I SA/OP 33/25

I SA/Op 33/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Komorowska-Kaczkowska
Grzegorz Gocki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 listopada 2024 r., nr 1601-IOV-2.4103.20.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez B. S. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13.11.2024 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) [dalej: O.p.] – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z 28.06.2024 r. przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w wysokości 2 575,00 zł.
Zaskarżone rozstrzygniecie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
Z informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że B. S. rozpoczął w dniu 10.12.2007 r. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie robót związanych z budową dróg i autostrad pod firmą E, a które zakończył 3.07.2018 r.
W korekcie deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2018 r., złożonej 19.06.2018 r., skarżący wykazał podatek należny w kwocie 55 628,00 zł i podatek naliczony do odliczenia w kwocie 54 713,00 zł, co w konsekwencji dało kwotę podatku do zapłacenia w wysokości 915,00 zł.
W następstwie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, postanowieniem z dnia 8.11.2019 r., wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2018 r. W jego wyniku, decyzją z 1.12.2020 r., organ ten określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w wysokości 2 575,00 zł, tj. o 1 660,00 zł więcej, niż wynika ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za ten okres.
W ocenie organu podatkowego I instancji podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 1659,70 zł, wynikającą z faktury nr [...] z 10.02.2018 r. (wartość netto: 7 216,10 zł), wystawionej przez T. Sp. z o.o., NIP [...], tytułem opłaty leasingowej nr [...] za miesiąc luty 2018 r. do umowy nr [...]. Organ ten stwierdził, że T. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie świadczyła na rzecz skarżącego usługi leasingu, a tym samym doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.].
Decyzją z 15.06.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości ww. decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził bowiem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Wyrokiem z 1.04.2022 r., sygn. akt I FSK 289/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17.11.2021 r., sygn. akt I SA/Op 407/21, oddalającego skargę strony na ww. decyzję organu odwoławczego.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach wydał decyzję z 28.06.2024 r., którą określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w wysokości 2575,00 zł, tj. o 1 660,00 zł więcej, niż wynika ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za ten okres. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 1 659,70 zł, wynikającą z faktury nr [...] z 10.02.2018 r., wystawionej przez T. Sp. z o.o., a która nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu transakcji. Tym samym podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 13.11.2024 r.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (wniesienie skargi do sądu administracyjnego) jak i z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania o przestępstwo karno skarbowe), co szczegółowo omówił.
Przechodząc do meritum wyjaśnił, że z istotnych dla sprawy okoliczności wynika, iż skarżący zawarł z Województwem [...] (w imieniu którego wystąpił Dyrektor [...] Centrum Rozwoju Gospodarki w [...], dalej także: [...]CRG) umowę z 12.07.2017 r. o dofinansowanie projektu: [...] w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju. Przedmiotem umowy było dofinansowanie realizacji projektu, którego głównym przedmiotem, zgodnie z treścią złożonego przez skarżącego 5.06.2017 r. wniosku o dofinansowanie, miały być prace badawczo-rozwojowe prowadzące do stworzenia innowacyjnej receptury mieszanki wykorzystywanej do produkcji betonu asfaltowego. We wniosku o dofinansowanie podatnik przewidział zakres rzeczowy projektu w postaci dwóch zadań:
• zadania nr 1 - Badania przemysłowe;
• zadania nr 2 - Prace rozwojowe.
W zakresie finansowym do realizacji obu ww. zadań skarżący przewidział koszty odpłatnego korzystania z aparatury i urządzeń w postaci leasingu urządzeń w łącznej wartości ogółem 8 805 201,00 zł (z czego 7 769 295,00 zł dotyczy zadania nr 1, a 1 035 906,00 zł - zadania nr 2), przy czym całą wartość projektu podatnik określił na kwotę 9 820 676,62 zł, z czego wydatki kwalifikowalne na kwotę 8 067 894,00 zł, a samo dofinansowanie na kwotę 6 264 482,40 zł.
W piśmie z 16.03.2021 r. Dyrektor [...]CRG wskazał na otrzymane przez skarżącego kwoty, wypłacone w ramach złożonych przez niego wniosków o płatność, a nadto poinformował, że :
• kontrola o nr [...], przeprowadzona od 18.10.2018 r. do 19.10.2018 r., objęła sprawdzenie oryginałów dokumentacji związanej z realizacją projektu, wniosek o dofinansowanie wraz z załącznikami oraz umowę o dofinansowanie projektu. W trakcie kontroli stwierdzono, że projekt jest realizowany zgodnie z zasadami prawa krajowego i wspólnotowego oraz politykami horyzontalnymi, a także, że skarżący wypełnia obowiązki w zakresie informacji i promocji projektu oraz archiwizuje dokumenty dotyczące projektu we właściwy sposób (informacja pokontrolna nr [...] z dnia 31.10.2018 r.);
• kontrola nr [...], która odbyła się od 6.04.2019 r. do 8.04.2019 r. na zakończenie projektu, została przeprowadzona w ramach wszystkich wypłaconych wniosków o płatność. W trakcie kontroli potwierdzono kompletność i zgodność z przepisami oraz właściwymi procedurami dokumentacji związanej z realizacją projektu, dostępnej w siedzibie jednostki kontrolującej.
W celu realizacji ww. projektu, skarżący miał przeprowadzić, zgodnie z treścią przedłożonych dokumentów, szereg zdarzeń gospodarczych z udziałem: I. Sp. z o.o. (NIP: [...]), T. Sp. z o.o. (NIP: [...]) oraz V. Sp. z o.o. (NIP: [...]). Ich przedmiotem miało być nabycie elementów używanej wytwórni mas bitumicznych (dalej także: wytwórni), a następnie ich instalacja, zaś w dalszej kolejności remont wytwórni oraz jej leasing.
Kolejno organ szeroko opisał okoliczności wskazujące na nierzetelność faktury nr [...] z 10.02.2018 r., wystawionej przez T. Sp. z o.o. (podatek naliczony 1 659,70 zł), a która nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu transakcji.
Wskazana faktura wystawiona została w związku z realizacją ww. projektu.
W toku realizacji projektu skarżący współpracował z podmiotami: V. Sp. z o.o. oraz z T. Sp. z o.o., z którymi był powiązany i miał wpływ na działalność tych Spółek.
Organ kolejno wskazał na ustalenia, które świadczyły o tym, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów, w tym zakwestionowana w przedmiotowej sprawie były nierzetelne, a podatnik świadomie brał udział w nielegalnym procederze (str. 12 – 35 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Skarżący wywierał bowiem znaczący wpływ na podejmowanie kluczowych decyzji przez T. Sp. z o.o., co umożliwiło podatnikowi przeprowadzenie z udziałem T. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. fikcyjnych transakcji, które widniały jedynie "na papierze". W przypadku braku powiązań pomiędzy wszystkimi ww. podmiotami, taki fikcyjny sposób działania byłby utrudniony, jeśli w ogóle niemożliwy.
Organ odwołał się do stanu faktycznego dotyczącego nabycia elementów wytwórni mas bitumicznych, a następnie złożenia ich w funkcjonalną całość oraz ich wyremontowania, a wreszcie leasingu wytwórni, który został już ustalony przez organy podatkowe obu instancji w odrębnym, wcześniejszym postępowaniu podatkowym, prowadzonym wobec skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.
Wskazał, że sporna w niniejszej sprawie faktura dotyczy bezpośrednio umowy leasingu wytwórni z dnia 10.08.2017 r., nr [...], zawartej przez podatnika (Korzystającego) z T. Sp. z o.o. (Finansującą). Z treści tej umowy wynika, że jej przedmiotem była wytwórnia mas bitumicznych, wyprodukowanej w 2014 r., a także jej wartość netto w wysokości 5 440 000,00 zł. Z kolei z treści harmonogramu spłat wynika, że opłata nr 1 za sierpień 2017 r. wyniosła 2 336 921,70 zł, z tego kapitał w kwocie 2 320 304,40 zł oraz odsetki w kwocie 16 617,30 zł.
Wartość tej pierwszej raty pokryła, a nawet przewyższyła sumę wydatków, które T. Sp. z o.o. miała ponieść w tytułu nabycia elementów wytwórni oraz złożenia ich w funkcjonalną całość. Chodzi tu o następujące wydatki:
• 500 000,00 zł, tj. kwotę netto stanowiącą wartość elementów wytwórni;
• 1 140 000,00 zł, tj. kwotę netto, za którą V. Sp. z o.o. miała wyświadczyć usługę złożenia elementów wytwórni w funkcjonalną całość (z czego z kolei 1 100 000,00 zł było należne skarżącemu, jako podwykonawcy V. Sp. z o.o.), co daje łącznie 1 640 000,00 zł netto, a więc o 696 921,70 zł mniej, niż wyniosła pierwsza rata leasingu.
Po uwzględnieniu kolejnego poniesionego przez T. Sp. z o.o. wydatku w kwocie netto 1 700 000,00 zł, za którą nabyła od V. Sp. z o.o. usługę remontu (z czego 1 680 000,00 zł było należne podatnikowi, jako podwykonawcy V. Sp. z o.o.) łączna wartość poniesionych w ten sposób przez T. Sp. z o.o. wydatków wyniosła ostatecznie 3 340 000,00 zł netto. Podatnik zawierając 10.08.2017r. umowę leasingu o wartości netto 5 440 000,00 zł, zgodził się w istocie na ostateczne poniesienie finansowego ciężaru odpowiadającego nie tylko wartości elementów wytwórni, ale też wartości ich złożenia w funkcjonalną całość, ale nadto także finansowego ciężaru jej remontu, co ma istotne znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia.
Z punktu widzenia T. Sp. z o.o., otrzymana przez nią od skarżącego 10.08.2017 r. kwota 1 856 243,52 zł, (tytułem częściowej opłaty faktury nr [...], dotyczącej pierwszej raty leasingu), a także następne płatności z tytułu kolejnych rat leasingu, umożliwiły T. Sp. z o.o. wypłatę podatnikowi za pośrednictwem V. Sp. z o.o. wynagrodzenia za złożenie wytwórni oraz jej remontu. Wynika z tego wniosek, że chociaż formalnie te pieniądze skarżącemu wypłaciła V. Sp. z o.o., to ich źródłem finansowania przez T. Sp. z o.o. były jednak wcześniejsze wpłaty dokonane przez podatnika na jej rzecz z tytułu leasingu wytwórni. Oznaczało to, że posiadane przez podatnika środki finansowe zostały w znacznej mierze przetransferowane do niego samego za pośrednictwem T. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o., a zatem "zatoczyły koło".
Przedmiotem postępowania podatkowego za sierpień 2017 r. było m.in. prawo skarżącego do odliczenia podatku wykazanego na wystawionej przez T. Sp. z o.o. fakturze nr [...], z 10.08.2017 r., tytułem opłaty leasingowej nr [...] za sierpień 2017 r. o wartości 2 336 921,70 zł, podatek VAT: 537 491,99 zł. Istotą ustalenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20.07.2023 r. było to, że w rzeczywistości to podatnik (a nie T. Sp. z o.o.) nabył od I. Sp. z o.o. elementy wytwórni, a następnie złożył je w funkcjonalną całość oraz również wyremontował, działając wyłącznie we własnym zakresie i na własną rzecz. Natomiast udział V. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. w tych transakcjach był fikcyjny i sprowadzał się wyłącznie do otrzymywania i wystawiania dokumentów oraz przekazywania pieniędzy, jednak bez rzeczywistego udziału w świadczeniu usług. W konsekwencji także umowa leasingu z dnia 10.08.2017 r., nr [...] była fikcyjna, gdyż T. Sp. z o.o. nie mogła leasingować skarżącemu wytwórni, której nie posiadała, a skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze nr [...], z 10.08.2017 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Organ w całości przyjął na gruncie niniejszej sprawy ww. ustalenia w zakresie stanu faktycznego dotyczącego posiadania przez podatnika wytwórni oraz fikcyjnego charakteru umowy leasingu z 10.08.2017 r., nr [...].
Opisany stan faktyczny świadczy również o nierzetelności zakwestionowanej w przedmiotowej sprawie faktury nr [...] z 10.02.2018 r. (wartość netto: 7 216,10 zł), wystawionej przez T. Sp. z o.o., NIP [...] dotyczącej kolejnej opłaty leasingu wytwórni.
Sporna w sprawie faktura nr [...] z 10.02.2018 r., wystawiona przez T. Sp. z o.o. tytułem "opłata leasingowa nr [...] za miesiąc luty 2018 do umowy nr [...], odnosi się bowiem wprost do ww. umowy leasingu, zawartej przez skarżącego z T. Sp. z o.o. Oznacza to, że zakwestionowanie rzeczywistego charakteru świadczenia przez T. Sp. z o.o. leasingu wytwórni na rzecz podatnika ma bezpośrednie przełożenie na zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 10.02.2018 r. Skoro bowiem T. Sp. z o.o. nie świadczyła rzeczywistej usługi leasingu wytwórni na rzecz podatnika, to sporna faktura także ma "pusty" charakter, gdyż również nie dokumentuje rzeczywistej transakcji.
Organ jako własne przyjął w niniejszej sprawie ustalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wyrażone w decyzji z 20.07.2023 r., nr [...], wydanej podatnikowi w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Zapadły one bowiem w identycznym stanie faktycznym oraz prawnym, i dotyczą tych samych zdarzeń gospodarczych. Ich istotą jest to, że T. Sp. z o.o. nie posiadała wytwórni, a także nie świadczyła rzeczywistej usługi leasingu tej wytwórni na rzecz skarżącego. Jej rola sprowadziła się bowiem jedynie do wystawiania i otrzymywania formalnych dokumentów oraz przekazywania pieniędzy, jednak bez świadczenia realnych usług. Prawidłowość tej oceny potwierdziły sądy administracyjne wskazując na fikcyjny charakter tej umowy.
W konsekwencji także faktura nr [...] z 10.02.2018 r., jako kolejna faktura wystawiona przez T. Sp. z o.o. na rzecz podatnika, tym razem dotycząca opłaty za usługę leasingu za luty 2018 r., ma "pusty" charakter, nie dotyczy bowiem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Z tego względu w sprawie w odniesieniu do wskazanej faktury zastosowanie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.
We wniesionej skardze strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji arbitralnego i niczym nieuzasadnionego przyjęcia, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dotyczącej leasingu;
c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec przyjęcia, iż faktura wystawiona przez T. sp. z o. o. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i tym samym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia powyższych tez za słuszne;
oraz przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p., wobec utrzymania w mocy spornej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach nie spełnia wymagań ww. przepisów prawa, w szczególności nie wyjaśniono przyczyn z jakich powodów nie zostało zaaprobowane w niniejszej sprawie stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie odniesiono się w sposób właściwy do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak np. w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej w O., a także opinii biegłego rzeczoznawcy. Wskazane dokumenty zostały właściwie bowiem zarówno przez organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji zignorowane. Dokonana ocena w ocenie podatnika jest powierzchowna i lakoniczna.
b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., wobec utrzymania w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu skarżonej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący brał udział w jakimkolwiek oszukańczym procederze, nie wykazano również, jaką rzekomą korzyść miałaby uzyskać bądź inne podmioty biorące udział w spornych transakcjach. Jednocześnie w sprawie nie została ustalona prawda obiektywna, a tym samym organ podatkowy nie posiadał podstaw faktycznych, jak również prawnych do podjęcia kwestionowanego rozstrzygnięcia;
c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organy podatkowe nie podważyły mocy dowodowej dokumentów urzędowych, przy jednoczesnym wywodzeniu tez odmiennych, jakoby sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych jest nielogiczne, jak i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, arbitralne, wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia;
c) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
f) art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;
g) art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie spornych decyzji polegające na niewskazaniu w sposób wyczerpujący i bezsprzeczny faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności;
h) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8. (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż skarżący posłużył się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając powyższe twierdzenie organy podatkowe ograniczyły się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów. W konsekwencji oparto się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach.
Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i ustosunkował się do zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) [dalej: ppsa], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenie wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 ppsa), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).
Ze względu na fakt, że sprawa dotyczy zobowiązania za luty 2018 r., Sąd w pierwszej kolejności ustalił, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 op, na zasadach ogólnych przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd, co do zasady zobowiązanie podatkowe za luty 2018 r. przedawniłoby się wraz z końcem roku 2023. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Kolejno, art. 70 § 7 pkt 2 op stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, albowiem skarżący wniósł już uprzednio 29 lipca 2021 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję kasatoryjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 15 czerwca 2021 r. wydaną w tożsamym przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. W sprawie tej odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Op 407/21, oddalającego tę skargę, wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynął do organu podatkowego 15 lipca 2023 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za omawiany okres rozliczeniowy 2018 r. uległ zawieszeniu na okres 352 dni, co skutkowało, że już tylko w oparciu o ww. wskazaną regulację art. 70 § 6 pkt 2, termin przedawnienia z uwagi na uprzednią zawisłość sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym upływał dopiero z dniem 17.12.2024 r. Natomiast zaskarżona obecnie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 13 listopada i skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 27 listopada 2024 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania za luty 2018r.
Dlatego też, bez wpływu na ocenę zachowania terminu do wydania przedmiotowej decyzji, pozostaje dalsza argumentacja organu odwoławczego, co do zaistnienia w niniejszej sprawie także przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 op dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd jedynie zauważa, że w niniejszej sprawie został także dodatkowo udokumentowane, że z dniem 30 marca 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe, polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu VAT działalności gospodarczej E za miesiące od sierpnia do września 2017 r. oraz od stycznia do czerwca 2018 r. oraz ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień 2017 r., w wyniku posłużenia się w ramach działalności gospodarczej nierzetelnymi fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje T. Sp. z o.o., w tym fakturą nr [...] z 10.02.2018 r. O następstwach wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w zakresie wpływu na bieg terminu przedawnienia pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z dnia 6.04.2022 r., powiadomiono podatnika ( 12.04.2022 r.) oraz jego pełnomocnika ( 20.04.2022 r.). W postępowaniu karnym skarbowym przedsięwzięto szereg czynności procesowych wskazujących na jego rzeczywisty charakter, a w szczególności dopuszczono dowody z dokumentów i dowody z przesłuchania świadków.
Odnosząc się z kolei do kwestii merytorycznych, ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe i ustaliły istotne elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego. Strona czynnie uczestniczyła w każdym stadium postępowania podatkowego, poprzez np. składanie wyjaśnień, przedkładanie dowodów z dokumentów, składanie wniosków dowodowych i pism polemicznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia, przy czym istota sporu dotyczy oceny zebranych dowodów, a w szczególności ich wiarygodności, istotności dla sprawy, wniosków, jakie na ich podstawie można sformułować i skutków prawnych podjętych ustaleń faktycznych.
Sąd, przystępując do rozważań szczegółowych, w pierwszej kolejności wyjaśnia, że dostrzegł podnoszony przez skarżącego fakt, iż w zakresie wykorzystania i rozliczenia wypłaconej mu dotacji Dyrektor [...]CRG nie stwierdził nieprawidłowości, jednakże sama ocena prawidłowości wykorzystania i rozliczenia dotacji pozostaje nieistotna w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, gdyż nie należy do jej zakresu przedmiotowego. Sprawa niniejsza jest bowiem sprawą podatkową, dotyczącą podatku VAT i prawidłowości rozliczenia przez skarżącego w ramach deklaracji VAT- 7 podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 10.02.2018 r. (wartość netto: 7 216,10 zł), wystawionej przez T. Sp. z o.o., NIP [...], tytułem opłaty leasingowej nr [...] za miesiąc luty 2018 r. do umowy nr [...].
Podobna sytuacja istnieje w odniesieniu do faktu umorzenia śledztwa w sprawie doprowadzenia przez skarżącego, w okresie od sierpnia 2017 r. do października 2018 r. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie nie mniejszej niż 1.500.000 zł, poprzez wprowadzenie w błąd przedstawicieli Województwa [...] oraz przedłożenie nierzetelnych dokumentów, celem pozyskania przez stronę dotacji ze środków budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.
Natomiast celem postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzja było ustalenie, czy ujęta w spornej fakturze zdarzenie gospodarcze odpowiada jego rzeczywistemu przebiegowi, a tym samym czy mieści się w systemie rozliczeń podatku od wartości dodanej. Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi
W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem rzeczywiste - a nie formalne ( papierowe) - zrealizowanie transakcji. Faktura potwierdza okoliczności transakcji, lecz nie tworzy czynności opodatkowanej. Zatem, faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Tylko faktura spełniająca ten wymóg stanowi podstawę do skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 uptu. Co prawda zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego, jednakże ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. art. Analiza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Podatnik przyjmując faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy stronami transakcji, z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Podkreślenia wymaga, że wskazany przepis jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. Wykazanie fikcyjności faktur, które nie mogą przez to stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, nie może być uznane za sprzeczne z unijnymi regulacjami dotyczącymi ujednoliconego systemu podatku od towarów i usług. System ten opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 uptu. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Natomiast stan faktyczny ustalony w sprawie wskazuje, że wystawca faktury, którą skarżący uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku od towarów i usług za omawiany okres rozliczeniowy , nie wykonał usług na rzecz skarżącego usługi opisanej w tej fakturze. O zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że usługa opisana w fakturze wystawionej na rzecz skarżącego nie została w rzeczywistości wykonana przez wystawcę faktury.
