust. 2 updof i opodatkowali się łącznie, zapada w postępowaniu toczącym się z udziałem obojga małżonków i jest adresowana do obojga małżonków. Powoduje to również, że dopuszczalne prawnie jest kierowanie adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z małżonków. W takim przypadku wystarczające jest bowiem, aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków (por. np. wyroki NSA z 20 listopada 2012 r., II FSK 740/11; z 21 marca 2013 r., II FSK 1418/11). Jak bowiem stwierdzono w wyroku NSA z 1 marca 2006, II FSK 435/05 "W przypadku wspólnego zamieszkiwania małżonków i niewskazania odrębnych adresów do doręczeń bądź też występowania w ich imieniu wspólnie ustanowionego pełnomocnika organ nie ma obowiązku każdorazowo kierowania korespondencji związanej z prowadzonym postępowaniem odrębnie dla każdego z małżonków". W konsekwencji, podzielając w pełni powyższe poglądy, mając przy tym na uwadze, że zaskarżona decyzja została wysłana na adres wspólnego miejsca zamieszkania małżonków N., Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę nie stwierdził nieprawidłowości w dokonanej przez organ procedurze doręczenia zaskarżonej decyzji.
Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że przeprowadzona analiza akt sprawy nie potwierdziła naruszenia podnoszonych przez skarżących reguł postępowania, w szczególności dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przyjęte przez organy ustalenia faktyczne zostały, zdaniem Sądu, oparte na kompletnym materiale dowodowym, który został wszechstronnie przeanalizowany, co doprowadziło do trafnych wniosków odnośnie nierzetelnego wykazania przez T. N. przychodu ze sprzedaży towarów handlowych i zawyżenia kosztów prowadzonej działalności. Jak wynika z akt sprawy, organy zebrały szeroki materiał dowodowy w celu ustalenia źródła pochodzenia wpływów na rachunki bankowe wykorzystywane w działalności T. N., m.in. dokonały analizy zapisów włączonych do akt kserokopii historii rachunków bankowych prowadzonych na rzecz J. N. (nr [...]) oraz M. K. (nr "[...]" i nr "[...]"), pozyskały informację od podmiotów pośredniczących w przekazywaniu płatności (P. S.A. i A. sp. z o.o.), podjęły czynności w celu przesłuchania M. K., włączyły do akt protokół przesłuchania T. N. i J. N. przeprowadzonych w toku postępowania przygotowawczego. Wbrew więc zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a zgromadzone w sprawie dowody umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09).
Przypomnieć należy, że określenie J. N. i T. N. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 108.501 zł, było konsekwencją ujawnienia w toku kontroli podatkowej, że w kontrolowanym okresie księgi podatkowe prowadzone w ramach zarejestrowanej na T. N. działalności gospodarczej pod nazwą W. - były nierzetelne i wadliwe, w szczególności zapisy w nich zawarte nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Według organów, T. N. nie wykazywał w pełni w księdze podatkowej uzyskiwanego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych (czasopisma "[...]", produktów dla [...] i zwierząt), czego dowodzą wpływy na rachunek firmowy oraz rachunki bankowe należące do członków rodziny (żony i teściowej), przekraczające wartość sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe ujawniło bowiem, że wpływy odnotowane na w/w rachunkach bankowych miały związek z działalnością handlową podatnika.
W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów stanowisko organów podatkowych odnośnie charakteru wpływów na rachunki bankowe: nr "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]" należy uznać za uprawnione. W zaskarżonej decyzji organ na str. 13 przedstawił w formie tabelarycznej (tabela nr 9) wartość środków mających związek z prowadzoną działalnością przelanych na w/w rachunki bankowe w okresie od stycznia do grudnia 2018 r., z podziałem na poszczególne tytuły wpłat , zidentyfikowanych po opisie transakcji - tj. wpłaty za czasopisma, wpłaty za reklamę i ogłoszenia w czasopiśmie, wpłaty za zamówienia (złożone poprzez sklep internetowy T. N.) - oraz wpłaty w urzędach pocztowych w kraju bez opisu szczegółowego. W wykazie tym nie zostały uwzględnione wpłaty stanowiące, zgodnie z ich opisem, zapłatę za daną fakturę, wystawioną i zaewidencjonowaną przez podatnika. Z danych ujętych w tej tabeli wynikało, że na obu kontach bankowych M. K. odnotowano wpływ środków w łącznej wysokości 244.564,21 zł, z czego kwota 544,50 zł na koncie nr "[...]" dotyczyła zapłaty za czasopisma, zaś pozostałe wpłaty (na koncie nr "[...]" w kwocie 55.266 zł, a na koncie nr "[...]" w kwocie 188.735,71 zł) zostały dokonane za pośrednictwem urzędów pocztowych, bez ich opisu szczegółowego. Z kolei, według zestawienia, na koncie J. N. nr "[...]" odnotowano w 2018 r. wpływy z tytułu płatności za czasopismo (prenumerata) w kwocie 9.130,21 zł oraz inne wpłaty (w tym zestawy [...]) w kwocie 6.209 zł. Natomiast na koncie firmowym nr "[...]" wpływy przedstawiały się następująco: 1) wpłaty za czasopismo (prenumerata) w kwocie 18.913,72 zł; 2) wpłaty za zamówienia poprzez sklep internetowy: 25.878,11 zł; 3) wpłaty w urzędzie pocztowym i przelewy: 262.101,68 zł; 4) wpłaty za reklamę i ogłoszenia w czasopiśmie.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że konta należące do M. K. były wykorzystywane do celów prowadzonej przez T. N. działalności gospodarczej. Stanowisko organów o niezaewidencjonowaniu przez podatnika wartości przychodów w łącznej kwocie 244.564,21 zł znajdowało poparcie w dokonanej analizie zapisów operacji na rachunkach bankowych nr "[...]" i "[...]", w powiązaniu z informacjami przekazanymi przez P. S.A., z których wynikało, że odbiorca przekazów pocztowych, odnotowanych na w/w rachunkach bankowych, był oznaczony w sposób powiązany z nazwą firmy podatnika (tj.: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]"). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest założenie, że wpłaty dokonane za pośrednictwem poczty miały związek z działalnością handlową podatnika. Za takim wnioskiem przemawiał też szereg dodatkowych okoliczności, w szczególności skala i częstotliwość analizowanych wpływów. Jak bowiem ustalono, w 2018 r. na rachunek bankowy nr "[...]" wpływały wpłaty w urzędach pocztowych w kraju: w lutym na łączną kwotę 11.834,40 zł (23 wpłaty), w marcu na łączną kwotę 47.285 zł (71 wpłat), w kwietniu na łączną kwotę 37.468,65 zł (51 wpłaty), w maju na łączną kwotę 66.992,66 zł (81 wpłat), w czerwcu na łączną kwotę 20.123 zł (6 wpłat) oraz w lipcu na łączną kwotę 5.032 zł (2 wpłaty). Z kolei na rachunku nr "[...]" odnotowano w styczniu 2018 r. wpływy na łączną kwotę 35.506 zł (50 wpłat) i w lutym na łączną kwotę 19.760 zł (38 wpłat). O związku analizowanych wpływów z działalnością handlową podatnika świadczy też niewątpliwie fakt, że na konto nr "[...]" wpływały środki tytułem zapłaty za wystawione przez T. N. faktury oraz zapłaty za sprzedane czasopisma w łącznej kwocie 4.935,65 zł, co szczegółowo przedstawiono w zestawieniu na str. 10 zaskarżonej decyzji. Odnotować przy tym należy, że płatności za wystawione przez podatnika faktury nie zostały uwzględnione w wyliczeniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży. Trafnie też Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że wpłata z 2 maja 2018 r. w kwocie 209 zł, opisana jako [...] dla zwierząt oraz wpłaty od A. sp. z o.o. (z 12.06.2018 r. na kwotę 3.077 zł i z 16.07.2018 r. na kwotę 4.969 zł), wskazują na powiązanie tych płatności z działalnością handlową, co potwierdziły ponadto informacje uzyskane od spółki A., że na platformie [...] zarejestrowała się J. N., T., [...] T., podając te dane jako dane do faktur i ustalając login użytkownika: [...], oraz że przelane kwoty dotyczyły pobrań za 7 paczek, a jako ich zawartość zadeklarowano [...] dla zwierząt, [...] dla zwierząt lub ubrania. Istotna w sprawie jest przy tym okoliczność, że podatnik nie potrafił w wiarygodny i spójny sposób wyjaśnić źródła pochodzenia środków zasilających konta M. K. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej podatnik wskazał, że wpłaty na rachunki bankowe należące do M. K. pochodzą z dochodów z gospodarstwa rolnego, prowadzonego przez J. N. i jej mamę (M. K.). Z kolei podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego zeznał, że część tych wpłat dotyczyła sprzedaży likwidowanego przez teściową gospodarstwa rolnego, co przebiegało w ten sposób, że J. N. sprzedawała części wyposażenia gospodarstwa rolnego teściowej (brony, maszyny, sprzęt itp.). Trzeba jednak zauważyć, że twierdzenia podatnika zostały skonfrontowane przez organ odwoławczy z informacjami stosownych organów (Burmistrza G., Burmistrza P., Dyrektora [...] OR ARiMR oraz Dyrektora KRUS Oddział Regionalny w O.), które nie potwierdziły faktu posiadania przez M. K. w 2018 r. gospodarstwa rolnego. Zgodnie bowiem z przekazanymi danymi, M. K. nie figurowała w latach 2017-2018 w ewidencji podatników podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości na terenie Gminy G. oraz na terenie Gminy P.; nie figurowała w krajowym systemie ewidencji producentów; nie podlegała ubezpieczeniu społecznemu rolników oraz nie pobierała i nie pobiera żadnych świadczeń z ubezpieczenia społecznego rolników w tamt. Oddziale Kasy. Ponadto Oddział Kasy nie posiada żadnej wiedzy w kwestii prowadzenia i/lub posiadania gospodarstwa rolnego przez w. wymienioną w latach 2017-2018.
W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy, w którym z jednej strony nie udowodniono ani nawet nie uprawdopodobniono, by M. K. dysponowała tytułem prawnym do środków pieniężnych zasilających jej konta, z drugiej strony oznaczenie odbiorcy w przekazach pocztowych, skala i częstotliwość dokonywanych wpłat, a w części przypadków także opis transakcji wyraźnie wskazywały na związek z działalnością handlową podatnika, organy miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że wpływy odnotowane na kontach nr "[...]" i nr "[...]" stanowiły niezaewidencjonowany przychód z działalności gospodarczej T. N. W kontekście powyższego jako niezasadny należy ocenić zarzut skarżących, jakoby ustalenia organów w tym aspekcie oparte zostały jedynie na nieuprawnionych domniemaniach. Wbrew też podniesionym w skardze zarzutom, w realiach sprawy organy miały prawo uznać, że zebrany w tym aspekcie materiał dowodowy jest zupełny. Zwłaszcza przy okoliczności, że M. K., mimo wielokrotnie kierowanych przez organ wezwań na przesłuchanie lub złożenie pisemnych wyjaśnień (także w toku postępowania przygotowawczego), każdorazowo powoływała się na przysługujące jej prawo do odmowy zeznań. Chybione są przy tym zarzuty, jakoby organ wyprowadzał niekorzystne dla podatnika wnioski z przysługującego M. K. prawa do odmowy zeznań. Nie sposób bowiem postrzegać działań organów, polegających na swobodnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w kategoriach działania na niekorzyść strony. Jak już wyżej wskazano, zebrane dowody dawały organom podatkowym wystarczające podstawy do prawidłowej oceny charakteru wpłat dokonanych na konta M. K. Jeżeli podatnik zamierzał poczynione ustalenia skutecznie podważyć, to w jego interesie leżało wskazanie dowodów lub okoliczności świadczących za odmiennym stanem rzeczy, czego nie uczynił ani on, ani członkowie jego rodziny. Trafnie przy tym zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że gdyby wola M. K. w tym zakresie istotnie zmieniła się w toku prowadzonego postępowania, nic nie stało na przeszkodzie, by powiadomiła o tym organy podatkowe bądź osobiście, bądź przez skarżących. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca.
Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organów co do charakteru wpłat dokonanych na konto J. N. nr [...]. Jeśli chodzi o środki w kwocie łącznej 9.130,21 zł o ich związku z działalnością handlową podatnika świadczą niewątpliwie opisy tych transakcji, zawierające przykładowo treść: prenumerata gazetki, prenumerata "[...]" 2018, czasopismo [...]. Nie budzi zatem zastrzeżeń Sądu stanowisko organów, że przedmiotowe wpłaty stanowiły przychód z niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych. Trafnie przy tym uznano, że brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń podatnika, by na w/w kwotę składały się też płatności z tytułu prenumeraty czasopisma za 2017 r. Zwłaszcza, że w treści opisu na tym koncie w znacznej części przypadków zawarto wskazanie, iż prenumerata dotyczy roku 2018. Również pełnomocnik skarżących nie wnosił w skardze zastrzeżeń dotyczących owych ustaleń, podnosząc natomiast zarzuty względem odnotowanych na tym koncie wpłat w łącznej kwocie 6.209 zł. W tym aspekcie organy ustaliły, że na wartość 6.209 zł, składały się przelewy: 1) 728 zł, z 12.02.2018 r., opis przelewu: [...], od: N. T. B. [...]; 2) 388 zł z 12.03.2018 r., opis przelewu: [...], od: T. B. ul. [...] [...] W.; 3) 170 zł z 21.09.2018 r., opis przelewu: zwrot pobrania do zam. [...], od: C. Sp. z o.o. sp. k. [...] E. 4) 4.923 zł z 10.12.2018 r., opis przelewu: zwrot pobrania do zam. [...], od: C. Sp. z o.o. sp. k. [...] E. Z kolei postępowanie wyjaśniające z udziałem spółki C. wykazało, że przy zamówieniach nr [...] i [...] z konta J. N. korzystał T. N., do którego przypisane były kwoty pobrań w wysokości 170 zł i 4.923 zł. Pobranie w kwocie 170 zł z 21.09.2018 r. dotyczyło przesyłki [...], a pobranie w kwocie 4.923 zł z 10.12.2018 r. dotyczyło przesyłki [...]. W świetle zatem powyższych dowodów, w powiązaniu z faktem, że sprzedaż produktów dla zwierząt pozostawała w zakresie przedmiotowym działalności handlowej podatnika, trudno dać wiarę wyjaśnieniom skarżących, jakoby wpływy w kwocie 6.209 zł stanowiły dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego i hodowli [...].
Skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje także wnioski w zakresie wpływów na konto firmowe podatnika nr "[...]", jako niezaewidencjonowanych wpłat z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja faktyczna i prawna pozwoliła skutecznie obalić twierdzenia skarżących, jakoby część wpłat na ww. rachunek bankowy dotyczyła zapłaty za produkty pochodzące z prowadzonego gospodarstwa rolnego i hodowli [...]. Jak słusznie stwierdził organ, rozmiar, ilość, jak i wartość tych wpłat wskazują, że nie mogły one dotyczyć rzekomej produkcji rolno-hodowlanej. Ponadto część przelewów miała w opisie operacji nr zlecenia wygenerowany z prowadzonego przez T. N. sklepu internetowego [...], co dowodzi, że wpłaty te dotyczyły sprzedaży produktów oferowanych poprzez ww. stronę internetową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo Sąd zauważa, że w przypadku wpływów na rachunek firmowy dokonanych za pomocą przekazów pocztowych, podobnie jak to miało miejsce w ramach kont należących do M. K., odbiorca wpłaty był częstokroć oznaczany w sposób ewidentnie kojarzący się z nazwą firmy podatnika (np.: "[...]", "[...]", "[...]"), co wynika z przedstawionego przez P. S.A. zestawienia. Nie może przy tym ujść uwadze, że podnoszona okoliczność prowadzenia produkcji rolno-hodowlanej opierała się jedynie na gołosłownych twierdzeniach podatnika, bez żadnego poparcia w dowodach źródłowych. Sąd w pełni podziela przy tym konstatację organu, że skoro analizowany rachunek został założony i zgłoszony do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez T. N., to należy domniemywać, że wpływy na nim odnotowane dotyczą działalności handlowej. Z tej przyczyny rację ma organ, że wzruszenie tego domniemania leżało w gestii podatnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest bowiem stanowisko, podzielane w pełni przez tut. Sąd, że nie można obarczać organów podatkowych obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów, zwłaszcza tych mających przemawiać za zasadnością stanowiska strony, jeśli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyroki: WSA w Lublinie z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1029/16; NSA z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1282/12 i z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08). W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada współdziałania strony w gromadzeniu materiału dowodowego, co jest oczywiste zwłaszcza tam, gdy to wyłącznie strona posiada wiedzę co do określonych faktów lub środków dowodowych. W realiach tej sprawy to podatnik dysponował pełnią wiedzy co do charakteru wpływów na rachunek firmowy i jeśli istotnie wystąpiły okoliczności przeczące ustaleniom organu, powinien zaoferować organom środki dowodowe na ich poparcie. Tymczasem, jak słusznie stwierdził organ, podatnik nie przedstawił wiarygodnych wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia spornych wpływów, innego niż działalność gospodarcza. Podnoszone bowiem przez niego twierdzenia o rzekomych dochodach z prowadzonego gospodarstwa rolnego i hodowli [...] nie zostały w żaden sposób udowodnione ani nawet uprawdopodobnione.
