I SA/Op 275/23

I SA/Op 275/23 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2023-11-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Krzysztof Bogusz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 1452
art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 2351
art. 3 pkt 1 i 3
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo Handlowo Produkcyjnego "E." Spółki z o.o. w Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 czerwca 2023 r., nr SKO.40.945.2023.po w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Zawadzkiego z dnia 23 grudnia 2022 r., FN.3111.2.2022, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 2.158,00 zł (słownie złotych: dwa tysiące sto pięćdziesiąt osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowo Produkcyjne "E." Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 29 czerwca 2023 r., którą organ ten działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) [dalej: "O.p"] utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Zawadzkiego z 23 grudnia 2022 r., nr FN.3111.2.2022 określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 137.569, 00 zł.
Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 1 lutego 2021 r. spółka złożyła w Urzędzie Miejskim w Zawadzkiem deklarację na podatek od nieruchomości w której zadeklarowała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 66.788,00 m2 (66.788,00 m2 x 0,97 zł = 64.784,36 zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 2.137m2 ( 2.137m2 x 22,50 zł = 48.082,50 zł), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 816.457,00 zł (x 2% = 16.329,14 zł). W załączniku - ZDN-1 do deklaracji o poszczególnych przedmiotach opodatkowania w części B.3 (budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), wykazano następujące przedmioty: Wiata na rampie - wartość 258.692,00 zł; Drogi i place - wartość 200.521,00 zł; Wiata przy bud. - wartość 232.411,00 zł; Zbiornik trocin - wartość 27.972,00 zł; Wiata na rębak/trak - wartość 32.446,00 zł; Torowisko - wartość 64.415,00 zł
Łącznie wysokość zobowiązania podatkowego Spółka zadeklarowała na kwotę 129.196,00 zł.
W dniu 8 października 2021 r., w związku z wezwaniem z 28 września 2021 r., Spółka dokonała korekty ww. deklaracji podatku od nieruchomości obowiązującej od stycznia 2021 r., z uwagi na zajęcie gruntu o powierzchni 140m 2 - będącego do tej pory własnością podatnika - na realizację inwestycji drogowej przez Wojewodę Opolskiego. Dlatego też Spółka w złożonej w dniu 8 października 2021 r. korekcie deklaracji zadeklarowała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 66.648,00 m2 (66.648,00 m2 x 0,97 zł = 64.648,56 zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 2.137m2 ( 2.137m2 x 22,50 zł - 48.082,50 zł) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 816.457,00 zł (x 2% = 16.329,14 zł). Po korekcie, łączną wysokość zobowiązania podatkowego Spółka zadeklarowała na kwotę 129.060,00 zł (po zaokrągleniu).
Z uwagi na fakt, iż w dniu 6 sierpnia 2013 r. Burmistrz Zawadzkiego decyzją nr [...] ustalił spółce środowiskowe uwarunkowania dla przedsięwzięcia polegającego na budowie elektrowni słonecznej składającej się z paneli fotowoltaicznych, przewidzianego do realizacji na terenie nieruchomości oznaczonej jako działki nr a i b z mapy [...], obręb Ż, organ dostrzegł, że w deklaracjach podatkowych w wykazie przedmiotów do opodatkowania w części B.3 (budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) spółka nie wykazała wszystkich przedmiotów podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, pismem z 10 grudnia 2021 r. nr [...] Burmistrz Zawadzkiego wezwał Spółkę do udzielenia wyjaśnień lub skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. wraz z załącznikami. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka - w piśmie z 16 grudnia 2021 r. - wskazała, iż deklaracja na podatek od nieruchomości nie wymaga skorygowania, ponieważ w jej ocenie panele fotowoltaiczne nie stanowią budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Ponadto podatnik stwierdził, iż panele działające jako generatory energii elektrycznej stanowią urządzenia techniczne niemogące być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe, organ I instancji, pismem z 10 stycznia 2022 r. ponownie wezwał spółkę do skorygowania deklaracji. W odpowiedzi na powyższe spółka poinformowała, iż podtrzymuje swoje stanowisko i nie dokona skorygowania deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. Swoje stanowisko uzasadniła wyrokiem WSA w Opolu z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I Sa/Op 327/14. Wskazała, że konstrukcja elektrowni nie jest trwale mocowana oraz nie posiada fundamentów i wobec powyższego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od "budowli".
Burmistrz Zawadzkiego - postanowieniem z 21 lipca 2022 r., nr [...] - wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego na 2021 r. Następnie organ, w dniu 18 sierpnia 2022 r., powołał biegłych rzeczoznawców majątkowych, celem sporządzenia operatu szacunkowego określającego wartość rynkową budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej służących do zamiany energii słonecznej na elektryczną, będących własnością spółki.
W oparciu o wizję przeprowadzoną przez rzeczoznawców organ stwierdził, iż na budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - służące do zamiany energii słonecznej na elektryczną - składają się stoły nośne stanowiące konstrukcję wsporczą dla systemu paneli fotowoltaicznych (część budowlana urządzeń) oraz kablowa instalacja rozdzielcza łącząca elementy systemu paneli z kontenerową stacją trafo. Organ wskazał przy tym, iż stoły nośne oparte są na systemie wbijanych w ziemię pali z profili stalowych zabezpieczonych antykorozyjnie, a na nich umocowane są panele fotowoltaiczne będące urządzeniami służącymi do zamiany energii słonecznej na elektryczną. W decyzji wskazano, iż cały system składa się z [...] paneli umieszczonych na jednopodporowych konstrukcjach o dwóch rzędach paneli, usytuowanych w [...] ciągach o różnej długości. Organ wskazał, iż łączna długość ziemnej kablowej instalacji rozdzielczej łączącej elementy systemu paneli z kontenerową stacją trafo wynosi 295 m. Stopień zużycia konstrukcji i sieci rozdzielczej określono na 25 %. Nadto organ wskazał, iż wartość budowli została określona przez rzeczoznawców na łączną kwotę 425.424,00 zł (w tym: części budowlane mocowań paneli PV do gruntu - 391,859,00 zł, elektroenergetyczna kablowa sieć rozdzielcza nn - 33.566,00 zł). Biorąc pod uwagę powyższe, organ - po przytoczeniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane - stwierdził, iż przeprowadzona wizja jednoznacznie potwierdziła, iż nieruchomość należąca do spółki zabudowana jest systemem składającym się z [...] paneli, a ich części budowlane oraz kablowa instalacja łącząca elementy systemu paneli podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego - na podstawie operatu szacunkowego - organ uznał, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy objąć budowle służące do zamiany energii słonecznej na elektryczną należące do spółki łącznej wartości 425.425,00 zł.
Biorąc pod uwagę powyższe organ przyjął do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 66.648,00 m2 (66.648,00 m2 x 0,97 zł = 64.648,56 zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 2.137m2 ( 2.137m2 x 22,50 zł = 48.082,50 zł) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej do których zaliczono:
1. Wiatę na rampie o wartości 258.692,00 zł,
2. Drogi i place o wartości 200.521,00 zł,
3. Wiatę przy bud. o wartości 232.411,00 zł,
4. Zbiornik trocin o wartości 27.972,00 zł,
5. Wiatę na rębak/trak o wartości 32.446,00 zł,
6. Torowisko o wartości 64.415,00 zł,
7. Części budowlane mocowań paneli PV do gruntu o wartości 391.859,00 zł oraz elektroenergetyczną kablową sieć rozdzielczą nn o wartości 33.566,00 zł.
Łączna wysokość zobowiązania podatkowego (po zaokrągleniu) wyniosła 137.569,00 zł.
W związku z wydaną decyzją osią sporu pomiędzy spółką a organem stał się sposób opodatkowania systemu składającego się na elektrownię słoneczną, w skład której wchodziły m. in. panele fotowoltaiczne, system mocowań oraz okablowanie – system kabli, w tym kable łączące system paneli z kontenerową stacją trafo.
W odwołaniu Spółka zarzucała:
1. naruszenie materialnego prawa podatkowego zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.), dalej "u.p.o.l." w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.) Prawo budowlane - (dalej "p.b.") poprzez nieprawidłowe uznanie, że zarówno elektroenergetyczna kablowa sieć rozdzielcza, jak i stoły konstrukcyjne, na które składają się konstrukcja wsporcza oraz pale z profili stalowych wbijanych w ziemię stanowią razem budowlę i jako takie winny podlegać opodatkowaniu jak budowla, podczas gdy nie wypełniają one definicji budowli i tym samym nie powinny one podlegać opodatkowaniu od budowli;
2. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieprawidłowe uznanie, jakoby stoły konstrukcyjne, na które składają się konstrukcja wsporcza oraz pale z profili stalowych wbijanych w ziemię stanowiły części budowlane paneli fotowoltaicznych i jako takie podlegały opodatkowaniu, podczas gdy urządzeń tych nie tylko nie można traktować jako integralnej całości, ale również nie wypełniają one definicji budowli;
3. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieprawidłowe uznanie, że konstrukcję wsporczą wraz z palami wbijanymi w ziemię należy traktować łącznie, podczas gdy konstrukcja wsporcza - która w niniejszym stanie faktycznym nie jest w sposób trwały połączona z palami - może być co najwyżej uznana za urządzenie techniczne posiadające części budowlane (systemy mocowania w postaci kotew, palowania lub szpilek stalowych), w związku z czym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą mogły być co najwyżej jedynie ich części budowlane w postaci samych kotew, palowania, szpilek stalowych lub pali stalowych;
4. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieprawidłowe uznanie, że jako budowla winna być też rozumiana elektroenergetyczna kablowa sieć rozdzielcza, podczas gdy okablowanie - podobnie jak panele fotowoltaiczne - nie powinno być traktowane jak budowla;
5. naruszenie prawa poprzez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie prawne decyzji w zakresie wytłumaczenia (wskazania przyczyn), dlaczego organ uznał elektroenergetyczną kablową sieć rozdzielczą za budowlę, co uniemożliwia Spółce skuteczną ochronę jego praw - w tym zakresie stanowi to naruszenie podstawowych zasad prawa, w tym w szczególności naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 §1 O.p.), zasady przekonywania stron (art.124 O.p.), zasady praworządności (art.120 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.);
6. naruszenie przepisów postępowania poprzez dokonanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o niepełny i nieprawidłowy operat szacunkowy z 30 listopada 2022 r., w którym to operacie nie tylko nie wyceniono konstrukcji wsporczej oraz wartości pali wbijanych w ziemię, ale również w którym to operacie rzeczoznawcy majątkowi dokonali wykładni przepisów prawa podatkowego, podczas gdy podejrzewać należy, iż osoby te nie posiadają specjalistycznej wiedzy prawnej i jako takie ich ocena w zakresie opodatkowania nie powinna mieć wpływu na rozstrzygnięcie organu i w tym zakresie stanowi to naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 §1 O.p.), zasady przekonywania stron (art. 124 o.p.), zasady praworządności (art.120 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.) oraz naruszenie treści art. 187 §1 O.p., który to przepis nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego - wskutek czego organ błędnie orzekł w sprawie.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu zaskarżoną decyzją z 29 czerwca 2023 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji Kolegium przywołało przepisy u.p.o.l. dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz przepisy p.b. dotyczące budowli, urządzeń budowlanych i obiektów liniowych. Na podstawie analizy powołanych przez regulacji Kolegium wskazało, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Są to dwa odrębne pojęcia, których nie można w żaden sposób utożsamiać. Skoro bowiem ustawodawca mówi o obiekcie budowlanym i urządzeniu budowlanym, to przy interpretacji drugiego ze wskazanych terminów nie ma konieczności analizowania pojęcia obiektu budowlanego. Kształt "podatkowej" definicji budowli wskazuje niewątpliwie na to, że zamiarem ustawodawcy było objęcie nią nie tylko obiektów budowlanych niebędących budynkiem albo obiektem małej architektury, lecz także każdego urządzenia budowlanego.
W dalszej części uzasadnienia Kolegium podnosiło, że stanowisko przedstawicieli orzecznictwa odnośnie opodatkowania ogniwa/paneli fotowoltaicznych jest ugruntowane i jednolite. Wskazywało, że w żadnym z katalogów ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych nie zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne. Samo ogniwo fotowoltaiczne nie stanowi budowli, a jedynie część budowlana w postaci systemu mocowania ogniwa. Ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Powołując się na orzecznictwo, Kolegium wskazywało, że stoły konstrukcyjne wraz ze słupami wbijanymi w ziemię to proste konstrukcje metalowe, natomiast panele fotowoltaiczne to zaawansowane technicznie elementy półprzewodnikowe (zazwyczaj krzemowe), w których następuje przemiana (konwersja) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego. Budowa analizowanego urządzenia w postaci paneli oraz funkcja, jaką pełnią (zamiana energii słonecznej na elektryczną) sprawiają, że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane. W konsekwencji w takim zakresie podlegają podatkowi od nieruchomości. Części te obejmować będą też konstrukcję nośną na tych fundamentach zamocowaną - w postaci stołów wsporczych. Te elementy - w przeciwieństwie do samych paneli - tworzą całość techniczno-użytkową (wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 938/21, wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III FSK 1275/18, wyrok NSA z 16 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 4257/21, wyrok WSA w Szczecinie z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 492/22, wyrok WSA w Poznaniu z 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 636/22). Stoły konstrukcyjne wraz z ich mocowaniem w ziemię, to zatem budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b, gdyż stanowią wymienione tam części budowlane urządzeń technicznych. Same ogniwa fotowoltaiczne rzeczywiście nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania" (wyrok NSA z 4 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 4332/21).
W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazywało, iż w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż same panele fotowoltaiczne nie są traktowane jako budowla, a co za tym idzie nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlega natomiast niewątpliwie system mocowania ogniwa fotowoltaicznego. Opodatkowane są zatem części budowlane w postaci stołów wsporczych (element traktowany odrębnie od samego panelu) wbijanych w grunt za pomocą metody kafarowania (palowania) oraz okablowanie, które jako infrastruktura towarzysząca, jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu. Następnie Kolegium podkreśliło, iż - biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy i stanowisko przedstawicieli orzecznictwa - organ I instancji zasadnie przyjął zatem do opodatkowania także części budowlane mocowań paneli PV do gruntu oraz elektroenergetyczną kablową sieć rozdzielczą, których to strona nie uwzględniła w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości oraz w załączniku ZDN-1 do niej. W ocenie Kolegium, organ prawidłowo - w oparciu o przepisy i ugruntowane w tym zakresie orzecznictwo - przyjął do opodatkowania jako części budowlane mocowania paneli PV do gruntu oraz ziemną elektroenergetyczną kablową sieć rozdzielczą. Zdaniem Kolegium stanowisko organu zostało - wbrew zarzutom odwołania - uzasadnione dostatecznie, a w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania stron, zasady praworządności oraz zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania organ podatkowy I instancji podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a nadto - w ocenie Kolegium- wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy. Rozstrzygniecie oparte zostało natomiast o obowiązujące przepisy i ugruntowane orzecznictwo. W końcowej części uzasadnienia Kolegium wskazało, że obiektem liniowym, a w konsekwencji obiektem budowlanym jest w szczególności linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna. Ziemna kablowa instalacja rozdzielcza (tzw. "goły" kabel w ziemi) jest zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i nie ulega wątpliwości, iż podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym również zarzut błędu w ustaleniach faktycznych poprzez nieprawidłowe uznanie, że jako budowla winna być też rozumiana elektroenergetyczna kablowa sieć rozdzielcza (podczas gdy okablowanie - podobnie jak panele fotowoltaiczne - nie powinno być traktowane jak budowla) Kolegium uznało za chybiony.
Nie zgadzając się z roztrzygnięciem Kolegium, pełnomocnik spółki, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając decyzji organu II instancji:
1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Zawadzkiego z 23 grudnia 2022 r. w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 8 509,00 zł w podatku od nieruchomości na rok 2021, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż decyzja ta jest błędna w wyżej opisanym zakresie i jako taka nie może ostać się w obowiązującym porządku prawnym;
2. naruszenie art.122 O.p. w zw. z art.191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, a także poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, w tym pominięcie okoliczności, iż operat szacunkowy z 30 listopada 2022r., na podstawie którego wydana została decyzja organu I instancji, a którą to decyzję Kolegium utrzymało, nie wskazywał w swojej treści wartości pali kafarowanych w ziemię, która to wartość miała istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki w podatku od nieruchomości, jak również pominięcia okoliczności, iż w ww. operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowi dokonali wykładni przepisów prawa podatkowego, która to wykładnia w sposób nieprawidłowy i z naruszeniem przepisów prawa została w całości przyjęta przez organ I instancji i utrzymana przez Kolegium w skarżonej decyzji, i w tym zakresie stanowi to również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.), zasady przekonywania stron (art. 124 O.p.), zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.) oraz naruszenie treści art. 187 §1 O.p., który to przepis nakłada obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego;
3. naruszenie treści art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na nieprawidłowym uznaniu:
a) jakoby stoły konstrukcyjne stanowiły części budowlane urządzeń technicznych i jako takie podlegały opodatkowaniu, podczas gdy urządzeń tych nie tylko nie można traktować jako integralnej całości, ale również nie wypełniają one definicji budowli;
b) jakoby konstrukcję wsporczą wraz z palami wbijanymi w ziemię należało traktować łącznie, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynikało, iż konstrukcja wsporcza nie jest w sposób trwały połączona z palami wbitymi w ziemię - co zostało w całości pominięte zarówno przez organ II instancji, jak i organ I instancji;
c) że jako budowla winna być rozumiana elektroenergetyczna kablowa sieć rozdzielcza, podczas gdy okablowanie - podobnie jak panele fotowoltaiczne - nie powinna być taktowana jako obiekt budowlany;
d) jakoby elektroenergetyczna kablowa sieć rozdzielcza była obiektem posadowionym bezpośrednio w ziemi (jako tzw. "goły" kabel w ziemi), podczas gdy zarówno operat szacunkowy z 30 listopada 2022 r., ani decyzja organu I instancji nie wskazują, w jaki sposób została umiejscowiona elektroenergetyczna kablowa sieć rozdzielcza w gruncie, i w tym zakresie organ II instancji w sposób swobodny i dowolny, a także w oparciu o nieustalony stan faktyczny przyjął nieprawidłowe założenie, jakoby sieć ta była obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
- na skutek czego organ II instancji błędnie rozstrzygnął w sprawie i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W dalszej części skargi pełnomocnik spółki wskazywał na naruszenie treści art. 121 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 124 O.p. poprzez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie prawne decyzji w zakresie wytłumaczenia (wskazania przyczyn), dlaczego organ II instancji uznał elektroenergetyczną kablową sieć rozdzielczą za budowlę, jak również w zakresie wyjaśnienia przyczyn, z których to organ odwoławczy uznał za prawidłową opinię rzeczoznawców, która zawierał w swojej treści zarówno braki (brak wskazania wartości pali wbitych w ziemię) oraz zawierała nieuzasadnioną i nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, co uniemożliwia skarżącej skuteczną ochronę jej praw i w tym zakresie naruszenie podstawowych zasad prawa, w tym w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 § 1 O.p.) oraz zasady praworządności (art. 120 O.p.).
W końcowej treści skargi pełnomocnik sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miało – zdaniem pełnomocnika – wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. poprzez nieprawidłowe uznanie, że zarówno elektroenergetyczna kablowa sieć rozdzielcza, jak i stoły konstrukcyjne, na które składają się konstrukcja wsporcza oraz pale z profili stalowych wbijanych (kafarowanych) w ziemię są obiektem budowlanym i jako takie winny podlegać opodatkowaniu jak budowla, i w efekcie utrzymania w mocy nieprawidłowej decyzji organu I instancji, podczas gdy elektroenergetyczna kablowa sieć rozdzielcza oraz konstrukcja wsporcza nie wypełniają definicji budowli i tym samym nie powinny one podlegać opodatkowaniu od budowli, zaś definicję tę co najwyżej mogłyby wypełniać jedynie pale wbijane w ziemię po spełnieniu przesłanek ustawowych. Wskazał również na naruszenie art. 3 pkt 3a p.b. poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie może być stosowany do elektroenergetycznej kablowej sieci rozdzielczej, o której mowa w skarżonej decyzji.
Pełnomocnik konsekwentnie argumentował, że organy bezkrytycznie przyjęły, iż opodatkowaniu winny podlegać całe stoły nośne (albowiem tylko ich wartości były wskazane przez rzeczoznawców). Jednakże zdaniem spółki, obecnie coraz częściej podnosi się, że opodatkowaniu winny podlegać, co najwyżej kotwy bądź pale wbijane w ziemię, a nie całe stoły nośne bądź stoły nośne wraz z panelami (ogniwami) fotowoltaicznymi. Przeciwna wykładnia byłaby bowiem zbyt daleko idąca. Okoliczność ta została jednak w całości pominięta przez organ II instancji. Pełnomocnik podkreślał, że stoły konstrukcyjne, na które składają się konstrukcja wsporcza oraz pale, mogą mieć różny charakter i różny sposób montażu. Przy wydawaniu skarżonej decyzji, organ II instancji w całości pominął powyższą okoliczność. Zdaniem spółki organy oparły się na niepełnym i nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, w tym na niepełnym operacie szacunkowym, a także na wyroku NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4332/21, pomijając przy tym treść uzasadnienia tego wyroku. W uzasadnieniu przywołanego przez organ II instancji oraz organ I instancji ww. wyroku NSA wyraźnie wskazał, że stoły konstrukcyjne są budowlami, ale wtedy, gdy są mocowane w sposób stały z gruntem i to właśnie ta cecha przesadza o ich zaliczeniu do kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. O ile w odniesieniu do pali (szpilek stalowych) wbitych w ziemię można by rozważać wypełnienie powyższego kryterium, o tyle nie można uznać za stałe połączenie z gruntem konstrukcji wsporczej, która jest skręcana do ww. szpilek stalowych na śruby celem umożliwienia ich łatwej wymiany bądź zdjęcia. Bez wątpienia taki sposób połączenia obu elementów, tj. konstrukcji wsporczej z palami nie wypełnia kategorii stałego połączenia z gruntem i brak jest podstaw do stosowania wykładni rozszerzającej w tym zakresie. Pełnomocnik podkreślał, że przy rozpatrywaniu każdej sprawy należy mieć na uwadze stan faktyczny danej sprawy, a pozostałe wyroki, które zostały przywołane przez Organ II instancji, odnosiły się do stołów konstrukcyjnych jako całości (tj. trwale ze sobą powiązanych). Wskazywał, że w niniejszej sprawie konstrukcja wsporcza oraz szpilki stalowe, które tworzą nogi konstrukcyjne nie stanowią takiej całości, albowiem nie są one trwale ze sobą związane. Okoliczność ta została w całości pominięta przez organ II instancji, który w swej decyzji w tym zakresie powtórzył błędne założenia przyjęte przez organ I instancji.
Nadto pełnomocnik Spółki podnosił, że w operacie szacunkowym rzeczoznawcy majątkowi wycenili także elektroenergetyczną kablową sieć rozdzielczą, zaś organ I instancji bezkrytycznie uwzględnił również i ten element jako podlegający opodatkowaniu podatkiem od budowli - nie dokonując przy tym w swej decyzji jakichkolwiek rozważań prawnych nad tym elementem farmy.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwrócił również uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, w którym TK uznał, że niezgodne z konstytucją, aby tak istotne elementy konstrukcji podatku jak jej przedmiot, tj. to, co należy opodatkować, były regulowane poza ustawą podatkową, w tym wypadku ustawą prawo budowlane. Wskazywał, że Trybunał Konstytucyjny podkreślił również, że ustawodawca winien na nowo zdefiniować pojęcie budowli i budynku na gruncie prawa podatkowego, albowiem dla podatnika powinno być jasne, czy w danym stanie faktycznym powstał obowiązek podatkowy, co w odniesieniu do pojęcia budowli powodowało liczne wątpliwości. Pełnomocnik argumentował, że powyższe pośrednio wskazuje, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku jednoznacznych postanowień prawnych. Tak też jest w niniejszej sprawie. Uznawanie, jakoby elementy konstrukcji, które nie są ze sobą trwale związane, jak również nie są związane z gruntem winny być opodatkowywane podatkiem od nieruchomości, który ze swej natury dotyczy elementów z nim związanych, jest zbyt daleko idące.
W oparciu o zarzucane naruszenie pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegiom Odwoławczego w Opolu z 29 czerwca 2023 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Zawadzkiego z 23 grudnia 2022 r., w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 8 509,00 zł w podatku od nieruchomości na 2021 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Jednocześnie, wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Kolegium podkreślało, że niekwestionowanym faktem jest, iż same panele fotowoltaiczne nie są traktowane jako budowla, a co za tym idzie nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlega natomiast niewątpliwie system mocowania ogniwa fotowoltaicznego. Opodatkowaniu podlegają bowiem części budowlane w postaci stołów wsporczych (element traktowany odrębnie od samego panelu) wbijanych w grunt za pomocą metody kafarowania (palowania) oraz okablowanie, które jako infrastruktura towarzysząca, jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu. W ocenie Kolegium - biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy i stanowisko przedstawicieli orzecznictwa - zasadnie przyjęto do opodatkowania także części budowlane mocowań paneli PV do gruntu oraz elektroenergetyczną kablową sieć rozdzielczą, których to strona nie uwzględniła w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości oraz w załączniku ZDN-1 do niej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej jako: p.p.s.a).
Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).
Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wykazała, że akty te zostały wydane z naruszeniem norm prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania farmy fotowoltaiczne podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie w sprawie nie było sporne, że same panele fotowoltaiczne nie powinny być traktowane jako budowla, a w konsekwencji nie powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości.
Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że co do zasady sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: CBOSA).
W kontekście zarzutów podniesionych przez spółkę wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11 i powołane tam orzecznictwo).
Biorąc jednak pod uwagę konstrukcję zarzutów skargi oraz specyfikę rozpatrywanej sprawy Sąd mimo podniesienia przez Skarżącą także zarzutów procesowych odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem jest to w ocenie Sądu kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz wytyczenia dalszych kierunków postępowania. Nader istotne w realiach mniejszej sprawy staje się bowiem wskazanie sposobu rozumienia przepisów ustawy w zakresie podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a następnie ustalenie, czy ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał przyjęcie, że wskazane przez organy administracji elementy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Przystępując do rozważań przypomnieć należy, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty,
2) budynki lub ich części,
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa Prawo budowlane tymczasem identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów,stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".
Z perspektywy prawa budowlanego ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga jedynie potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury. Potwierdza to otwarty (przykładowy) katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 p.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych
Jednakże za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [..] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane" – wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Sąd konstytucyjny zauważył, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Tym samym, jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To ważne zastrzeżenie, potwierdzające, że definicje budowli w obszarze prawa budowlanego i podatkowego różnią się zakresowo i to nie tylko z tego powodu, że TK dla celów podatkowych uznał katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b. za zamknięty. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budowlane – art. 3 pkt 3 p.b. - jest również urządzenie budowlane, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 p.b. oraz części budowlane urządzeń technicznych. Części budowlane urządzeń technicznych zostały bowiem wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Zatem w rozumieniu przepisów podatkowych budowle to także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. Ustawodawca w przepisach rangi ustawowej, jakimi są przepisy ustawy Prawo budowalne wyraźnie rozróżnia jako budowle części budowlane urządzeń technicznych, a co za tym idzie - a contrario - nie uznaje za budowle pozostałych części tych urządzeń. Podkreślić również należy, że "urządzenia techniczne", o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b, to inna kategoria, niż "urządzenia budowlane", zdefiniowane w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Budowle w rozumieniu przepisów p.b stanowią wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych - nie zaś same urządzenia techniczne.
Zdaniem Sądu, należy również zwrócić uwagę, że określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.) urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665).
Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że podatkiem od nieruchomości mogą podlegać poszczególne elementy, które stanowią cześć budowlaną urządzenia technicznego. Inaczej mówiąc opodatkowaniu podlegają części budowlane urządzeń technicznych, tj. wzniesione z materiałów budowlanych, nie podlegają natomiast temu podatkowi urządzenia techniczne.
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że ogniwa fotowoltaiczne (panele fotowoltaiczne) wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej. Co do zasady stoły konstrukcyjne wraz ze słupami wbijanymi w ziemię to proste konstrukcje metalowe, natomiast panele fotowoltaiczne to zaawansowane technologicznie elementy półprzewodnikowe, w których następuje przemiana energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego. Zatem stosowanie do wskazanych powyżej regulacji prawnych uwzględniając analizę funkcjonowania farmy fotowoltaicznej, w ocenie Sądu, za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznać można jedynie części budowlane urządzenia technicznego, o ile występują w danym przypadku. Nie budzi też wątpliwości Sądu, że kwalifikacja danych elementów konkretnej farmy jako urządzenia technicznego i części budowlanej urządzenia technicznego, winna uwzględniać każdorazowo stan faktyczny danej sprawy i przedstawiać kwalifikację ustalonego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących w tym zakresie norm prawnych. Nader istotne znaczenie, a zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie, jakie elementy stanowią urządzenie techniczne, a jakie mogą zostać zakwalifikowane jako części budowlane urządzenia technicznego.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy spór dotyczył przede wszystkim możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości okablowania oraz konstrukcji wsporczej, na jakiej zostały posadowione ogniwa fotowoltaiczne.
Przechodząc w pierwszej kolejności do kwestii opodatkowania okablowania, istotne jest udzielenie odpowiedzi, jak (z jakim przedmiotem) okablowanie zostało powiązane funkcjonalnie, czy jest to element towarzyszący konstrukcji budowlanej (na co wskazuje Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę), czy też jest to element składowy urządzenia technicznego.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że panele fotowoltaiczne m.in. wraz z inwerterami przekształcającymi wyprodukowany prąd stały w zmienny i odpowiadającymi za monitorowanie napięcia na panelach fotowoltaicznych stanowią kluczowe elementy instalacji fotowoltaicznej. Nie ulega też wątpliwości, że razem z panelami oraz falownikami, oraz okablowaniem stanowią element zamkniętego zespołu prądotwórczego. Zasadnym jest wobec tego wniosek, że to okablowanie zapewnia możliwość użytkowania pozostałych elementów zespołu prądotwórczego, zgodnie z ich przeznaczeniem, a nie części budowlanej tej instalacji. To raczej część budowlana infrastruktury fotowoltaicznej służy zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania elementów prądotwórczych, jak panele, a nie odwrotnie. Zatem z perspektywy ustawy podatkowej, części budowlane instalacji fotowoltaicznej oraz panele, falowniki, wraz okablowaniem stanowią odrębne obiekty, z których tylko pierwszy kwalifikowany jest do budowli objętych podatkiem od nieruchomości. Skoro panele fotowoltaiczne nie są traktowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b., to powiązane z nimi użytkowo okablowanie, tworząc wraz z panelami i innymi elementami technicznymi zespół prądotwórczy nie może zostać uznane za przedmiot opodatkowania. Urządzenia techniczne nie stanowią bowiem w ogóle przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Urządzenie te powstają w procesie odmiennym od procesu budowlanego (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22). Tak jak panel nie jest elementem umożliwiającym użytkowanie konstrukcji wsporczej, tak i jego okablowanie pozostaje funkcjonalnie powiązane z panelem i wchodzi w skład zespołu prądotwórczego.
Uwzględniając powyższe Sąd nie podzielił poglądu Kolegium, że okablowanie jest infrastrukturą towarzyszącą konstrukcji wsporczej, a zatem jest obiektem budowlanym. Zdaniem Sądu, organy błędnie uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wszelkie okablowanie związane w instalacją fotowoltaiczną. Tymczasem, tak jak panel fotowoltaiczny, stanowi istotny element urządzenia technicznego i nie jest instalacją umożliwiającą użytkowanie konstrukcji wsporczej, podobnie okablowanie służy panelowi, a nie konstrukcji wsporczej.
Jednocześnie Sąd zwraca uwagę (powracając w tym miejscu do zarzutów naruszenia prawa procesowego), że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy nie dokonały analizy funkcjonowania farmy fotowoltaicznej w kontekście ustalenia elementów, które stanowią urządzenie techniczne - wchodzą w skład tego urządzenia i elementów, które stanowią elementy budowlane takiego urządzenia. Powyższe istotnie utrudnia sądową kontrolę zaskarżonej decyzji, pozostawiając kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy zagadnienia w sferze domysłów i domniemań. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Sąd nie ma pewności, co dokładnie zostało ujęte przez organy podatkowe w pozycji okablowanie. Kolegium posługuje się pojęciem okablowanie (okablowanie to system kabli w urządzeniu), natomiast biegły w operacie szacunkowym posługuje się sformułowaniem ziemnej kablowej instalacji rozdzielczej łączącej elementy systemu paneli z kontenerową stacją trafo. Z kolei w decyzji organu I instancji pojawia się sformułowanie, że podatkiem od nieruchomości podlegają "części budowlane oraz kablowa instalacja łącząca elementy systemu paneli". Przytoczony fragment zaczerpnięty z uzasadnienia decyzji organu I instancji sugerować może, że podatkiem od nieruchomości objęto nie tylko części budowlane, ale i element niezaliczany do części budowlanych. Organ wskazuje bowiem na dwa elementy: części budowlane urządzenia technicznego oraz kablową instalację łącząca elementy systemu paneli. Z kolei Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jednej strony wskazuje, że ziemna kablowa instalacja rozdzielacza jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, odnosząc się przy tym do definicji obiektu liniowego, by w innej części uzasadnienia wskazać, że jest elementem towarzyszącym, a także okablowaniem. Natomiast wskazywane przez Sąd w treści niniejszego uzasadnienia okoliczności - istotne w kontekście ewentualnej kwalifikacji omawianych elementów kablowych - nie zostały dostrzeżone przez organy przy dokonywaniu oceny systemu kabli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W konsekwencji Sąd uznał, iż doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zakresie okablowania, czy też ziemnej kablowej instalacji rozdzielczej, przedstawił jedynie wnioski, nie wskazał natomiast przesłanek wnioskowania, zaś szczątkowe wywody organów, że w zakresie opodatkowania kabli nie są spójne i kompletne. W szczególności nie wiadomo dlaczego, i na jakiej podstawie organ odwoławczy zakwalifikował, w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporne kable jako obiekt linowy. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że elektrownia fotowoltaiczna (znajdujące się w niej urządzenia, w tym panele) zdaniem Sądu nie stanowią sieci technicznej (w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane) ani jej części. Prawo budowlane (wraz z załącznikiem), ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprost nie wymienia elektrowni fotowoltaicznych jako "budowli". Urządzenia wraz z panelami i okablowaniem mogą być zatem rozważane (w kontekście bycia "budowlą") jako – ewentualnie – sieć techniczna. Nie ma normatywnej definicji "sieci technicznej". Zauważyć jednak należy, że farma fotowoltaiczna nie służy przesyłaniu ani dystrybucji paliw ani energii. Nie mieści się zatem w pojęciu sieci elektroenergetycznej. Służy za to wytwarzaniu energii elektrycznej i nadawaniu jej parametrów umożliwiających jej wprowadzenie do sieci elektroenergetycznej. Inaczej mówiąc, farma fotowoltaiczna to nie "sieć", w tym nie jest to sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Nie jest to też część "sieci". Nie służy bowiem przesyłaniu ani dystrybucji energii. Jako przykłady sieci technicznych wymienione są "sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi". Jednak, tak jak, przykładowo, rafineria nie jest częścią rurociągu, a zakład gazowniczy nie jest częścią sieci gazowej, tak farma fotowoltaiczna nie jest częścią sieci elektroenergetycznej. Zatem, urządzenia farmy fotowoltaicznej nie są częściami "sieci technicznej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1932/18). W orzecznictwie zwraca się uwagę, że urządzenia elektrowni fotowoltaicznej, takie jak inwertery, ogniwa fotowoltaiczne i okablowanie nie mogą być uznane za "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń" (art. 3 pkt 3 p.b.) – ponieważ nie stanowią "części budowlanych", gdyż nie są wykonane z materiałów budowlanych (wyrok WSA w Warszawie z 7 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1932/18).
Mając na uwadze powyższe rozważania, rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić stanowisko Sądu, co do wykładni pojęcia "budowla" i ocenę Sądu co do zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. w odniesieniu do możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych elementów kablowych.
Przechodząc natomiast do kwestii związanych z opodatkowaniem konstrukcji wsporczych, w ocenie Sądu, w świetle powyżej przedstawionych rozważań za cześć budowlaną urządzenia technicznego może być uzna konstrukcja wsporcza, jeśli jest wzniesiona "z użyciem materiałów budowalnych". W tym miejscu wskazać należy, że części budowlane nie ograniczają się do samych fundamentów. Co do zasady obejmują również też konstrukcję nośną na tych fundamentach zamocowaną – w postaci stołów wsporczych. Te element tworzą, co do zasady, całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki z użyciem materiałów budowlanych). Z treści art. 3 pkt 3 p.b. nie wynika, że trwałe związanie z gruntem jest decydujące dla oceny spełniania definicji budowli. Przykład takiej budowli stanowią tymczasowe obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 12 p.b. Jako niebędące ani budynkami wobec braku cechy trwałego związania z gruntem, o której mowa w art. 3 pkt 2 p.b., ani obiektami małej architektury podlegają zakwalifikowaniu jako budowle. Trwałe związanie występuje jako element zawarty w art. 3 pkt 2 p.b i odnosi się do definicji budynku. Należy zwrócić jednak uwagę, że w orzecznictwie sądowym w kontekście trwałego związania z gruntem wskazuje się na stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., II OSK 323/11 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II OSK 839/10).
W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie konstrukcja wsporcza jest wbita w ziemię metodą kafarownia, bez fundamentów i ma zapewnić konstrukcji stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym ją zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia o braku trwałego związania z gruntem (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 sierpnia 2013r., sygn. akt VIII SA/Wa 605/13). Natomiast kwestie powiązania pozostałych elementów konstrukcyjnych, w tym stołów konstrukcyjnych i uznania ich jako całość za części budowlane urządzenie technicznego wymaga pogłębionych ustaleń i rozważań organów podatkowych. Sąd bowiem nie może zastępować organów w tym zakresie. Kwestie szczegółowe związane z opodatkowaniem konstrukcji wsporczych winny zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Organ nie może bowiem uchylać się od przedstawienie subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod konkretną normę prawną. Zdaniem Sądu, organy w zakresie konstrukcji wsporczej przedstawiły jedynie wnioski, nie wskazały natomiast przesłanek wnioskowania, co istotnie utrudnia sądową kontrolę zaskarżonej decyzji, pozostawiając kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy zagadnienia w sferze domysłów i domniemań. Zasadnie także wskazywał pełnomocnik skarżącej, że przy rozpatrywaniu każdej sprawy należy mieć na uwadze stan faktyczny danej sprawy. Pełnomocnik podnosił przy tym, konsekwentnie, że wyroki sądów administracyjnych, które zostały przywołane przez organ II instancji, odnosiły się do stołów konstrukcyjnych jako całości (tj. trwale ze sobą powiązanych), podkreślając przy tym, że w tej konkretnej sprawie konstrukcja wsporcza oraz szpilki stalowe, które tworzą nogi konstrukcyjne nie stanowią takiej całości, albowiem nie są one trwale ze sobą związane. Wobec formułowania przez pełnomocnika skarżącej zarzutów w tym zakresie, kwestie te winny zostać ocenione przez organy w odniesieniu do stanu faktycznego danej sprawy. Organy winny w tym zakresie przedstawić umotywowane stanowisko, z którego będzie wynikało w sposób precyzyjny, jakie elementy składają się na ową konstrukcję wsporczą i dlaczego, i w jakim zakresie zostały uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Takie ustalenia faktyczne nie zostały zawarte w decyzji organów podatkowych, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 124 O.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Podsumowując, stosownie do wskazanych regulacji prawnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości mogą podlegać poszczególne elementy planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego jako budowla bądź urządzenia budowlane. Systemy fotowoltaiczne, kwalifikowane jako instalacje produkcyjne stanowiące zabudowę przemysłową inaczej zespół paneli fotowoltaicznych wraz z układami połączeń pomiędzy nimi bezspornie stanowi instalację produkcyjną, w skład której wchodzą urządzenia techniczne przetwarzające energię słoneczną na energię elektryczną. Jednakże budowa analizowanego urządzenia paneli oraz funkcja, jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają, że należy za budowle uznać jedynie ich części budowlane o ile je posiadają. W konsekwencji w takim zakresie mogą podlegać podatkowi od nieruchomości. Skoro elektrownia fotowoltaiczna nie jest budowlą to należy rozważyć opodatkowanie podatkiem od nieruchomości poszczególnych elementów inwestycji jako elementów budowlanych urządzenia technicznego.
Z uwagi na okoliczności szczegółowo umówione w treści niniejszego uzasadnienia Sąd działając, na podstawie art. 146 § 1 w. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W ocenie Sądu z uwagi na dwuinstancyjność postępowania podatkowego oraz konieczność poczynienia ustaleń kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, konieczne było w ocenie Sądu uchylenie decyzji organów obu instancji. Za niedopuszczalną należy bowiem uznać sytuację, w której ciężar ustaleń faktycznych jak i oceny prawnej i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Opolu z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 169/21).
Jednocześnie Sąd wskazuje, że z przywołanego przez skarżącą orzeczenia Trybunału wynika, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. straci moc obowiązującą po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, które nastąpiło 10 lipca 2023. Ponadto uzasadnienie wskazuje, że przepis ten może być do czasu nowelizacji nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w indywidualnych sprawach pozostają w mocy. Jednocześnie wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie podstawą materialnoprawną orzekania były wyłącznie przepisy ustawowe. Określenie przedmiotu opodatkowania miało bowiem umocowanie ustawowe, mimo że doszło do powiązania przepisów prawa podatkowego z przepisami ustawy Prawo budowlane. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości będący przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie został bezpośrednio wskazany w katalogu budowli - części budowlane urządzeń technicznych i co do zasady nie jest sporne, na jakich zasadach podlega opodatkowaniu. Nie doszło też do opodatkowania w oparciu o przepisy rangi podustawowej, który zaliczałby się do prawa budowlanego. Jednocześnie przepis definiujący budowlę pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Trybunał wskazał bowiem na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został odroczony o 18 miesięcy. Należy w tym przypadku zwrócić uwagę na pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym, o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Jednakże Trybunał zastrzegł przy tym, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 341 zł i koszty zastępstwa procesowego (radca prawny) w kwocie 1,800 zł (wartość przedmiotu sporu ustalona w kwocie 8.509 zł) oraz zwrot kosztów opłaty skarbowej 17 zł.