I SA/Op 341/22

I SA/Op 341/22 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2022-12-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Grzegorz Gocki
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 306a, art. 306k
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 sierpnia 2022 r., nr 1601-IEW.4050.1.2022 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 16 sierpnia 2022 r., wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana O.p.) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z 24 czerwca 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wystawionego 1 czerwca 2022 r.
Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Skarżąca 27 maja 2022 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Strzelcach Opolskich wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i innych należnościach, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.
1 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich wystawił Spółce zaświadczenie nr [...]. Zaświadczenie zostało wydane na druku ZAS-W (4)
Pismem z 1 czerwca 2022 r. Strona wystąpiła o sprostowanie tego zaświadczenia.
Zarzuciła, że powyższe zaświadczenie zostało wydane z naruszeniem:
1. art. 306a § 4 O.p. poprzez wykazanie danych wykraczających poza granice żądania;
2. art. 306e § 6 O.p. w związku z art. 306a § 4 O.p. poprzez wykazanie w części I zaświadczenia kwot dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikających z nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji z 25 kwietnia 2022 r. nr [...];
3. art. 306e § 4 pkt 2 lit. b O.p. w związku z art. 306a § 4 O.p. oraz art. 306e § 5 O.p. poprzez wykazanie w części III zaświadczenia kwot podatku od towarów i usług rozłożonych na raty decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z 11 marca 2022 r. nr [...];
4. art. 306e § 4 pkt 1 lit. c O.p. w związku z art. 306a § 4 O.p. poprzez wykazanie w części IV pkt 2 zaświadczenia informacji o postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Postanowieniem z 24 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich odmówił wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania zaświadczenia z 1 czerwca 2022 roku.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła zażalenie w którym wystąpiła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zażalenia powtórzono w istocie argumenty z wniosku o sprostowanie zaświadczenia. Pełnomocnik wskazwyał w szczególności na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 165a § 1 O.p. (w związku z art. 306k O.p., art. 219 O.p. i art. 215 O.p.) oraz art. 120 Op. i 121 § 1 O.p.
W ocenie Spółki organ podatkowy I instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 306k O.p. - przyjął mianowicie, że przepis ten nie odsyła do regulacji prawnych znajdujących się w rozdziale 13 działu IV O.p. Natomiast organ pominął, że art. 306k Op. odwołuje się do przepisów rozdziału IV O.p., w którym znajduje się art. 219 O.p. Z treści art. 219 O.p. jednoznacznie natomiast wynika odpowiednie stosowanie przepisu art. 215 O.p., tj. przepisu, który reguluje sprostowanie oczywistych omyłek. Zdaniem Spółki organ podatkowy zobowiązany był do wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania zaświadczenia z 1 czerwca 2022 r. Dowodem na nieprawidłową treść wydanego zaświadczenia jest zaświadczenie wydane 29 kwietnia 2022 r. nr [...], w którym w części IV pkt zawarta jest informacja, że wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Postanowieniem z 16 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Administarcji Skarbowej wskazał, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. W odróżnieniu od decyzji i postanowień podatkowych zaświadczenie nie jest aktem stosowania prawa, nie przysługuje mu więc przymiot "ważności". W konsekwencji nie można z zaświadczeniem łączyć takich cech, jak trwałość rozstrzygnięcia, stan rzeczy osądzonej lub ostateczność. Zaświadczenie nie rozstrzyga o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie jest wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Wraz ze zmianą faktów lub stanu prawnego zaświadczenie przestaje być aktualne i może być wydane nowe. Nowe zaświadczenie może być także wydane w razie stwierdzenia, że wydane wcześniej było błędne lub nieprawdziwe. Nie ma bowiem żadnego limitu, jeśli chodzi o liczbę zaświadczeń wydanych w tej samej sprawie, tj. dotyczących tego samego stanu faktycznego czy prawnego. Z tego powodu w stosunku do zaświadczeń nie znajdują zastosowania przepisy o sprostowaniu.
Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że interpretacja art. 306k O.p. przedstawiona przez Stronę jest błędna. Przepis ten stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 3061 stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12,14, 16 oraz art. 23 działu IV. Z kolei przepis regulujący instytucję sprostowania decyzji podatkowych to art. 215 Op., znajduje się w rozdziale 13 działu IV O.p. Z przepisów wynika rówież, że instytucja sprostowania znajduje również zastosowanie do postanowień, z uwagi na wyraźne odesłanie do art. 215 Op. zawarte w art. 219 Op. Organ podkreślił przy tym, że co prawda Strona słusznie zauważyła, że art. 219 Op. znajduje się w rozdziale 14 działu IV Op., czyli rozdziale, którego przepisy mają odpowiednie zastosowanie do zaświadczeń. W sprawie istotne jest jednak to, że przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9 (z wyłączeniem art. 171a), rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz art. 23 działu IV mają wyłącznie odpowiednie zastosowanie do zaświadczeń. Oznacza to, że m.in. przepisy rozdziału 14 działu IV O.p. powinny być interpretowane z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących zaświadczeń, w tym odrębności, jakimi zaświadczenia się charakteryzują. Dlatego, zdaniem organu, art. 215 w związku z art. 219 oraz art. 306k O.p. może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie, co do którego zasadnym jest wysunięcie zarzutu popełnienia oczywistej omyłki.
Jednocześnie organ wyjaśnił, że oczywista omyłka to błąd (pisarski lub rachunkowy) dostrzegalny "na pierwszy rzut oka", ewidentny, łatwo zauważalny i nie wymagający dodatkowych zabiegów myślowych, obliczeń czy ustaleń.
Podsumowując organ stanął na stanowisku, że skoro nie ma podstawy prawnej do rozpoznania wniosku Strony o sprostowanie zaświadczenia, to postępowanie objęte wnioskiem Spółki nie mogło być prowadzone. Wystąpił zatem przypadek określony w art.165a O.p. tj.: sytuacja, gdy " z jakichkolwiek innych przyczyn" postępowanie nie może być wszczęte, co obligowało organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administarcyjnego w Opolu Skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
1. art. 233 § 1 pkt 1 Op. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, i tym samym naruszenie art. 306k Op. w związku z art. 219 i 215 Op. poprzez ich niezastosowanie;
2. art. 165a § 1 Op. poprzez uznanie, że organ I instancji w sposób prawidłowy zinterpretował art. 306k Op. w związku z art. 219 i art. 215 Op. i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, mimo, że dane zawarte w ewidencjach i rejestrach były niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym;
3. art. 120 Op. (zasady praworządności) oraz art. 121 Op. (zasady zaufania do organów podatkowych) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji.
Uzasadnienie skargi jest w istocie tożsame do uzasadnienienia zarzutów podniesionych w zażaleniu. Uzasadnienie zarzutów koncentruje się konsekwentnie wokół nieprawidłowej wykładni art. 306k O.p. oraz błędnego, zdaniem Strony, przyjęcia przez organ, że przepis ten nie odsyła do regulacji prawnych znajdujących się w rozdziale 13 działu IV O.p. Strona zarzucała, że organ pominął, iż art. 306k Op. odwołuje się do przepisów rozdziału IV O.p., w którym znajduje się art. 219 Op. , zaś z treści art. 219 O.p. jednoznacznie natomiast wynika odpowiednie stosowanie przepisu art. 215 Op., tj. przepisu, który reguluje sprostowanie oczywistych omyłek. Zdaniem Spółki organ podatkowy zobowiązany był do wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania zaświadczenia z 1 czerwca 2022 r.
Nadto Skarżąca podkreślała, że dowodem na nieprawidłową treść wydanego zaświadczenia jest zaświadczenie wydane 29 kwietnia 2022 r. nr [...], w którym w części IV pkt 2 zawarta jest informacja, że wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skarżąca akcentowała także, że prawodawca dostrzegł swój błąd we wzorze zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzających stan zaległości ZAS-W, bowiem rozporządzeniem z 7 lipca 2022 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz.U. 2022 poz. 1451) usunął w części IV pkt 2, tj. informację w zakresie prowadzenia postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Skarżącej "(...) W świetle powyższego wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie sprostowania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z 1 czerwca 2022 r. nr [...], albowiem dane organu I instancji zawarte w ewidencjach i rejestrach, o których mowa w art. 306d § 1 pkt 1 O.p. były niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym.(....)"
Ponadto, nawiązując do stwierdzenia organu odwoławczego, że nie ma limitu jeśli chodzi o liczbę zaświadczeń, Strona zakwestionowała powyższą praktykę wskazując na brak uzasadnienia do ponoszenia kolejnych opłat za wydania zaświadczenia w sytuacji gdy nie ponosi winy za błędnie wydane przez organ zaświadczenie.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 t.j. - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 16 sierpnia 2022 r., wydane na postawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z 24 czerwca 2022 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie sprostowania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wystawionego 1 czerwca 2022 r.
Art. 306a O.p. stanowi, że organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli:
1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;
2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2).
Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4).
Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (§ 5).
W razie wpływu wniosku o wydanie zaświadczenia organ podatkowy ma dwie możliwości jego załatwienia:
• wydać zaświadczenie lub
• odmówić wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie.
W tym drugim przypadku organ podatkowy zobowiązany jest wydać postanowienie, na które służy zażalenie (art. 306c Op.).
W orzecznictwie i doktrynie nie budzi wątpliwości, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. W odróżnieniu od decyzji i postanowień podatkowych zaświadczenie nie jest aktem stosowania prawa, nie przysługuje mu więc przymiot "ważności". W konsekwencji nie można z zaświadczeniem łączyć takich cech, jak trwałość rozstrzygnięcia, stan rzeczy osądzonej lub ostateczność. Zaświadczenie nie rozstrzyga o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie jest wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Wraz ze zmianą faktów lub stanu prawnego zaświadczenie przestaje być aktualne i może być wydane nowe. Nowe zaświadczenie może być także wydane w razie stwierdzenia, że wydane wcześniej było błędne lub nieprawdziwe. Nie ma bowiem żadnego limitu, jeśli chodzi o liczbę zaświadczeń wydanych w tej samej sprawie, tj. dotyczących tego samego stanu faktycznego czy prawnego. (por. Komentarz do art. 306 O.p. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, opublikowany w LEX) Aczkolwiek zauważyć trzeba, że w systemie prawa istnieją instytucje, które dopuszczają zmianę wydanego zaświadczenia. Niestety tego rodzaju instytucji brak jest w przepisach obowiązującej Ordynacji podatkowej. (Komentarz do art. 306 Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opublikowany w LEX).
Z tego powodu, także w ocenie Sądu, w stosunku do zaświadczeń nie znajdują zastosowania przepisy o sprostowaniu. Przepis art. 306k O.p. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306ia oraz art. 306l stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10-12,14,16 oraz art. 23 działu IV. Natomiast przepis regulujący instytucję sprostowania decyzji podatkowych to art. 215 O.p., który znajduje się w rozdziale 13 działu IV O.p. Tym samym również znajduje zastosowane do postanowień, z uwagi na wyraźne odesłanie do art. 215 Op. zawarte w art. 219 O.p. Co prawda art. 219 Op. znajduje się w rozdziale 14 działu IV Op., czyli rozdziale, którego przepisy mają jedynie odpowiednie zastosowanie do zaświadczeń. W sprawie istotne jest jednak to, że przepisy rozdziałów 1-6, 8 i 9 (z wyłączeniem art. 171a), rozdziałów 10-12, 14, 16 oraz art. 23 działu IV mają odpowiednie zastosowanie do zaświadczeń. Oznacza to, że m.in. przepisy rozdziału 14 działu IV O.p. powinny być interpretowane z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących zaświadczeń, w tym odrębności, jakimi zaświadczenia się charakteryzują. Zasadniczą odmiennością jest natomiast to, że zaświadczenie nie jest aktem zbliżonym w swym charakterze do decyzji,czy postanowienia. Zaświadczenie jest czynnością materialno - techniczną i urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Istota zaświadczenia sprowadza się zatem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 725/14; CBOSA). W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych (zob. wyroki NSA: z 15 lutego 2012 r., II FSK 1533/10 oraz z 25 kwietnia 2017 r., II FSK 880/15, a także wyroki: WSA w Opolu z 6 listopada 2019 r. I SA/Op 373/19 i I SA/Op 374/19; WSA w Gliwicach z 12 listopada 2019 r. I