Należy zwrócić uwagę, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że konieczność leasingowania wytwórni mas bitumicznych wynikała wprost z umowy dotacyjnej. Elementy wytwórni mas bitumicznych zostały dostarczone bezpośrednio na nieruchomość należącą do podatnika. Spośród podmiotów występujących w niniejszej sprawie jedynie podatnik, będący równocześnie leasingobiorcą, był zainteresowany zmontowaniem elementów i uruchomieniem wytwórni. Również tylko skarżący posiadał wiedzę techniczną, umiejętności, narzędzia i pracowników niezbędnych do prawidłowego montażu, a później naprawy wytwórni i tylko podatnik posiadał środki finansowe na nabycie przedmiotowej wytwórni mas bitumicznych. Odnosząc się do faktury leasingowej wskazać należy, że I. sp. z o.o. w piśmie z 17 czerwca 2022 r. jednoznacznie wskazała, że to skarżący kontaktował się z nią w sprawie ustalenia warunków sprzedaży elementów wytwórni mas bitumicznych dla T. sp. z o.o. Spółka I. nawiązała, poprzez skarżącego kontakt z T. sp. z o.o. w czasie, gdy skarżący planował nabycie wytwórni, bowiem w pewnym momencie to skarżący podjął decyzję, że sprzedaż ma nastąpić na rzecz T. sp. z o.o., a nie bezpośrednio na jego rzecz . W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, daje pełne podstawy do przyjęcia, że rola spółki T. w tej transakcji ograniczyła się wyłącznie do podpisania dokumentów. Należy bowiem dostrzec, że treść zeznań, złożonych 24 kwietnia 2022 r. przez A. K., formalnie prezesa T. Sp. z o.o., wskazuje, że nie posiadał on realnej wiedzy dotyczącej transakcji nabycia, a następnie zmontowania, remontu oraz leasingu wytwórni. T. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników. Spółka ta wykazała w swojej działalności tylko kilka transakcji i były to wyłącznie czynności związane z obsługą transakcji skarżącego, takich jak : zawarcie umowy zakupu wytwórni mas bitumicznych, zlecenie złożenia oraz wyremontowania wytwórni, a także świadczenie usługi leasingu na rzecz skarżącego. Skarżący był jedynym leasingobiorcą tej spółki. Nadto zwraca uwagę, że spółka T. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 25 lipca 2017 r. z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Spółka ta została zatem zarejestrowana w dniu poprzedzającym sporządzenie pierwszych dokumentów związanych z czynnościami dotyczącymi wytwórni mas bitumicznych pod adresem wirtualnego biura, a jej księgi rachunkowe były przechowywane pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Nie miała w czasie przeprowadzenia transakcji żadnych własnych środków finansowych i nie była w stanie nabyć wytwórni mas bitumicznych, a w konsekwencji świadczyć rzeczywistej usługi leasingu. Uwagę zwraca, że pierwsze środki finansowe spółka T. otrzymała od podatnika, po wpłacie 10 sierpnia 2017 r. kwoty 1.856.243,52 zł, tytułem częściowej opłaty faktury nr [...], a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że spółka ta nie posiadała także żadnych aktywów, ani kapitału, niezbędnego do zrealizowania zawartej umowy leasingu, nie mogła zatem pełnić roli rzeczywistego finsnasującego. Potrzebnym kapitałem dysponował jednak skarżący. W praktyce skarżący zarówno korzystał z usługi leasingu, jak również ją prefinansował. W efekcie korzystający i finansujący był jedną osobą. W piśmie z 17 grudnia 2018 r. T. sp. z o.o. wskazała, że po zawarciu umowy leasingu ze skarżącym nie kontynuowała dalszej działalności, jako podmiot finansujący, z powodu braku perspektyw w tej branży, a zrealizowane zamierzenie nie przyniosło oczekiwanych zysków. Obecnie spółka znajduje się w likwidacji. Raz jeszcze należy podkreślić, że to skarżący zapewnił spółce T. finansowe podstawy funkcjonowania i kreowania zdarzeń gospodarczych. Sama Spółka w momencie zawarcia umowy ze skarżącym nie posiadała żadnych środków na rachunku bankowym. Pierwszymi środkami jakie wpłynęły na rachunek spółki T. była wpłata dokonana przez skarżącego tytułem opłaty leasingowej. Po podpisaniu umowy leasingu operacyjnego nr [...] i wystawieniu faktury sprzedaży, dopiero na tej podstawie Spółka T. uzyskała jakiekolwiek środki finansowe, pozwalające jej na spłatę swoich zobowiązań, w tym zobowiązań związanych z nabyciem elementów wytwórni mas bitumicznych od spółki I. Poza zasobami finansowymi otrzymanymi z tytułu opłat leasingowych od skarżącego spółka T. nie posiadała żadnych własnych zasobów finansowych.
W konsekwencji w ocenie Sądu, w pełni uprawnionym jest stwierdzenie, że spółka T. dokonała nabycia wytwórni mas bitumicznych wyłącznie "na papierze". Środek trwały został wytworzony na potrzeby skarżącego w związku z prowadzonymi przez niego pracami badawczymi, zaś nabycie poszczególnych komponentów wytwórni mas bitumicznych zostało przez niego w całości prefinansowane. Z harmonogramu spłat wynika, że niemal cała wartość należności leasingowych została uregulowana w ramach rat początkowych, a nawet zanim spółka T. rozliczyła zakup komponentów ze spółką I. Dla Sądu oczywistym jest zatem, że to skarżący był faktycznym dysponentem środka trwałego oraz władał nim w ujęciu ekonomicznym oraz prefinansował w całości nabycie jego elementów od spółki I.. Posiadał również wiedzę oraz zaplecze, aby we własnym zakresie dokonać jego montażu i remontu. Rola spółki T. ograniczała się wyłącznie do wytwarzania dokumentacji oraz transferu środków zgodnie z potrzebami skarżącego. Uczestnictwo spółki T. w badanym zdarzeniu gospodarczych miało miejsce wyłącznie w celu realizacji przyjętego uprzednio scenariusza transakcji sztucznie wykreowanego w celu dostosowania warunków transakcji do wymogów wynikających z zasad dofinansowania realizacji projektu. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że faktyczny udział w czynnościach brał wyłącznie skarżący i to on pozostawał jedynym podmiotem zaangażowanym finansowo. Natomiast spółka T. podejmowała jedynie pozorne działania, które nie pozwalają przyjąć, iż pełniła ona rolę finansującego w przyjętym schemacie transakcji.
Innymi słowy zakup, montaż i naprawa wytwórni mas bitumicznych zostały wykonane samodzielnie przez skarżącego, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Rezultatem realizacji opisanego scenariusza było znaczne zwiększenie wartości nakładów poniesionych na nabycie i uruchomienie wytwórni mas bitumicznych. Koszty zakupu elementów konstrukcyjnych wytwórni oraz koszty własne jej montażu i naprawy przez skarżącego wyniosły łącznie około 1 mln brutto. Ich wartość w momencie zakupu przez spółkę T. w wyniku pośrednictwa w remoncie przez spółkę V. wzrosła do ponad 4 mln zł brutto. Taki scenariusz transakcji miał na celu przyznanie beneficjentowi (skarżącemu) świadczeń w postaci dotacji ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. W tym miejscu należy podkreślić, że skarżący ponosząc takie same lub niższe obciążenia finansowe, był zdolny do samodzielnego nabycia przedmiotu leasingu i korzystać w ten sposób z prawa własności wytwórni mas bitumicznych w tym samym czasie, co poprzez sztucznie wykreowane pośrednictwo spółki T. Raz jeszcze należy podkreślić, ze spółka T. dokonała transakcji jako podmiot nowopowstały, nieposiadający doświadczenia ani zaplecza finansowego, pozwalającego na prowadzenie działalności leasingowej, a zakup części wytwórni mas bitumicznych od spółki I. został uprzednio w całości sfinansowany ze środków skarżącego. Zatem Spółce T. nie można przypisać roli finansującego, realizowanej w ramach samodzielnej działalności gospodarczej. W tym miejscu warto odnotować, że w przypadku umowy leasingu, co do zasady, świadczenie korzystającego jest świadczeniem spłacanym w częściach. Co prawda w niektórych formach leasingu, korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego, jednak istotę tego typu umów stanowi to, że korzystający spłaca w cyklicznych ratach kapitał wraz z odsetkami, co skutkuje brakiem zamrożenia kapitału korzystającego przy zapewnieniu jednoczesnej możliwości korzystania z przedmiotu leasingu. Leasing postrzegany jest bowiem jako zewnętrzne źródło finansowania inwestycji, pozwala bowiem rozłożyć w czasie finansowy ciężar inwestycji poprzez dokonywanie płatności odroczonych czasowo, przy jednoczesnej możliwości korzystania z przedmiotu leasingu niejako na zasadach dzierżawy lub najmu, a po zakończeniu umowy umożliwia przejęcia prawo własności. Podkreślić należy również to, iż istotną spornych ustaleń nie jest to, czy skarżący użytkował w prowadzonej działalności gospodarczej wytwórnię mas bitumicznych, lecz jedynie to, że usługa leasingu, którą na rzecz skarżącego miała świadczyć spółka T., nie miała w rzeczywistości miejsca. W ocenie Sądu, organy w oparciu o przeprowadzoną analizę materiału dowodowego prawidłowo wywiodły, że spółka T. oraz spółka V. nie brały rzeczywistego udziału w zakwestionowanej transakcji. Spółka T. nie pełniła w zakwestionowanej transakcji żadnej ekonomicznej roli, natomiast nabycie wytwórni i jej remontu dokonała jedynie "na papierze". Udział spółki T. i V. nie miał rzeczywistego charakteru, podmioty te nie świadczyły w rzeczywistości żadnych usług, w szczególności Spółka T. nie pełniła roli rzeczywistego finansującego, co jest kluczowe przy ocenie charakteru zakwestionowanej przez organy umowy leasingu, a w konsekwencji na gruncie niniejszej sprawy prawa do rozliczenia w miesiącu lutym 2018 r. w ramach deklaracji VAT- 7 podatku naliczonego ujętego w fakturze nr [...] z 10.02.2018 r. wystawionej przez T. Sp. z o.o., na rzecz skarżącego tytułem opłaty leasingowej nr [...] za miesiąc luty 2018 r. do umowy nr [...].
W ocenie Sądu, znajduje pełne oparcie w materialne dowodowym twierdzenie organów, że zakup elementów wytwórni mas bitumiczny od I. nie został dokonany przez spółkę T. na własny rachunek w celu wyświadczenia na rzecz skarżącego usługi leasingu. Spójne, logiczne i znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowy są wnioski organów, że to skarżący za własne środki nabył składniki wytwórni mas bitumicznych, a następnie dokonał montażu i remontu wytwórni tego środka trwałego po to, by móc prowadzić prace badawcze. Przy tak skonstruowanych relacjach gospodarczych, potencjale ekonomicznym, wiedzy technicznej, umiejętnościach i zapleczu technicznemu, które posiadał wyłącznie skarżący, nie sposób uznać, że omawiana faktura leasingowa dokumentowała rzeczywiste wykazane w jej treści zdarzenia gospodarcze. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniało odpłatne świadczenie usług podlegającego opodatkowaniu VAT, gdyż rola spółki T. ograniczała się wyłącznie do wytwarzania dokumentacji oraz transferu środków zgodnie z potrzebami skarżącego.
Mając na uwadze zarzuty skargi należy podkreślić, że regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu odmawia podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego (zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego) w przypadku stwierdzenia, że otrzymana faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, tj. nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji. Regulacja ta nie przewiduje możliwości ograniczenia jej zastosowania, w przypadku spełnienia określonych warunków, np. takiego, w którym nie dojdzie do faktycznego uszczuplenia wpływów budżetowych. Innymi słowy, zastosowanie tej regulacji u odbiorcy faktury nie zależy od zachowania się wystawcy takiej "pustej" faktury, w tym od tego, czy odprowadzi od wynikający z niej podatek. Na marginesie niniejszych rozważań, należy jednak dostrzec, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że z pozyskanych przez niego informacji wynika, że T. Sp. z o.o. nie zapłaciła podatku należnego wynikającego z wystawionych przez siebie faktur leasingowych. Kwestia ta nie podlega jednak ewentualnemu dalszemu wyjaśnianiu, gdyż niezależnie od tego, czy T. Sp. z o.o. odprowadziła podatek wykazany na wystawionej przez siebie fakturze, czy też nie - skarżący nie miał prawa do odliczenia tego podatku tylko z tego powodu, gdyż wynika on z faktury "pustej", niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Należy również podkreślić, że istotą podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie było przyjęcie pozorności oświadczenia woli w rozumieniu art. 58 k.c. Organy podatkowe obu instancji nie zgromadziły dowodów (np. wyroku właściwego sądu cywilnego) świadczących o tym, by w rozpatrywanej sprawie doszło do czynności sprzecznej z ustawą czy zasadami współżycia społecznego, czy też o pozorności oświadczenia woli. Stwierdziły jedynie prawidłowo , że czynności, będące przedmiotem zakwestionowanej faktury, nie zostały dokonane, w konsekwencji czego podjęły ocenę prawną w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) uptu – zgodnie z którym uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 539/23)
W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zakwestionowały uprawnienie skarżącego do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez T., bowiem potwierdzona nią czynność leasingu nie miała "strony materialnej".
W ocenie Sądu, w sprawie zbędne było analizowanie istnienia "dobrej wiary" podatnika, ponieważ to sama strona zorganizowała i przeprowadziła analizowane zdarzenia gospodarcze, a następnie "zadbała" o udokumentowanie ich w sposób odbiegający od rzeczywistości. Jak wskazano w wyroku NSA z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, udowodnienie braku dobrej wiary dotyczy sytuacji, gdy czynność została wprawdzie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT, jednakże sama faktura nie była np. zgodna ze strona podmiotową. Natomiast w sytuacji, gdy transakcja w ogóle nie miała miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanej faktury. Podobnie NSA wypowiedział się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, iż ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustej" faktury oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie był świadomy swojego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istniał tylko na fakturze).
W tej sytuacji, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione zarówno przez skarżącego jak i kontrahentów oraz towarzysząca im dokumentacja miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem przedmiotem obrotu były wyłącznie same faktury, czego skarżący był świadomy. Uwaga ta dotyczy w niniejszej sprawie jednej z tych faktur stanowiących przedmiot rozliczenia podatku naliczonego w miesiącu lutym 2018 r. a mianowicie faktury nr [...] z 10.02.2018 r. (wartość netto: 7 216,10 zł).
Podsumowując, w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji zaprezentowano rzetelną i wyczerpującą ocenę zebranych dowodów. Przyjęta w art. 191 op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W sprawie nie zostały przekroczone granice dowolności, ponieważ organ II instancji przy ocenie zebranych dowodów kierował się wyżej opisanymi zasadami, a skarżący nie wykazał, że tak nie było. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadził do jednoznacznego wniosku, że istota działania T. Sp. z o.o. sprowadziła się do zawarcia fikcyjnej usługi leasingu, gdyż w rzeczywistości to nie ona finansowała skarżącego, lecz sama, formalnie jako finansująca, była realnie finansowana przez skarżącego, co wypacza sens samej usługi leasingu, w którym to finansujący od początku dysponuje kapitałem, nie będąc uzależnionym od wpłat korzystającego. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że w rzeczywistości T. Sp. z o.o. nie nabyła we własnym imieniu i na własną rzecz elementów wytwórni, te bowiem skarżący pozyskał jeszcze zanim formalnie nabyła je T. Sp. z o.o., sam złożył je w całość, w pełni finansując wszelkie działania i ponosząc za nie wyłączną odpowiedzialność i ryzyko związane z prowadzoną działalnością. Ponieważ T. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie nabyła wytwórni na własność i nie dysponowała nią jak właściciel, nie mogła też jej leasingować, a tym samym pobierać rat leasingowych.
Organy podatkowe obu instancji wzięły przy tym pod uwagę wszelkie wyjaśnienia i pisma skarżącego, a także podjęły próbę umożliwienia mu złożenia osobiście wyjaśnień z którego to prawa nie skorzystał. Na uwzględnię nie zasługuje także w realiach niniejszej sprawy sformułowany w skardze zarzut, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów na określone okoliczności, w tym określenia charakteru i roli V. sp. z o. o. w spornych transakcjach. Podobnie szereg zarzutów podniesionych w skardze dotyczy ustaleń zupełnie nieistotnych dla sprawy (np. dotyczących sposobu wyłonienia oferty T. Sp. z o.o.), czy istotnych, ale niemogących same w sobie przesądzić o treści rozstrzygnięcia (np. decyzji Dyrektora [...]CRG w [...] lub wyniku śledztwa) na co wskazywały organy podatkowe w toku postępowania podatkowego i ocenę tę Sąd podziela. Trudno uznać, by sposób wyboru T. Sp. z o.o., powody dla których inne podmioty nie wyraziły zainteresowania współpracą ze skarżącym, czy też sposób, w jaki skarżący użytkował wytwórnię, miały w świetle innych stwierdzonych przesłanek zmienić sposób oceny rzetelnego charakteru spornej faktury. Okoliczności te nie mają jednak znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, dlatego nie było zasadne dalsze wyjaśnianie tych kwestii. Nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy to, jacy potencjalni kontrahenci mogli zaoferować skarżącemu korzystanie z posiadanych przez nich wytwórni mas bitumicznych, i na jakich warunkach mogło się to odbywać, lecz jedynie okoliczność, że T. Sp. z o.o. - wyłoniona w drodze ostatniego z zapytań ofertowych, nie świadczyła rzeczywistej usługi leasingu wytwórni. Dodatkowo zwraca uwagę, że kwoty otrzymane od skarżącego tytułem częściowej opłaty faktury nr [...], dotyczącej pierwszej raty leasingu, a także następne płatności z tytułu kolejnych rat leasingu, w konsekwencji umożliwiły T. Sp. z o.o. zarówno opłacenie nabycia elementów wytwórni od spółki I. oraz wypłatę skarżącemu za pośrednictwem V. Sp. z o.o. wynagrodzenia za złożenie wytwórni oraz jej remontu. Wynika z tego wniosek, że chociaż formalnie pieniądze skarżącemu wypłaciła V. Sp. z o.o., to ich źródłem finansowania przez T. Sp. z o.o. były jednak wcześniejsze wpłaty dokonane przez skarżącego na jej rzecz z tytułu leasingu wytwórni. Oznaczało to, że posiadane przez skarżącego środki finansowe zostały w znacznej mierze przetransferowane do niego samego za pośrednictwem T. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o., a zatem "zatoczyły koło". Rola T. ograniczała się tym samym wyłącznie do wytwarzania dokumentacji oraz transferu środków zgodnie ze wskazaniami skarżącego.
W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut, jakoby organy podatkowe winny były przeprowadzić dowód z przesłuchania bądź pisemnych wyjaśnień A. K., prezesa zarządu T. Sp. z o.o. na okoliczności związane z prowadzeniem przez T. Sp. z o.o. działalności gospodarczej, podczas gdy A. K. został na te okoliczności dwukrotnie przesłuchany, a ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów zeznań jednoznacznie wynika, że świadek nie tylko nie był zorientowany w przedmiocie spornych transakcji, ale także w zakresie zarządzania powierzoną mu spółką, szczególnie że te sporne transakcje okazały się jedynymi, w jakich T. Sp. z o.o. miała wziąć udział. Należy podkreślić także, że organ podatkowy I instancji podjął próbę przesłuchania w charakterze świadka R. S., który od 8 sierpnia 2017 r. pełnił funkcję prezesa spółki V., a który, jako ojciec skarżącego, odmówił złożenia zeznań. Natomiast obecnie likwidatorem V. Sp. z o.o. w likwidacji jest sam skarżący, a zatem to on byłby autorem ewentualnie sporządzonych wyjaśnień tej spółki. Nie sposób spodziewać, się, by skarżący, formułując wyjaśnienia w imieniu V. Sp. z o.o. w likwidacji, mógł złożyć wyjaśnienia inne od tych, które sformułował (bądź które w jego imieniu sformułował pełnomocnik). W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie ww. dowodu (z wyjaśnień V. Sp. z o.o. w likwidacji oraz ponownego przesłuchania A. K. w charakterze świadka), natomiast organy podatkowe wzięły pod uwagę treść wszelkich złożonych przez Skarżącego, oraz jego pełnomocnika, wyjaśnień, co jednak nie oznacza, że zgodziły się ze wszystkim, co z ich treści wynika.
Za nieuzasadnione Sądu uznał także te zarzuty skargi wskazujące, że organy podatkowe pominęły dowód postaci opinii W. S. z 9 kwietnia 2019 r. (uprawnionego rzeczoznawcy i biegłego sądowego) dotyczącej ustalenia kosztów remontu wytwórni, czy oferty na jej remont z 28 marca 2019 r., jak również oferty M. H. z 3 sierpnia 2017 r. Wszystkie te dowody, wraz z dokumentacją zdjęciową, stanowiły część akt sprawy, na podstawie których organ podatkowy I instancji wydał decyzję. Do tych dowodów odniósł się także organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, zauważając, że dalsze wyjaśnienie przyczyn awarii nie miało znaczenia dla oceny prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku VAT ujętego w spornej fakturze dotyczącej jednej z rat leasingowych, skoro ostatecznie organ odwoławczy nie zakwestionował samego użytkowania wytwórni mas bitumicznych przez skarżącego, ani samego remontu wytwórni. Tymczasem, w przekonaniu pełnomocnika, wycena remontu wytwórni miała dowodzić, że sam remont wytwórni miał miejsce, a rzekome pominięcie przez organy podatkowe omawianych dowodów, została przez pełnomocnik oceniona jako ich rażące zignorowanie przez organy podatkowe przekładnych dowodów. Tymczasem należy podkreślić, że podniesione przez pełnomocnika okoliczności nie mają przełożenia na ocenę, czy T. Sp. z o.o. świadczyła rzeczywistą umowę leasingu wytwórni na rzecz skarżącego. Organy kwestionowały wyłącznie rzeczywisty udział podmiotów T. i V. w spornych transakcjach. Natomiast skutkiem transakcji, których stroną były podmioty biorące w nich udział w sztucznie wykreowany sposób, było nieuzasadnione podniesienie kosztów inwestycji o prace i usługi, które nie zostały w rzeczywistości wykonane w sposób wykazany na kwestionowanych fakturach. Natomiast, obecna argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski.
W tym stanie sprawy, Sąd stwierdził, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego nie znajdują uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone postępowanie podatkowe, w którym strona brała czynny udział, dokonana przez organ analiza dowodów, opis i uzasadnienie wniosków, które wynikają z materiału dowodowego, a także uzasadnienie decyzji, odpowiadały zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy daje podstawy, by stwierdzić, że skarżący ukształtował relacje handlowe w sposób, który doprowadził do stworzenia więzi gospodarczych i prawnych istniejących jedynie w wytworzonej dokumentacji, a stan taki rodzi opisane wyżej skutki w zakresie VAT.
Ponadto, strona podniosła zarzuty naruszenia art. 8 pp, art. 9 pp, art. 10 pp, art. 11 pp, art. 12 pp w zw. w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, a w szczególności zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów, zasady pogłębiania zaufania przedsiębiorców do władzy publicznej oraz zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Przywołane przepisy zawierają dyrektywy kierunkowe na podstawie których powinny być kształtowane i realizowane stosunki pomiędzy organami państwa a przedsiębiorcami. Przepisy te korespondują z przepisami Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego ustanawiającymi podstawowe zasady prowadzenia postępowania i wynikające z nich uprawnienia strony tego postępowania. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i żadna z powołanych przez podatnika reguł, zapisanych w Prawie przedsiębiorców i Konstytucji RP, nie doznała uszczerbku.
Jedynie na marginesie niniejszych rozważań Sąd wskazuje, że na kanwie zdarzeń opisanych w zaskarżonej decyzji zapadły wyroki:
• nieprawomocny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16.03.2023 r., sygn. III SA/Wa 1973/22, wydanego wobec T. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.;
• nieprawomocny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20.12.2023 r., sygn. akt I SA/Op 272/23, który oddalił skargę B. S. (Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20.07.2023 r., nr [...].
W ww. sprawach sądy zgodnie oceniły, że T. Sp. z o.o. nie pełniła żadnej roli ekonomicznej, natomiast nabycia wytwórni dokonała wyłącznie "na papierze", a także, że nie sposób uznać, że transfer środków pomiędzy T. Sp. z o.o. a skarżącym, stanowił wynagrodzenie za usługę leasingu operacyjnego. Sądy stwierdziły, że faktura nr [...], z 10.08.2017 r. ma pusty charakter w ujęciu przedmiotowym, gdyż nie dokumentuje żadnej usługi. W ocenie sądów oczywistym było, że B. S. ( skarżący) był faktycznym dysponentem środka trwałego oraz władał nim w ujęciu ekonomicznym, a nadto posiadał również wiedzę oraz zaplecze, aby we własnym zakresie dokonać jego montażu i remontu. Rola T. Sp. z o.o. ograniczała się natomiast wyłącznie do wytwarzania dokumentacji oraz transferu środków zgodnie z potrzebami podatnika.
Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.