W związku z powyższym za wykazaną należy uznać okoliczność zaniżenia w 2018 r. przychodów z prowadzonej przez T. N. działalności gospodarczej, wskutek dokonania niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych w wysokości brutto 370.861,88 zł. Ustalona wartość przychodu stanowiła różnicę między kwotą wpływów na konta "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]"a sprzedażą zaewidencjonowaną za pomocą kasy rejestrującej. Przytoczone w zaskarżonej decyzji argumenty, przemawiające za taką oceną, są logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów, jakoby organy podatkowe działały wyłącznie w celu wykazania z góry obranej tezy, z naruszeniem art. 121 § 1 op. Stwierdzić bowiem należy, że w realiach faktycznych, wobec wykluczenia wskazywanych przez skarżących źródeł pochodzenia środków pieniężnych zasilających konta M. K. i J. N., czy konto firmowe, przyjęcie, że źródłem pochodzenia tych środków były przychody ze sprzedaży poza ewidencją towarów handlowych, stanowiło logiczną konsekwencję poczynionych ustaleń i ocenie tej nie sposób zarzucać dowolności. To zaś, że dokonane przez organy oceny prawne nie odpowiadają oczekiwaniom skarżących, nie może być poczytane jako jej naruszenie.
Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia organów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, na podstawie dowodów znajdujących się w dokumentacji podatkowej podatnika, że doszło do zawyżenia zaewidencjonowanej w księdze wartości remanentu początkowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2017 r. Z treści tego dokumentu jednoznacznie bowiem wynikało, że zawierał on 25 pozycje na łączną kwotę 69.827 zł, podczas gdy podatnik uwzględnił w rozliczeniu kwotę 79.247 zł. Słusznie jest również stanowisko organów w zakresie wyłączenia z kosztów wydatków w łącznej wysokości 1.100,40 zł, udokumentowanych fakturami nr [...] z 15.03.2018 r. i nr [...] z 26.04.2018 r. Jak ustalono, wydatki te miały związek z nabyciem siatki przeciwwiatrowej, zakupionej (według wyjaśnień podatnika) na potrzeby hodowli [...] oraz pokryciem pobytu córki podatnika: N. N. na konferencji branżowej. Mając zatem na uwadze, iż w sprawie nie stwierdzono dowodów na prowadzenie przez podatnika hodowli [...], jak też nie wyjaśniono, w jaki sposób udział osoby trzeciej, N. N. w konferencji, miał być związany z przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika, Sąd ustalenia faktyczne w tym aspekcie uznał za prawidłowe i podzielił oceną zawartą w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowe wydatki nie spełniają przewidzianego w art. 22 ust. 1 updof warunku dotyczącego związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Analiza materiału dowodowego potwierdza też zasadność ustaleń dotyczących zawyżenia w pkpir pozostałych wydatków i zaniżenia kosztów zakupów towarów handlowych i materiałów o kwotę 1.827 zł. Wniosek ten znajduje poparcie w dokonanych wyliczeniach, według których średnia cena druku jednego egzemplarza czasopisma "[...]" wynosiła kwotę 2,03 zł, zamiast przyjętej przez podatnika kwoty 4,20 zł. Na marginesie można jedynie zauważyć, że poczynione w tym względzie ustalenia nie miały ostatecznie wpływu na wartość ustalonego dochodu z działalności gospodarczej, a co za tym idzie na wynik wydanych rozstrzygnięć, albowiem wartość owych strat towarowych (zniszczenie 900 szt. w/w czasopisma) została zaewidencjonowana w pkpir jednocześnie ze znakiem (+) i ze znakiem (-), co sumarycznie dało kwotę 0 zł.
W rezultacie, skoro zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że T. N. nie wykazał w księgach podatkowych całości sprzedaży oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów, słusznie organy uznały, że zapisy w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w 2018 r. były w tym zakresie nierzetelne i nie mogły stanowić dowodu tego, co w nich stwierdzone. Wskazać w tym miejscu należy, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1598/11). Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wskazuje, że mamy do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga korzysta wówczas z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości. Jak już wyżej przesadzono, poczynione przez organy podatkowe ustalenia zostały ocenione przez tut. Sąd jako prawidłowe, co pozwoliło na skuteczne obalenie domniemania zgodności z prawdą podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez T. N. Tym samym przeciwne stanowisko pełnomocnika skarżących należy uznać za bezzasadne.
Jak stanowi art. 23 § 1 pkt 2 op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W literaturze wskazuje się, że konstrukcja oszacowania podstawy opodatkowania zawarta w art. 23 op ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Szacowanie wiąże się z porzuceniem w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowaniem metody i procedury szczególnej, a wyniki takiego szacowania oparte są nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. Regułą przy tym jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednak w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest ona kompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu ustalenie tej podstawy, znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1517/17).
Taka sytuacja, zdaniem Sądu, miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skoro bowiem podatnik nie odtworzył skradzionej ewidencji, a tym samym nie odtworzył rzeczywistej wartości uzyskanego przychodu, organy podatkowe obu instancji miały prawo i obowiązek określić podstawę opodatkowania w drodze szacowania, co uczyniły w oparciu o art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 op. Podkreślić należy, że w świetle art. 23 § 5 op oszacowanie ma zmierzać do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy, a wybór przyjętej metody powinien być należycie uzasadniony. Uzasadnienie ma bazować na doświadczeniu życiowym oraz być zakorzenione w zasadach wiedzy a tok rozumowania winien mieć odzwierciedlenie w zasadach logiki. Zdaniem Sądu, zastosowana przez organy metoda szacowania założenia te spełnia, prowadząc w realiach tej sprawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W realiach tej sprawy spełnienie tego warunku wynika już bowiem z samych założeń, stanowiących trzon tej metody. Oczywistym jest bowiem, że metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatnika oraz na wykorzystywane dla celów jego działalności gospodarczej rachunki członków rodziny niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu. Powyższe, zdaniem Sądu, doprowadziło do prawidłowego określenia wartości dochodu z prowadzonej przez podatnika w 2018 r. działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 op.
Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, tj. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 op. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły w sprawie kompletne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 op). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Z przyczyn niezależnych od organu nie doszło do przesłuchania w charakterze świadka M. K. (przy każdej podjętej przez organ podatkowy próbie przesłuchania lub wezwania do udzielenia wyjaśnień, powoływała się ona na przysługujące jej prawo do odmowy zeznań oraz udzielenia wyjaśnień). Natomiast organ włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań T. N. i J. N. (która również skorzystała z prawa do odmowy zeznań) przeprowadzone w toku postępowania karno skarbowego. Wobec powyższego niezasadna jest argumentacja skargi, jakoby organ zaniechał przesłuchania M. K., J. N. i T. N. Tym samym, zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie daje pełny obraz wszystkich okoliczności mających wpływ na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, został wyczerpująco przeanalizowany oraz prawidłowo oceniony i stanowi wystarczającą podstawę do ustalenia prawidłowej wartości niezaewidencjonowanych przez podatnika przychodów za 2018 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie brutto 370.861,88 zł. Uzasadnienie decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 op, przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu spełnia wymagania określone w art. 191 op, albowiem została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Zauważyć przy tym należy, że skarżący nie przedstawili w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. T. N. w toku postępowania, począwszy od zastrzeżeń do protokołu kontroli, prezentował jedynie własne twierdzenia i wnioski o charakterze polemicznym wobec ustaleń organu, nie mające jednak żadnego potwierdzenia w dowodach źródłowych. W tej sytuacji czynienie organom zarzutów nieuwzględnienia nie popartych dowodowo i przez to nie poddających się weryfikacji twierdzeń podatnika, nie mogło być skuteczne.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.
-----------------------
1