I SA/Op 30/06

I SA/Op 30/06 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2006-03-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-01-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Marzena Łozowska
Tomasz Zborzyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 90 poz. 557
art. 27, art. 187, art. 195a
Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy.
Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968
art. 155a par. 1, art. 157 par. 1
Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Tezy
Wykonanie kar, środków karnych i innych świadczeń oraz ściągnięcie należności orzeczonych w procesie karnym następuje zarówno w trybie egzekucji sądowej, jak i administracyjnej.
Tryb egzekucji administracyjnej jest przewidziany jako zasadniczy w stosunku do środka karnego przepadku oraz nawiązki /art. 27 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy - Dz.U. nr 90 poz. 557 ze zm./.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Opolu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia mienia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonalne.
Uzasadnienie
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 9 marca 2006 r.
1. Prokurator Okręgowy w Opolu w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygnaturą [...] dnia 11 sierpnia 2005 r. wydał postanowienie o zabezpieczeniu na mieniu podejrzanego grożącej mu kary grzywny, przepadku mienia pochodzącego z przestępstwa i równowartości tego mienia oraz roszczeń o naprawienie szkody przez zajęcie ruchomości, wierzytelności i praw majątkowych, które organ egzekucyjny ustali w oparciu o przepis art. 801 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zmianami) oraz obciążenie hipoteką przymusową bliżej oznaczonej nieruchomości obejmującej grunty rolne. Jako podstawę prawną postanowienia skarżący wskazał art. 291, art. 292 i art. 293 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zmianami).
2. Po nadaniu postanowieniu przez Sąd Rejonowy w Opolu klauzuli wykonalności Prokurator pismem z dnia 4 października 2005 r. skierował wniosek o dokonanie zabezpieczenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie. Jako podstawę prawną wniosku wskazał art. 291 § 1 i art. 462 kodeksu postępowania karnego oraz art. 25 § 1 i § 2 w związku z art. 26, art. 27 i art. 195a § 1 i § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zmianami), a także art. 22 § 2 w związku z § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zmianami).
3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie postanowieniem Nr [...] z dnia [...] postanowienie Prokuratora o zabezpieczeniu przekazał celem załatwienia zgodnie z właściwością komornikowi rewiru [...] Sądu Rejonowego w Kluczborku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 65 § 1, art. 123 § 1 i art. 141 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zmianami). W uzasadnieniu podniósł, że ponieważ w postanowieniu o zabezpieczeniu wskazano jako podstawę zabezpieczenia między innymi art. 292 kodeksu postępowania karnego, w myśl którego zabezpieczenie następuje w sposób wskazany w kodeksie postępowania cywilnego, organem właściwym do dokonania zabezpieczenia jest sądowy organ egzekucyjny. Powołał się także na wyrażające takie stanowisko pismo Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2005 r.
4. W zażaleniu na to postanowienie, skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu i wywiedzionym na podstawie art. 65 § 1, art. 138 § 1 pkt 2 oraz art. 141 kodeksu postępowania administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie postanowienia i uznanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie za organ właściwy do wykonania postanowienia o zabezpieczeniu na mieniu podejrzanego grożących mu dolegliwości karnych. Zarzucił naruszenie przepisów art. 195a, art. 187 i art. 27 kodeksu karnego wykonawczego przez przyjęcie, iż skoro przywołany przez prokuratora w postanowieniu o zabezpieczeniu majątkowym przepis art. 292 kodeksu postępowania karnego obliguje do dokonania zabezpieczenia w sposób wskazany w kodeksie postępowania cywilnego, to właściwym organem egzekucyjnym jest komornik sądowy, a nie administracyjny organ egzekucyjny – podczas gdy przepis art. 195a kodeksu karnego wykonawczego, jako przepis szczególny, umożliwia sądowi i prokuratorowi zlecenie w sposób wiążący urzędowi skarbowemu, właściwemu do zabezpieczenia grożącego środka karnego przepadku, zabezpieczenia także grożącej kary grzywny, roszczenia o naprawienie szkody oraz dalszych roszczeń. Ponadto podniósł, że okoliczność, iż ustawodawca nie wypowiedział się wprost w sprawie trybu, w jakim urząd skarbowy ma realizować obowiązek wynikający z art. 195a kodeksu karnego wykonawczego, nie zwalnia urzędu skarbowego od wykonania tego obowiązku. Wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu zlecono odrębnym pismem, nie zaś samym postanowieniem, gdyż nie ma wymogu, aby już w postanowieniu określać organ, który ma dokonać zabezpieczenia, a administracyjny organ egzekucyjny nie jest władny zmienić wyrażonej przez prokuratora woli co do dokonania wyboru organu egzekucyjnego.
5. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem Nr [...] z dnia [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zażalenia nie uwzględnił i zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu podniósł, że skoro prokurator w postanowieniu o zabezpieczeniu powołał art. 292 kodeksu postępowania karnego, to tym samym przesądził, że zabezpieczenie ma nastąpić w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Sąd Rejonowy w Opolu, nadając postanowieniu – jak to określił Dyrektor Izby Skarbowej - klauzulę prawomocności, stwierdził, że nadaje się ono do egzekucji w myśl przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Naczelnik urzędu skarbowego jest organem, dla którego właściwym trybem postępowania jest tryb administracyjny, toteż skoro prokurator przywołał w postanowieniu o zabezpieczeniu art. 292 kodeksu postępowania karnego, tym samym dokonał wyboru organu egzekucyjnego, to jest komornika sądowego.
6. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Prokurator Okręgowy skierował na podstawie art. 52, 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniósł o "uchylenie zaskarżonych decyzji i stwierdzenie, iż organem właściwym do wykonania postanowienia prokuratora jest w przedmiotowej sprawie urząd skarbowy". Zarzucił naruszenie art. 195a w związku z art. 187 i art. 27 kodeksu karnego wykonawczego oraz art. 292 kodeksu postępowania karnego polegające na dokonaniu błędnej wykładni tych przepisów wyrażającej się w przyjęciu, że skoro prokurator powołał w postanowieniu o zabezpieczeniu majątkowym jako jedną z podstaw art. 292 kodeksu postępowania karnego, zabezpieczenie ma nastąpić w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, a co za tym idzie organem wykonującym to postanowienie musi być komornik sądowy, podczas gdy art. 292 kodeksu postępowania karnego odnosi się do kwestii stosowania przepisów o egzekucji sądowej przez organ, któremu zlecono wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym, bez przesądzania, jaki to organ. W uzasadnieniu podniósł, że dokonana ustawą z dnia 13 czerwca 2003 r. nowelizacja kodeksu karnego, kodeksu postępowania karnego i kodeksu karnego wykonawczego, którą wprowadzono art. 195a kodeksu karnego wykonawczego, ma na celu skuteczniejsze pozbawianie sprawców przestępstw uzyskanych korzyści. Przepis ten daje sądowi i prokuratorowi swobodę w zakresie wyboru organu, któremu zleca wykonanie zabezpieczonych jednym postanowieniem grożącego przepadku oraz grzywny, obowiązku naprawienia szkody lub zadośćuczynienia, świadczenia pieniężnego albo nawiązki. Prokurator, wydając postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym, musi powołać się na obowiązujące przepisy kodeksu postępowania karnego, w tym art. 292. Zauważył, że na mocy art. 27 kodeksu karnego wykonawczego egzekucję środka karnego przepadku oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli ustawa ta nie stanowi inaczej, co oznacza, że administracyjny organ egzekucyjny może prowadzić egzekucję także według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, dlatego też uzasadnionym wydaje się pogląd, że organ ten, wykonując na podstawie art. 195a kodeksu karnego wykonawczego postanowienie o zabezpieczeniu przepadku, stosuje przepisy o egzekucji sądowej, a nie administracyjnej. Przyjęcie innej interpretacji uniemożliwiłoby na przykład zabezpieczenie przepadku przez ustanowienie zarządu nieruchomości podejrzanego, której to instytucji ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje.
7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, w myśl którego skoro zabezpieczenie ma nastąpić na podstawie art. 292 kodeksu postępowania karnego to znaczy, że w sposób wskazany w kodeksie postępowania cywilnego, a organem wykonującym to postanowienie powinien być komornik sądowy, gdyż urząd skarbowy nie ma umocowania do wykonywania postanowienia o zabezpieczeniu w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Przysługujące prokuratorowi na podstawie art. 195a kodeksu karnego wykonawczego prawo wyboru organu, któremu zleci wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu, zostało dokonane przez powołanie w tym postanowieniu art. 292 kodeksu postępowania karnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
8. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że na mocy art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepisy kodeksu postępowania administracyjnego mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej. Odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego oraz niedopuszczalność stosowania przepisów tego kodeksu w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2006, teza 2 do art. 18).
9. Art. 157 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Na postanowienie organu egzekucyjnego odmawiające dokonania zabezpieczenia przysługuje wierzycielowi nie będącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie. Oznacza to, że sprawa odmowy dokonania zabezpieczenia i procedury wyrażenia tej odmowy przez organ egzekucyjny oraz trybu zaskarżania tego rozstrzygnięcia przez wierzyciela została uregulowana w sposób wyczerpujący w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ egzekucyjny stwierdzając, że obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym, powinien zatem wydać postanowienie o odmowie zabezpieczenia na podstawie art. 157 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie powoływać się na przepisy kodeksu postępowania administracyjnego dotyczące wniesienia podania do niewłaściwego organu administracji publicznej i obowiązku tego organu niezwłocznego przekazania tego podania organowi właściwemu, jak uczynił to Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie i co zaaprobował Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu. Podobnie zażalenie Prokuratora Okręgowego na postanowienie o odmowie zabezpieczenia znajduje podstawę w art. 157 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego. Należy jednak zaznaczyć, że wytknięte organom egzekucyjnym naruszenie przepisów postępowania samo w sobie nie jest wystarczające do uznania, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) i nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia.
10. Przechodząc do rozważań nad istotą sporu, to jest relacją przepisów kodeksu postępowania karnego o zabezpieczeniu majątkowym (rozdział 32) do przepisów kodeksu karnego wykonawczego o przepadku (oddział 3 rozdziału IV o postępowaniu wykonawczym oraz rozdział XII o środkach karnych), a także przepisów obu tych ustaw do przepisów kodeksu postępowania cywilnego o postępowaniu egzekucyjnym i – przede wszystkim - przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji normujących postępowanie zabezpieczające (dział IV), należy dostrzec sygnalizowane przez strony trudności interpretacyjne, możliwe jednak do usunięcia w drodze wykładni językowej i systemowej.
11. Jak stanowią powołane w postanowieniu Prokuratora przepisy kodeksu postępowania karnego w razie popełnienia przestępstwa, za które można orzec grzywnę, przepadek, nawiązkę lub świadczenie pieniężne albo nałożyć obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, może nastąpić z urzędu zabezpieczenie wykonania orzeczenia na mieniu oskarżonego. Ponadto w razie popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu lub wyrządzenia przestępstwem szkody w mieniu może nastąpić z urzędu zabezpieczenie roszczeń o naprawienie szkody (art. 291 § 1 i 2). Zabezpieczenie następuje co do zasady w sposób wskazany w kodeksie postępowania cywilnego, ale zabezpieczenie grożącego przepadku następuje w sposób szczególny, a mianowicie przez zajęcie ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych oraz przez ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości; w miarę potrzeby może być także ustanowiony zarząd nieruchomości lub przedsiębiorstwa oskarżonego (art. 292 § 1 i § 2). Postanowienie o zabezpieczeniu wydaje sąd, a w postępowaniu przygotowawczym prokurator; w postanowieniu określa się zakres i sposób zabezpieczenia (art. 293 § 1). Wymaga podkreślenia fakt, że cytowane przepisy odnośnie sposobu zabezpieczenia zawierają odesłanie wyłącznie do kodeksu postępowania cywilnego.
12. Organ wydający postanowienie o zabezpieczeniu może zatem określić tylko taki sposób zabezpieczenia, jaki przewidziany jest przepisami kodeksu postępowania cywilnego do zabezpieczenia roszczeń pieniężnych, z zastrzeżeniem specjalnego uregulowania sposobu zabezpieczenia grożącego przepadku, określonego w cytowanym art. 292 § 2 kodeksu postępowania karnego. Oznacza to, że poza przypadkiem zabezpieczenia grożącego przepadku zabezpieczenie może być dokonane w sposób przewidziany przepisem art. 747 kodeksu postępowania cywilnego. Przepis ten stanowi, że zabezpieczenie roszczeń pieniężnych następuje przez: 1) zajęcie ruchomości, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunku bankowego albo innej wierzytelności lub innego prawa majątkowego, 2) obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, 3) ustanowienie zakazu zbywania lub obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej lub której księga wieczysta zaginęła lub uległa zniszczeniu, 4) obciążenie statku albo statku w budowie hipoteką morską, 5) ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, 6) ustanowienie zarządu przymusowego nad przedsiębiorstwem lub gospodarstwem rolnym zobowiązanego albo zakładem wchodzącym w skład przedsiębiorstwa lub jego częścią albo częścią gospodarstwa rolnego zobowiązanego.
13. Dla porównania ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje w art. 164 § 1, że zabezpieczenie należności pieniężnych następuje przez: 1) zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości, 2) obciążenie nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową, w tym przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów w przypadku nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej, 3) obciążenie statku morskiego zastawem wpisanym do rejestru okrętowego, 4) ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości, która nie ma urządzonej księgi wieczystej albo której księga wieczysta zginęła lub uległa zniszczeniu, 5) ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
14. Pomijając nieistotne różnice semantyczne, wynikające z niepełnego dostosowania terminów definiujących prawa majątkowe i instytucje prawne w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do nowelizacji ustaw szczegółowych, można zauważyć, że sposoby zabezpieczania należności pieniężnych przewidziane w kodeksie postępowania cywilnego i w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji są w istocie tożsame, za wyjątkiem ustanowienia zarządu przymusowego nad przedsiębiorstwem lub gospodarstwem rolnym (względnie ich częścią albo zakładem wchodzącym w skład przedsiębiorstwa), przewidzianym tylko w kodeksie postępowania cywilnego.
15. Kodeks karny wykonawczy w art. 25 § 1 stanowi, że egzekucję zasądzonych roszczeń cywilnych, orzeczonej grzywny, świadczenia pieniężnego, należności sądowych oraz zobowiązania określonego w art. 52 kodeksu karnego prowadzi się według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, jeżeli niniejsza ustawa (czyli kodeks karny wykonawczy) nie stanowi inaczej. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi ponadto, że przepis § 1 stosuje się również do wykonania postanowień o zabezpieczeniu roszczeń cywilnych będących przedmiotem postępowania karnego oraz grzywny. Natomiast art. 27 kodeksu karnego wykonawczego przewiduje, że egzekucję środka karnego przepadku oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o ile kodeks karny wykonawczy nie stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że wykonanie kar, środków karnych i innych świadczeń oraz ściągnięcie należności orzeczonych w procesie karnym następuje zarówno w trybie egzekucji sądowej, jak i administracyjnej. Podkreślić natomiast należy, że tryb egzekucji administracyjnej jest przewidziany jako zasadniczy w stosunku do środka karnego przepadku oraz nawiązki.
16. Zabezpieczenie grożących podejrzanemu lub oskarżanemu sankcji majątkowych następuje we wcześniejszej fazie postępowania karnego. I tu, jako zasadę, przyjęto wykonanie zabezpieczenia w sposób wskazany w kodeksie postępowania cywilnego – o czym stanowi art. 292 § 1 kodeksu postępowania karnego. Przewidziano jednakże wyjątek od tej zasady, unormowany w art. 195a kodeksu karnego wykonawczego. Przepis ten stanowi, że jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę, sąd lub prokurator, który wydał postanowienie, może zlecić jego wykonanie w całości organowi określonemu w art. 187 (§ 1). W wypadku, o którym mowa w § 1, jeżeli orzeczono przepadek, urząd skarbowy prowadzi również egzekucję orzeczonej grzywny i zasądzonych od skazanego kosztów sądowych oraz egzekucję orzeczonego obowiązku naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenia pieniężnego albo nawiązki (§ 2). Organem określonym w art. 187 kodeksu karnego wykonawczego jest urząd skarbowy, czyli administracyjny organ egzekucyjny.
17. Analiza wyżej przedstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca w szczególny sposób uregulował wykonanie, ale także zabezpieczenie wykonania środka karnego przepadku. Egzekucję tego środka prowadzić może tylko administracyjny organ egzekucyjny. Zabezpieczenie wykonania następuje co do zasady przez sądowy organ egzekucyjny w sposób wskazany w kodeksie postępowania cywilnego, za wyjątkiem sytuacji, gdy jednym postanowieniem o zabezpieczeniu objęto, oprócz przepadku, także grzywnę, naprawienie szkody, zadośćuczynienie, świadczenie pieniężne lub nawiązkę. W takiej sytuacji organ, który wydał postanowienie o zabezpieczeniu, dysponuje uprawnieniem do zlecenia wykonania zabezpieczenia administracyjnemu organowi egzekucyjnemu, przy czym, jeżeli to nastąpi, administracyjny organ egzekucyjny prowadzi także egzekucję określonych w postanowieniu o zabezpieczeniu, a następnie orzeczonych, środków, świadczeń i należności. Jeżeli zatem sąd lub prokurator w postępowaniu karnym wyda postanowienie o zabezpieczeniu, obejmujące i grożący przepadek, i inne należności pieniężne oraz zleci jego wykonanie administracyjnemu organowi egzekucyjnemu, organ ten wykonuje zabezpieczenie grożącego przepadku w sposób przewidziany w art. 292 § 2 kodeksu postępowania karnego (czyli przez zajęcie ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych oraz przez ustanowienie zakazu zbywania i obciążania nieruchomości) i zabezpieczenie pozostałych należności w sposób określony w art. 292 § 1 kodeksu postępowania karnego, czyli wskazany w kodeksie postępowania cywilnego. Jakkolwiek zatem poszukiwanie normy prawnej regulującej sposób zabezpieczania w postępowaniu karnym grożących podejrzanym lub oskarżonym środków karnych i innych należności pieniężnych oraz określającej organy egzekucyjne właściwe do wykonania zabezpieczenia wymaga przeprowadzenia analizy kilku aktów prawnych, niemniej wnioski z analizy tej płynące nie pozostawiają wątpliwości. Jeżeli administracyjnemu organowi egzekucyjnemu sąd lub prokurator zleci wykonanie wydanego w postępowaniu karnym postanowienia o zabezpieczeniu grożącego środka karnego przepadku oraz innych należności pieniężnych, zabezpieczenie tych należności następuje w sposób wskazany w kodeksie postępowania cywilnego.
18. W sprawie niniejszej administracyjne organy egzekucyjne nie kwestionowały uprawnienia prokuratora do zlecenia im wykonania postanowienia o zabezpieczeniu, obejmującego zarówno grożący przepadek, jak i inne należności pieniężne, podnosząc jednak zarzut, że wybór organu właściwego do wykonania zabezpieczenia nastąpił wskutek powołania jako podstawy prawnej postanowienia art. 292 kodeksu postępowania karnego, co przesądzić miało o właściwości sądowych organów egzekucyjnych. Zarzut ten nie jest trafny z przyczyn już przedstawionych, niemniej należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt zagadnienia. Otóż wadliwy jest pogląd, że sąd lub prokurator dokonuje wyboru organu, któremu zleci wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu, już w chwili wydania tego postanowienia, co odzwierciedlać ma powołana w nim podstawa prawna. Przepis art. 195a § 1 kodeksu karnego wykonawczego we fragmencie istotnym dla prowadzonych rozważań brzmi: "sąd lub prokurator, który wydał to postanowienie, może zlecić jego wykonanie" administracyjnemu organowi egzekucyjnemu. Sformułowanie "który wydał" niedwuznacznie wskazuje, że chodzi o czynność już zakończoną. Najpierw zatem sąd lub prokurator wydaje postanowienie o zabezpieczeniu, a dopiero później, kiedy można stwierdzić, że je "wydał", może wskazać właściwy organ egzekucyjny. Jak stanowi art. 155a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Jeżeli zatem wybór padnie na administracyjny organ egzekucyjny, wskazanie to powinno wynikać z kierowanego do organu egzekucyjnego wniosku lub zarządzenia zabezpieczenia. Gdyby organ wydający postanowienie o zabezpieczeniu musiał rozstrzygać o zleceniu jego wykonania administracyjnemu organowi egzekucyjnemu już w treści postanowienia, przepis art. 195a § 1 kodeksu karnego wykonawczego miałby inne brzmienie – na przykład: "sąd lub prokurator w postanowieniu o zabezpieczeniu określa organ, który postanowienie to ma wykonać". Sformułować zatem można konkluzję, że przewidziane w art. 195a § 1 kodeksu karnego wykonawczego uprawnienie do zlecenia wykonania w całości postanowienia o zabezpieczeniu grożącego przepadku oraz innych należności pieniężnych administracyjnemu organowi egzekucyjnemu sąd lub prokurator wykonują przez wskazanie organu egzekucyjnego we wniosku lub zarządzeniu zabezpieczenia, o których mowa w art. 155a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
19. Powyższego rozumowania nie podważa stanowisko p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Systemu Podatkowego Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2005 r., na które powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie. W stanowisku tym nie przeprowadzono głębszej analizy dość skomplikowanej materii normatywnej, odnoszącej się do wykonywania postanowień o zabezpieczeniu majątkowym, wydanych w postępowaniu karnym. Konkluzja, że naczelnik urzędu skarbowego jest organem administracji publicznej, dla którego właściwym trybem postępowania jest tryb administracyjny jest w ogólności trafna, niemniej nie zauważa szczególnego uregulowania, zawartego w kodeksie postępowania karnego i w kodeksie karnym wykonawczym, które może obligować administracyjny organ egzekucyjny do wykonania zabezpieczenia w sposób wskazany w kodeksie postępowania cywilnego.
20. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydane zostały z naruszeniem art. 292 kodeksu postępowania karnego oraz art. 195a § 1 kodeksu karnego wykonawczego, prowadzącym do odmowy dokonania zabezpieczenia z naruszeniem art. 157 § 1 oraz art. 155a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnia to uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego pierwszej instancji. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, oceniając zgodność z prawem całego postępowania administracyjnego.
21. Na podstawie art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, co oznacza, że nie wywołuje ono skutków prawnych, które wynikają z jego rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku.