I SA/Op 353/22

I SA/Op 353/22 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2022-12-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Anna Komorowska-Kaczkowska
Grzegorz Gocki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 359/23 - Postanowienie NSA z 2023-11-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 165a § 1 op w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.311.2022.4.AP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.311.2022.3.MZ II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez R. Z. (dalej jako: skarżący, wnioskodawca) jest, wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) /dalej op/postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.311.2022.4.AP, utrzymujące w mocy własne postanowienie z 29 czerwca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.311.2022.3.MZ, o odmowie wszczęcia postępowania w indywidualnej sprawie
w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wnosząc o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art.
30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm., dalej zwana "u.p.d.f.") podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 grudnia 2019 roku pod firmą B. R. Z,. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.
Podał, że realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb
Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.
Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:
1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;
2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów;
3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.
Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności korzystając z języków programowania Java stworzono system analizy i agregacji danych finansowych, program umożliwiający agregację oraz analizę historii finansowej użytkownika z niego korzystającego w celu weryfikacji wiarygodności kredytowej. - Korzystając z języków programowania Java tworzono i rozwijano backend aplikacji mobilnej bankowego systemu transakcyjnego, program odpowiadający za komunikację pomiędzy aplikacją mobilną bankowego systemu transakcyjnego, a pozostałymi systemami banku. Korzystając z języków programowania Java tworzono program odpowiadający za komunikację z systemami usług publicznych umożliwiający prezentację danych i zarządzanie nimi przez użytkowników końcowych. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
Jak dalej wskazał, wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach swojej działalności zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności.
Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez niego nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą, a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: 1) koszt leasingu i użytkowania samochodu; - Koszt związany z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwia Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Podkreślić należy, iż leasing i użytkowanie samochodu jest wprost związane z wytworzeniem oprogramowania. 2) koszt zakupu oraz amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego (zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefony, komputer, monitor, drukarka, czytniki kart pamięci, niszczarka do dokumentów, router Wi-Fi, pamięć komputerowa, powerbank, minikomputer, dysk twardy, części do zestawu chłodzącego komputer, laptop, mikrofon) stanowi koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Dla przykładu zakup telefonu oprócz sprawdzania kompatybilności oprogramowania (testowania), umożliwia również konsultację z Klientem, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb Klienta i jego oczekiwań, co bez wątpienia pozwala na maksymalne spersonalizowanie produktu. Drukarka z kolei umożliwia wydruk dokumentów zawierających specyfikację tworzonego oprogramowania czy też faktur. Ponadto, ze względu na optymalizację pracy przez wykonywanie jej na wielu ekranach, Wnioskodawca dokonał zakupu monitora. Przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu. 3) Koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament); - Abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami, co służy personalizacji tworzonego oprogramowania i kodu, dostosowaniu go do indywidualnych potrzeb klienta i jego oczekiwań. 4) Składki na ubezpieczenia społeczne; - Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na "składki na ubezpieczenia społeczne" rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, wpłaty na Fundusz Pracy) - niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych 5) Licencja na oprogramowanie - w trakcie pisania kodu oraz późniejszego testowania zastosowanych implementacji wykorzystuje się specjalistyczne narzędzia (aplikacje/oprogramowania), które umożliwiają bądź ułatwiają tworzenie oprogramowania, a aby było to możliwe, muszą być dokonane stosowne opłaty licencyjne, stąd we wniosku, 6) Koszt dokształcenia zawodowego (np. literatura branżowa). 7) Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; 8) Rower jako środek transportu umożliwiający dojazdy do klienta w pogodne dni, czy usprawnia poruszanie się po wielkich aglomeracjach miejskich. Wnioskodawca dzięki wykorzystaniu roweru jako środka komunikacji oszczędza czas konieczny na konsultacje z kontrahentami, co niewątpliwie zwiększa jakość świadczonych usług w ramach działalności programistycznej.
Końcowo podano, że od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f.. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.
Na tle przedstawionego przez siebie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadano pytania:
1. czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?
2. czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym osiąga on kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?
3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: 1) koszt leasingu i użytkowania samochodu; 2) koszt zakupu oraz amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego; 3) koszt usług telekomunikacyjnych (np. abonament); 4) składki na ubezpieczenia społeczne; 5) licencję na oprogramowanie 6) koszt dokształcenia zawodowego (np. literatura branżowa) 7) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych; 8) rower; w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.t.u., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?
Zdaniem wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria niezbędne do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, gdyż ma charakter nowatorski i twórczy. Oprogramowania tworzone są w zależności od potrzeb jego kontrahentów, z którym współpracuje, mając na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych dostosowane do jego potrzeb. Kontrahenci, z którymi współpracuje, oczekują wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację już istniejących ale archaicznych rozwiązań. Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny. Przewidziano też przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.
Odwołując się następnie do regulacji art. 5a pkt 40 ustawy o PIT w której to pojęcie "prace rozwojowe" oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich. nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, wnioskodawca stwierdził, iż prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą. Zawsze też stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Stworzone przez siebie programy komputerowe ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.
Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.
Ponieważ według organu interpretacyjnego przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.- dalej zwanej "op" ), pismem z 18 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.311.2022.1.MM wezwano wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
W wezwaniu tym zobowiązano wnioskodawcę do przedstawienia wszelkich okoliczności niezbędnych do dokonania oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym między innymi poprzez wyjaśnienie i wskazanie czego dotyczy wniosek w zakresie pierwszego pytania w związku z przedstawionym stanowiskiem do tego pytania, tj. poprzez wskazanie:
a) czy w ramach pytania pierwszego wnioskodawca oczekuje oceny, czy "podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia);
b) oraz , czy w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy "podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.;
Zwrócono się także o doprecyzowanie treści pierwszego pytania, tj. wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "podejmowana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych", a w szczególności wyjaśnienie, czy chodzi o:
a) całość prowadzonej działalności gospodarczej,
b) wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (jeśli tak, o wskazanie jakie to konkretnie zadania),
c) całość działań realizowanych w ramach poszczególnych umów z kontrahentami (jeśli tak, o wskazanie, o jakich konkretnych umów);
d) wyodrębnione zadania realizowanego w ramach poszczególnych umów z kontrahentem (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów).
Organ podniósł też, że w opisie sytuacji faktycznej wskazano na szereg różnych realizowanych działań i w różny sposób je określono, w tym posługując się pojęciami, które mają szerokie znaczenie lub mogą być rozumiane w różny sposób (we wniosku pojawiły się m.in. takie opisy działalności takie jak : "prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą", "projekty programistyczne", "świadczenie usług wsparcia", "projektowanie", "implementowanie", "testowanie", "wdrożenie", "asysta" . W efekcie nie wiadomo, do których z opisanych działań/działalności odnosi się zawarte we wniosku pierwsze pytanie.
W dalszej kolejności organ wskazał, że jeśli w ramach pierwszego pytania wnioskodawca oczekuje oceny, czy "podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako prace rozwojowe, o których
mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy to winien doprecyzować opis sytuacji faktycznej, tj. wskazać: czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jeżeli tak to podać :jakie to badania, co było/jest ich przedmiotem i celem, w jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi, jakie metody badawcze stosował/stosuje, czy badania przyniosły określone efekty (jakie) b) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jeżeli tak to podać :jakie to badania, co było/jest ich przedmiotem i celem, w jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi, jakie metody badawcze stosował/stosuje, czy badania przyniosły określone efekty (jakie) b) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jeżeli tak to podać :jakie to badania, co było/jest ich przedmiotem i celem, w jakich okresach je prowadził lub od kiedy je prowadzi, jakie metody badawcze stosował/stosuje, czy badania przyniosły określone efekty (jakie) b) czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jeżeli tak to w jakich okresach je prowadził lub od kiedy, czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe, co było/jest ich celem lub celami, jakie czynności obejmowały/obejmują te prace, czy prace rozwojowe zostały/ zostaną zakończone pozytywnym wynikiem (Jeśli tak, to co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami, czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę /jaką/, w jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby działalności wnioskodawcy, czy w wyniku prac rozwojowych zaprojektowano i stworzono nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, to jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę), czy wnioskodawca oferuje lub będzie oferował produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej, a także czy w stosunku do dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter (jeśli tak, to czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług).
Następnie z uwagi na fakt, że przedmiot wniosku z 24 marca 2022 r. uzupełniony pismem z 23 maja 2022 r. nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej postanowieniem z dnia 29 czerwca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.311.2022.3.MZ odmówiono wszczęcia postępowania w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona zaskarżyła przedmiotowe postanowienie w całości wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie art. 14g § 1 i art.14 b § 3 op poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; art. 14b § 1 op, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op, poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzucono również naruszenie art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a tym samym brak działania na podstawie i w granicach prawa.
Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 5 września 2022 r. organ utrzymał własne postanowienie z dnia 29 czerwca 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych,
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwołując się do regulacji art. z art. 165a § 1 op w powiązaniu z art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i 2 op, przyznał wprawdzie, że regulacje te nie ograniczają możliwości wydania interpretacji wyłącznie do przepisów prawa materialnego, niemniej jednak analiza treści pozostałych przepisów regulujących kwestię wydawania interpretacji indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozwala na uznanie, iż interpretacja może obejmować swym zakresem jedynie te przepisy prawa podatkowego, w których problem będący przedmiotem interpretacji dotyczy ogólnie sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Tym samym przepisy prawa dają wnioskodawcy uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego, w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego sytuację podatkową i może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach określonego podatku. Przepisy te mają również zapewnić mu ochronę prawną w sytuacji zastosowania się do interpretacji, która w istocie może okazać się błędna.
Zapisy zawarte w art. 14k § 1-3 i art. 14n § 1 op, stanowiące o nieuwzględnieniu interpretacji indywidualnej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, świadczą jednoznacznie, że interpretacje indywidualne nie mają mocy formalnie wiążącej dla rozstrzygających w indywidualnych sprawach organów podatkowych. Interpretacje indywidualne mają bowiem, co do zasady, zagwarantować równość i powszechność opodatkowania, a tym samym urzeczywistnić zasadę sprawiedliwości podatkowej. Nie mogą jednakże w drodze wykładni tworzyć prawa. Interpretacja w kwestiach proceduralnych dokonywana przez organ, zasadniczo ograniczałaby samodzielność działań organów powołanych do jej stosowania.
Uwzględniając powyższe regulacje, organ zauważył, że w złożonym wniosku, konieczne było dokonanie oceny, czy podnoszone przez wnioskodawcę zagadnienie jest związane ze sferą jego odpowiedzialności podatkowej (dotyczy powstania obowiązku podatkowego w określonych we wniosku okolicznościach), ale także, czy sposób skonstruowania we wniosku problemowego zagadnienia, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej jej funkcje przewidziane przez ustawodawcę. Zdaniem organu z analizy całokształtu udzielonej przez stronę odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie wynika, że w ramach zadanego pytania oczekuje ona od organu interpretacyjnego oceny, czy jej działalność opisana we wniosku obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Sama zaś kwestia prowadzenia przez podatnika prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy pytający może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest rozróżnienie zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w u.p.s.w.. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Dyrektor KIS musiałby mieć pełen obraz działań wnioskodawcy - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem u.p.s.w., oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi KIS w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Wychodząc tym samym naprzeciw oczekiwaniom strony - tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie pytający prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów u.p.s.w. - organ musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji, itp.. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor KIS nie jest uprawniony.
Z tych też względów organ nie zgodził się z podniesionymi w zażaleniu zarzutami naruszeniami wskazywanych w nim regulacji.
Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska organ powołał dodatkowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Szczecinie z 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 711/21. Podał, że w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op - do uzupełnienia braków wniosku.
Prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia potwierdzają też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 699/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I Sa/Kr 144/21, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21.
Ponieważ w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że braki wniosku są usuwalne, dlatego wystosował wezwanie na podstawie art. 169 § 1 op, o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań aby umożliwić stronie otrzymanie interpretacji indywidualnej. Natomiast informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie - co zostało wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu - nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h op, organ podał, że wyrazem naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych byłoby właśnie wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z oczekiwaniem wnioskującego w sytuacji, gdy dotyczy zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora KIS.
Dodatkowo końcowo zauważono, iż wprawdzie w ocenie indywidualnych spraw podatników organ posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie ma jednak możliwości zastosowania ich wprost. Z tych powodów uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Powołał w tym zakresie wyrok WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 150/21.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego ponowił w całości zarzutu ponoszone już uprzednio w zażaleniu , a to naruszenia art. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a , art. 120 i art. 121 § 1 op domagając się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego i zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).
Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 165a § 1 op i w konsekwencji zasadnie postanowiły o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. co do stosowania przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021, poz. 1128) [dalej: u.p.d.o.f.])
Skarżący oczekiwał od organu podatkowego m.in. odpowiedzi na pytanie (nr 1), czy jego działalność polegająca na tworzeniu, rozwijaniu oraz ulepszaniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz czy (w związku z tym) w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do oprogramowania komputerowego. Wskazane pytanie zostało zadane po przedstawieniu szczegółowego opisu obszaru prowadzonych prac, który skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego. Organ I instancji zajmując w sprawie stanowisko, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji indywidualnej, wezwał wnioskodawcę podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op, do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W sprawie nie było negowane, że w wyznaczonym terminie strona dokonała stosownego uzupełnienia , skoro organ pomimo stosownego pouczenia jej o skutkach nienależytego wywiązania się z wezwania, nie pozostawił wniosku we właściwym trybie bez rozpatrzenia, ale po przeanalizowaniu samego wniosku wraz z jego uzupełnieniem, postanowił o odmowie wszczęcia postępowania , wskazując na regulację art. 165a op.
W tym miejscu zauważyć zatem trzeba, że przepisy prawa podatkowego, w związku z którymi złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyły stosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak stanowi art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu precyzuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.s.w.n. lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n., zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Przytoczone przepisy u.p.s.w.n. precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s.w.n.). Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.). Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w u.p.s.w.n. Definiując powyższe pojęcia zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa, co oznacza, że definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. W konsekwencji, bez zastosowania i dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją przywołanego art. 30ca u.p.d.o.f. Tym samym, owe definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 op.
Z kolei samo postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h tej op ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze również niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.
W myśl art. 14b § 2 op wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 op stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 op, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.
Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno- podatkowych. Interpretacje mogą więc dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.
Istotnym przy tym jest podkreślenie, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n op. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie można w nim prowadzić postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc merytorycznie zbadać sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Na tą ostatnią okoliczność w dużej mierze powoływał się organ w swoim rozstrzygnięciu.
Natomiast art. 165a op, który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.
Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 op w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych, niż brak statusu zainteresowanego, przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:
- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,
- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,
- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,
- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna
- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.
Jak słusznie podnosi się przy tym w piśmiennictwie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnych, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Mając na uwadze powyższe uwagi, istotą sporu w niniejszej sprawie stało się dokonanie oceny, czy organ interpretacyjny zarówno I jak i II instancji zasadnie uznał, że wniosek skarżącego nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie składu orzekającego, analiza złożonego wniosku nie daje podstaw podzielenia stanowiska organu interpretacyjnego, co do zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualne.
W ocenie Sądu, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu skarżący przedstawił, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 197/22 (publ. CBOSA - podobnie jak pozostałe przywołane w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych), informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności może ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową. Jednakże podkreślić trzeba, że jest to kwalifikacja prawna.
Przy czym sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem organu. Przyczyna odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, jaką podaje organ w zaskarżonym postanowieniu, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 op). Zatem kluczowe jest rozumienie pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego zawiera wspomniany art. 3 pkt 2 op, a są nimi przepisy ustaw podatkowych.
W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 op się nie mieszczą.
Zdaniem Sądu, nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, publ. CBOSA). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 op, a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11; publ. CBOSA).
Również tut. Sąd już wielokrotnie w swoich wyrokach, dotyczących analogicznej jak w niniejszej sprawie problematyki podzielał zaprezentowany powyżej pogląd, stojąc na stanowisku, że podejmowane przez organ interpretacyjny działania, dotyczące wzywania wnioskodawcę do uzupełnienia ich wniosków, de facto zmierzały do udzielenia przez samego wnioskodawcę samodzielnej odpowiedzi na pytania przedstawione w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Przykładem takich spraw zawisłych przed tut Sądem są wyroki zapadłe w sprawach o sygn. akt I SA/ Op 106/22, I SA/ Op 125/22, I SA/Op 344/22, a także w prawomocny już po wyroku NSA z dnia 29 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 808/22 wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Op 23/22.
Również Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej obecnie sprawie stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, albowiem w pełni zasadne było żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, a tym samym zajęcie przez organ interpretacyjny stanowiska, czy prowadzona przez niego działalność (opisana we wniosku i jego uzupełnieniu) może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego podstawowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.
W konsekwencji, stwierdzenie organu, jakoby przedmiotem wniosku było zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, w ocenie Sądu świadczy o tym, że to organ bezzasadnie uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi okazała się zasadna. Organ konsekwentnie wywodził, że wydanie interpretacji nie było możliwe z uwagi na to, że nie dotyczyła ona przepisów prawa podatkowego, ale interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie sposób kwestionować, że taka przyczyna rzeczywiście uzasadniałaby odmowę wszczęcia postępowania z mocy art.165a § 1 w zw. z art.14h op, ale w ocenie Sądu, przyczyna taka faktycznie nie zachodziła w tej sprawie. Strona skarżąca pytała bowiem o zastosowanie konkretnych przepisów prawa podatkowego. Przy czym, jeżeli przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa, w ramach których zostały uwzględnione (powołane) pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Przyjęcie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 op, powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. W takiej zaś sytuacji organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 898/18; z 3 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 1475/19).
W konsekwencji, w ocenie Sądu, odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego w tych warunkach naruszała przepis art. 14b § 1, oraz art. 165a w związku z art. 14h op.
Z uwagi na trafność zarzutów skargi, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 135 p.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną.
O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi - 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.