I SA/OP 316/25

I SA/Op 316/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Anna Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Tomasz Judecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 4 załacznika nr 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1 ust. 3
Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2025 r., nr 0110-KSI1-1.441.32.2024.2.ZW w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez S. Spółki z o.o. w D. (dalej jako: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawczyni) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 14 lutego 2025 r., wydana na podstawie art. 221 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: Op.) oraz art. 42g ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) z 22 listopada 2024 r. określającą dla towaru –"Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)", klasyfikację do pozycji 2103 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 4 załącznika nr 3 do ustawy.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
W dniu 10 listopada 2023 r. Spółka złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: "Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru:
Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem w przeważającej działalności jest sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa (PKD: 46.32.Z). W ramach pozostałej działalności Wnioskodawca zajmuje się między innymi hurtową sprzedażą owoców i warzyw (PKD: 46.31.Z) oraz sprzedażą hurtową pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki (PKD: 46.38.Z).
Wnioskodawca nabywa od podmiotów zagranicznych różnego rodzaju żywność, celem jej dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nabywa wyrób gotowy o nazwie: Sos [...], który następnie Wnioskodawca sprzedaje pod marką własną.
Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca postanowił wystąpić z niniejszym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.
Spółka przedstawiła następujący opis i specyfikację towaru:
"Nazwa produktu: Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml). Składniki: Pomidory [...] ([...]%),[...] i substancja zakwaszająca: [...] (*) Zależy od surowca (Pomidor).
Użyte surowce nie mogą zawierać produktów wytworzonych z genetycznie modyfikowanej żywności (GMO) i nie mogą być poddane działaniu promieniowania jonizującego.
Właściwości fizyczne:
• Pojemność: [...] ml;
• Konsystencja: Maks. [...];
• Liczenie pleśni (metoda Howarda): Maks. [...]%;
• Waga netto: [...] g;
• Rozpuszczalne sub. stałe: [...];
• pH: [...]+/-[...].
Musi spełniać wymogi hiszpańskiego Dekretu Królewskiego 2420/1978 z 2 czerwca 1978 r., określające Techniczne Zasady Sanitarne dotyczące produkcji i sprzedaży warzyw w puszkach.
Właściwości chemiczne:
• Kwasowość całkowita: >[...]% - Bezwodny [...];
• Chlorek sodu: maks. [...]%;
• Arszenik: maks. [...] ppm;
• Kadm: maks. [...] ppm;
• Miedź: maks. [...] ppm;
• Cyna: <[...] ppm;
• Ołów: <[...] ppm;
• Melamina: <[...] ppm.
Zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 2023/915 Komisji z 25 kwietnia 2023 r., na mocy którego ustalono najwyższe dopuszczalne poziomy niektórych zanieczyszczeń w środkach spożywczych oraz Rozporządzeniem (WE) nr 396/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 lutego 2005 r. w sprawie najwyższych dopuszczalnych poziomów pozostałości pestycydów w żywności oraz paszy roślinnej i zwierzęcej, zmieniającym dyrektywę Rady 91/414/EWG.
Właściwości organoleptyczne:
• Kolor: [...] ([...]): min. [...];
• Kolor: typowy;
• Zapach: typowy;
• Smak: typowy.
Właściwości mikrobiologiczne:
Obróbka cieplna w rurowych wymiennikach ciepła w temperaturze około 100 st. C. Inkubacja w temperaturze 37 +/- 2 st. C i 55 +/- 2 st. C przez 7 dni zgodnie z francuską normą NF V 08-408. Kontrola stabilności produktów puszkowanych i podobnych. Komercyjnie sterylny.
Właściwości odżywcze (zmienne):
Wartość energetyczna: [...] kJ/100 g - [...] kcal/100 g;
Tłuszcz: [...] g/100 g;
Tłuszcze nasycone: [...] g/100 g;
Węglowodany: [...] g/100 g;
Cukry: [...] g/100 g;
Białko: [...] g/100 g;
Sól: [...] g/100 g;
Błonnik: [...] g/100 g.
Alergeny pokarmowe: Produkt nie zawiera żywności i/lub składników, które mogą powodować alergię lub nietolerancję pokarmową. Nie zawiera glutenu. Nie stanowi zagrożenia dla konsumentów. Odpowiedni dla wegetarian, wegan i owo-lakto-wegetarian.
Spełnia wymogi rozporządzenia (UE) nr 1169/2011 w sprawie przekazywania informacji na temat żywności."
W oparciu o materiał przedstawiony przez Spółkę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 22 grudnia 2023 r. wydał wiążącą informację stawkową określającą dla towaru: "Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)", klasyfikację do pozycji 2103 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 4 załącznika nr 3 do ustawy.
W wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor KIS uchylił WIS z 22 grudnia 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem uzupełnienia materiału dowodowego o dodatkowe dowody w postaci: wyników badań laboratoryjnych, parametrów wartości odżywczych wynikających z opakowania produktu oraz pozostałych materiałów zebranych w ramach postępowania dowodowego.
W toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ pierwszej instancji wezwał Spółkę o przesłanie próbki towaru będącego przedmiotem wniosku do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS w Warszawie.
Badania laboratoryjne przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe MUCS w Warszawie (sprawozdanie nr [...] z 3 września 2024 r.) wykazały m.in.:
- w obrazie mikroskopowym stwierdzono obecność tkanek roślinnych charakterystycznych dla owocu pomidora;
- nie stwierdzono obecności skrobi;
- zawartość chlorków w przeliczeniu na NaCI wynosi [...]% +/- [...]%;
- kwasowość ogólna wyrażona w gramach kwasu cytrynowego na 100 g wynosi [...] g +/- [...] g;
- zawartość kwasów lotnych w przeliczeniu na kwas octowy [...] g +/- [...] g;
- zawartość fruktozy wynosi [...]% +/- [...]%;
- zawartość glukozy wynosi [...]% +/- [...]%;
- nie stwierdzono obecności sacharozy, maltozy i laktozy;
- zawartość skrobi surowej wynosi [...]% +/- [...]%.
Wskazano, że towar występuje w postaci gęstej, zawiesistej substancji o konsystencji przecieru koloru pomarańczowo-czerwonego.
Badania laboratoryjne próbki potwierdziły skład surowcowy produktu wskazany we wniosku (pomidory, [...] i substancja zakwaszająca: [...]), wykluczając jednocześnie obecność dodatkowych składników wskazanych w schemacie procesu produkcji (tj. [...], [...], [...], [...] i [...]).
Ponadto wezwano Spółkę o przesłanie dodatkowych informacji niezbędnych dla prawidłowej klasyfikacji towaru: "Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)."
W oparciu o tak poszerzony materiał dowodowy, Dyrektor KIS 22 listopada 2024 r. wydał decyzję WIS określając dla towaru o nazwie: "Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)", klasyfikację do pozycji 2103 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 4 załącznika nr 3 do ustawy.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z 14 lutego 2025 r.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady.
Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.
Dodatkowo w celu poparcia ustalonej wcześniej prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również: Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wiążące informacje taryfowe (WIT).
Organ podkreślił, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Podkreślał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.
Kolejno stwierdził, że klasyfikacja do pozycji 2103 CN i stawka podatku od towarów i usług dla towaru: "Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)" zostały prawidłowo określone, a zarzuty w tym zakresie są bezzasadne.
