I SA/Op 288/11

I SA/Op 288/11 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2011-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-07-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Wójcik /przewodniczący/
Grzegorz Gocki
Marta Wojciechowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 161/12 - Postanowienie NSA z 2012-08-24
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16b ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2011r. sprawy ze skargi A w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem, które wpłynęło do organu w dniu 3 grudnia 2010r, A zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania nabywanych składników majątkowych, wykorzystywanych przy wykonywaniu działalności polegającej na świadczeniu odpłatnych usług finansowych, za środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne oraz ustalenia czy dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów.
Przedstawiając stan faktyczny A podała, że działa w oparciu o ustawę z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych Ach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.)-/dalej "ustawa o SKOK"/. Jednocześnie, w myśl art. 2 tej ustawy jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym odmiennie przepisami ww. ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995r., nr 54, poz. 288 ze zm.). Wskazała także, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o SKOK działalność A ma charakter niezarobkowy. Celem statutowym działalności A jest w szczególności: gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990r. o działalności ubezpieczeniowej.
Następnie A wskazała, iż w toku prowadzonej działalności nabywała w latach 2007, 2009 i 2010 oraz planuje nabywać w przyszłości składniki majątku wykorzystywane przy wykonywaniu działalności statutowej, np. nieruchomości gruntowe, budynki, lokale, prawo użytkowania wieczystego gruntu, urządzenia i sprzęt biurowy: meble biurowe, urządzenia klimatyzacyjne, komputery, serwery, urządzenia wielofunkcyjne, drobny sprzęt biurowy, urządzenia telekomunikacyjne, samochody (osobowe oraz inne niż osobowe), a także szereg innych składników majątku, niezbędnych do prowadzenia działalności. Wymienione składniki majątku mają różne przewidywane okresy eksploatacji, co do zasady jednak okres wykorzystywania tych składników majątkowych w prowadzonej działalności przekracza rok. Nabywane składniki majątku stanowią własność lub współwłasność A, są kompletne i zdatne do używania zgodnie z ich przeznaczeniem.
Zaznaczyła również, iż przy wykorzystaniu wskazanych wyżej składników majątku, realizując cele statutowe, świadczy na rzecz osób fizycznych będących jej członkami odpłatne usługi finansowe, polegające w szczególności na udzielaniu pożyczek i kredytów swoim członkom oraz pośredniczeniu w rozliczeniach finansowych. Z tytułu świadczenia tych usług osiąga przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody te nie korzystają ze zwolnień podmiotowych ani przedmiotowych od podatku dochodowego od osób prawnych.
Pytanie A dotyczyło kwestii: czy nabywane składniki majątku wykorzystywane przy wykonywaniu działalności polegającej na świadczeniu odpłatnych usług finansowych stanowią, podlegające amortyzacji, środki trwałe lub odpowiednio wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a i art. 16b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - /dalej u.p.d.o.p./, a dokonywane od ich wartości początkowej odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów?
Przedstawiając własny pogląd w sprawie, A wskazała, że jako spółdzielnia posiada osobowość prawną, wskutek czego jest uznawana, zgodnie z art. 1 ust 1 u.p.d.o.p., za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu ustala podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sposób określony w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. w wysokości nadwyżki sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, zaś osiągane przychody nie podlegają wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy. Zaznaczyła, również, że nie korzysta z żadnych zwolnień przedmiotowych i podmiotowych.
Zdaniem A, wprawdzie art. 3 ust. 2 ustawy o SKOK stanowi, iż jej działalność ma charakter niezarobkowy, nie oznacza to jednak, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.)- /dalej O.p/, za którą uznaje się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.
W ocenie A, o tym, czy prowadzona przez nią działalność ma cel zarobkowy (w rozumieniu przepisów podatkowych) nie przesądza to, czy zamierza ona osiągać z prowadzonej działalności zyski podlegające podziałowi, czy tylko pokrywać koszty swojej działalności osiąganymi przychodami, ale przede wszystkim okoliczność, czy działalność ta oparta jest o rachunek ekonomiczny, tj. zasadę gospodarności zakładającą maksymalizację realizowanych celów przy minimalnym możliwym nakładzie środków. Z tych powodów regulacja art. 3 ust. 2 ustawy o SKOK, która nie jest przepisem prawa podatkowego, nie może wpływać na ocenę skutków podatkowych prowadzonej działalności, gdyż działalność ta, polegająca na świadczeniu odpłatnych usług finansowych, nie wykazuje żadnych różnic w porównaniu do analogicznej działalności wykonywanej np. przez banki (rozliczenia finansowe prowadzone przez A na zlecenie jej członków dokonywane są na podstawie przepisów Prawa bankowego). Należy zatem oddzielać fakt istnienia pomiędzy A a członkiem, więzów prawnych wynikających ze stosunku członkostwa (a w przypadku banku stosunków korporacyjnych wynikających z faktu posiadania akcji), od stosunków prawnych, jakie pomiędzy A a członkiem nawiązują się w przypadku zawarcia umowy o świadczenie określonej usługi finansowej.
W rezultacie A stwierdziła, iż prowadzi w istocie zarobkową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz Ordynacji podatkowej, gdyż prowadząc "niezarobkową" działalność w rozumieniu ustawy o SKOK, świadczy usługi na rzecz swoich członków na zasadach komercyjnych, tj. zakładając osiągnięcie dodatniego wyniku finansowego prowadzonej działalności.
W dalszej kolejności A podniosła, iż w przypadku podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, koszt uzyskania przychodów stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p, odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Wskazując na regulacje art. 16a ust. 1 i 16b ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdziła, iż nabywane przez nią składniki majątku służące prowadzonej działalności gospodarczej, spełniają warunki umożliwiające uznanie ich za podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując, A uważa, iż skoro prowadzona przez nią działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a nabywane składniki majątku stanowią środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy CIT, to odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej stanowią koszty uzyskania przychodów, stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.
W wydanej w dniu 10 marca 2011 r. nr [...] indywidualnej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe.
Uzasadniając wydaną interpretację organ w pierwszej kolejności przytoczył regulacje ustawy o SKOK, wskazując, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990r. o działalności ubezpieczeniowej. Z treści art. 3 ust. 2 wynika z kolei, iż A prowadzą działalność niezarobkową.
Następnie wskazał, iż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. I tak przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p. wyłącza z reguły możliwość jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi bowiem na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu (a nie tylko w roku ich nabycia), ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a- 16m, z uwzględnieniem art.16.
Powołując się na treść definicji środków trwałych zawartej w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. oraz na definicję wartości niematerialnych i prawnych z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. organ wyjaśnił, że aby wymienione składniki podlegały amortyzacji podatkowej muszą zostać spełnione określone warunki, mianowicie: stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika (środki trwałe), powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania (wartości niematerialne i prawne), przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok, powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Dokonując analizy definicji dotyczących działalności gospodarczej zawartych w art. 3 pkt 9 Op i w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm.), organ doszedł do wniosku, iż jedną z istotnych cech kwalifikowania danej aktywności podmiotu jako działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter (mający na celu osiągnięcie zysku).
Mając na względzie powyższe regulacje Dyrektor stwierdził, że działalność niezarobkowa wykonywana przez Spółdzielczą A nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji składniki majątkowe nabywane przez nią nie stanowią środków trwałych lub odpowiednio wartości niematerialnych i prawnych z uwagi na niewykorzystanie ich w działalności gospodarczej. W konsekwencji, wydatki na ich nabycie podlegają kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 ww. ustawy i stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, stosownie do przepisu art. 15 ust. 4d.
Nie godząc się z wydaną interpretacją A, pismem z dnia 24 marca 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 w związku z art. 16a-16m u.p.d.o.p.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 w związku z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że nabywane przez A składniki majątku wykorzystywane przy wykonywaniu działalności polegającej na świadczeniu odpłatnych usług finansowych nie stanowią podlegających amortyzacji środków trwałych lub odpowiednio i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a i art. 16b Ustawy CIT, a dokonywane przez A odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
Uzasadniając skargę skarżąca podzieliła pogląd, iż w myśl przepisów art. 16 a ust. 1 i 16 b ust. 1 u.p.d.o.p., warunkiem zaliczenia danego składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jest wykorzystywanie go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zgodziła się natomiast z twierdzeniem, iż prowadzona przez nią działalność nie jest działalnością gospodarczą.
W ocenie skarżącej, organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni ustawowej definicji działalności gospodarczej, opierając się wyłącznie na językowym brzmieniu przymiotnika "niezarobkowa". Skarżąca stwierdziła, iż interpretacja art. 3 pkt 9 O.p. nie może ograniczać się do tylko do prostego zestawienia jego treści z art. 3 ust. 2 ustawy SKOK. Przepis ustawy SKOK nie stanowi przepisu prawa podatkowego, jak również służy zupełnie innym celom, niż określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, co jest wyłączną domeną prawa podatkowego.
Wskazując na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2002r., sygn. akt III CZP 21/02, skarżąca podniosła, iż o zarobkowej działalności gospodarczej nie przesądza to, czy dany podmiot zamierza osiągnąć z prowadzonej działalności zyski, czy tylko pokrywać koszty swej działalności osiąganymi przychodami, ale to jaki charakter ma prowadzona przez niego działalność i czy oparta jest ona o rachunek ekonomiczny, tj. o zasadę gospodarności, zakładającą maksymalizację realizowanych celów przy minimalnym możliwym nakładzie środków. Skarżąca podkreśliła, że istota prowadzonej przez nią działalności sprowadza się do świadczenia odpłatnych usług finansowych, za wynagrodzeniem ustalonym na podstawie rachunku ekonomicznego, a więc w wysokości pozwalającej na pokrycie kosztów prowadzonej działalności i osiągnięcie nadwyżki bilansowej. Sam fakt członkostwa określonej osoby fizycznej w A nie daje jej bowiem prawa do korzystania z usług oferowanych przez A, jeżeli za usługi te członek nie uiści określonego przez A wynagrodzenia - opłat, prowizji, odsetek itp., kalkulowanego na wspomnianych wyżej zasadach rachunku ekonomicznego (komercyjnie). Świadczenie tych usług nie wynika z samego tylko faktu członkostwa w A, ale realizowane jest zawsze na podstawie umów zawieranych przez A z jej członkami na świadczenie określonych w nich usług finansowych, a więc wynika z odrębnego, zobowiązaniowego stosunku prawnego. Działalność A nakierowana jest "na zewnątrz", albowiem należy oddzielać fakt istnienia pomiędzy A a członkiem więzów prawnych wynikających ze stosunku członkostwa, od stosunków prawnych, jakie pomiędzy A a członkiem nawiązują się w przypadku zawarcia umowy o świadczenie określonej usługi finansowej. Zatem, działalność prowadzona przez A niczym nie różni się od analogicznej działalności prowadzonej przez banki i banki spółdzielcze lub inne podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do świadczenia usług finansowych.
Na poparcie swych argumentów Skarżąca odwołała się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. CZP 125/10, w której, na podstawie analizy przepisów art. 3 ust. 2 Ustawy SKOK oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stwierdzono, że na gruncie przepisów regulujących stosunki prawne w obszarze prawa cywilnego spółdzielcze A oszczędnościowo-kredytowe uznawać należy za przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu odrębnych przepisów. Skarżąca uważa, że niezależnie od faktu, iż uchwałę wydano w sprawie cywilnej, nie jest możliwa do zaakceptowania sytuacja, w której z tych samych przepisów prawa (art. 3 ust. 2 Ustawy SKOK oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej) wywodzone są wykluczające się wzajemnie wnioski, a wobec tych rozbieżności między wydaną interpretacją a wskazaną uchwałą, organ zobowiązany był wskazać z jakich powodów i na jakiej podstawie uznaje, że prowadzona przez A działalność nie posiada cech działalności gospodarczej, co do występowania których wątpliwości nie miał Sąd Najwyższy.
Zdaniem Skarżącej, wszystkie przytoczone argumenty przemawiają za uznawaniem A, prowadzącej działalność na podstawie przepisów Ustawy o SKOK, za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu odrębnych przepisów, zarówno w sferze prawa cywilnego jak i podatkowego, co oznacza, że Minister Finansów wydając interpretację błędnie uznał, że nabywane przez A składniki majątku trwałego nie stanowią środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, skoro nabywane przez nią składniki majątku trwałego spełniają, czego nie kwestionuje organ, wszystkie warunki umożliwiające uznanie ich za podlegające amortyzacji środki trwałe i wartości niematerialnie i prawne, w tym: przysługiwania Skarżącej prawa własności, kompletności, zdatności do użytku oraz okresu wykorzystania w prowadzonej działalności, to na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., przysługuje jej prawo zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a odnośnie powołanych przez Skarżącą uchwał Sądu Najwyższego wskazał, iż nie dotyczą one prawa podatkowego i nie są źródłem prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej P.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4 a P.p.s.a.).
W myśl art.146 §1 P.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 O.p. w związku z wnioskiem podatnika dotyczącym udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika dotyczące przedstawionego stanu faktycznego: czy nabywane składniki majątku wykorzystywane przy wykonywaniu działalności polegającej na świadczeniu odpłatnych usług finansowych stanowią, podlegające amortyzacji, środki trwałe lub odpowiednio wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a i art. 16b u.p.d.o.p, a dokonywane od ich wartości początkowej odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, stanowią koszty uzyskania przychodów.
Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów - ponieważ A nie prowadzi działalności gospodarczej, to nabywane przez nią składniki majątku nie mogą być zakwalifikowane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem pozbawione są tej istotnej cechy, jaką jest wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.
Zgodnie z art. 1 ustawy o SKOK, przepisy tej ustawy określają zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych oraz Krajowej Spółdzielczej A Oszczędnościowo – Kredytowej.
W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990r. o działalności ubezpieczeniowej. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 wskazanej ustawy, A prowadzą działalność niezarobkową.
Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.
W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j, Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), wskazano, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
W świetle przytoczonych regulacji nie budzi wątpliwości Sądu to, iż A w [...] nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 pkt 9 O.p., ponieważ jej działalność nie ma charakteru zarobkowego, a jej celem, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o SKOK jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej. Zatem jej działalność nie jest skierowana na "zewnątrz", albowiem działanie A skierowane jest tylko i wyłącznie do członków A i wykonywane na ich rzecz.
Podkreślić przy tym należy, że artykuł 3 O.p. zawiera tzw. słowniczek ustawowy, który wyjaśnia pojęcia użyte w tej ustawie na potrzeby prawa podatkowego. W punkcie 9 wskazanego artykułu ustawodawca wyraźnie wskazał, że przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro zatem w art. 3 ust. 2 ustawy o SKOK wskazano, że A prowadzą działalność niezarobkową, to działalność ta w rozumieniu art. 3 pkt 9 O.p. nie może być traktowana jako działalność gospodarcza. Stanowisko to podziela NSA w wyroku z dnia 8 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1918/09 wskazując, że A nie prowadzi działalności gospodarczej, a działalność jej ma charakter niezarobkowy, co wynika z ustawowej regulacji jej zadań określonych w art. 3 ust 1 i 3 ustawy o SKOK (dostępny na stronie internetowej NSA).
Mając na względzie szczególną regulację działalności gospodarczej na potrzeby prawa podatkowego, brak jest podstaw do dokonania interpretacji tego pojęcia zgodnie z uchwałami Sądu Najwyższego, na które powołała się Skarżąca m.in. w skardze ( w tym III CZP 125/10). Słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że uchwały podjęto w związku z przedstawieniem zagadnień prawnych przez sądy apelacyjne na gruncie postępowania cywilnego, a nie postępowania podatkowego.
Uzupełniająco dodać należy, iż sądy administracyjne, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., związane są tylko stanowiskiem zajętym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, a w myśl art. 7 ust. 1 tejże ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, za wyjątkiem niektórych przychodów nierezydentów oraz przychodów z dywidend i z udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochód, z zastrzeżeniem uregulowań z art. 10 i art. 11 u.p.d.o.p., to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zatem, wskazana ustawa reguluje opodatkowanie osób prawnych. Podmiotowość podatkowa Spółdzielczej A w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest sporna skoro, w myśl art. 2 ustawy o SKOK, jest ona spółdzielnią, a zatem posiada osobowość prawną.
Zagadnienia dotyczące kosztów uzyskania przychodów uregulowano m.in. w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są także (ust. 6) odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p.
Generalnie ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). W art. 16 a i b u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, które środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji, a w art. 16 c wskazał katalog środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niepodlegających amortyzacji.
Zgodnie z art. 16a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu; środkami trwałymi są także, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz wymienione powyżej składniki majątku nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Z kolei zgodnie z art. 16b ust. 1 wartościami niematerialnymi i prawnymi są nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych oraz wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu; zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. wartościami niematerialnymi i prawnymi są także wymienione wyżej składniki majątku, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
Jednym z warunków dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabywanych przez podatnika składników majątku jest wykorzystanie tych aktywów na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro, jedną z istotnych cech kwalifikowania danej aktywności podmiotu jako działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a działalność A ma charakter niezarobkowy, to słusznie wskazał organ, że składniki majątku nabywane przez A w związku z dyspozycją art. 16 a ust. 1 i 2 oraz 16 b u.p.d.o.p. nie stanowią środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, zatem nie mogą być amortyzowane. Takie wydatki stanowią natomiast koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia.
Jak już podniesiono wyżej, stosownie do art. 15 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są także dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. Skoro wskazane we wniosku o wydanie interpretacji składniki majątku, nie mogą być uznane ze środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jako nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie mogą być amortyzowane. Jednocześnie, ponieważ wydatki na ich nabycie nie są wyłączone z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. i nie odnosi się do nich także zasada zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), to kwalifikacja prawnopodatkowa tych wydatków opierać się musi na ogólnej regule, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem składniki majątku, wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, nabywane są w celu realizacji zadań statutowych Skarżącej, a źródłem jej przychodów jest wykonywanie zadań statutowych, wydatki na nabycie tych składników majątku powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.
Za takim stanowiskiem opowiedział się NSA w powołanym wyżej wyroku, wskazując, że przyjęte przez ustawodawcę zróżnicowanie na składniki majątku wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz na składniki majątku nie wykorzystywane na tak opisane potrzeby jest istotne przy kwalifikowaniu określonych składników majątku do podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz do wykluczenia określonych składników majątku z tego zbioru i w konsekwencji do uznania, że amortyzacji one nie podlegają. Dalej NSA wskazał, odnosząc się do zagadnienia nabywania przez SKOK składników majątku (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), że "nabywane składniki majątku skarżącej w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wypełniałyby te definicje stanowiąc odpowiednio środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Ponieważ, jednak nie prowadzi ona działalności gospodarczej składniki te nie mogą być zakwalifikowane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z powodu niespełnienia warunku, jakim jest wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą".
Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko, oraz stanowisko zaprezentowane przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 15 września 2010r. sygn. akt I SA/Op 279/10 (dostępny na stronie internetowej NSA), w którym Sąd w analogicznej sprawie dotyczącej Skarżącej wskazał odwołując się do wyroku NSA z dnia 16 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 1760/09, iż w przypadku, gdy źródłem przychodów osoby prawnej jest działalność statutowa, koszty związane z tą działalnością mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Reasumując, w ocenie Sądu w składzie tu orzekającym, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, iż A w [...] nie prowadzi działalności gospodarczej, ponieważ jej działalność nie ma charakteru zarobkowego, a działanie A skierowane jest tylko i wyłącznie do członków A i wykonywane na ich rzecz.
Podkreślić także wypada, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, iż A oszczędnościowo – rozliczeniowe, działające w oparciu o ustawę o SKOK nie prowadzą działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 16.07.2010r., sygn. akt II FSK 1760/09 i z dnia 8. 03.2011r. sygn. akt II FSK 1918/09, wyroki WSA: z dnia 15.12.2009r, I SA/Bd 829/09, z dnia 26.05.2009r., I SA/Gd 168/09, z dnia 26.03.2009r., I SA/GL 1084/08, z dnia 23.10.2009r., I SA/Lu 441/09 dostępne na stronie internetowej NSA).
Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi i na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalił.