I SA/Op 31/25

I SA/Op 31/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Grzegorz Gocki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1 pkt 1a i pkt. 6
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi P. S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 12 listopada 2024 r., nr SKO.40.1516.2024.po w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez P. S.A. w W. (dalej jako: Spółka, Strona lub Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: Kolegium) z 12 listopada 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Głubczyc z 28 marca 2024 r. (dalej jako: organ I instancji), określającej Stronie zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 754.061 zł.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
Spółka 4 lutego 2019 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r., w której wykazała do opodatkowania:
1) grunty:
a) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 46.502,60 m2,
b) pozostałe o pow. 7.150 m2,
2) budynki lub ich części:
a) mieszkalne o powierzchni użytkowej 290,52 m2,
b) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 1.259,07 m2,
3) budowle o wartości 45.280 zł.
Ponadto, jako przedmioty zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r. Spółka wykazała grunty sklasyfikowane jako tereny kolejowe (Tk) o powierzchni 962.115,40 m2, w tym 662.083 m2 objęte Umową [...] zawartą z P.1, grunty sklasyfikowane jako drogi (dr) o pow. 167 m2 oraz budowle o wartości 901.661,88 zł.
Zadeklarowany przez Spółkę w deklaracji podatek od nieruchomości za 2019 r. wyniósł 62.796 zł.
W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 12 stycznia 2024 r.), Burmistrz Głubczyc ustalił, że Spółka wykazała jako zwolnione lub w ogóle nie wykazała do opodatkowania gruntów pod nieczynnymi liniami kolejowymi nr [...] R. – P.(-K.) oraz nr [...] G. – R., sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe (Tk), (Bi), (B) i (Bp). Organ I instancji ustalił, że przedmiotowe grunty stanowią grunty pod infrastrukturą nieczynną i nie są indywidualnie wpisane do rejestru zabytków województwa [...]. Ponadto przedmiot opodatkowania związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę.
W następstwie poczynionych ustaleń Burmistrz Głubczyc decyzją z 28 marca 2024 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 754.061 zł, przyjmując do opodatkowania:
- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.008.498 m2 x 0,72 zł/m2 = 726.118,56 zł,
- grunty pozostałe o powierzchni 1.664 m2 x 0,25 zł/m2 = 416,00 zł,
- budynki mieszkalne o powierzchni 290,52 m2 x 0,62 zł/m2 = 180,12 zł,
- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 1.259,07 m2 x 21 zł/m2 = 26.440,47 zł,
- budowle o wartości 45.280 zł x 2% = 905,60 zł.
Stawki podatku od nieruchomości przyjęto w wysokości wynikającej z uchwały nr XXIII/186/16 Rady Miejskiej w Głubczycach z dnia 26 października 2016 r. w sprawie określenia wysokość stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opolskiego poz. 2212).
We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 1a i 1b i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm. - dalej w skrócie "upol") oraz przepisów postępowania podatkowego, w tym: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 210 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 274c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej zwanej "op"). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe ("Tk"), w związku z zakwestionowaniem prawa do ich zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2019 r., a także uznanie tych gruntów za związane z działalnością gospodarczą i w efekcie opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki.
Rozpatrując możliwość zwolnienia spornych nieruchomości z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, Kolegium podzieliło ocenę o braku podstaw do zastosowania tego przepisu, uznając, że Strona nie wykazała w toku postępowania podatkowego, aby dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z utrzymaniem i konserwacją przedmiotowych zabytkowych obiektów.
Jak wynikało z bezspornych ustaleń faktycznych, linia kolejowa relacji G.-R. wraz z infrastrukturą oraz gruntem, na którym jest usytuowana, jest wpisana do rejestru zabytków woj. [...] pod nr [...] z 10 marca 2016 r., natomiast tory kolejowe w obrębie stacji kolejowej G. wraz z towarzyszącą infrastrukturą oraz gruntami przez nie zajętymi są wpisane do rejestru zabytków pod nr rej. [...] z 1 lutego 2017 r.
Kolegium zaznaczyło, że w aktach sprawy zawarte są informacje przekazane przez organy właściwe do oceny stanu zabytków. Otóż, [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków (dalej jako: [...] WKZ) wyjaśnił (pisma z 29 czerwca 2023 r. i 2 lutego 2024 r.), że obiekty zabytkowe związane z linią kolejową relacji G.- R. w postaci: parowozowni, magazynu ekspedycji kolejowej, oraz wieży wodnej w G., a także budynków stacji kolejowej G.- L.(dawnego budynku mieszkalnego dla urzędników kolejowych, dawnego szaletu oraz budynku gospodarczego), były objęte kontrolą konserwatorską, przeprowadzoną 29 marca 2018 r., jednakże właściciel obiektów, tj. P. S.A. nie wykonał do 29 czerwca 2023 r. całości zaleceń pokontrolnych będących następstwem tej kontroli, w związku z czym obiekty kolejowe objęte wpisem do rejestru zabytków oraz będące przedmiotem kontroli w 2018 r., w latach 2019-2022 nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Natomiast w kwestii torów kolejowych w obrębie stacji kolejowej G. wraz z towarzyszącą infrastrukturą wpisanych do rejestru pod nr rej. [...], [...] WKZ wskazał, że nie jest możliwe zajęcie stanowiska odnośnie utrzymania i konserwacji tego zabytku, gdyż nie przeprowadzano w latach 2019-2022 kontroli pozwalającej na ustalenie stanu zachowania zabytku, a właściciel nie występował o pozwolenia na prace przy ww. torach i samej infrastrukturze. Równocześnie w piśmie z 29 czerwca 2023 r. [...] WKZ wskazał, że - zgodnie z poglądami orzecznictwa - nie ma obowiązku zastępowania właściciela w wykazywaniu utrzymania i konserwacji nieruchomości, gdyż to podatnik powinien mieć świadomość swoich obowiązków jako właściciel nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków, określonych w art. 5 ustawy o opiece nad zabytkami i to on powinien dochować staranności oraz podejmować działania w celu właściwego utrzymania nieruchomości, adekwatne do występujących okoliczności, a także wykazać te działania przed organami. Tymczasem Spółka nie zwracała się do tego organu o wydanie pozwolenia na wykonanie jakichkolwiek prac konserwatorskich, jak również nie wydano jakichkolwiek pozwoleń na wykonanie tego typu prac na przedmiocie opodatkowania.
Jednocześnie - jak podniosło Kolegium - z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, tj.: oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji 12 października 2022 r. i załączonej do protokołu oględzin dokumentacji fotograficznej, a także dołączonych do pisma P.2 [...] S.A. [...] w O. z 21 października 2022 r.: protokołów z oględzin wszystkich obiektów położonych na terenie Gminy G. na linii nr [...] relacji R. – G. oraz nr [...] relacji G.- R. za 2018 r.; protokołów kontroli okresowej rocznej i pięcioletniej obiektów położnych na terenie gminy G. na nr [...] relacji R. – G. oraz linii [...] relacji G. – R. za 2018 r. oraz dokumentów dotyczących diagnostyki torów kolejowych położonych na terenie Gminy G. na linii nr [...] relacji R. – G. oraz nr [...] relacji G.- R.za 2018 r. wynika jednoznacznie, że wskazane linie kolejowe były nieczynne, niezdatne do użytkowania i wraz z położonymi na nich obiektami nie były w żaden sposób utrzymywane w należytym stanie, co doprowadziło do ich znacznej dewastacji. Przykładowo - jak wskazywano w protokołach kontroli - z uwagi na brak prowadzenia systematycznych robót utrzymaniowych obiekty uległy częściowej degradacji, nie wykonywano zaleceń z poprzednich przeglądów, działki, w tym także tory, były porośnięte wysoką roślinnością, drzewami i krzakami, uniemożliwiającą częstokroć dojście do tych obiektów, na torach leżały połamane drzewa, tory były zachwaszczone i zakrzaczone, przepusty nie były udrażniane itp.
Według organu, okoliczność, że w odniesieniu do linii kolejowej wpisanej do rejestru zabytków oraz ww. zabytkowych obiektów Spółka nie występowała do organów nadzoru konserwatorskiego o jakiekolwiek pozwolenia na prace konserwatorskie, nie wnioskowała także o przeprowadzenie kontroli w zakresie utrzymania i konserwacji spornych obiektów, w związku z czym [...] WKZ nie mógł zająć stanowiska w tym zakresie, w powiązaniu z w/w dowodami w postaci protokołu oględzin wraz z załączonymi fotografiami i dokumentacją przedłożoną przez P.2 w O. - pozwalają na wolną od wątpliwości ocenę, że zabytki te nie były utrzymywane i konserwowane w żaden sposób, w tym także zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opieki nad zabytkami. Tym samym prawidłowo Burmistrz Głubczyc ustalił, że Stronie nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol.
Kolegium nie znalazło również podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit a-c upol. Zaznaczyło, że zgodnie z Załącznikiem nr 1.2 Statutu [...] P.3 S.A.- wykaz odcinków stanowiących infrastrukturę nieczynną - od 2017 r. linia kolejowa nr [...], na terenie Gminy G., stanowiła infrastrukturę nieczynną. Fakt ten został potwierdzony przez P.3 S.A. w piśmie z 2 września 2022 r. Ponadto z Załącznika nr 2 do regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rjp za lata 2016/2017 - 2020/21 wskazano zerową prędkość maksymalną na linii kolejowej nr [...] R.- P. (- K.). Tożsamo kształtuje się kwestia linii kolejowej nr [...] G. – R., gdzie określono również "zerową" prędkość maksymalną. Analogicznie linia ta została określona jako nieczynna w Statucie [...] P.3 S.A. Z powyższych okoliczności faktycznych w sposób bezsporny wynika, że na liniach kolejowych nr [...] i nr [...] nie były w 2019 r. realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów. Natomiast przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych.
Organ odwoławczy podzielił również stanowisko, że posiadane przez Spółkę sporne grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie opiera się wyłącznie na fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zgodnie z wpisem do KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: 80 20 Z - działalność ochroniarska w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa, 52 21 Z - działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, 71 12 Z - działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, 62 01 Z - działalność związana z oprogramowaniem, 74 90 Z - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 85 59 B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 43 99 Z - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, 42 22 Z - roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, 42 12 Z - roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, 68 20 Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Zakres działalności Spółki obejmuje zatem m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nadto, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że grunty pod linią kolejową nr [...] i [...] były przez Spółkę ujmowane w ewidencji środków trwałych, co potwierdza fakt, że przedmiotowe grunty służą celom gospodarczym i stanowią element jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Przy czym okoliczność, że w danym momencie grunty te nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Niewątpliwie grunty znajdujące się w posiadaniu podatnika związane z nieczynną linią kolejową nr [...] i nr [...] (szczegółowo wymienione w decyzji organu I instancji), potencjalnie mogłyby służyć do wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu, nie świadczy o braku możliwości wykorzystania danego gruntu do działalności gospodarczej, bowiem okoliczności te są przemijające i zawsze istnieje potencjalna możliwość ich wykorzystania w przyszłości. Zwłaszcza, że z powszechnie dostępnych informacji wynika, że P.3 S.A. w ramach projektu "Rewitalizacja linii kolejowych nr [...], [...]. R.-R." zrewitalizują i zelektryfikują linię dostosowując ją do prędkości 120 km/h. Zadanie realizowane jest z Rządowego Programu Uzupełniania Lokalnej i Regionalnej Infrastruktury Kolejowej Kolej Plus do 2029 r. (por.: komunikat prasowy rzecznika prasowego P.3 S.A. z 26 czerwca 2023 r., na stronie: [...]
Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.
W skardze wniesionej na powyższą decyzję Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:
1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;
2) art. 181 w zw. z art. 274c op i dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od P.1, która nie jest stroną postępowania, a materiały zostały uzyskane w toku czynności sprawdzających;
3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 op z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;
4) art. 210 § 4 op polegające na braku należytego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. ustawy transport kolejowy przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa;
6) art. 7 ust. 1 pkt 1a upol poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy część spornych gruntów jest elementem infrastruktury, która stanowi linię kolejową nr [...], na której odbywa się ruch towarowy;
7) art. art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, w związku z urzędowym wpisem dokonanym przez Konserwatora pod Nr [...] i [...] do Rejestru Zabytków, poprzez błędną wykładnię i nie zastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do gruntów na których posadowiona jest infrastruktura kolejowa;
8) art. 7 ust. 1 pkt 6 upol w zw. z art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż brak możliwości zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od nieruchomości wynika z niewypełnienia przez Spółkę przesłanki konserwacji i utrzymania linii kolejowej, a także poprzez błędne utożsamianie konserwacji i utrzymania linii kolejowej wyłącznie z realizacją czynności faktycznych.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 z późn. zm. – zwanej dalej jako "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r. oraz właściwej stawki podatkowej dla gruntów o łącznej powierzchni 1.008.498 m2, na których przebiegały nieczynne linie kolejowe: nr [...] R.- P.(-K.) oraz nr [...] G. - R.
Zdaniem Skarżącej, sporna infrastruktura kolejowa została udostępniona przewoźnikowi kolejowemu (P.3 S.A.), wobec czego spełniona została przesłanka zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1a upol. Ponadto Skarżąca stoi na stanowisku, że w sprawie zastosowanie powinno mieć zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, gdyż zarówno linia kolejowa relacji G. –R. wraz z infrastrukturą oraz gruntem, na którym jest usytuowana, jak i tory kolejowe w obrębie stacji kolejowej G. wraz z towarzyszącą infrastrukturą oraz gruntami przez nie zajętymi - są wpisane do rejestru zabytków województwa [...].
Odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe, uznając, że Skarżąca nie spełniała warunków do objęcia przedmiotowych gruntów zwolnieniem z opodatkowania ani na podstawie przesłanki określonej w pkt 1 art. 7 ust. 1 upol, ani na podstawie przesłanki zawartej w pkt 6 tego przepisu, wobec czego grunty te, jako związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, podlegały opodatkowaniu według najwyższej stawki podatkowej.
Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i tym samym nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.
Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle.
Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 pkt 1 upol (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:
a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Przepis ten odsyła do treści art. 4 pkt 1 ustawie z dnia 28 marca 2023 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 697 – dalej w skrócie utk), z którego wynika, iż przez infrastrukturę kolejową rozumie się elementy określone w Załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z Załącznikiem nr 1, w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:
1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
2) obrotnice i przesuwnice;
3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.
Ponadto, w art. 4 pkt 1a utk wskazano, że droga kolejowa to tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot. Linia kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów (art. 4 pkt 2 utk). Zaś przyległy pas gruntu określony został w art. 4 pkt 3 utk jako grunty wzdłuż linii kolejowych, usytuowane po obu ich stronach, przeznaczone do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. Przyległy pas gruntu nie wchodzi wprost w zakres pojęcia linii kolejowej, jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym do 30 grudnia 2016 r. (linia kolejowa - droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami).
Sąd zwraca przy tym uwagę, że zawarte w art. 7 ust 1 pkt 1 upol odesłanie do ustawy o transporcie kolejowym dotyczy wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (lit. a-c). Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" czy "wykorzystywania do przewozu osób" nie zachodzi więc konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym.
W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma treść pkt 1a art. 7 ust 1 upol, determinująca zwolnienie z opodatkowania od wystąpienia przesłanki udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym. W tym miejscu podkreślić trzeba, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, że użyty w tym przepisie zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego, co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2025 r. III FSK 784/24 - wszystkie powołane w niniejszej decyzji wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wbrew więc stanowisku Skarżącej, przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej, o której w art. 7 ust. 1 pkt 1a upol (w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021) nie oznacza hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz konieczne jest faktyczne wykonywanie przejazdów po infrastrukturze kolejowej. Dopiero wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego oznacza spełnienie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej.
Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe, że przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych. Jednocześnie realne wykonywanie przejazdów kolejowych powinno znajdować odzwierciedlenie w faktach, tj. znajdować potwierdzenie w dokumentach poświadczających udostępnianie linii kolejowej.
Tymczasem z akt sprawy wynika, że w roku podatkowym 2019 na obu spornych liniach kolejowych nie odbywały się jakiekolwiek przejazdy pociągów. Ustalenia w tym zakresie zostały oparte na pozyskanych od Spółki i od zarządcy tych linii (P.3 S.A.) dowodach, których wiarygodność nie budzi zastrzeżeń. Jak ustalono, na mocy umowy z 27 września 2001 r. nr [...] obie linie kolejowe pozostawały pod zarządem P.3 S.A., która przejęła wszystkie grunty działek związane z nieczynnym odcinkiem linii nr [...] R.- P. oraz nieczynnym odcinkiem linii nr [...] G. -R. Zgodnie z wyjaśnieniami P.1(pisma z 2 września 2022 r. i z 4 września 2023 r.) w latach 2019-2022 na liniach [...] i [...] nie odbywał się ruch pociągów, ostatni przejazd pociągu pasażerskiego dla obu linii miał miejsce w kwietniu 2000 r., ostatni przejazd pociągu towarowego na linii [...] miał miejsce w 2006 r. a na linii [...] w 2009 r. Spółka ta przedłożyła również protokół nr [...] z 18 grudnia 2018 r. dotyczący kontroli okresowej stanu technicznej sprawności elementów budowli infrastruktury nieczynnej i czasowo wyłączonej z eksploatacji na linii kolejowej nr [...] relacji B.- G., w którym to dokumencie stwierdzono: "linia nie eksploatowana, ruch zawieszony. Bardzo duże zachwaszczenia i zakrzaczenie toru. Część toru zdekompletowana w wyniku dewastacji i kradzieży (...). Linia zawieszona, niezdatna do użytkowania". Również Skarżąca w piśmie z 4 października 2023 r. przyznała, że w latach 2019-2022 na liniach kolejowych zlokalizowanych na terenie gminy G. nie odbywał się ruch pociągów. Okoliczności powyższe potwierdza także treść Załącznika nr 2 do regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rjp za lata 2016/2017 - 2020/21, gdzie wskazano zerową prędkość maksymalną na obu liniach kolejowych. Co więcej, linia nr [...] G. – R. została określona jako nieczynna w Statucie [...] P.3., co oznacza, że podmiot ten nie przewiduje możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii.
W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, iż spełniona została przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 1a upol. Dla jej spełnienia nie wystarczy przekazanie w posiadanie zależne na podstawie umowy cywilnoprawnej spornej linii kolejowej, co podnosi Skarżąca. Udostępnienie, o którym mowa w tym przepisie musi dotyczyć linii kolejowej zdatnej do użytku; a contrario - nie dotyczy linii kolejowej w takim stanie, gdzie dopiero po dokonaniu inwestycji możliwe będzie prowadzenie działalności właściwej licencjonowanym przewoźnikom. Przedmiotowe linie kolejowe nr [...] i nr [...], na których ruch jest od wielu lat zawieszony, nie są ujęte w rozkładzie jazdy, nie są zdatne do prowadzenia przewozów, a maksymalna prędkość techniczna wynosi 0 km/h nie mogą być uznane ani za udostępniane ani za gotowe do udostępnienia i w konsekwencji objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1a upol. Takie linie nie są, bo nie mogą być wykorzystane do przewozu osób, a tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 1b upol.
W rezultacie Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 upol są niezasadne.
Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, w zw. z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego i art. 4 pkt 2 utk przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla – linia kolejowa.
Przede wszystkim podkreślić należy, że sporne nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, co wyjaśniono szczegółowo powyżej. W takiej sytuacji prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe uwzględniając m.in. przedmiot opodatkowania w postaci spornych gruntów. Wbrew bowiem argumentom przedstawionym w skardze, każda ze wskazanych w ustawie upol kategorii (grunty, budynki, budowle) stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle. W tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych jest już ukształtowane. Sąd zwraca uwagę na pogląd zaprezentowany przez NSA przykładowo w wyrokach z 9 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 3364/21 i z 8 grudnia 2023 r., sygn. III FSK 1211/23, że już z samej treści art. 2 ust. 1 upol wynika zasadność objęcia opodatkowaniem gruntu odrębnie względem infrastruktury kolejowej (budowli) nań posadowionej, co znajduje potwierdzenie również w regulacji art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, w którym prawodawca różnicuje budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Nie może być więc wątpliwości co do przyjętej praktyki traktowania poszczególnych rodzajów nieruchomości (i obiektów budowlanych) w rozumieniu art. 2 ust. 1 upol, jako odrębnych podmiotów opodatkowania.
Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 7 ust 1 pkt 6 upol. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Spór między stronami w zakresie zastosowania w/w przepisu koncentruje się na przesłance utrzymania i konserwacji posiadanych przez Skarżącą obiektów zabytkowych zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Należy zauważyć, że regulująca tę problematykę ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1292- dalej: "uozoz") nie posługuje się sformułowaniem "utrzymanie i konserwacja zabytków". W literaturze wskazuje się jednak, że odpowiednikiem "utrzymania" na gruncie wskazanej ustawy jest opieka nad zabytkami w rozumieniu art. 5 (zob. P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, (w:) Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, WK 2016). Z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika z kolei, że opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: (1) naukowego badania i dokumentowania zabytku; (2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; (3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; (4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; (5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.
Na tle tych przepisów w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że za opiekę nad zabytkiem nie uznaje się samego utrzymania zabytku w stanie niepogorszonym, lecz powinność podejmowania działań pozwalających zachować walory historyczne czy naukowe (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 2023 r., III FSK 386/22). To, że podatnik nabył nieruchomość w gorszym stanie od obecnego, nie implikuje automatycznie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 upol. Nie wystarczy bowiem wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, czy też poczynienie na nią jakichkolwiek nakładów, gdyż kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie (tak m.in. wyrok NSA z 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14). Wskazuje się przy tym, że ustalenie, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków co do zasady powinno nastąpić w oparciu o stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego. Może to przyjąć formę przedstawienia przez podatnika odpowiedniego zaświadczenia, albo poprzez uzyskanie stosownych informacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego od organów nadzoru konserwatorskiego (wyrok NSA z 14 marca 2023 r., III FSK 3137/21). Zasadniczo to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wydawane przez wojewódzkiego konserwatora ochrony zabytków zaświadczenia mają zatem moc dokumentów urzędowych (wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., III FSK 2618/21).
Przywołane wyżej poglądy na temat rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 6 upol podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, a odnosząc je do okoliczności faktycznych tej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.
W niniejszej sprawie, co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ podjął rozstrzygnięcie w oparciu o informacje otrzymane od [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, który w piśmie z 23 października 2023 r. poinformował, że obiekty zabytkowe związane z linią kolejową relacji G. -R. w postaci: parowozowni, magazynu ekspedycji kolejowej, wieży wodnej w G., a także budynków stacji kolejowej G. - L. (dawnego budynku mieszkalnego dla urzędników kolejowych, dawnego szaletu oraz budynku gospodarczego), w latach 2019-2022 nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Stwierdzenie zatem przez uprawniony organ ([...] WKZ), że istnieją widoczne zaniedbania w utrzymaniu w/w obiektów, przy jednoczesnym braku kontrdowodów, mogących te ustalenia skutecznie zanegować, potwierdza w pełni słuszność stanowiska Kolegium, że w stosunku do zabytku objętego wpisem do rejestru pod nr [...] Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 6 upol. Podobnie rzecz się ma wobec kolejnego zabytku wpisanego do rejestru pod nr [...], obejmującego zespół torów kolejowych w obrębie stacji kolejowej G., tj. od km [...] do km [...] linii kolejowej nr [...] oraz tor nr [...] należący do linii kolejowej nr [...], wraz z infrastrukturą towarzyszącą (rozjazdami, wstawkami między rozjazdami i wykolejnicami, elementami infrastruktury zmiany i sygnalizowania kierunku ruchu pociągu) oraz gruntami przez nie zajętymi. Z informacji przekazanych przez [...] WKZ wynikało, że odnośnie tego zabytku nie były prowadzone kontrole pozwalające na ustalenie stanu jego zachowania, wobec czego organ ten nie może zająć stanowiska odnośnie jego utrzymania i konserwacji, niemniej jednak [...] WKZ poinformował, że Skarżąca nie występowała o pozwolenia na prace przy ww. torach i samej infrastrukturze tego zabytku. W związku z powyższym organy podatkowe ocenę co do stanu zachowania tego obiektu oparły na innych zgromadzonych w sprawie dowodach, tj. oględzinach przeprowadzonych przez organ I instancji 12 października 2022 r. i załączonej do protokołu oględzin dokumentacji fotograficznej, a także dołączonych do pisma P.2 w O. z 21 października 2022 r.,: protokołów z oględzin wszystkich obiektów położonych na terenie gminy G. na linii nr [...] i nr [...] za 2018 r.; protokołów kontroli okresowej rocznej i pięcioletniej obiektów położnych na terenie gminy G. na nr [...] i na linii [...] za 2018 r. oraz dokumentów dotyczących diagnostyki torów kolejowych położonych na terenie gminy G. na linii nr [...] oraz nr [...] za 2018 r. Sąd w pełni akceptuje wnioski wyprowadzone przez organy z tych dowodów, że Spółka w badanym okresie nie podejmowała działań, mających na celu zabezpieczenie przedmiotowego zabytku. Przykładowo, jak wynika z protokołów kontroli - brak prowadzenia systematycznych robót utrzymaniowych, obiekty uległy częściowej degradacji, nie wykonywano zaleceń z poprzednich przeglądów, działki, w tym także tory, były porośnięte wysoką roślinnością, drzewami i krzakami, uniemożliwiającą częstokroć dojście do tych obiektów, na torach leżały połamane drzewa, tory były zachwaszczone i zakrzaczone, przepusty nie były udrażniane itp. Również dokumentacja fotograficzna załączona do w/w protokołów potwierdza, że tory wpisane do rejestru zabytków wraz z infrastrukturą, nie były w żaden sposób utrzymywane w należytym stanie, co doprowadziło do ich znacznej dewastacji. Istotne jest przy tym wskazanie, że Skarżąca nie występowała do organów nadzoru konserwatorskiego o jakiekolwiek pozwolenia na prowadzenie prac konserwatorskich na tym obiekcie. Natomiast, zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, podzielanym w pełni przez tut. Sąd, "samowolne (bez pozwolenia) wykonywanie prac w zabytku nie może być automatycznie uznane jako zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie (art. 5 ust. 3 uozoz), gdyż to nie właściciel ma możliwość oceny rodzajów i sposobu zabezpieczenia nieruchomości zabytkowej a wyłącznie właściwy organ" (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 2621/21). Skoro więc - jak jednoznacznie wynika z materiału dowodowego sprawy - Skarżąca nie podjęła żadnej współpracy z [...] WKZ w celu uzgodnienia obowiązków dotyczących sposobu zabezpieczenia i utrzymania nieruchomości zabytkowej, nie sposób tym samym uznać, że sporne obiekty są utrzymywane i konserwowane zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi, jak tego wymaga ustawa o ochronie zabytków.
W konsekwencji stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do objęcia spornych obiektów zwolnieniem podatkowym na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 upol, albowiem Skarżąca nie wykazała spełnienia przesłanki utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami uozoz.
Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w kwestii zastosowania do spornych działek gruntu stawek podatkowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1a upol.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 - mającym zastosowanie także w omawianej sprawie - Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.". Art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów".
Wyjaśnienia przy tym wymaga, że ww. wyrok, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 upol ma zatem uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wykładnia tej normy prawnej odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym zakresie podatników naruszałoby bowiem zasadę równości wobec prawa, przewidzianą w art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21). Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, przedstawiono również w najnowszych wyrokach NSA (np. wyroki z 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).
Poza tym, w wyroku z 19 sierpnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 3960/21, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do potencjalnej możliwości wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazał, że: "Fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona".
Zatem, w obecnym porządku prawnym - w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalenie tylko posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę. Konieczne jest nadto ustalenie istnienia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu, że wykazanie istnienia tego związku nie może opierać się tylko na wykazaniu samego posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy bowiem także ustalić dla opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości, czy grunty, budynki lub budowle są wykorzystywane lub, czy mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (por. ww. wyrok NSA z 19.08.2021 r., III FSK 3960/21).
Naczelny Sąd Administracyjny, interpretując art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w wyroku z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21, także wskazał, że "związek" ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21). Wskazał przy tym, że do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21).
Jak wynika z powyższego, zakres analizowanej regulacji (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol) nadal opiera się na kryterium "posiadania" gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę lub inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, jednakże to kryterium "posiadania" jest wyjściowe dla oceny istnienia "związku" przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego wystąpienie jest konieczne dla przyjęcia najwyższej stawki.
W ocenie Sądu organy podatkowe wskazały w omawianym zakresie na istotne w świetle aktualnego orzecznictwa sądowego okoliczności, które świadczą o związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą.
Zgodnie z wpisem do KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: 80.20 Z - działalność ochroniarska w zakresie obsługi systemów bezpieczeństwa, 52.21 Z - działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, 71.12 Z - działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne, 62.01 Z - działalność związana z oprogramowaniem, 74.90 Z - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 85.59 B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 43.99 Z - pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, 42.22 Z - roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, 42.12 Z - roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, 68.20 Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi..
Fakt przekazania gruntów, na których zlokalizowane są nieczynne linii kolejowe do odpłatnego korzystania przez P.1 potwierdza, że Spółka uzyskuje przychód z tych nieruchomości. Umowa [...] ma bowiem charakter odpłatny, tym samym nie sposób uznać, że fakt objęcia gruntów linii kolejowej nr [...] i [...] niniejszą umową nie ma wpływu na sposób kwalifikacji tychże nieruchomości na gruncie podatku od nieruchomości. Ponadto z informacji ogólnodostępnych (strona [...]) wynika, że Spółka pełni nadzór właścicielski nad spółkami G. w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. Jednocześnie P. S.A. prowadzi aktywne działania jako zarządca polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposobów optymalnego zagospodarowania gruntów kolejowych.
Ze stanu faktycznego sprawy, w tym przedłożonych dokumentów przez Spółkę (m.in. zestawienie środków trwałych) wynika, że grunty pod linia [...] i [...] były przez Spółkę ujmowane w ewidencji środków trwałych pod linia kolejową nr [...] były przez Spółkę ujmowane w ewidencji środków trwałych, co potwierdza fakt, że przedmiotowe grunty są związane z prowadzoną gospodarczą i stanowią element jej przedsiębiorstwa. Dodatkowo organy ustaliły, że P.3 S.A. w ramach projektu "Rewitalizacja linii kolejowych nr [...], [...]. R.- R." zrewitalizują i zelektryfikują linię dostosowując ją do prędkości 120 km/h. Zadanie realizowane jest z Rządowego Programu Uzupełniania Lokalnej i Regionalnej Infrastruktury Kolejowej Kolej Plus do 2029 r.
Trafnie zatem organy przyjęły, że grunty będące w posiadaniu Spółki związane z nieczynną linią kolejową nr [...] i nr [...] potencjalnie mogłyby służyć do wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie budzi przy tym wątpliwości, że okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu, nie świadczy o braku możliwości wykorzystania danego gruntu do działalności gospodarczej, bowiem okoliczności te są przemijające i zawsze istnieje potencjalna możliwość ich wykorzystania w przyszłości.
Organy prawidłowo więc przyjęły, że sporne grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., a zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.
W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 op.
Zgodnie z art. 120 op, organy działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 121 § 1 op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 op, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 op stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 187 § 1 op nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
W opinii Sądu, organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, z zachowaniem wszelkich uprawnień procesowych strony, a poczynione ustalenia doprowadziły do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Okoliczność, że ocena organów podatkowych nie jest zbieżna z oczekiwaniem Skarżącej, nie uzasadnia zarzutu, że jest ona ogólnikowa, czy też powierzchowna. Nie jest bowiem wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. W przedmiotowej sprawie podjęto niezbędne czynności dowodowe i zgromadzono materiał uprawniający do wydania zaskarżonej decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Jednocześnie kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające przedstawione przez organy są prawidłowe i nie budzą wątpliwości Sądu. Organy wyjaśniły wyczerpująco przyczyny wydanego rozstrzygnięcia, wskazując przy tym fakty, które uznano za udowodnione i dowody na których się oparto, jak również przyczyny, z powodu których nie uwzględniono stanowiska Spółki. Jednocześnie wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera więc wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 op, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty procesowe zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przez organy reguł sporządzania uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymagania określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 op, zaś stan faktyczny ustalony i opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji był w ocenie Sądu wystarczający do załatwienia sprawy.
W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 181 w związku z art. 274c op poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od P.1, która nie jest stroną postępowania, a materiały zostały uzyskane w toku czynności sprawdzających.
Organ słusznie bowiem uznał, że informacje, jak i dokumenty przekazane przez ww. spółkę mogą być dowodem w przedmiotowym postępowaniu z uwagi m.in. na treść art. 180 op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie informacje przekazane przez P.1, jako potrzebne do wyjaśnienia sprawy oraz uzyskane w niesprzeczny z prawem sposób, należy uznać za zasadnie włączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Należy przy tym zauważyć, iż wskazany w zarzucie przepis art. 274c op nie znajdował się w podstawie prawnej postanowień organu I instancji kierowanych do P.1, które odbywały się na podstawie przepisu art. 274a § 2 i art. 155 1 w zw. z art. 216, art. 272 i art. 280 op. Co przy tym równie istotne, powodem kierowania do P.1 pism o przekazanie stosownych informacji było uzasadnione i konieczne do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, z uwagi na fakt, iż ww. spółka jest zarządcą spornej linii kolejowej nr [...], a zatem podmiotem posiadającym pełną wiedzę na temat wszelkich okoliczności związanych z tą linią kolejową.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa, oddalił skargę.