Następnie organ odwołał się do treści działu 20 Nomenklatury Scalonej i pkt 4 Not wyjaśniających do działu 20 Nomenklatury Scalonej i pozycji 2002. Wyjaśnił, że pozycja 2002 CN obejmuje pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym. Szczegółowy zaś kod CN zależy od zawartości suchej masy w produkcie. Kolejno organ odwołał się do działu 21 Nomenklatury Scalonej i Not wyjaśniających do pozycji 2103 CN. Zaznaczył, że tytuł działu 21 "Różne przetwory spożywcze" wskazuje, iż pozycje tutaj klasyfikowane są przetworami. Wskazał, że Słownik Języka Polskiego definiuje słowo przetwór (cyt.) "przetwór, to produkt uzyskany z jakiegoś surowca (najczęściej spożywczego) przez jego przeróbkę". W ocenie organu, zgodnie z tą definicją "Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)" jest przetworem spożywczym w formie sosu, dodawanym do żywności w trakcie gotowania, smażenia, pieczenia, duszenia, itp.
Organ podkreślał i argumentował przy tym, że przy klasyfikacji towaru istotny pozostaje opis procesu technologicznego wraz z ustaleniem rodzaju produktu końcowego (sos [...]), o czym świadczy zarówno zastosowanie produktu, sposób jego wytworzenia, a także konsystencja odpowiadająca konsystencji sosu [...], a nie prostemu przecierowi z pomidorów, czy też koncentratowi pomidorowemu.
Pomocniczo bazując na międzynarodowym kodeksie żywnościowym tj. dokumencie Codex Alimentarius opracowanym przez ONZ do spraw Wyżywienia i Rolnictwa (FAO) i Światową Organizację Zdrowia (WHO) zawierającym normę DLA PRZETWORZONYCH KONCENTRATÓW POMIDOROWYCH CXS 57-1981 (przyjęta w 1981 r. zmieniona w 2007, 2013, 2017 r. 2022, 2023 r.), organ wskazywał, iż w pkt. 2.1 zawarto definicję przetworzonego koncentratu pomidorowego, która brzmi:
"(...) Przetworzony koncentrat pomidorowy to produkt:
a) przygotowany przez zagęszczenie soku lub miąższu uzyskanego z zasadniczo zdrowych, dojrzałych czerwonych pomidorów (Lycopersicon/Lycopersicum esculentum P. Mili) odcedzonych lub w inny sposób przygotowanych w celu wykluczenia większości skórek, nasion i innych grubych lub twardych substancji w gotowym produkcie; i
b) zakonserwowany metodami fizycznymi. Stężenie pomidorów powinno wynosić siedem procent lub więcej naturalnych całkowitych rozpuszczalnych substancji stałych, ale nie może być odwodnione do formy suchego proszku lub płatków."
W pkt. 1 ww. dokumentu dotyczącym jego zakresu wskazano natomiast "(...) Norma nie obejmuje produktów, które zawierają pestki i skórki, takie jak "dodatki do pizzy" i inne produkty "domowe", a także produktów, powszechnie znanych jako sos pomidorowy, sos chili i ketchup lub podobne produkty, które są silnie przyprawione produktów o różnych stężeniach zawierających charakterystyczne składniki, takie jak pieprz, cebula, ocet itp., w ilościach, które istotnie zmieniają smak, aromat i aromat składnika pomidorowego."
Uwzględniając powyższe, zdaniem organu, przedmiotowy towar nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2002, ponieważ jest tylko półproduktem, który zostaje dodany do potrawy i w wyniku dalszego przetworzenia wchodzi w skład gotowego wyrobu, do którego jest dodawany. Nie jest produktem przeznaczonym do bezpośredniego spożycia. Również z uwagi na przeznaczenie wyrobu, które wynika z nazewnictwa produktu i jego technologii, sos [...] nie może być uznany za przetwór z warzyw objętych działem 20 Nomenklatury Scalonej, gdyż przetwory te różnią się od przetworzonych lub zakonserwowanych warzyw i owoców objętych działem 20 tym, że są używane jako sosy, tzn. jako dodatki do żywności lub podczas przygotowywania pewnych posiłków, ale nie są przeznaczone do spożywania jako takie i tym samym nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2002 90 31.
Natomiast zgodnie z postanowieniami reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 2103, która wskazuje "Sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda".
Organ zauważył przy tym, że w procesie produkcyjnym spornego produktu, nie występuje proces przecierania istotny przy klasyfikacji przecierów i koncentratów do podpozycji 2002 90. Brak tego etapu może świadczyć o tym, że produkt końcowy pomimo posiadania konsystencji przecieru, zawiera także części pomidorów, co jest cechą charakterystyczną dla sosów.
Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwołał się do wiążących informacji stawkowych dotyczących podobnych produktów, wiążących informacji taryfowych jak i rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/185 z dnia 2 lutego 2015 r. (L 31/9), zawierającego analogiczne rozróżnienie między działem 20 i poz. 2103 (zob. str. 17-18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Organ podkreślał przy tym, że z opisu produktu wynika użytkowanie i funkcjonalność produktu: produkt wymaga podgrzania przed podaniem i jest przeznaczony do stosowania jako sos [...], zatem nie nadaje się do bezpośredniego spożycia. Występuje w postaci gęstej, zawiesistej substancji o konsystencji przecieru, do której zostały dodane [...] oraz [...] w celach konserwujących. Z uwagi na przeznaczenie wyrobu, które wynika z nazewnictwa produktu i jego technologii, sos [...] nie może być uznany za przetwór z warzyw objęty działem 20 Nomenklatury Scalonej (patrz: uwagi wyjaśniające Systemu Zharmonizowanego do pozycji 2103 A, akapit trzeci). W procesie produkcyjnym nie występuje proces przecierania istotny przy klasyfikacji przecierów i koncentratów do podpozycji 2002 90. Brak tego etapu może świadczyć o tym, że produkt końcowy pomimo posiadania konsystencji przecieru, zawiera także części pomidorów, co jest cechą charakterystyczną dla sosów.
W konsekwencji organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2024 r., znak: 0111-KDSB2-2.440.13.2023.15.AP, podczas gdy w sprawie zasadnym było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez wydanie wiążącej informacji stawkowej dla produktu o nazwie "Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)" poprzez zakwalifikowanie towaru do pozycji CN 2002 i uznanie, że towar ten podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości:
- 0% w okresie od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. - na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w 2023 r.;
- 0% od 1 stycznia 2024 r. do 31 marca 2024 r. - na podstawie §10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 2670);
- 5% od 1 kwietnia 2024 r. - na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 13 załącznika nr 10 do ww. ustawy;
b) art. 187 §1 Op. - poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, że nie zasługują na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy zarzuty skarżącej należało uwzględnić w całości, ze względu na ich oczywistą zasadność, czego też organ drugiej instancji nie uczynił;
c) art. 187 §1 Op. w zw. z art. art. 191 Op. - poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji błędne uznanie, że klasyfikacja produktu o nazwie "Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)" została dokonana prawidłowo przez organ pierwszej instancji, podczas gdy organ pierwszej instancji dopuścił się nieprawidłowej klasyfikacji wyżej wymienionego produktu, uznając, że należy go zakwalifikować do pozycji CN 2103, podczas gdy prawidłowa była klasyfikacja towaru do pozycji CN 2002;
d) art. 124 Op. w zw. z art. 122 Op. - poprzez uznanie, że brak dodatków poza wskazanymi we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ([...] i [...]) nie przesądza automatycznie o klasyfikacji produktu o nazwie "Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)" do działu 20, podczas gdy w niniejszej sprawie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy prowadzić powinno zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji do wniosku, że produkt objęty wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej należy zakwalifikować do pozycji CN 2002, czego też nie uczyniono;
e) art. 191 Op. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 Op. - poprzez dokonanie klasyfikacji produktu objętego wnioskiem o wydanie WIS w oparciu o akty prawne niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. w oparciu o międzynarodowy kodeks żywieniowy - Codex Alimentäres opracowany przez ONZ do spraw Wyżywienia i Rolnictwa (FAO) i Światową Organizację Zdrowia (WHO), podczas gdy aktami prawnymi i dokumentami, na podstawie których należało dokonać klasyfikacji produktu objętego wnioskiem o wydanie WIS były przepisy ustawy o VAT, wydane na jej podstawie rozporządzenia, jak również Ogólne reguły interpretacyjne Nomenklatury Scalonej oraz Noty wyjaśniające do HS;
f) art. 191 Op. - poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że również z uwagi na przeznaczenie wyrobu, które wynika z nazewnictwa "Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)" nie jest możliwe uznanie produktu objętego wnioskiem o wydanie WIS za przetwór z warzyw objęty działem 20 CN, podczas gdy brak jest podstaw do uznania, że sama nazwa handlowa może determinować zaliczenie produktu do konkretnego kodu CN, bowiem zaliczenie konkretnego produktu do danego kodu CN determinowane jest wyłącznie poprzez właściwości produktu objętego wnioskiem o WIS, a nie w oparciu o jego nazwę handlową;
g) art. 191 Op. - poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że produkt objęty wnioskiem o wydanie WIS nie może być uznany za przetwór z warzyw objętych działem 20 Nomenklatury Scalonej, gdyż "przetwory te różnię się od przetworzonych i zakonserwowanych warzyw i owoców objętych działem 20 tym, że są używane jako sosy, tzn. jako dodatki do żywności lub podczas przygotowania pewnych posiłków, ale nie są przeznaczone do spożywania jako takie i tym samym nie mogą być zaklasyfikowane do pozycji CN 2002 90 21", podczas gdy w niniejszej sprawie produkt objęty WIS nie jest dodawany sam w sobie jako sos, może on co najwyżej stanowić składnik takiego sosu, jak również nie jest dodawany przy podawaniu żywności ani stawiany na stole - wedle najlepszej wiedzy skarżącej, brak jest dań, co do których przy podawaniu dodaje się pomidory przetworzone lub zakonserwowane w formie przecieru pomidorowego, pasty pomidorowej lub koncentratu pomidorowego, lub do których takie pomidory w formie przecieru pomidorowego, pasty pomidorowej lub koncentratu pomidorowego stawia się na stole;
h) art. 191 Op. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op. w zw. z art. 124 Op. - poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie na stronie 17 decyzji, że w procesie produkcyjnym spornego produktu nie występuje proces przecierania istotny przy klasyfikacji przecierów i koncentratów do podpozycji 2002 90, a brak tego etapu według organu drugiej instancji "może" świadczyć o tym, że produkt końcowy pomimo posiadania konsystencji przecieru zawiera także części pomidorów, co jest cechą charakterystyczną dla sosów, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z dokumentu o nazwie "Wykres procesu" / "Digrama deflujo" wynika, że w ramach procesu produkcyjnego produkt poddawany jest przepuszczeniu przez sito (a zatem procesowi przecierania), już na drugim etapie procesu, przez co brak jest podstaw do uznania wyżej wskazanych twierdzeń organu drugiej instancji za słuszne;
i) art. 191 Op. w zw. z art. 1879 §1 Op. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 Op - poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również brak sporządzenia jednoznacznego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej przez organ drugiej instancji decyzji i posługiwanie się formami przypuszczającymi - jak w przypadku np. rzekomego braku etapu przecierania, co do którego stwierdzono, że "może świadczyć o tym, że produkt końcowy pomimo posiadania konsystencji przecieru, zawiera także części pomidorów, co jest cechą charakterystyczną dla sosów", podczas gdy w niniejszej zebrano obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. wyniki szczegółowych badań przeprowadzonych na zlecenie organów podatkowych w Centralnym Laboratorium Celno-Skarbowym MUCS w Warszawie, jak również posiadano próbki produktu, wykres procesu, kartę produktu - które dają wystarczające podstawy do sformułowania jednoznacznego uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji jak również do postawienia przez organ drugiej instancji jednoznacznych wniosków w trybie oznajmującym (a nie przypuszczającym);
j) art. 210 §1 pkt 6 Op w zw. z art. 191 Op. - poprzez posługiwanie się przez organ drugiej instancji pojęciami niedookreślonymi zastosowanymi w kontekście konsystencji produktu objętego wnioskiem o wydanie WIS i stwierdzenie, że brak etapu przecierania "może świadczyć o tym, że produkt końcowy pomimo posiadania konsystencji przecieru, zawiera także części pomidorów, co jest cechą charakterystyczną dla sosów", co jest argumentem wewnętrznie sprzecznym, bowiem zauważyć należy, że również każdy przecier pomidorowy zawiera części pomidorów, skoro przecież z pomidorów został wytworzony i w żadnym wypadku fakt zawierania przez dany produkt części pomidorów nie przesądza o tym, że produkt taki jest sosem, a zatem również w tym zakresie argumentacja organu drugiej instancji jest dowolna i wewnętrznie sprzeczna;
k) art. 191 Op. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 Op. w zw. z art. 42c ust. 1 ustawy o VAT - poprzez powoływanie się przez organ drugiej instancji na wiążące informacje stawkowe wydane przez Dyrektora KIS w innych sprawach i dotyczących innych produktów, podczas gdy WIS wiąże podmioty, dla których została wydana wiążąca informacja stawkowa, a zatem WIS wydane dla innych podmiotów i innych produktów nie mają wiążącego charakteru dla Spółki, tym bardziej, że dotyczą innych produktów niż produkt będący przedmiotem niniejszego postępowania;
I) art. 191 Op. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 Op. w zw. z art. 42c ust. 1 ustawy o VAT - poprzez odwołanie się przez organ drugiej instancji do stanowiska klasyfikacyjnego "bardzo zbliżonych produktów do pozycji 2103 CN" zawartego w wydanych przez francuskie organy celne wiążących informacji taryfowych (WIT), które nie tylko nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem wydane zostały przez organy podatkowe innego państwa, ponadto dotyczą produktów innych niż produkt objęty niniejszym postępowaniem, jak również z tej przyczyny, że wiążące informacje taryfowe są wiążące wyłącznie w stosunku do podmiotu, dla którego zostały wydane, tym samym w żaden sposób nie wiążą skarżącej;
m) art. 121 §1 Op. - poprzez prowadzenie w niniejszej sprawie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym poprzez dokonywanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, poszukiwanie usilnie argumentów mających potwierdzić z góry obraną przez organy podatkowe hipotezę, jakoby produkt objęty wnioskiem o wydanie WIS należało zakwalifikować do kodu CN 2103, podczas gdy cały zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie daje podstawy do przyjęcia, że produkt objęty wnioskiem o wydanie WIS należy zakwalifikować do kodu CN 2002;
- co łącznie spowodowało błędy w ustaleniach stanu faktycznego, jak również nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zasadnym było uwzględnienie wniosków Spółki zawartych w treści odwołania;
2. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że:
a) w procesie produkcyjnym towaru objętego wnioskiem o wydanie WIS nie występuje proces przecierania, podczas gdy zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie proces przecierania występuje;
3. przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędne zastosowanie (względnie błędną wykładnię), tj.:
a) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 4 załącznika nr 3 do ustawy o VAT - poprzez ich zastosowanie i uznanie, iż właściwą dla towaru objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej stanowiącego "Sos [...], konserwowany w puszcze, format [...] kg ([...]) ([...] ml)" jest 8% stawka podatku od towarów i usług, podczas gdy właściwą stawką jest stawka 0% podatku od towarów i usług w 2023 r., stawka 0% w I kwartale 2024 r. oraz stawka 5% od dnia 1 kwietnia 2024 r.;
b) podpozycji 2103 20 obejmującej "Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe" - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że ze względu na fakt, iż Słownik Języka Polskiego definiuje słowo przetwór (cyt.) "przetwór to produkt uzyskany z jakiegoś surowca (najczęściej spożywczego) przez jego przeróbkę" powoduje, że w sprawie mamy do czynienia z przetworem spożywczym w formie sosu, podczas gdy dokonana wykładnia słowa przetwór przemawia za tym, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przetworem zaliczonym do pozycji 2002;
c) Reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej także jako: "ORINS") w zw. z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2103 oraz do pozycji 2002- poprzez uznanie, że dokonana przez organ pierwszej instancji klasyfikacja towaru o nazwie "Sos [...], konserwowany w puszcze, format [...] kg ([...]) ([...] ml)" do pozycji CN 2103 jest prawidłowa, podczas gdy przy uwzględnieniu Reguły 3. i 4. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej prawidłowym było zaklasyfikowanie towaru objętego wnioskiem o wydanie WIS do pozycji CN 2002, a nie do pozycji 2103;
d) Reguły 3. lit. a) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej w zw. z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2103 oraz do pozycji 2002 - poprzez jej nieprawidłowe, zastosowanie w niniejszej sprawie również przez organ drugiej instancji w szczególności w zakresie w jakim stanowi, iż pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, podczas gdy w sprawie koniecznym było prawidłowe zastosowanie Reguły 3. ORINS;
e) Reguły 4. Ogólnych Reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej w zw. z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2103 oraz do pozycji 2002 - poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, i niedokonanie klasyfikacji towaru będącego przedmiotem wniosku poprzez jego zakwalifikowanie do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone i tym samym nieprawidłowe dokonanie klasyfikacji towaru objętego wnioskiem o wydanie WIS do kodu CN 2103, podczas gdy w niniejszej sprawie zasadnym było, przy uwzględnieniu Reguły. 4 ORINS, zakwalifikowanie towaru do kodu CN 2002;
f) art. 13 §2a pkt 2 lit. a) Op. w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 ustawy o VAT- poprzez utrzymanie w mocy decyzji zawierającej nieprawidłową klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji i kodu Nomenklatury Scalonej i uznanie, że w sprawie towar objęty wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, tj. "Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)" należy zakwalifikować do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2103, dla którego właściwą stawką podatku od towarów i usług jest stawka 8%, podczas gdy w sprawie zasadnym było wydanie wiążącej informacji stawkowej, w ramach której towar objęty wnioskiem należało zakwalifikować do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2002;
g) §8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2495) - poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że w sprawie towar stanowiący Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml) w 2023 r. jest opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% VAT;
h) §10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług z dnia 9 grudnia 2023 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 2670 z późn.zm.) - poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, że w sprawie towar stanowiący Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml) w I kwartale 2024 r. jest opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% VAT;
i) art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 13 załącznika nr 10 do ustawy o VAT - poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie, iż w okresie od 1 kwietnia 2024 r. Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml) jest opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% VAT.
Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji I instancji, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób załatwienia sprawy zgodnie ze stanowiskiem skarżącej jak i o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak było uzasadnionych podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora KIS z 14 lutego 2025 r. w przedmiocie określenia dla towaru –"Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)", klasyfikacji do pozycji 2103 CN oraz stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 4 załącznika nr 3 do ustawy.
Istotą sporu w sprawie pozostaje kwestia prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), na potrzeby określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług.
Zgodnie ze stanowiskiem organu przedmiotowy towar należało klasyfikować do pozycji 2103 CN i stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
Zdaniem Skarżącej Spółki, przedmiotowy towar należy przypisać do pozycji 2002 CN, a prawidłowa stawka VAT od 1 stycznia 2023 r. do 31 marca 2024 r. wynosi 0% zaś od 1 kwietnia 2024 r. – 5 %.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę podziela stanowisko organu.
Na wstępie wskazać należy że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS,
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.
W myśl art. 42b ust. 1 ustawy o VAT, WIS jest wydawana na wniosek:
1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;
2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;
3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;
4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;
5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.
W świetle art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.
Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Zharmonizowanym Systemie (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987 r. ).
Nomenklatura Scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna ze Zharmonizowanym Systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw - stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europę SA i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data l/O, pkt 29).
W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2023 r. opublikowane zostało Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2023/2364 z 26 września 2023 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2024 r. tj. obowiązywało w dniu wydania decyzji nr 0111-KDSB2-2.440.13.2023.15.AP z 22 listopada 2024 r.
Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury Scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w rozporządzeniu Komisji.
Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego.
Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.
Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze Scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero, gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1247/22).
Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw.
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega bowiem pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.
W ocenie Sądu, organ zasadnie w pierwszej kolejności odniósł się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguła ta wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.
Organ dla prawidłowej klasyfikacji towaru uwzględnił prawidłowo brzmienie działów CN, a następnie brzmienie poszczególnych pozycji.
Przypomnieć należy, że spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Wedle organu przedmiotowy towar klasyfikuje się do 2103 CN tj. Sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda. Z kolei według Spółki prawidłowa klasyfikacja dla towaru "Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)" to 2002 CN, tj. Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym.
W odniesieniu do pozycji CN proponowanej przez stronę skarżącą wskazać należy, że zgodnie z tytułem działu 20 Nomenklatury Scalonej dział ten obejmuje: "Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin."
W myśl punktu 4. Not wyjaśniających do HS działu 20: Niniejszy dział obejmuje:
(...)
(4) Homogenizowane warzywa i owoce przetworzone lub zakonserwowane.
Z kolei pozycja 2002 obejmuje:
Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym.
Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2002 wynika, że:
Niniejsza pozycja obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7. Pomidory klasyfikowane są do niniejszej pozycji bez względu na rodzaj opakowania, w którym się znajdują.
Niniejsza pozycja obejmuje również homogenizowane przetworzone lub zakonserwowane pomidory (np. przecier pomidorowy, pasta pomidorowa lub koncentrat) i sok pomidorowy, w którym zawartość suchej masy wynosi 7 % lub więcej.
Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje ketchupu pomidorowego i innych sosów pomidorowych (pozycja 2103), zupy pomidorowej oraz preparatów do niej (pozycja 2104).
Zgodnie z tytułem podpozycji 2002 90 podpozycja ta obejmuje: "Pozostałe".
Co do klasyfikacji towaru zastosowanej przez organ wyjaśnić należy, że zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: "Różne przetwory spożywcze."
Pozycja 2103 obejmuje: "Sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda."
Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2103 obejmują:
(A) SOSY I PREPARATY DO NICH; ZMIESZANE PRZYPRAWY I ZMIESZANE PRZYPRAWY KORZENNE.
Niniejsza pozycja obejmuje przetwory, generalnie bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Sosy generalnie występują w postaci płynnej, natomiast preparaty do nich są zwykle w postaci proszku, do którego wystarczy dodać tylko mleko, wodę itd., aby otrzymać sos.
Sosy zazwyczaj dodaje się do żywności w trakcie gotowania lub przy podawaniu. Sosy nadają smak, nawilżają i tworzą kontrast pod względem konsystencji i koloru. Mogą także służyć za nośnik dla żywności, np. sos velouté do kurczaka. Przyprawy w płynie (sos sojowy, ostry sos paprykowy, sos rybny) są stosowane zarówno jako składniki dodawane podczas gotowania, jak i przyprawy stawiane na stole.
Pozycja ta obejmuje także pewne przetwory bazujące na warzywach lub owocach, głównie w formie płynów, emulsji lub zawiesin, czasem zawierające widoczne kawałki warzyw lub owoców. Przetwory te różnią się od przetworzonych lub zakonserwowanych warzyw i owoców objętych działem 20 tym, że są używane jako sosy, tzn. jako dodatki do żywności lub podczas przygotowywania pewnych posiłków, ale nie są przeznaczone do spożywania jako takie.
Przykładami produktów objętych niniejszą pozycją są: majonezy, sosy sałatkowe typu dressing, sosy Béarnaise, bolognaise (składające się z rozdrobnionego mięsa, przecieru pomidorowego, przypraw itd.), sosy sojowe, sosy grzybowe, sos Worcester (generalnie zrobiony na bazie gęstego sosu sojowego z domieszką przypraw w occie, z dodatkiem soli, cukru, karmelu i musztardy), ketchup pomidorowy (przetwór otrzymany z przecieru pomidorowego, cukru, octu, soli i przypraw) i inne sosy pomidorowe, sól selerowa (mieszanina soli kuchennej i drobno zmielonych nasion selera), pewne mieszanki przypraw do produkcji kiełbas i produkty objęte działem 22. (inne niż produkty objęte pozycją 2209) przygotowane do celów kulinarnych i niezdatne do konsumpcji jako napoje (np. wino i koniak, do celów kulinarnych).
Podpozycja 2103 20 obejmuje: "Ketchup pomidorowy i pozostałe sosy pomidorowe."
Tytuł działu 21 "Różne przetwory spożywcze" wskazuje, iż pozycje tutaj klasyfikowane są przetworami.
Słownik Języka Polskiego definiuje słowo przetwór - "przetwór, to produkt uzyskany z jakiegoś surowca (najczęściej spożywczego) przez jego przeróbkę".
Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że organ dokonał ustaleń faktycznych w zakresie cech i właściwości towaru będącego przedmiotem wniosku.
Z istotnych dla sprawy ustaleń wskazać należy na:
1. informacje zawarte na opakowaniu towaru takie jak: nazwa produktu: Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml). Składniki: Pomidory [...] ([...]%),[...] i substancja zakwaszająca: [...] (*) Zależy od surowca (Pomidor).
2. właściwości mikrobiologiczne towaru:
Obróbka cieplna w rurowych wymiennikach ciepła w temperaturze około 100 st. C. Inkubacja w temperaturze 37 +/- 2 st. C i 55 +/- 2 st. C przez 7 dni zgodnie z francuską normą NF V 08-408. Kontrola stabilności produktów puszkowanych i podobnych. Komercyjnie sterylny.
3. Właściwości odżywcze towaru (zmienne):
Wartość energetyczna: [...] kJ/100 g - [...] kcal/100 g;
Tłuszcz: [...] g/100 g;
Tłuszcze nasycone: [...] g/100 g;
Węglowodany: [...] g/100 g;
Cukry: [...] g/100 g;
Białko: [...] g/100 g;
Sól: [...] g/100 g;
Błonnik: [...] g/100 g.
4. wynik badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe MUCS w Warszawie (sprawozdanie nr [...] z 3 września 2024 r.), które wykazały m.in.:
- w obrazie mikroskopowym stwierdzono obecność tkanek roślinnych charakterystycznych dla owocu pomidora;
- nie stwierdzono obecności skrobi;
- zawartość chlorków w przeliczeniu na NaCI wynosi [...]% +/- [...]%;
- kwasowość ogólna wyrażona w gramach [...] na 100 g wynosi [...] g +/- [...] g;
- zawartość kwasów lotnych w przeliczeniu na kwas octowy [...] g +/- [...] g;
- zawartość fruktozy wynosi [...]% +/- [...]%;
- zawartość glukozy wynosi [...]% +/- [...]%;
- nie stwierdzono obecności sacharozy, maltozy i laktozy;
- zawartość skrobi surowej wynosi [...]% +/- [...]%.
Wskazano, że towar występuje w postaci gęstej, zawiesistej substancji o konsystencji przecieru koloru pomarańczowo-czerwonego.
Badania laboratoryjne próbki potwierdziły skład surowcowy produktu wskazany we wniosku (pomidory, [...] i substancja zakwaszająca: [...]), wykluczając jednocześnie obecność dodatkowych składników wskazanych w schemacie procesu produkcji (tj. [...], [...], [...], [...] i [...]).
Analiza akt sprawy, jak i powołanych wyżej regulacji doprowadziła Sąd do przekonania, że przedmiotowy towar podlega klasyfikacji do 2103 CN tj. Sosy i preparaty do nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i mączka, z gorczycy oraz gotowa musztarda, a proponowana przez Spółkę klasyfikacja do 2002 CN tj. Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym nie może mieć zastosowania w sprawie.
Istotne w przedmiotowej sprawie pozostaje, że z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2002 wynika, że pozycja ta obejmuje m.in. wyroby typu przecier pomidorowy, pasta pomidorowa lub koncentrat, sok pomidorowy, w którym zawartość suchej masy wynosi 7 % lub więcej. Pozycja ta nie obejmuje jednak wyrobów typu ketchup i inne sosy pomidorowe – wówczas zastosowanie ma pozycja 2103 CN.
Z kolei z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2103 wynika, że pozycja ta obejmuje przetwory do przyprawia potraw, sosy występuje generalnie w formie płynnej, produkty dodawane do żywności w trakcie gotowania lub przy podawaniu, które mogą też służyć jako nośnik do żywności. W zakres tej pozycji wchodzą też przetwory bazujące na warzywach lub owocach, głównie w formie płynów, emulsji, zawiesin, czasem zawierające widoczne kawałki warzyw lub owoców. Przetwory te różnią się od przetworzonych lub zakonserwowanych warzyw, owoców objętych działem 20 tym, że są używane jako sosy tzn., jako dodatki do żywności lub podczas przygotowywania pewnych posiłków, ale nie są przeznaczone do pożywania jako takie, tu przykładem będą m.in. sosy pomidorowe.
W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że towar będący przedmiotem wniosku o wydanie WIS posiada właściwości charakterystyczne dla sosu pomidorowego, nie może zostać zakwalifikowany do pozycji 2002 CN tj. Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym.
Towar będących przedmiotem wniosku jest półproduktem, który zostaje dodany do potrawy i w wyniku dalszego przetworzenia wchodzi w skład gotowego wyrobu, do którego jest dodawany. Nie jest produktem przeznaczonym do bezpośredniego spożycia. Również z uwagi na przeznaczenie wyrobu, które wynika z nazewnictwa produktu i jego technologii, sos [...] nie może być uznany za przetwór z warzyw objętych działem 20 Nomenklatury Scalonej, gdyż przetwory te różnią się od przetworzonych lub zakonserwowanych warzyw i owoców objętych działem 20 tym, że są używane jako sosy, tzn. jako dodatki do żywności lub podczas przygotowywania pewnych posiłków, ale nie są przeznaczone do spożywania jako takie i tym samym nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 2002. Również z opisu produktu wynika użytkowanie i funkcjonalność produktu: produkt wymaga podgrzania przed podaniem i jest przeznaczony do stosowania jako sos [...], zatem nie nadaje się do bezpośredniego spożycia. Występuje w postaci gęstej, zawiesistej substancji o konsystencji przecieru, do której zostały dodane [...] oraz [...].
Z uwagi na przeznaczenie wyrobu, które wynika z nazewnictwa produktu i jego technologii, sos [...] nie może być uznany za przetwór z warzyw objęty działem 20 Nomenklatury Scalonej (patrz: uwagi wyjaśniające Systemu Zharmonizowanego do pozycji 2103 A, akapit trzeci). W procesie produkcyjnym nie występuje proces przecierania istotny przy klasyfikacji przecierów i koncentratów do podpozycji 2002 90. Brak tego etapu może świadczyć o tym, że produkt końcowy pomimo posiadania konsystencji przecieru, zawiera także części pomidorów, co jest cechą charakterystyczną dla sosów.
Dodatkowo zwrócić należy uwagę na zawartość soli w produkcie będącym przedmiotem wniosku.
Z przeprowadzonych w toku postępowania badań laboratoryjnych zawartość [...] w produkcie wynosiła [...]% natomiast zawartość [...] deklarowana przez stronę to [...]%. Jest to o tyle istotne, iż dowodzi, że przedmiotowy produkt jest zatem [...] w sposób wystarczający do spożycia jako sos, bez koniecznością doprawiania [...]. Pomimo że produkt nie zawiera innych dodatków smaków i przypraw, to jego konsystencja w tym zawartość [...] i [...] odpowiada parametrom ilościowym charakterystycznym dla gotowego sosu pomidorowego używanego jako sos [...].
Zawartość [...] i [...] wskazuje, że substancje te nie zostały użyte w sposób dowolnym, czy też wyłącznie w celu konserwacji produktu, ale aby nadać produktowi określony smak i aromat, czyniąc z niego podstawową wersję sosu [...], która poprzez dodanie innych przypraw występować może w różnych wariantach smakowych. Wskazywana przez stronę argumentacja odnośnie konserwacji [...] jest niewiarygodna, ponieważ aby [...] mogła w danym przypadku służyć jako konserwant, musiałaby jej zawartość być wielokrotnie wyższa, nawet o ok. 20 %. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że sposobem konserwacji produktu jest wszystkim obróbka termiczna. Natomiast brak w podstawowej wersji smakowej produktu, dodatkowych składników smakowych, typu czosnek, cebula, bazylia, nie powoduje, iż mamy do czynienia z przetworem spożywczym klasyfikowanym do pozycji 2202. Konsystencja produktu oraz sposób jego doprawienia [...] oraz zawartość [...], czyni bowiem z analizowanego produktu gotowy i kompletny wyrób będący sosem pomidorowym o konsystencji i smaku typowym dla wyborów używanych jako sosy [...] i występujących w obrocie handlowym pod taką nazwą. Podkreślić przy tym należy, iż w nazwie handlowej produktu wskazano, iż jest to Sos [...]. Natomiast pomiar Brix jest używany do pomiaru zawartości cukru. Wartość brix wskazuje, ile cukru zawiera ciecz. Wartość brix wyrażana jest w stopniach. Jeden stopień brix odpowiada 1 gramowi cukru w 1 decylitrze cieczy (100 gram). Im wyższa wartość brix, tym słodsze i wyrazistsze w smaku są produkty końcowe. Zdaniem Sądu ujęcie w nazwie produktu wskaźnika Brix w połączeniu z określoną zawartością soli, wskazuje na intencję producenta co do otrzymania produktu o konkretnych walorach smakowych odpowiadających nie tyle zwykłemu przecierowi pomidorowemu, co gotowym sosom [...], których podstawą jest przetworzony pomidor. To ów specyficzny skład produktu w aspekcie zawartości soli i cukru, wsparty określoną konsystencją pozwalającą na swobodne rozprowadzenie produktu zapewniającą swoiste charakterystyczne na sosu krycie ciasta, tj, konsystencja, która jest na tyle płynna, aby zapewniać komfort rozprowadzania na cieście i jednocześnie na tyle gęsta, aby nadmiernie nie wsiąkać w ciasto, ani z niego nie spływać, czyni z produktu sos w rozumieniu pozycji 2202. W ocenie Sądu, nazwa handlowa produktu współgra z jego składem surowcowym, specyficzną konsystencją – nawet jeśli jest to konsystencja przecieru, to jest to specyficzna gęstość odpowiadająca co do zasady gęstości produktów stosowanych typowo jako sosy [...]. Nazwa handlowa odpowiada zatem obiektywnym cechom produktu.
Przedłożona na rozprawie przez pełnomocnika organu dokumentacja fotograficzna, jak i opracowanie pod nazwą "Badanie krzywych płynięcia sosów na bazie przecieru pomidorowego z dodatkiem wybranych cząstek o zróżnicowanej geometrii", a także zestawienia parametrów chemicznych równych przetworów pomidorowych, potwierdzają stanowisko organu, iż mimo że produkt nie zawiera dodatków smakowych typu [...], [...], [...], i został produkowany na bazie zmiażdżonych na sicie pomidorów, to w istocie stanowi sos w rozumieniu pozycji 2202. W zakres pozycji 2103 wchodzą bowiem również przetwory bazujące na warzywach lub owocach, głównie w formie płynów, emulsji, zawiesin, czasem zawierające widoczne kawałki warzyw lub owoców. Przetwory te różnią się od przetworzonych lub zakonserwowanych warzyw, owoców objętych działem 20 tym, że są używane jako sosy, tzn. jako dodatki do żywności lub podczas przygotowywania pewnych posiłków, ale nie są przeznaczone do pożywania jako takie, tu przykładem będą m.in. sosy pomidorowe. A zatem z samego brzmienia Noty do pozycji 2103 wynika wprost, że pod tą pozycją są klasyfikowane także produkty bazujące na warzywach, jednak istotne jest tutaj kryterium funkcyjne – kryterium przeznaczenia, przy czym w pozycji tej nie chodzi tylko o sosy dodawane do żywności jako przyprawa stawiana na stole, ale pozycją tą objęte są również produkty wykorzystywane jako sosy w procesie przygotowania pewnych posiłków i nie są przeznaczone do pożywania jako takie. I z taki produktem, w ocenie Sądu, mamy do czynienia w niniejszej sprawie.
Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, ze nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące dokonania przez organ błędnej klasyfikacji spornego towaru.
Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych zarzutów skargi wskazać należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji.
W ocenie Sądu klasyfikacja towaru została dokonana w sposób prawidłowy z zastosowaniem mających z zastosowanie w sprawie przepisów i regulacji, w oparciu o kompletny materiał dowodowy.
Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Op. co pełnomocnik Spółki wiąże z nieuwzględnieniem przez organ zarzutów podniesionych w odwołaniu.
Wyjaśnić należy, że wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w odwołaniu nie świadczy o naruszeniu ww. przepisu, tym bardziej, że stanowisko organu co do meritum sprawy było prawidłowe, co wyjaśniono powyżej. Ponadto organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tego względu powyższy zarzut jest całkowicie bezzasadny.
Podobnie zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 2103 CN nie stanowi w niniejszej sprawy podstawy do stwierdzenia uchybienia przepisom art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op. Klasyfikacja ta, jak wyjaśniono powyżej, była prawidłowa i opierała się na pogłębionej i obiektywnej ocenie materiału dowodowego.
W sprawie nie doszło do naruszenia art. 124 Op. w zw. z art. 122 Op. poprzez uznanie, że brak dodatków poza wskazanymi we wniosku o wydanie WIS ([...] i [...]) nie przesądza automatycznie do klasyfikacji produktu do działu 20.
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że organ nie ograniczył swojego stanowiska jedynie do wskazanej powyżej kwestii, a produkt ocenił całościowo uwzględniając istotne w sprawie regulacje prawne. Znaczenie miała tu również konsystencja produktu i jego docelowe przeznaczenie tj. jako półprodukt dodawany przez konsumenta do dania, a nie jako produkt spożywany samodzielnie.
W ocenie Sądu materiał dowodowy dotyczący właściwości i cech produktu nie wskazuje aby miał on cechy charakterystyczne dla koncentratu pomidorowego czy przecieru pomidorowego, produktów klasyfikujących się do pozycji 2002 CN, z uwagi na konsystencje przedmiotowego produktu, jego skład i docelowe przeznaczenie (produkt ten nadaje się z uwagi na posiadane właściwości do zastosowania jako dodatek [...], do czego z całą pewnością nie stosuje się koncentratu pomidorowego czy przecieru pomidorowego) jak i sposób produkcji, co omówiono szczegółowo powyżej.
Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 Op. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 Op. - poprzez dokonanie klasyfikacji produktu objętego wnioskiem o wydanie WIS w oparciu o akty prawne niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. w oparciu o międzynarodowy kodeks żywieniowy - Codex Alimentäres opracowany przez ONZ do spraw Wyżywienia i Rolnictwa (FAO) i Światową Organizację Zdrowia (WHO), podczas gdy aktami prawnymi i dokumentami, na podstawie których należało dokonać klasyfikacji produktu objętego wnioskiem o wydanie WIS były przepisy ustawy o VAT, wydane na jej podstawie rozporządzenia, jak również Ogólne reguły interpretacyjne Nomenklatury scalonej oraz Noty wyjaśniające do HS.
Wskazać w tym aspekcie należy, że organ odwołał się do międzynarodowego kodeksu żywieniowego jedynie pomocniczo i w żadnym razie nie oparł swojego stanowiska wyłącznie o ten akt, co jasno wynika z treści zaskarżonej decyzji.
W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że bazując pomocniczo na międzynarodowym kodeksie żywnościowym tj. dokumencie Codex Alimentarius opracowanym przez ONZ do spraw Wyżywienia i Rolnictwa (FAO) i Światową Organizację Zdrowia (WHO) zawierającym normę DLA PRZETWORZONYCH KONCENTRATÓW POMIDOROWYCH CXS 57-1981 (przyjęta w 1981 r. zmieniona w 2007, 2013, 2017 r. 2022, 2023 r.) w pkt. 2.1 odnajdujemy definicję przetworzonego koncentratu pomidorowego, która brzmi, cyt.: "(...) Przetworzony koncentrat pomidorowy to produkt:
a) przygotowany przez zagęszczenie soku lub miąższu uzyskanego z zasadniczo zdrowych, dojrzałych czerwonych pomidorów (Lycopersicon/Lycopersicum esculentum P. Mili) odcedzonych lub w inny sposób przygotowanych w celu wykluczenia większości skórek, nasion i innych grubych lub twardych substancji w gotowym produkcie; i
b) zakonserwowany metodami fizycznymi. Stężenie pomidorów powinno wynosić siedem procent lub więcej naturalnych całkowitych rozpuszczalnych substancji stałych, ale nie może być odwodnione do formy suchego proszku lub płatków."
W pkt. 1 ww. dokumentu dotyczącym jego zakresu czytamy, cyt.: "(...) Norma nie obejmuje produktów, które zawierają pestki i skórki, takie jak "dodatki do pizzy" i inne produkty "domowe", a także produktów, powszechnie znanych jako sos pomidorowy, sos chili i ketchup lub podobne produkty, które są silnie przyprawione produktów o różnych stężeniach zawierających charakterystyczne składniki, takie jak pieprz, cebula, ocet itp., w ilościach, które istotnie zmieniają smak, aromat i aromat składnika pomidorowego."
Z powyższego wynika, że organ uwzględnił, że przywołany dokument nie stanowi zasadniczego aktu prawnego, z którego należałoby wywieźć odpowiednią klasyfikację towaru, i powołał się na ten akt jedynie pomocniczo.
Powyższe zatem nie stanowi podstawy do uwzględnienia skargi.
Podobnie organ nie oparł swojego stanowiska na okoliczności, że nazwa handlowa spornego towaru określa go jako "sos [...]".
Jak wyjaśniono powyżej, organ przyjął, że wyłącznie nazwa handlowa ma wpływ na klasyfikację towaru do właściwej pozycji CN, a uwzględnił istotne w sprawie regulacje, w tym przede wszystkim Noty wyjaśniające, ocenił skład i przeznaczenie produktu i na tej podstawie podjął prawidłowe rozstrzygnięcie.
Podkreślić przy tym należy, że nie kierowanie się samą nazwą handlową przy klasyfikacji towaru nie oznacza, że organ nie powinien rozpatrywać właściwości towaru pod kątem jego docelowego przeznaczenia, tj. w niniejszej sprawie przedmiotowy produkt przeznaczony jest jako dodatek (sos) [...] – odróżnia go to w sposób zasadniczy od towarów klasyfikujących się do pozycji 2002 CN takich jak przeciery pomidorowe, czy koncentraty pomidorowe. Takiego działania organu w żadnym razie nie można utożsamiać się opieraniem rozstrzygnięcia wyłącznie o nazwę handlową towaru.
Przedmiotowy towar ma właściwości produktu stosowanego jako sos [...], co wynika z materiału dowodowego omówionego powyżej – organ nie naruszył w tym zakresie art. 191 Op.
Organ nie dopuścił się naruszenia art. 191 Op. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op. w zw. z art. 124 Op. poprzez uznanie, że w procesie produkcyjnym produktu nie występuje proces przecierania.
Skarżąca wskazuje w tym zakresie, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z dokumentu o nazwie "Wykres procesu" / "Digrama deflujo" wynika, że w ramach procesu produkcyjnego produkt poddawany jest przepuszczeniu przez sito (a zatem procesowi przecierania), już na drugim etapie procesu, przez co brak jest podstaw do uznania wyżej wskazanych twierdzeń organu drugiej instancji za słuszne. Jednak z akt sprawy wynika, że w piśmie strony z 6 marca 2024 r., stanowiącym "Odpowiedź na wezwanie" w pkt Ad.2 ust. d podaje "Miażdżenie pomidorów w zbiorniku przy użyciu sita".
Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 Op. w zw. z art. 187 § 1 Op. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Op. które pełnomocnik strony powiązał z użyciem przez organ w treści zaskarżonej decyzji sformułowań takich jak: "może świadczyć", które zdaniem strony oznaczają przypuszczenia organu, a nie jednoznacznie ustalone fakty.
Analiza akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy i zgodny z prawem i wbrew stanowisku skarżącej nie snuł przypuszczeń na temat cech i właściwości spornego produktu, a zastosowanie wskazanego przez stronę sformułowania nie dowodzi naruszenia powołanych wyżej przepisów.
Podobnie Sąd ocenia zarzuty dotyczące posłużenia się przez organ zwrotem "zawiera części pomidorów, co jest cechą charakterystyczną dla sosów", podczas gdy, jak podnosi pełnomocnik, każdy przecier, wyrób pomidorowy zawiera części pomidorów. Również i w tym przypadku brak podstaw, aby tego typu okoliczność stanowiła podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, wobec prawidłowo poczynionych przez organ ustaleń i zastosowania właściwej podstawy prawnej, a w konsekwencji podjęcia trafnego rozstrzygnięcia, co szczegółowo omówiono powyżej.
Sąd nie stwierdził także podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących odwoływania się przez organ do wiążących informacji stawkowych wydanych dla innych podmiotów. Wskazana okoliczność nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania, ponadto organ odniósł się do wiążących informacji stawkowych wydanych w innych sprawach pomocniczo, a zasadnicza argumentacja dotyczyła ustaleń w zakresie właściwości i cech spornego towaru jak i Not wyjaśniających mających zastosowanie w sprawie. Podobnie należy ocenić odwołanie się przez organ do wiążących informacji taryfowych dotyczących podobnych towarów wydanych w odrębnych postępowaniach.
Co istotne organ odwołał się do bardzo zbliżonych produktów do pozycji 2103 CN wynikających z wydanych przez Dyrektora KIS decyzji WIS: [...] (sos [...]), [...] (sos pomidorowy [...]). Szczególnie istotna jest pierwsza powołana wiążąca informacja stawkowa, która została wydana dla Skarżącej, a której rozstrzygnięcie nie budziło wątpliwości i nie spotkało się ze sprzeciwem ze strony skarżącej.
Natomiast przywołanie wydanych przez francuskie organy celne wiążących informacji taryfowych (WIT): FR BTI FR-BTI-2024-04318 (sos do pizzy zawierający w składzie tylko pomidory i sól), FR BTI FR-BTI-2022-01978 (sos do pizzy), ma również znaczenie, ponieważ WIT-y publikowane w bazie EBTI w celu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, są środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów importowanych i eksportowanych na obszar celny Unii Europejskiej.
Z kolei fakt, że podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest odmienne od oczekiwanego przez Spółkę nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, albowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy prawem wymagane, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy jak i trafnie zastosowana przepisy materialnoprawne.
W rezultacie Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że organ poczynił błąd w ustaleniach faktycznych, wskutek naruszenia przepisów postępowania.
Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze.
Wobec dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru do pozycji 2103 CN organ prawidłowo określił stawkę 8% VAT mającą tu zastosowanie, a zatem nie naruszył art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 4 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jak i nie naruszył § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2495), §10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług z dnia 9 grudnia 2023 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 2670 z późn.zm.) i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 13 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.
Odnosząc do się pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia podpozycji 2103 20, Reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, Not wyjaśniających do HS do pozycji 2103 i 2002, jak i Reguły 3. lit. a ORINS i Reguły 4. ORINS wskazać należy, że organ dokonując klasyfikacji towaru, w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1. ORINS, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami od 2 do 6. Oznacza to, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1247/22).
Nie można więc reguł stosować w dowolnej kolejności wyciągając wniosek analogiczny do przedstawionego w skardze: "W konsekwencji doprowadziło to do błędnej klasyfikacji towaru w ramach Nomenklatury Scalonej wyłącznie, jak można wnioskować z treści Decyzji, w oparciu o regułę nr 1, z pominięciem zasad klasyfikacyjnych określonych w regule nr 3 dla wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów/substancji, a do takich zgodnie z obiektywnymi właściwościami/składem zaliczyć należy Produkt, co stanowiło rażące naruszenie zasad klasyfikacji, a przez to wskazanych przepisów ustawy o VAT".
Nomenklatura scalona jest autonomiczna i nie sięga do krajowych przepisów żywnościowych, opiera się bowiem na międzynarodowym Systemie Zharmonizowanym HS, którym posługuje się ponad 200 krajów świata (członków WCO) i trudno byłoby w związku z tym stworzyć jednolite przepisy żywnościowe dla całego świata. Stanowi ona wyraz systematyki towarów w obrocie międzynarodowym wprowadzonej Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Systematyka CN jest zgodna z systemem HS, który podlega okresowym przeglądom i aktualizacji zasadniczo co 5 lat. Następują wówczas zmiany o charakterze doprecyzowującym, porządkującym czy rozszerzającym HS o nowe pozycje/podpozycje. Zmiany te miały miejsce w latach: 1996, 2002, 2007, 2012, 2017 i 2022.
Zgodnie z przepisami wstępnymi do Nomenklatury Scalonej:
Reguła 3 ORINS wskazuje, że jeśli towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z poniższymi wytycznymi:
(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycje odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru.
(b) Mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
(c) Jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) lub (b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w/ kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowa zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z regułą 3b ORINS mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
Natomiast brzmienie reguły 4 ORINS jest następujące:
Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone.
NOTY WYJAŚNIAJĄCE
(I) Niniejsza reguła odnosi się do towarów, których nie można zaklasyfikować zgodnie z regułami od 1 do 3. Stanowi ona, że towary takie powinny być klasyfikowane do pozycji właściwej dla towarów, do których są najbardziej podobne.
(II) Przy klasyfikacji zgodnej z regułą 4. konieczne jest porównanie tych towarów z innymi, najbardziej podobnymi do nich towarami, w celu wyodrębnienia tych towarów, do których prezentowane towary są najbardziej podobne. Przedstawiane towary klasyfikuje się do tej samej pozycji, co towary podobne, do których są najbardziej zbliżone.
(III) Podobieństwo zależy oczywiście od wielu czynników, takich jak opis, charakter, cel.
Przy klasyfikacji produktu "Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)" nie było potrzeby zastosowania powyższych reguł ORINS, tym samym zarzuty podniesione w tym zakresie nie są zasadne.
Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż reguły zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt. V SA/Wa 71/16).
Jedyną prawidłową regułą do zastosowania w sprawie była reguła 1 ORINS.
Organ odwoławczy uznał produkt za towar spełniający wymagania brzmienia pozycji 2103 CN, Not wyjaśniających do HS do pozycji 2103 oraz z powodu sposobu użycia towaru.
Towar "Sos [...], konserwowany w puszce, format [...] kg ([...]) ([...] ml)" jest tylko półproduktem, który zostaje dodany do potrawy i w wyniku dalszego przetworzenia wchodzi w skład gotowego wyrobu, do którego jest dodawany. Nie jest produktem przeznaczonym do bezpośredniego spożycia. Również z uwagi na przeznaczenie wyrobu, które wynika z nazewnictwa produktu i jego technologii, sos [...] nie może być uznany za przetwór z warzyw objętych działem 20 Nomenklatury Scalonej, gdyż przetwory te różnią się od przetworzonych lub zakonserwowanych warzyw i owoców objętych działem 20 tym, że są używane jako sosy, tzn. jako dodatki do żywności lub podczas przygotowywania pewnych posiłków, ale nie są przeznaczone do spożywania jako takie i tym samym nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 2002 CN.
Propozycja zastosowania reguł 3 i 4 mogłaby mieć miejsce, gdyby klasyfikacja na podstawie reguły 1 ORINS była niemożliwa.
Ponadto, nawet gdyby doszło do klasyfikacji do poz. 2002 CN, nie byłoby konieczności zastosowania reguł 3 i 4 lecz reguły 1, ponieważ z samego brzmienia pozycji 2002 wynika, że obejmuje ona Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym, nie byłoby więc potrzeby stosowania powyższych reguł, gdyż klasyfikacja mogłaby się odbyć zgodnie z regułą 1 ORINS, bez odnoszenia się do kolejnych reguł.
Zatem z przyczyn omówionych powyżej, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a wszystkie zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne.
Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi w całości.
Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.p.