I SA/Op 323/25

I SA/Op 323/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-09-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Kmiecik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 41 ust. 12 pkt 1, ust. 12a, ust. 12b, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r. sprawy ze skargi I. Spółki jawnej w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2025 r., nr 0110-KSI2-2.441.1.2025.2.PS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2024 r., nr 0111-KDSB1-1.440.354.2024.6.WF, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi I. Spółka jawna w W. (zwanej dalej: Skarżącą, Stroną) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako: Organ, DKIS) z dnia 10 marca 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2024 r. określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) – roboty budowlane wykonane w ramach modernizacji istniejącego węzła cieplnego wraz z dostawą towarów niezbędnych do realizacji świadczenia, realizowane w domu studenckim – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.
Z akt sprawy wynika, w dniu 31 lipca 2024 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego) - roboty budowlane wykonywane w ramach modernizacji istniejącego węzła cieplnego wraz z dostawą towarów niezbędnych do realizacji świadczenia, realizowane w domu studenckim, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W pozycji "Szczegółowy opis towaru/usługi" formularza do wniosku WIS Strona wskazała: "Opis stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych): W domach studenckich (akademikach) (PKOB 113) Politechniki [...] zlokalizowanych w W. przy ul. [...] będą prowadzone roboty budowlane polegające na przebudowie węzła cieplnego w ramach zawartej umowy. Rozliczenie robót będzie następowało fakturami VAT.
Pytanie (pytania) przyporządkowane do stanu faktycznego (stanów faktycznych) lub zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) przedstawionych wyżej:
Jaką wysokość stawki podatku VAT należy zastosować do rozliczenia wykonanych prac budowlanych (PKD 43.22.Z - Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych) w domach studenckich (akademikach) Politechniki [...]? Czy można zastosować preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%?".
W odpowiedzi na wezwania organu Spółka, przekazała dodatkowe informacje (opisane szczegółowo na str. 2- 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
W ocenie Skarżącej, w sprawie dla ww. świadczenia kompleksowego polegającego na wykonaniu robót budowlanych w ramach modernizacji istniejącego węzła cieplnego wraz z dostawą towarów niezbędnych do realizacji świadczenia w budynku [...] zlokalizowanego przy ulicy [...] w W. zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT w wysokości 8%.
Zdaniem Skarżącej, dom studencki "[...]", w którym prowadzone są roboty budowlane odpowiada definicji obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a w konsekwencji do modernizacji istniejącego węzła cieplnego zastosowanie znajduje preferencyjna stawka podatku od towarów i usług.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową z dnia 20 grudnia 2024 r. w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) - roboty budowlane wykonywane w ramach modernizacji istniejącego węzła cieplnego wraz z dostawą towarów niezbędnych do realizacji świadczenia, realizowane w domu studenckim - klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - dalej: "u.p.t.u.".
Po rozpatrzeniu odwołania Strony, organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 10.03.2025 r.
W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji, że będąca przedmiotem wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) jest wykonywana w domu studenckim "[...]", który nie jest obiektem budowlanym zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z tej też przyczyny, usługa (świadczenie kompleksowe) podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej.
Wskazał, że przedmiotem wniosku z dnia 31 lipca 2024 r. są roboty budowlane polegające na modernizacji istniejącego węzła cieplnego wraz z dostawą towarów niezbędnych do realizacji świadczenia. Zgodnie z pismem z dnia 16 października 2024 r., realizacja zawartej umowy polega na przeprowadzeniu szeregu prac m.in. takich jak demontaż istniejącej izolacji rurociągów, urządzeń węzła cieplnego, instalacji elektrycznej, oświetleniowej wraz z oprzyrządowaniem, instalacji kanalizacji odwodnieniowej pomieszczenia węzła, drzwi wejściowych, skuciu istniejących tynków ze ścian i sufitu, posadzki betonowej.
Zakres prac obejmuje także montaż zakupionych towarów w pomieszczeniu węzła cieplnego, urządzeń i rurociągów w obrębie węzła, izolacji cieplnej rurociągów i urządzeń, wypłukaniu instalacji, napełnieniu wodą i odpowietrzeniu, wymianę istniejącej instalacji elektrycznej, instalacji kanalizacji odwodnieniowej oraz remont istniejącego pomieszczenia węzła cieplnego. Stosownie do akt sprawy, na świadczenie składa się także dostawa towarów - Strona dostarcza potrzebne materiały.
W przedmiotowej sprawie nie mamy zatem do czynienia z wykonywaniem pojedynczej czynności, a z szeregiem prac, które nałożone zostały na Stronę na skutek zawarcia umowy z dnia 15 lutego 2024 r. nr [...], której przedmiotem jest - stosownie do § 1 ust. 1 - zaprojektowanie i wykonanie modernizacji węzła ciepła zespołu domów studenckich Politechniki [...] w W. przy ul. [...].
Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że analiza przedmiotu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej pozwala na zajęcie stanowiska, że w przedmiotowej sprawie prace wykonywane przez Stronę tworzą swoisty zestaw, zbiór ściśle połączonych ze sobą czynności, których rozdzielenie miałoby charakter sztuczny zwłaszcza z perspektywy celu jaki chce osiągnąć inwestor, klient Strony, ale również z uwagi na aspekty ekonomiczne, gospodarcze oraz funkcjonalne.
Istotne jest bowiem zauważenie, że wszystkie czynności składające się na badane świadczenie mają zbliżony charakter, są wykonywane w podobnym czasie, a chęć potencjalnego wyodrębnienia poszczególnych prac z całości świadczenia doprowadziłaby do utraty ich sensu, wartości, patrząc z perspektywy przeciętnego klienta. Za powyższym stanowiskiem przemawia również brak niezależnego i odrębnego charakteru zadań, które zobowiązana jest wykonać Strona.
Organ potwierdził istnienie bezpośredniego związku między wszystkimi zadaniami składającymi się na przedmiot wniosku. Wszystkie wymienione świadczenia zdają się nie mieć wartości samej w sobie. Tylko ich łączne wykonanie ma sens gospodarczy. Innymi słowy, poszczególne prace zachowują swoją jakość i sens tylko w sytuacji, gdy podlegają łącznej realizacji. Ta natomiast zależność potwierdza, że przedmiotowe świadczenie wykazuje się złożonym charakterem. Trudno bowiem uznać, aby klient (inwestor), który zdecydował się na przeprowadzenie modernizacji istniejącego węzła cieplnego był zainteresowany wyłącznie wykonaniem tylko części prac wymienionych przez Stronę. To bowiem dopiero całościowe, wspólne dokonanie wszystkich prac doprowadzi do zaspokojenia potrzeby klienta i osiągnięcia zamierzonego efektu świadczenia. Stąd też wniosek, że klient nie będzie wykazywał niezależnego zainteresowania wobec poszczególnych prac, a tylko względem całości świadczenia.
Tym samym w ocenie organu w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.
Kolejno wskazał, że elementem dominującym, głównym świadczenia złożonego jest modernizacja węzła cieplnego, natomiast pozostałe czynności - dostawa towarów oraz prace budowlane demontazowo- montażowe - przyjmują rolę świadczeń pomocniczych. Główny cel świadczenia, wykonywanych prac to właśnie modernizacja węzła cieplnego, której celem jest poprawa stanu technicznego węzła i jego parametrów technicznych oraz dostosowanie zapotrzebowania na energię cieplną do potrzeb rzeczywistych budynków.
Na podstawie analizy okoliczności w jakich dochodzi do wykonania świadczenia organ uznał, że dostawa towarów oraz prace budowlane demontażowo-montażowe nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego. Wymienione elementy są czynnościami pomocniczymi, zdeterminowanymi przez czynność główną - modernizację węzła cieplnego.
Poboczne, drugorzędne znaczenie ma natomiast dostawa towarów i prace budowlane demontażowo-montażowe, wobec których inwestor nie ma niezależnego charakteru, nie stanowią one dla niego celu samego w sobie. Roboty te służą dopełnieniu, uzupełnieniu świadczenia o funkcji zasadniczej jakim jest modernizacja węzła cieplnego. Bez dostarczenia towarów i prac budowlanych niemożliwe byłoby osiągnięcie celu świadczenia, zaspokojenie potrzeby klienta, inwestora.
W związku z powyższym, w świadczeniu kompleksowym będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji dominuje modernizacja węzła cieplnego. Pozostałe czynności stanowią zaś świadczenia pomocnicze. Zasadą jest, że klasyfikacji statystycznej oraz określenia stawki podatku dokonuje się wobec elementu głównego świadczenia złożonego, podczas gdy pozostałe z czynności - przyjmujące rolę świadczeń pomocniczych - podążają za klasyfikacją oraz stawką podatku świadczenia głównego.
Organ nie podzielił zarzutów błędnej wykładni przepisów materialnoprawnych polegającej na przyjęciu, że usługa (świadczenie kompleksowe) jest klasyfikowana do działu 43 PKWiU 2015 i opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług, gdyż dom studencki "[...]" nie jest obiektem budownictwa mieszkaniowego.
Podniósł, że stawka preferencyjna podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. ma zastosowanie po spełnieniu dwóch kryteriów, które nawiązują do rodzaju wykonywanego świadczenia (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa lub roboty konserwacyjne) oraz typu obiektu, w którym to świadczenie jest realizowane (obiekt budowlany lub jego część zaliczona do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).
Z akt wynika, że węzeł cieplny stanowiący komplet urządzeń, rurociągów, armatury, kabli jest integralną częścią instalacji centralnego ogrzewania, ciepła technologicznego i ciepłej wody. Zaś poszczególne prace wykonywane przez Stronę są istotne z perspektywy poprawy jego stanu technicznego i parametrów technicznych.
Zakres prac jakiego podjęła się Strona w ramach umowy z dnia 15 lutego 2024 r. nr [...] wpisuje się w art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u. Wachlarz prac objęty ww. umową można bowiem identyfikować jako modernizację, czyli unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.
W tak nakreślonych okolicznościach organ przyjął, że modernizacja węzła cieplnego odpowiada dyspozycji zawartej w art. 41 ust. 12 pkt 1 u.p.t.u.
Jednakże celem możliwości stosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług kluczowe jest, aby obiekt budowlany bądź jego część, w którym realizowane są roboty budowlane polegające na modernizacji, zaliczał się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym została skonstruowana przy użyciu pojęcia "obiektów budownictwa mieszkaniowego".
Analizując tę kwestie organ wskazał, że w pierwszej kolejności należy poddać weryfikacji czy dom studencki "[...]", którego dotyczą prace będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest klasyfikowany w dziale 11 "Budynki mieszkalne" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.
Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi: 10 440 m2, natomiast powierzchnia użytkowa budynku na cele mieszkalne zajmuje: 8 446,93 m2. Powyższe informacje pozwalają na potwierdzenie, że co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej budynku domu studenckiego "[...]" jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W rezultacie, ww. dom studencki stanowi budynek mieszkalny, który podlega klasyfikacji do działu 11 "Budynki mieszkalne".
Wskazał, że z treści art. 2 pkt 12 u.p.t.u. wynika potrzeba analizy dwóch kryteriów celem oceny budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego. Pierwszego - klasyfikacji budynku do działu 11 "Budynki mieszkalne" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, które zgodnie z przeprowadzonym badaniem zostało spełnione oraz drugiego - charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.
Jeżeli chodzi o kryterium charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania, to organ wskazał, że z zebranych dowodów wynika, że dom studencki stanowi szczególny rodzaj budynku, tj. budynek zbiorowego zamieszkania. Taki typ budynku zamieszkiwany jest wyłącznie przez określoną grupę osób, studentów na czas pobierania nauki, uczęszczania na studia. Pobyt w domu studenckim jest więc związany ze szczególnymi okolicznościami, które determinują konieczność zakwaterowania w ww. budynku.
Dom studencki jest obiektem, którego istota funkcjonowania jest ściśle związana z procesem nauczania. Placówki uczelni są zlokalizowane zazwyczaj w największych polskich aglomeracjach. Zakwaterowanie na czas trwania studiów w mieszkaniu, dla studentów spoza aglomeracji, jest nierzadko kosztowne oraz - z uwagi na małą dostępność mieszkań - utrudnione. Dom studencki stanowi więc udogodnienie, bowiem zwiększa dostępność miejsc zakwaterowania dla studentów.
Podkreślił, że w domu studenckim "[...]" nie może zamieszkać każda osoba, co charakterystyczne jest dla budynków stałego zamieszkania. Powstanie ww. budynku nie wiązało się ze zwiększeniem ilości miejsc służących do stałego zapewniania potrzeb mieszkaniowych. Przeciwnie, przeznaczeniem budynku jest wyłącznie okresowe zakwaterowanie studentów, zapewnienie im czasowego miejsca pobytu. Stąd też istota budynku nie koresponduje z zamierzeniami ustawodawcy, który obniżoną stawkę podatku przewidział wyłącznie dla budynków stałego zamieszkania.
Istotne jest - z perspektywy wykładni celowościowej pojęcia budynku stałego zamieszkania - że w domu studenckim nie może zamieszkać każda osoba, która wyrazi taką chęć, potrzebę. Budynek ten stanowi budynek zbiorowego zamieszkania, a więc jest przeznaczony dla ściśle określonej grupy, jaką są osoby w trakcie zdobywania wyższego wykształcenia.
Ustawodawca zaś podkreślając potrzebę wprowadzenia preferencji podatkowej, zwrócił uwagę na konieczność posiadania przez każdego obywatela własnego miejsca do stałego zamieszkania. Trudno więc uznać, aby preferencja miała dotyczyć domów studenckich, które są przeznaczone tylko dla wybranej grupy osób, nie wiążą się bowiem z zaspokajaniem podstawowej potrzeby ludzkiej jaką jest zamieszkanie, a wyłącznie z zakwaterowaniem na czas studiów.
Trudno także mówić o samej chęci zamieszkania w domu studenckim na stałe, z uwagi chociażby na całokształt tego budynku. Pokoje znajdujące się w domach studenckich są nierzadko kilkuosobowe, stosunkowo niewielkie, posiadające wspólną łazienkę oraz kuchnię. Korzystanie z domów studenckich jest ograniczone, podporządkowane pod regulamin i osoby sprawujące nadzór. W przypadku chęci wykonania ćwiczeń, nauki czy odpoczynku konieczne może okazać się korzystanie z części wspólnych domu studenckiego.
Studenci wnioskują o pobyt w domu studenckim, celem posiadania miejsca zakwaterowania na czas zdobywania wyższego wykształcenia. Studenci - mimo, że mogą mieć zamiar stałego zamieszkania w miejscowości, w której zlokalizowany jest dom studencki - nie mają jakichkolwiek intencji, aby w domu studenckim zamieszkać w sposób stały. Nadto sam sposób funkcjonowania domów studenckich tego nie przewiduje, ani nie umożliwia.
Ważne jest, że student kwaterując się w domu studenckim z góry wie, że jest to tylko jego miejsce tymczasowego pobytu. Wszak student jest świadomy, że po ukończeniu studiów budynek ten będzie musiał opuścić. Jest to sytuacja pewna, od górnie znana, odpowiadająca charakterowi domu studenckiego jako obiektu przeznaczonego do tymczasowego zakwaterowania.
Studenci ani fizycznie nie mieszkają na stałe w domu studenckim, ani nie wyrażają takiego zamiaru. Zdaniem organu, w domu studenckim nie koncentrują się interesy życiowe studentów. Takie centrum mieści się bowiem w ich domu rodzinnym. Można jedynie stwierdzić, że w domu studenckim koncentruje się wyłącznie część interesów życiowych, zwłaszcza tych związanych z uczelnią, zajęciami, życiem studenckim.
Zdaniem organu, nie ma więc prawnych, ani fizycznych możliwości, aby w domu studenckim zamieszkać na stałe, co wiązałoby się przykładowo z możliwością założenia rodziny w takim budynku czy zameldowania się na pobyt stały. O ile możliwe jest kwaterowanie małżonka, to jak już wcześniej wspomniano - muszą być spełnione do tego odpowiednie kryteria.
Z uwagi na powyższe organ uznał, że dom studencki "[...]" nie stanowi budynku stałego zamieszkania, w konsekwencji nie można go identyfikować jako obiektu budownictwa mieszkaniowego i zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Stanowisko organu determinują takie zależności jak to, że dom studencki "[...]" stanowi budynek przeznaczony jedynie do tymczasowego zakwaterowania studentów, nie stanowi centrum interesów życiowych osób w nim przebywających, nie koresponduje z zamierzeniami społecznego programu mieszkaniowego.
Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.
W złożonej skardze Skarżąca powyższej decyzji zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111) - dalej: "O.p." poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącej, nie akceptując jednocześnie orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłych w sprawie robót budowlanych dotyczących domów studenckich, uznając orzecznictwo za nieprawidłowe, jak również nie akceptując stanowiska wyrażonego przez Organ w WIS z dnia 13 września 2023 r. nr 0111- KDSB 1-2.440.93.2023.7.DK, w sprawie dotyczącej dostawy budynku — domu studenckiego, wydanie której istotnie świadczy o tym, że Organ ma wątpliwości, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wobec czego należało zastosować zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika;
II. przepisów prawa materialnego:
1) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie dla usługi będącej przedmiotem wniosku o wydanie WIS, co skutkowało błędnym przyjęciem przez DKIS, iż usługa ta jest opodatkowana stawką VAT 23%, a w konsekwencji utrzymaniem w mocy decyzji Organu I instancji;
2) art. 41 ust. 2, ust. 12 pkt 1, ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że budynek Domu Studenckiego, którego dotyczy przedmiotowa decyzja, nie stanowi obiektu budownictwa mieszkaniowego (budynku mieszkalnego stałego zamieszkania), o którym mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., co w konsekwencji doprowadziło do wskazania względem usługi będącej przedmiotem wniosku o WIS stawki VAT 23%, a w konsekwencji utrzymaniem w mocy decyzji Organu I instancji;
3) art. 2 pkt 12 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Dom Studencki [...], którego dotyczy wydana decyzja nie jest budynkiem stałego zamieszkania, co doprowadziło DKIS do błędnej oceny, iż nie jest on obiektem budownictwa mieszkaniowego, podczas gdy należało stwierdzić, że Dom Studencki [...] jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, wobec czego stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego;
4) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz art. 41 ust. 12 pkt 1 i ust. 12a u.p.t.u. poprzez uznanie, że dla usługi będącej przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie ma zastosowania stawka VAT 8%, podczas gdy należało stwierdzić, że usługa ta jest objęta stawką VAT 8%.
Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej uznał skargę za niezasługującą na uwzględnienie i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją wiążąca informacja stawkowa podlegają uchyleniu.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a. ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania.
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2024 r. określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) – roboty budowlane wykonane w ramach modernizacji istniejącego węzła cieplnego wraz z dostawą towarów niezbędnych do realizacji świadczenia, realizowane w domu studenckim – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23 %.
Istotę sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy, podobnie jak na etapie postępowania przed organami obu instancji stanowi sposób zaklasyfikowania świadczonej przez Stronę usługi (świadczenia kompleksowego) - do właściwego działu PKWiU, co w konsekwencji rzutuje na wysokość stosowanej stawki podatku od towarów i usług.
Zdaniem Skarżącej, usługa (świadczenie kompleksowe) winna zostać zidentyfikowana jako prace modernizacyjne budynku domu studenckiego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i objęta stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi zaś na stanowisku, że do ww. prac modernizacyjnych domu studenckiego zastosowanie znajduje stawka podstawowa podatku, bowiem nie jest on obiektem budownictwa mieszkaniowego.
Na wstępie zaznaczyć należy, że tożsama kwestia była przedmiotem rozważań wyroku tut. Sądu z dnia 11.12.2024 r., sygn. akt I SA/Op 984/24 (dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko i zapatrywania zawarte w ww. wyroku, w związku z czym posłuży się również argumentacja w nim zawartą.
Na wstępie dalszych rozważań Sądu należy przywołać te regulacje prawne, które miały zastosowanie do spornej w sprawie usługi.
Jak stanowi art. 41 u.p.t.u. w ustępie 12 pkt 1, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w treści ustępu 12a w artykule 41 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ten ostatni przepis przewiduje natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2
Z powołanych przepisów wynika, że obniżona stawka podatkowa co do zasady, tj. pod warunkiem nieprzekroczenia określonej powierzchni użytkowej (dla lokali mieszkalnych – 150 m2) ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz do niektórych innych obiektów, jak budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.
Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć zaś należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 ustawy, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316) w załączniku 1. część IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11 i budynki niemieszkalne, objęte działem 12. Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczania do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., a także budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Nie obejmuje ona natomiast szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) oraz zabudowań koszarowych. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe.
Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).
Z kolei sama ustawa o podatku od towarów i usług, wprowadzając obniżoną do 8% stawkę podatkową m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do tego rodzaju obiektów zalicza określone budynki i ich części, w tym także – co nie budzi wątpliwości – i lokale mieszkalne. Wyraźnie natomiast wyłącza z kategorii obiektów objętych obniżoną stawką podatkową, co wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, lokale użytkowe.
Jednakże ustawa o podatku od towarów i usług- co do tego obie strony obecnego postępowania są zgodne - zakreślając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa. Nie definiuje jednakże samodzielnie obu tych użytych w tym przepisie pojęć lokale mieszkalne i lokale użytkowe.
Sama ustawa nie definiuje też- co przyznał sam organ odwoławczy- na potrzeby stosowania jej przepisów pojęcia "stałego zamieszkania". Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 u.p.t.u. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania.
Ponieważ dla organu odwoławczego znaczący dla budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, w kontekście spełnienia definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego, określonej w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., ma przede wszystkim czas pobytu (krótkoterminowy/ długoterminowy), a także jego cel (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych), starając się rozróżnić pojęcie "zakwaterowania" od "zamieszkania" odwołano się za słownikiem języka polskiego PWN, do językowego znaczenia obu tych pojęć, wskazując, że "zakwaterować" znaczy "przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania". Z kolei, "zakwaterować się" znaczy "zamieszkać gdzieś tymczasowo".
W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego przebywanie osób (studentów) w domu akademickim ma charakter wyłącznie tymczasowy i nie jest związane z pobytem stałym w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, które w pokoju/mieszkaniu przebywają.
W tym miejscu można zauważyć, iż tożsama jak omówiona powyższej kwestia charakteru pobytu studentów w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki
stała się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22, w którym to Sąd ten wskazał, że nie ulega wątpliwości, że pokój znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki ma cel mieszkalny dla studentów, gdyż służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z "pobytem stałym" rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu, czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat.
W tym samym wyroku NSA stwierdził, że dokonując wykładni pojęcia "lokal mieszkalny", zasadnie sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i jak dalej stwierdzono to ta definicja jest miarodajna dla zakreślenia tego pojęcia dla celów zastosowania przepisów art. 41 u.p.t.u.
Podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 1143/21) wskazano, że znaczenia pojęcia "lokalu mieszkalnego", a właściwie dostawy tego typu lokalu występującego w przepisie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. należy poszukiwać w przepisach ustawy o własności lokali, według której samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości (art. 2 ust. 1 u.w.l.), zaś samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, a regulację tę stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Spełnienie wymagań, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.w.l., stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 u.w.l.). Jak dalej zauważono w tym wyroku, immanentnymi cechami lokalu mieszkalnego jest jego przeznaczenie do pobytu stałego i na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi. Różnymi dla lokalu mieszkalnego i lokalu o innym przeznaczeniu są też warunki techniczne zawarte w przepisach prawa budowlanego. Badanie, czy lokal przeznaczony jest na pobyt stały ludzi oraz czy posiada pomieszczenia pomocnicze służące zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych następować będzie przede wszystkim na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej wraz z pozwoleniem na użytkowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., o sygn. akt I OSK 2071/18 – dostępny, podobnie jak i inne orzeczenia przytoczone w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA).
Sąd celowo powyżej przywołał zarówno treść poszczególnych regulacji prawnych, do których odwoływały się strony niniejszego postępowania sądowego, jak i wskazał na kształtujące się na ich tle orzecznictwo sądów administracyjnych, zauważając, że obie strony przywołują na poparcie swoich twierdzeń, ich różną interpretację, korzystną dla zajętego przez nie odmiennego stanowiska co do właściwej w sprawie stawki podatkowej.
W tym miejscu Sąd za zasadne uznał odwołanie się do pewnych ogólnych reguł wydawania wiążących informacji stawkowych, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny miedzy innymi w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 129/22.
Jak zauważono w powyższym wyroku, w prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku, SK 48/15, OTK-A 2018/2).
Z kolei w wyroku z 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK) stwierdził, że: "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych" (publ. w: OTK-A 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK dodał także, że: "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego".
Natomiast w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) TK podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.
Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się - z uwagi na brak wymaganej precyzji w odniesieniu do jej sformułowania - do normy z art. art. 41 ust. 12a u.p.t.u. w zakresie użytego w nim pojęcia "lokal mieszkalny". Ustawa podatkowa zakreślając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa, nie definiując jednakże obu tych pojęć.
Podobna sytuacja dotyczy pojęcia "stałego pobytu", w związku z tym, że jak wskazywał organ odwoławczy, nie zostało ono zdefiniowane w samej ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego odnosząc się do przeciwstawnego temu pojęciu, pojęcia "zakwaterowanie" należało odwołać się do jego wykładni językowej zgodnie ze jego znaczeniem wynikającym z słownika języka polskiego PWN.
Organ dostrzegając zatem ten brak precyzji samego ustawodawcy, dokonując wykładni obu tych pojęć, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując te pojęcia z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych regulacjach prawnych, czy też znaczenia słownikowego.
Na tle prawa podatkowego, jak zauważono we wskazanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 129/22, dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie, jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego.
W judykaturze występują zarówno orzeczenia aprobujące korzystanie z "obcych" definicji wyrażonych w innych ustawach, jak również negujące takie postępowanie, np. w wyroku NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10. Również rozbieżne są w tym zakresie poglądy doktryny prawa podatkowego. Przykładowo prof. Brzeziński podkreśla, że "legalna definicja wiąże wyłącznie ten akt prawny, w którym została wyrażona, w związku z tym korzystanie bez wyraźnego odwołania w tekście danej ustawy podatkowej do definicji spoza tej ustawy jest niedopuszczalne" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 72-73). Natomiast prof. Mastalski w swoich publikacjach dopuszcza możliwość stosowania takiej wykładni.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w składzie orzekającym w powyżej wskazanej sprawie (o sygn. akt I FSK 129/22), na gruncie prawa podatkowego co do zasady dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach, gdy nie prowadzi to do uzyskania rezultatów wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie zakresu obowiązków podatkowych.
Tym samym, w sytuacji gdy krajowy ustawodawca podatkowy w samej ustawie o podatku od towarów i usług nie odwołał się dla definiowania pojęcia "lokalu mieszkalnego" i "zakwaterowania" oraz "stałego pobytu" do przywołanych przez organ odrębnych regulacji prawnych, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest ich wykładnia niekorzystna dla podatnika.
Zgodzić się wprawdzie należy z organem interpretacyjnym, że charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz DKIS pomija to, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników.
Skoro zatem, organ odwoławczy nie zanegował samego mieszkalnego charakteru objętych prac modernizacyjnych lokali usytuowanych w przedmiotowym budynku domu studenckiego, negując wyłącznie i to w oparciu o wykładnię językową pojęcia "zakwaterowanie", dokonaną zgodnie ze jego znaczeniem wynikającym z słownika języka polskiego PWN, sam charakter zamieszkania w nim studentów, to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, brak było podstaw w zaistniałych w tej sprawie realiach faktycznych, do zanegowania prawa Skarżącej do zastosowania przez nią stawki obniżonej 8%, przewidzianej w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 42 ust. 2 u.p.t.u. dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym bardziej, że jak już wyżej wskazano, również Naczelny Sąd Administracyjnego w swoim wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22, dokonując oceny charakteru pobytu w pokoju studenckim, przyjął korzystną dla podatników jego interpretację, zaś ocenę tę Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w wyroku z dnia 10.10.2024 r. w sprawie o sygnaturze I FSK 802/24, zapadłej na tle analogicznego stanu faktycznego.
Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania Sądu.
O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a uwzględniając zwrot uiszczonego wpisu od skargi 200 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, w wysokości 480 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa 17 zł.