SA/Gl 1259/19; WSA w Poznaniu z 15 listopada 2019 r., I SA/Po 558/19; WSA w Szczecinie z 11 grudnia 2019 r. I SA/Sz 645/19) Wydanie zaświadczenia jest wyłącznie czynnością materialnotechniczną. Od czynności tej nie przysługuje też żadan środek odwoławczy, ich treść nie podlega również kontroli sądowoadministracyjnej. W doktrynie podkreśla się również, że wydawanie zaświadczeń w granicach żądania oznacza, że treść żądania stanowi dla organu podatkowego granicę pozytywnego załatwienia sprawy, z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 306e § 3, albowiem wówczas organ jest obowiązany zawrzeć w treści zaświadczenia informację o prowadzonym postępowaniu w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązań podatkowych wnioskodawcy. W przeciwnym razie wydaje postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia. Na podstawie art. 306a O.p. nie można spierać się o wysokość zaległości podatkowej, przedawnienie zobowiązania podatkowego czy dokonywać zmiany bądź uchylenia zaświadczenia. (Komentarz do art. 306 Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, opublikowany w LEX). Czynności materialnotechniczne jako takie nie podlegają, na gruncie O.p., sprostowaniu w trybie art. 215 O.p. Błędne czynności materialnotechiczne jako takie podlegają wyeliminowaniu poprzez podjęcie właściwej czynności materialnotechniczej.
Natomiast zupełnie odmienny charkter ma postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia. Zgodnie z art. 306 c O.p. odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że art. 215 O.p. w związku z art. 219 oraz art. 306k O.p. może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji wydania postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie, co do którego zasadnym jest wysunięcie zarzutu popełnienia oczywistej omyłki. Sprostowaniu w tym trybie nie podlegają czynności materialnotechniczne.
Na marginesie czynionych powyżej rozważań, odnosząc się do zarzutów skargi należy także wyjaśnić, że oczywista omyłka to błąd (pisarski lub rachunkowy) dostrzegalny "na pierwszy rzut oka", ewidentny, łatwo zauważalny i niewymagający dodatkowych zabiegów myślowych, obliczeń czy ustaleń. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się zgodnie, że sprostowanie to nie może prowadzić, jak już wcześniej wspomniano do zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 334/22). Natomiast jak wynika z twierdzeń Spółki, domaga się ona niejako usunięcia z treści zaświadczenia zapisów zawartych w pkt IV ppkt 2 wydanego jej zaświadczenia dotyczących prowadzenia wobec niej postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz nieprawidłowości co do wykazanych zaległości w podatkach. Zatem cześć z zarzutów skargi ma charakter merytoryczny w stosunku do treści wydanego zaświadczenia. Analizy treści uzasadnienia niektórych zarzutów skargi oraz twierdzeń strony zawartych m.in. we wniosku o sprostowanie oraz zażaleniu, prowadzi do wniosku, że chodzi nie tyle o sprostowanie oczywistej omyłki, lecz błędu merytorycznego - wpisania danych sprzecznych z rzeczywistymi. Strona bowiem wskazuje, że dane zawarte w tym zaświadczeniu, są niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym, wskazuje zatem na kwestie merytoryczne. Należy jednak zdecydowanie podkreślić, że co do zasady przepis dotyczący prostowania oczywistych omyłek, nie dotyczy kwestii merytorycznych. W ocenie Sądu, tryb sprostowania oczywistej omyłki, nie może też być wykorzystywany niejako w sposób instrumentalny do stworzenia trybu kontroli merytorycznej nad treścią zaświadczeń, w sytuacji gdy ustawodawca takiego trybu w stosunku do zaświadczeń nie przewidział. W obowiązującym stanie prawnym, zaświadczenie, jako akt oświadczenia wiedzy organu, nie polega procedurze kontroli instancyjnej, ani kontroli sądowoadministracyjnej. Wbrew stanowisku Skarżącej, brak też jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowań nadzwyczajnych w odniesieniu do wydanych zaświadczeń. W przypadku gdyby do postanowień wydawanych w sprawach zaświadczeń miałyby być stosowane przepisy o trybach nadzwyczajnych, konieczna byłaby ku temu wyraźna podstawa prawna (por. Wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2020 r., sygn akt I OSK 728/19- pomimo, że wyrok ten zapadł na gruncie k.p.a. to rozważania sądu ze względu na podobieństwo regulacji zawartych w O.p. można uznać za przydatne także na gruncie przepisów O.p.)
Podsumowując, w ocenie Sądu, należało podzielić stanowisko organów, że jeżeli osoba występuje z wnioskiem o "sprostowanie" zaświadczenia, to brak jest podstaw prawnych do procedowania takiego wniosku w trybie art. 215 O.p. W orzecznictwie akcentuje się, że jeżeli osoba występuje z wnioskiem o "sprostowanie" zaświadczenia, to organ powinien potraktować go jako wniosek o wydanie “nowego" zaświadczenia o określonej (odpowiednio "sprostowanej") treści (podobnie: wyrok WSA w Łodzi z 25 maja 2011 r., III SA/Łd 109/11). A w rezultacie powinien wydać albo nowe zaświadczenie, zgodne ze stanem faktycznym i już bez błędu, albo postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści (jeżeli stan faktyczny, dane posiadane przez organ po ich zweryfikowaniu w postępowaniu wyjaśniającym nie pozwalają na wydanie określonego zaświadczenia). Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie, Strona reprezentowna przez profesjonalengo pełnomocnika, w sposób wyraźny i niebudzący wątpliwości, określiła treść żądania kierowanego do organu, oraz nie godziła się ze stanowiskiem organu, co do ewnetualnej możliwości potraktownia wniesionego przez nią podania zatytułowanego jako wniosek o sprostowanie oczywistej omyłki, jako wniosku o wydanie nowego zaświadczenia. O takim trybie Skarżąca była również pouczana przez organ, co wynika z akt sprawy. W tej sytuacji zdaniem Sądu, organy prawidłowo rozpoznały wniosek Spółki zgodnie z jego literalnym brzmieniem, jako wniosek o sprostowanie zaświadczenia (w trybie art. 215 O.p). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, nie było podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w zakresie wynikającym z tak sformułowanego żądania Strony, a skoro brak było podstawy prawnej do rozpoznania wniosku Spółki o sprostowanie zaświadczenia w trybie art. 215 O.p., postępowanie takie nie mogło być prowadzone, w konsekencji organy prawidłowo, powołując się na art. 165 a § 1 O.p., odmówiły wszczęcia postępowania.
Zaznaczyć przy tym można, niejako na marginesie, że strona uważając, że organ nie wydał zaświadczenia zgodnego z treścią jej żądania (co akcentuje w treści skargi), ani postanowienia o odmowie wydania takiego zaświadczenia, może domagać się wydania takiego zaświadczenia lub postanowienia w trybie zwalczania bezczynności organu. Podkreślić przy tym należy, że nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o treści innej niż żądana.W rezultacie organ, w sytuacji gdy uzna, że nie wydał wniosku zgodnego z żadaniem strony, powinien wydać albo zaświadczenie, zgodne ze stanem faktycznym (już bez błędu), albo postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści (jeżeli stan faktyczny, dane posiadane przez organ po ich zweryfikowaniu w postępowaniu wyjaśniającym nie pozwalają na wydanie określonego zaświadczenia). Zaznaczyć rowież należy, że kwestie ewentualnej bezczynności organów w wydawaniu zaświadczeń (postanowień o odmowie wydania zaświadczenia) podlegają kontroli sądowoadministrcyjnej (por. WSA w Poznaniu II SAB/Po 59/18). Podobnie jak postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia określonej treści.
Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art.165a § 1 w zw. z art. 306k w zw. art. 219 w zw. z 215 § 1 O.p., organ prawidłowo bowiem stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka negatywna rozpoznania wniosku. Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, zarówno co do kierunku rozstrzygnięcia jak i co do sposobu jego uzasadnienia.
Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.
Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl