I SA/Op 344/25

I SA/Op 344/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-07-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Beata Kozicka
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2151
art. 13 (2) ust. 7, art. 2 (1) ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Beata Kozicka Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r. sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 lutego 2025 r., nr 1601-IOV-2.4107.4.2024 w przedmiocie określenia opłaty z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych za miesiące od stycznia do marca 2022 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez T. Spółka z o.o. w G. (dalej określanej jako Spółka, Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 lutego 2025 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej O.p), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 12 sierpnia 2024 r. w sprawie określenia opłaty z tytułu reklamy napojów alkoholowych za okres od stycznia do marca 2022 r.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...], rozpoczął wobec Spółki kontrolę podatkową obejmującą rozliczenia należnej opłaty z tytułu reklamy napojów alkoholowych za okres od kwietnia 2021 r. do marca 2022 r. Kontrola zakończyła się 30 września 2022 r. doręczeniem Stronie protokołu kontroli. W jej wyniku stwierdzono, że Spółka nie naliczała i nie dokonywała wpłat opłaty z tytułu reklamy napojów alkoholowych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem i ustaleniami kontrolujących Spóła złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Zastrzeżenia dotyczyły ustaleń zawartych w protokole i dowodów będących przedmiotem czynności kontrolnych. Spółka nie przedłożyła dodatkowych dokumentów, ani innych dowodów.
Z uwagi, iż Spółka nie złożyła zbiorczych deklaracji dotyczących opłaty wnoszonej przez podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, postanowieniem z 6 lutego 2023 r., wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości opłaty od reklamy napojów alkoholowych za okres od stycznia do marca 2022 r. Jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym przyjęto protokół kontroli oraz dowody zebrane w trakcie kontroli i opisane w tym protokole.
Jak wynika z akt sprawy, w toku kontroli organ podatkowy I instancji stwierdził, że w okresie od stycznia do marca 2022 r. Spółka świadczyła usługi reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu przepisów ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2023 r. poz. 2151) - dalej ustawa o wychowaniu w trzeźwości. Usługi te polegały na tym, że Spółka publicznie rozpowszechniała w prowadzonych sklepach oraz za pośrednictwem drukowanych gazetek reklamowych znaki towarowe napojów alkoholowych, symbole graficzne napojów alkoholowych oraz nazwy i symbole graficzne przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe.
Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, na podstawie analizy zawieranych przez Spółkę umów z dostawcami, producentami i innymi podmiotami z branży napojów alkoholowych, stwierdził, że Spółka była zobowiązana do publicznej prezentacji znaków towarowych i symboli graficznych napojów alkoholowych oraz ich producentów, poprzez odpowiednie, w stosunku do ilości i położenia umieszczenia produktów, udostępnianie powierzchni na zainstalowanie lodówek i stojaków produktowych, organizowanie akcji ekspozycyjnych poszczególnych marek napojów alkoholowych, itp.
Jak wynika z akt sprawy, w ramach świadczonych usług Spółka m.in. wydawała gazetki promocyjne zawierające aktualną ofertę handlową obejmująca napoje alkoholowe, które dystrybuowane były publicznie.
Na podstawie wydruków gazetek promocyjnych organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka publikowała w nich graficzne prezentacje piw alkoholowych zawierających znaki graficzne konkretnych marek piw i ich producentów.
W okresie od stycznia do marca 2022 r. były reklamowane w ten sposób m.in. marki piw "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]".
Organ podatkowy I instancji ustalił też, że w ramach realizowanych usług marketingowych Spółka świadczyła również usługi reklamy napojów alkoholowych na banerach reklamowych umieszczonych na sklepach sieci A.
Na podstawie zawieranych umów, dokumentów rozliczeniowych, wydruków korespondencji i wystawianych faktur, kontrolujący stwierdzili, że w okresie od stycznia do marca 2022 r. Spółka świadczyła usługi reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Nadto z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli przeprowadzono również oględziny jednego z miejsc prowadzenia działalności, w wyniku czego stwierdzono, że usługi reklamy świadczone były także w dniu oględzin oraz udokumentowano charakter świadczonych usług reklamy napojów alkoholowych polegających na prezentacji znaków towarowych i symboli graficznych marek alkoholi oraz ich producentów.
Organ ustalił, iż z tytułu wykonania usług wynikających z zawartych umów Spółka wystawiała faktury VAT zawierające kwoty należności za zrealizowane usługi. Jako przedmiot dostawy na fakturach podano określenie "usługa marketingowa". Na podstawie treści zawieranych umów, porozumień, rozliczeń i korespondencji handlowej organ podatkowy I instancji ustalił, że wykazywane na fakturach jednostkowe usługi, które były określone jako "usługa marketingowa" zawierały należności za pakiet usług obejmujących opłaty ekspozycyjne, dopłaty do cen maksymalnych, a także należności za reklamę napojów alkoholowych.
Na podstawie oceny dowodów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania, obejmujących faktury sprzedaży, umowy, porozumienia, kalkulacje i rozliczenia wykonanych usług oraz korespondencję handlową, a także czynności przeprowadzonych w trakcie kontroli podatkowej, organ podatkowy I instancji ustalił wysokość należności, w części dotyczącej świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych.
Od ustalonej w ten sposób kwoty należności Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu określił miesięczne kwoty należnej opłaty z tytułu reklamy napojów alkoholowych w wysokości 10% wartości usług, które stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) — w brzmieniu obowiązującym w 2022 r., podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Na podstawie powyższych dowodów i ustaleń organ podatkowy I instancji dokonał szczegółowego wyliczenia należnej opłaty od reklamy napojów alkoholowych, co zostało szczegółowo przedstawione w ujęciu tabelarycznym w uzasadnieniu decyzji.
Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego I instancji, które doprowadziły do powyższego wyliczenia należnej opłaty od reklamy napojów alkoholowych, Spółka w okresie od stycznia do marca 2022 r. świadczyła usługi reklamy napojów alkoholowych dla kontrahentów:
1. A. sp. z o.o. ul. [...], [...] W., na podstawie umowy współpracy z 1 października 2019 r., zgodnie z którą Spółka realizowała m. in. usługi promocyjne i marketingowe, obejmujące utrzymywanie odpowiedniego poziomu i ekspozycji produktów oraz bieżącym informowaniu klientów o ofercie asortymentowej producenta. Usługi realizowane były w placówkach sieci A i obejmowały wina marek m. in. [...], [...], [...], [...] oraz innych napojów alkoholowych ([...], [...]). Reklama napojów alkoholowych polegała na publicznej prezentacji znaków graficznych (w tym za pomocą umieszczonych w sklepach stojaków sprzedażowych) marek napojów alkoholowych [...], [...], [...], [...], [...], [...] i innych;
2. C. sp. z o.o. ul. [...], [...] O., na podstawie porozumienia handlowego z 15 marca 2019 r., zgodnie z którym Spółka była obowiązana m. in. do właściwej ekspozycji produktów obejmujących wódki (m. in. marki [...], [...], [...], [...], [...], [...]) i wina alkoholowe objęte programem "[...]" (m. in. [...], [...], [...], [...]) w sieci sklepów A, udostępniania właściwej lokalizacji dla produktów, umieszczania lodówek i ekspozycji w nich produktów C. sp. z o.o., dodatkowej ekspozycji na zapewnionych dodatkowych ekspozytorach lub innych ustalonych form ekspozycji towarów oraz innych usług o charakterze reklamowym. Reklama napojów alkoholowych polegała na publicznej prezentacji znaków graficznych marek napojów alkoholowych [...], [...], [...];
3. D. sp. z o.o. ul. [...], [...] W., na podstawie zawieranych porozumień Spółka była zobowiązana do ekspozycji produktów i logotypów marek [...] ([...]) w sklepach sieci A;
4. J. S.A. sp. k. ul. [...], [...] D., na podstawie umowy współpracy handlowej z 1 lutego 2021 r. Spółka realizowała usługi reklamy napojów alkoholowych polegające na odpowiedniej ekspozycji, tj. zapewniającej widoczność i czytelność etykiet na butelkach i pudłach kartonowych i znaku firmowego producenta towarów dostarczanych przez J. S.A. sp. k., obejmujących wina alkoholowe ([...], [...], [...], [...], [...], [...]) w sklepach sieci A. Reklama napojów alkoholowych polegała na publicznej prezentacji znaków graficznych marek napojów alkoholowych [...], [...], [...], [...], [...], [...];
5. K. S.A. ul. [...], [...] P., na podstawie umowy świadczenia usług nr [...] i [...] z aneksami i porozumieniami dotyczącymi świadczenia usług promocyjnych. Usługi dotyczyły promocji znaków towarowych K. (piw [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]) w sklepach sieci A poprzez promocję na półkach sklepowych, witrynach chłodniczych, powierzchniach dodatkowych oraz prowadzenia dodatkowych akcji promocyjnych. Reklama napojów alkoholowych polegała na publicznej prezentacji znaków graficznych w wydawanych gazetkach reklamowych oraz w sklepach sieci A marek piw i ich producentów [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...].
6. P. S.A. ul. [...], [...] L., dotyczące reklamy marki [...] w gazetce reklamowej. Reklama napojów alkoholowych polegała na publicznej prezentacji znaków graficznych w wydawanych gazetkach reklamowych marki i producenta piwa [...];
7. P.1 S.A. ul. [...], [...] B., na podstawie umów zlecenia z 1 stycznia 2020 r. i umów zlecenia zawieranych na poszczególne usługi, z których wynika, że Spółka świadczyła usługi reklamy napojów alkoholowych polegające na właściwej prezentacji (ekspozycji) produktów P.1 S.A. (likier [...], napój spirytusowy [...], napój spirytusowy [...], [...], wódka [...], wódka [...]), organizowaniu akcji promocyjnych i aktywnym uczestnictwie w akcjach promocyjnych produktów P.1 S.A. we wszystkich placówkach sieci A. Reklama napojów alkoholowych polegała na publicznej prezentacji znaków graficznych — w tym na specjalnych stojakach sprzedażowych — marki alkoholi "[...]";
8. P.2 Sp. z o.o. ul. [...], [...] W., na podstawie umowy [...] z 1 lipca 2019 r. i aneksu z 1 lipca 2021 r., zgodnie z którymi Spółka realizowała usługi reklamy napojów alkoholowych obejmujące właściwą ekspozycję produktów (wódek: [...], [...], [...] [...], [...], [...] i innych napojów alkoholowych), umieszczenie, zamontowanie i eksponowanie materiałów POS producenta, podejmowanie działań marketingowych w drodze odrębnych porozumień i wykonywanie zadań specjalnych we wszystkich punktach sprzedaży sieci A. Reklama napojów alkoholowych polegała na publicznej prezentacji znaków graficznych marek alkoholi "[...]" i "[...]";
9. S. sp. z o.o. ul. [...], [...] L., na podstawie umowy współpracy handlowej, umów marketingowych, umów i porozumień dotyczących aktywności i usług promocyjnych. Świadczone usługi reklamy dotyczyły ekspozycji wskazanych produktów w wydzielonych stoiskach alkoholowych, ekspozycji urządzeń chłodniczych przeznaczonych do przechowywania produktów Producenta [...] w sposób szczególnie łatwo zauważalny dla klientów Placówek. Usługi reklamy dotyczyły wódek m. in. marek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Reklama napojów alkoholowych polegała na publicznej prezentacji znaków graficznych marek alkoholi "[...]" i "[...]" w postaci umieszczenia stojaków reklamowych zawierających logo marki oraz urządzeń chłodniczych wyposażonych w baner zawierający logo marki;
10. V. S.A. ul. [...], [...] W., m. in. na podstawie umowy o zorganizowanie publikowanych akcji promocyjno-marketingowych marek browaru z 18 stycznia 2022 r., zgodnie z którą Spółka realizowała usługi reklamy marki piw [...] w publikowanych gazetkach reklamowych poprzez umieszczenie znaków graficznych producenta "[...]" i marki "[...]" z opisem akcji marketingowej;
11. W. S.A. ul. [...], [...] P., na podstawie umowy w zakresie świadczenia usług promocyjnych z 27 listopada 2019 r., zgodnie z którą Spółka realizowała usługi reklamy napojów alkoholowych polegające na promocji produktów W. S.A. poprzez umieszczenie dodatkowych ekspozytorów i standów, umieszczanie informacji w gazetce reklamowej oraz umieszczanie dodatkowych materiałów POSM w sieci sklepów A. Reklama napojów alkoholowych polegała na publicznej prezentacji znaków graficznych marki "[...]" w tym za pomocą ekspozytorów i standów (stojaków sprzedażowych);
12. Ż. sp. z o.o., ul. [...], [...] Ż., na podstawie porozumienia o współpracy z 25 stycznia 2018 r. z aneksem z 26.04.2021 r. dotyczącego m. in. określenia zasad ekspozycji produktów — piw alkoholowych marek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i marek regionalnych. Z porozumienia wynikało, że Spółka była obowiązana do zapewnienia szczególnych warunków ekspozycji i promocji produktów w każdym sklepie (przyznanie optymalnego miejsca ekspozycyjnego, należycie oświetlonego, łatwo dostępnego i widocznego dla konsumenta), zapewnienia ekspozycji na półkach sklepowych i regałach dostarczonych przez Ż. sp. z o.o., zainstalowania lodówek firmowych Ż. sp. z o.o. i zapewnienie w nich odpowiedniej ekspozycji marek piw Grupy [...] oraz promocji produktów Grupy [...] w gazetkach reklamowych (w każdej gazetce musiała się znaleźć informacja o przynajmniej jednym produkcie Grupy [...]). Reklama napojów alkoholowych polegała na publicznej prezentacji znaków graficznych marki [...] i konkretnych marek produktowych piwa [...] w gazetkach reklamowych.
Organ podatkowy I instancji na podstawie zebranych podczas kontroli dowodów stwierdził, że w ramach świadczonych usług Spółka wydawała gazetki promocyjne zawierające ofertę handlową. Na podstawie wydruków gazetek promocyjnych stwierdzono, że były w nich publikowane graficzne prezentacje piw alkoholowych zawierających znaki graficzne konkretnych marek piw i ich producentów, tj.:
1. Gazetka nr [...] prezentująca ofertę handlową w okresie 7-20 stycznia 2022r., w której były reklamowane piwa alkoholowe marek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...];
2. Gazetka nr [...] prezentująca ofertę handlową w okresie 21 stycznia -3 lutego 2022r., w której były reklamowane piwa alkoholowe marek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...];
3. Gazetka nr [...] prezentująca ofertę handlową w okresie 4-17 lutego 2022r., w której były reklamowane piwa alkoholowe marek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...];
4. Gazetka nr [...] prezentująca ofertę handlową w okresie 18 lutego-3 marca 2022r., w której były reklamowane piwa alkoholowe marek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...];
5. Gazetka nr [...] prezentująca ofertę handlową w okresie 4-17 marca 2022r., w której były reklamowane piwa alkoholowe marek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...];
6. Gazetka nr [...] prezentująca ofertę handlową w okresie 18-31 marca 2022r., w której były reklamowane piwa alkoholowe marek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].
Organ podatkowy I instancji, stwierdził na podstawie faktur sprzedażowych, że w styczniu 2022 r. Spółka wykonała następujące usługi reklamy napojów alkoholowych:
1. wykonane dla S. sp. z o.o., ul. [...], [...] L., udokumentowane fakturami:
• nr [...] z 27 stycznia 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej
wykonanej 27 stycznia 2022 r., na wartość netto 6.585,50 zł. Na podstawie umowy dotyczącej aktywności [...] "[...]" z 1 października 2020 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że usługi udokumentowane fakturą obejmowały ekspozycje w sposób szczególnie zauważalny dla konsumentów produktów marki [...] ([...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]), instalację w każdej placówce sieci A standów kartonowych, umieszczenia cenówek marki [...] oraz promocji produktów w gazetkach reklamowych. Usługi zgodnie z umową świadczone były w okresie 1 października - 31 grudnia 2021 r. Z tytułu realizacji umowy Spółka ustaliła z kontrahentem wynagrodzenie obliczane wg stawki netto za zakupioną sztukę produktu, przemnożoną przez łączną liczbę sztuk zakupionych produktów promocyjnych marki [...].
Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 6.585,50 zł. W wyniku oględzin przeprowadzonych w trakcie kontroli stwierdzono, że w sklepie znajdowały się stojaki reklamowe z symbolami graficznymi marki [...];
• nr [...] z 27 stycznia 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej
wykonanej 27 stycznia 2022 r., na wartość netto 1.186,77 zł. Na podstawie porozumienia z 1 grudnia 2021 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że usługi objęte fakturą dotyczyły zapewnienia powierzchni reklamowej dotyczących produktów marki [...] w miejscu dokonywania sprzedaży w okresie od 1 do 31 grudnia 2021 r.
Z tytułu realizacji usług Spółka ustaliła z kontrahentem wynagrodzenie w kwocie 1 186,77 zł netto. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 1 186,77 zł. W wyniku oględzin przeprowadzonych w trakcie kontroli stwierdzono, że w sklepie znajdowały się stojaki reklamowe z symbolami graficznymi marki [...];
• nr [...] z 27 stycznia 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej
wykonanej 27 stycznia 2022 r., na wartość netto 750,00 zł. Na podstawie porozumienia z 1 grudnia 2021 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że usługi objęte fakturą dotyczyły wprowadzenia i utrzymania przez okres od 1 grudnia 2021 r. do 21 stycznia 2022 r. dodatkowej ekspozycji produktów [...], [...] likiery i [...] z wykorzystaniem dostarczonego przez producenta standu produktowego (stand drewniany/plastikowy z 60 sztukami produktów lub stand kartonowy 1/6 lub 1/8 palety z 30 sztukami produktów). Z tytułu realizacji usług Spółka ustaliła z kontrahentem wynagrodzenie w kwocie 75,00 zł netto za każdy stand prawidłowo wyeksponowany. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 750,00 zł. W wyniku oględzin przeprowadzonych w trakcie kontroli stwierdzono, że w sklepie znajdowały się stojaki reklamowe z symbolami graficznymi marki [...];
• nr [...] z 27 stycznia 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej
wykonanej 27 stycznia 2022 r., na wartość netto 5.030,00 zł. Na podstawie porozumienia - dodatkowa ekspozycja - organ podatkowy I instancji stwierdził, że usługi objęte fakturą dotyczyły zapewnienia dodatkowej ekspozycji produktów marki [...] – wódki [...] 0,5 I i 0,7 I o powierzchni minimum 1/2 palety i całkowitym wolumenie nie mniejszym niż 1170 litrów oraz wódki [...] 0,5 I i 0,7 I o powierzchni minimum 1/4 palety i całkowitym wolumenie nie mniejszym niż 1260 litrów. Z tytułu realizacji usług Spółka ustaliła z kontrahentem wynagrodzenie w kwocie 590,00 zł netto za każdą placówkę w odniesieniu do wódki [...] oraz 900,00 zł netto za każdą placówkę w odniesieniu do wódki [...].
Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 5.030,00 zł;
• nr [...] z 27 stycznia 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej
wykonanej 27 stycznia 2022 r., na wartość netto 1.577,23 zł. Na podstawie porozumienia z 1 listopada 2021 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że usługi objęte fakturą dotyczyły zapewnienia powierzchni reklamowej, dotyczących produktów marki [...] w miejscu dokonywania sprzedaży w okresie 1 - 30 listopada 2021 r. Z tytułu realizacji usług Spółka ustaliła z kontrahentem wynagrodzenie w kwocie 1.577,23 zł netto. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 1. 577,23 zł. W wyniku oględzin przeprowadzonych w trakcie kontroli stwierdzono, że w sklepie znajdowały się stojaki reklamowe z symbolami graficznymi marki [...];
2. wykonane dla K. S.A., ul. [...], [...] P., udokumentowane fakturą nr [...] z 28 stycznia 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej (usługi serwisowe [...] - zgodnie z umową) – [...] wykonanej 28 stycznia 2022 r., na wartość netto 30.222,00 zł. Na podstawie rozliczenia wynagrodzenia za świadczone w 4 kwartale 2021 r. usługi, organ podatkowy I instancji stwierdził, że usługa obejmuje wynagrodzenie za świadczone usługi reklamy napojów alkoholowych polegające na prezentacji znaków towarowych produktów K. na półkach w sklepach w kwocie 5.397,00 zł, w lodówkach w kwocie 10.793,00 zł i na ekspozycji towarowej w kwocie 8.635,00 zł. Łączna wartość zrealizowanych usług reklamy napojów alkoholowych wynikająca z rozliczenia wynosiła 24.825,00 zł. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 24.825,00 zł. W wyniku oględzin w trakcie kontroli organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka prowadziła reklamę piw poprzez prezentację znaków towarowych i marek piw na półkach poprzez odpowiednie umieszczenie transporterów i butelek, a także w lodówkach zawierających logo marki i producenta piwa;
3. wykonane dla P.1 S.A., ul. [...], [...] B., udokumentowane fakturą nr [...] z 27 stycznia 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej wykonanej 27 stycznia 2022 r., na wartość netto 2.100,00 zł. Na podstawie umowy zlecenia z 1 października 2021 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że usługi wymienione na fakturze związane były z reklamą napojów alkoholowych polegającej na dodatkowej ekspozycji produktów alkoholowych "[...]" w przekazanych przez P.1 standach. Wynagrodzenie za świadczone usługi Spółka ustaliła z kontrahentem w umowie w wysokości 2.100,00 zł netto. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 2.100,00 zł. W wyniku oględzin w trakcie kontroli organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka prowadziła reklamę marki "[...]" poprzez ustawienie stojaków sprzedażowych zawierających logo marki;
4. wykonane dla W. S.A., ul. [...], [...] P., udokumentowane fakturą nr [...] z 26 stycznia 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej (umowa [...] - obrót) wykonanej 26 stycznia 2022 r., na wartość netto 5 636,00 zł. Na podstawie korespondencji elektronicznej oraz rozliczenia akcji promocyjnej za IV kwartał 2021 roku stwierdzono, że faktura dotyczy działań reklamy napojów alkoholowych za IV kwartał 2021 roku. Zgodnie z umową działania promocyjne obejmowały umieszczenie dodatkowych ekspozytorów i standów (stojaków sprzedażowych) zawierających symbole graficzne i logo marki "[...]" oraz umieszczanie informacji o produktach w gazetce reklamowej. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 5. 636,00 zł.
Na podstawie zawieranych umów, dokumentów rozliczeniowych, wydruków korespondencji i wystawianych faktur, organ podatkowy I instancji stwierdził, że w styczniu 2022 r. Spółka świadczyła usługi reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. W trakcie kontroli przeprowadzono oględziny jednego z miejsc prowadzenia działalności, w wyniku czego stwierdzono, że usługi reklamy świadczone były również w dniu oględzin oraz udokumentowano charakter świadczonych usług reklamy napojów alkoholowych polegających na prezentacji znaków towarowych i symboli graficznych marek alkoholi oraz ich producentów.
Łączna wartość netto zrealizowanych w styczniu 2022 r. usług reklamy napojów alkoholowych wynosiła 47.690,50 zł. Kwota należnej opłaty od reklamy napojów alkoholowych stanowiła 10% wartości zrealizowanych usług, tj. 4.769,00 zł.
Organ podatkowy I instancji stwierdził na podstawie faktur sprzedażowych, że w lutym 2022 r. Spółka wykonała następujące usługi reklamy napojów alkoholowych:
1. wykonane dla K. S.A., ul. [...], [...] P., udokumentowane fakturami:
• nr [...] z 18 lutego 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej
wykonanej 18 lutego 2022 r., na wartość netto 18.950,00 zł. Z porozumienia dotyczącego świadczonych usług promocyjnych dodatkowe ekspozycje z 27 czerwca 2021 r. wynikało, że w okresie 1.07-30.09.2021 r. (usługa została rozliczona 18.02.2022 r.) Spółka świadczyła usługi reklamowe piwa alkoholowego w formie standów K. i utrzymaniu standardu ekspozycyjnego produktów promocyjnych w standach (standy [...] 12 szt., standy [...] 15 szt. i standy [...] 20 szt.). Reklama polegała na określonej prezentacji znaków towarowych i symboli graficznych określonych marek piw i ich producentów. Za świadczone usługi w porozumieniu Spółka ustaliła wynagrodzenie w wysokości 10.200,00 zł. Ponadto, jak wynikało z porozumienia dotyczącego świadczenia usług promocyjnych z 28 czerwca 2021 r., Spółka podjęła się reklamy napojów alkoholowych marek piw [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w formie akcji gazetkowej/ plakatowej/ billboardowej - 4 moduły na gazetkę, realizowanej w okresie 1 lipca - 30 września 2021 r. (usługa została rozliczona 18 lutego 2022 r.) Za realizację usługi Spółka ustaliła z kontrahentem wynagrodzenie w wysokości 8.750,00 zł netto. Kwota netto ujęta na fakturze obejmowała łączną kwotę objętą porozumieniami z 27 i 28 czerwca 2021 r. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 18.950,00 zł. Na podstawie gazetek reklamowych z okresu objętego porozumieniem organ podatkowy I instancji stwierdził, że w gazetkach reklamowane były marki: [...], [...] [...] – [...] oraz [...] poprzez umieszczenie marek piw i znaków graficznych producentów;
• nr [...] z 18 lutego 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej
wykonanej 18 lutego 2022 r., na wartość netto 19. 050,00 zł. Z porozumienia dotyczącego świadczonych usług promocyjnych dodatkowe ekspozycje z 27 września 2021 r. wynikało, że w okresie od 1 października do 31 grudnia 2021 r. (usługa została rozliczona 18 lutego 2022 r.) Spółka świadczyła usługi promocyjne piwa alkoholowego w formie standów K. i utrzymaniu standardu ekspozycyjnego produktów promocyjnych w standach (standy [...] 12 szt., standy [...] 15 szt. i standy [...] 20 szt.). Reklama polegała na określonej prezentacji znaków towarowych i symboli graficznych określonych marek piw i ich producentów. Za świadczone usługi w porozumieniu Spółka ustaliła z kontrahentem wynagrodzenie w wysokości 10. 200,00 zł netto. Ponadto jak wynikało z porozumienia dotyczącego świadczenia usług promocyjnych z 27 września 2021 r. Spółka podjęła się reklamy napojów alkoholowych marek piw [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w formie akcji gazetkowej/ plakatowej/ billboardowej - 4 moduły na gazetkę, realizowanej w okresie od 1 października do 31 grudnia 2021 r. (usługa została rozliczona 18 lutego 2022 r.). Za realizację usługi Spółka ustaliła z kontrahentem wynagrodzenie w wysokości 8.850,00 zł netto. Kwota netto ujęta na fakturze obejmowała łączną kwotę objętą porozumieniami z 27 września 2021 r. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 19.050,00 zł. Na podstawie gazetek reklamowych z okresu objętego porozumieniem organ podatkowy I instancji stwierdził, że w gazetkach były reklamowane marki: [...], [...], [...] oraz [...] - poprzez umieszczenie marek piw i znaków graficznych producentów;
2. wykonane dla Ż. sp. z o.o., ul. [...], [...] Ż., udokumentowane fakturą nr [...] z 4 lutego 2022 r. dotyczącą usługi promocyjnej - publikacje [...] wykonanej 4 lutego 2022 r., na wartość netto 3.997,37 zł. Usługi dotyczyły reklamy w gazetkach promocyjnych. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 3.997,37 zł. Na podstawie gazetek reklamowych z okresu objętego porozumieniem organ podatkowy I instancji stwierdził, że w gazetkach reklamowana była marka [...] poprzez umieszczenie w gazetkach znaków graficznych marki [...] oraz konkretnych marek produktowych piwa [...];
3. wykonane dla D. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., udokumentowane fakturą nr [...] z 14 marca 2022 r. dotyczącą zlecenia nr [...] (umowa program półkowy) wykonanej 28 lutego 2022 r., na wartość netto 2.250,00 zł. Na podstawie zlecenia [...] organ podatkowy I instancji stwierdził, że usługi objęte fakturą dotyczyły ekspozycji półkowej marki i logotypu [...] w okresie od 1 do 28 lutego 2022 r. w 15 sklepach sieci A. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 2.250,00 zł. Działania reklamowe polegały na ekspozycji półkowej produktów i logotypu marki "[...]";
4. wykonane dla V. S.A., ul. [...], [...] W., udokumentowane fakturą nr [...] z 22 lutego 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej (dopłata do zakupu) wykonanej 2 lutego 2022 r. na wartość netto 696,00 zł. Do faktury wystawiono notę korygującą [...] korygującą treść przedmiotu sprzedaży z "usługi marketingowej" na "Promocja marki [...] - gazetka w okresie od 4 lutego do 17 lutego 2021". Nota została potwierdzona przez wystawcę faktury T. sp. z o.o. Na podstawie umowy i pozostałych faktur dokumentujących ciągłość świadczenia usługi stwierdzono, że prawidłowy okres jakiego dotyczy usługa to 4 – 17 lutego 2022 r. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 696,00 zł. Na podstawie gazetki reklamowej nr [...] z 2022 r. obejmującej okres 4-17 lutego 2022 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka reklamowała markę "[...]" poprzez umieszczenie znaków graficznych marki "[...]" i piwa z opisem akcji marketingowej;
5. wykonane dla P.2 sp. z o.o., ul. [...], [...] W., udokumentowane fakturą nr [...] z 16 lutego 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej wykonanej 16 lutego 2022 r., na wartość netto 4.712,33 zł. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 4.712,33 zł. Działania reklamowe obejmowały umieszczenie i eksponowanie znaków graficznych marek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W wyniku oględzin przeprowadzonych w trakcie kontroli stwierdzono, że na regałach wystawowych prezentowane były symbole graficzne marek [...] i [...].
Na podstawie zawieranych umów, dokumentów rozliczeniowych, wydruków korespondencji i wystawianych faktur, organ podatkowy I instancji stwierdził, że w lutym 2022 r. Spółka świadczyła usługi reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. W trakcie kontroli przeprowadzono oględziny jednego z miejsc prowadzenia działalności, w wyniku czego stwierdzono, że usługi reklamy świadczone były również w dniu oględzin oraz udokumentowano charakter świadczonych usług reklamy napojów alkoholowych polegających na publicznej prezentacji znaków towarowych i symboli graficznych marek alkoholi oraz ich producentów.
Łączna wartość netto zrealizowanych w lutym 2022 r. usług reklamy napojów alkoholowych wynosiła 49.655,70 zł. Kwota należnej opłaty od reklamy napojów alkoholowych stanowiła 10% wartości zrealizowanych usług tj. 4.966,00 zł.
Organ podatkowy I instancji stwierdził na podstawie faktur sprzedażowych, że w marcu 2022r. Spółka wykonała następujące usługi reklamy napojów alkoholowych:
1. wykonane dla V. S.A., ul. [...], [...] W., udokumentowane fakturami:
• nr [...] z 5 kwietnia 2022 r. dotyczącą promocji marki [...]
(publikacja w gazetce promocyjnej 18-31 marca 2022 r.) wykonanej 31 marca 2022 r., na wartość netto 1.657,12 zł. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 1. 657,12 zł.
Na podstawie gazetki reklamowej nr [...] z 2022 r. obejmującej okres 18-31 marca 2022 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka reklamowała markę "[...]" oraz producenta "[...]" poprzez umieszczenie znaków graficznych marki "[...]" i "[...]";
• nr [...] z 9 marca 2022 r. dotyczącą promocji marki [...]
(publikacja w gazetce promocyjnej 18 lutego – 3 marca 2022 r. ) wykonanej 3 marca 2022 r., na wartość netto 714,00 zł. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 714,00 zł. Na podstawie gazetki reklamowej nr [...] z 2022 r. obejmującej okres 18 lutego – 3 marca 2022 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka reklamowała markę "[...]" poprzez umieszczenie znaków graficznych marki "[...]" i piwa [...];
2. wykonane dla S. sp. z o.o., ul. [...], [...] L., udokumentowane fakturami:
• nr [...] z 11 marca 2022 r. dotyczącą usługi zgodnie z
porozumieniem (standy [...]) wykonanej 11 marca 2022 r., na wartość netto 7.200,00 zł. Na podstawie porozumienia - dodatkowa ekspozycja - z 1 stycznia 2022 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że usługi objęte fakturą dotyczyły zapewnienia powierzchni reklamowej w miejscu sprzedaży w postaci standu w okresie 1 stycznia 31 marca 2022 r. Z tytułu realizacji usług Spółka ustaliła z kontrahentem wynagrodzenie w kwocie 7 .200,00 zł (12x600 zł) netto. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 7.200,00 zł. W wyniku oględzin przeprowadzonych w trakcie kontroli stwierdzono, że w sklepie znajdowały się stojaki reklamowe z symbolami graficznymi marki [...];
• nr [...] z 11 marca 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej zgodnie z umową (umowa [...]) wykonanej 11 marca 2022 r., na wartość netto
35. 833,79 zł. Na podstawie kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi w III kwartale 2021 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że wartość usług reklamy napojów alkoholowych obejmująca m. in. min. 30% udział w półce towarów producenta z [...], ekspozycję wódek [...], [...] i [...] oraz ekspozycji w urządzeniach chłodniczych we wszystkich placówkach wyniosła łącznie 13.635,00 zł netto. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 13.635,00 zł. W wyniku oględzin przeprowadzonych w trakcie kontroli stwierdzono, że w sklepie znajdowały się stojaki reklamowe z symbolami graficznymi marki "[...]" oraz urządzenia chłodnicze zawierające logo graficzne marki "[...]", w których umieszczone były produkty marki "[...]";
3. wykonane dla C. Sp. z o.o., ul. [...], [...] O., udokumentowane fakturą nr [...] z 8 kwietnia 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej wykonanej 31 marca 2022 r., na wartość netto 10.060,26 zł. Na podstawie zlecenia akcji wsparcia sprzedaży - usługi kontraktowe z 3 stycznia 2022 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że przedmiotem dostawy były m. in. usługi polegające na właściwej ekspozycji win i wódek oraz ustawieniu lodówek i ekspozycji w nich win i wódek w sklepach sieci A w okresie od 3 stycznia do 31 marca 2022 r. Kwota wynagrodzenia wynikająca z odbioru zlecenia i jego rozliczenia z 12 kwietnia 2022 r. w odniesieniu do ekspozycji towarów wynosiła 4.757,95 zł i w odniesieniu do usług reklamowych 11,89 zł. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 4.769,84 zł. Na podstawie zlecenia akcji sprzedaży i odbioru zlecenia stwierdzono, że usługi reklamy dotyczyły właściwej ekspozycji znaków graficznych marek produktowych wódek z portfolio C. Sp. z o.o - m. in. [...], [...], [...];
4. wykonane dla P. S.A., ul. [...], [...] L., udokumentowane fakturą nr [...] z 21 marca 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej (publikacje oferta konsumencka) wykonanej 17 marca 2022 r., na wartość netto 1.000,00 zł. Zgodnie z opisem na fakturze usługa dotyczyła publikacji w gazetce nr [...]. W gazetce reklamowej nr [...] z marca 2022 r. obejmującej okres 4-17 marca 2022 r. Spółka zamieściła reklamę marki piwa alkoholowego [...] poprzez publikację znaku graficznego marki [...]. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 1 000,00 zł;
5. wykonane dla J. S.A. sp. k., ul. [...], [...] D., udokumentowane fakturą nr [...] z 8 kwietnia 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej wykonanej 31 marca 2022 r., na wartość netto 633,14 zł. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 633,14 zł. Na podstawie umowy i załącznika do umowy stwierdzono, że usługa obejmowała m. in. odpowiednie wyeksponowanie produktów J. S.A. sp. k. w sklepach sieci A pod kątem widoczności i czytelności etykiet wyrobów, znaku firmowego, danych producenta itp. Działania te podejmowane były w odniesieniu do marek win: [...], [...], [...], [...], [...] i inne. W wyniku oględzin przeprowadzonych w trakcie kontroli stwierdzono ekspozycję znaków graficznych win marki [...];
6. wykonane dla P.1 S.A., ul. [...], [...] B., udokumentowane fakturą nr [...] z 8 kwietnia 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej wykonanej 31 marca 2022 r., na wartość netto 2.100,00 zł. Na podstawie umowy zlecenia z 1 stycznia 2022 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że usługi wymienione na fakturze związane były z reklamą napojów alkoholowych polegającą na dodatkowej ekspozycji produktów alkoholowych [...] w przekazanych przez [...] standach, w okresie 1 stycznia - 31 marca 2022 r. Wynagrodzenie za świadczone usługi Spółka ustaliła z kontrahentem w umowie w wysokości 2.100,00 zł netto. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 2.100,00 zł. W wyniku oględzin w trakcie kontroli organ podatkowy I instancji stwierdził, że Spółka prowadziła reklamę marki "[...]" poprzez ustawienie stojaków sprzedażowych zawierających logo marki;
7. wykonane dla D. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., udokumentowane fakturą nr [...] z 4 kwietnia 2022 r. dotyczącą zlecenia nr [...] wykonanego 31 marca 2022 r., na wartość netto 2.400,00 zł. Na podstawie porozumienia - program półkowy marzec 2022 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że usługi objęte fakturą dotyczyły ekspozycji półkowej marki i logotypu [...] w okresie 1-31 marca 2022 r. w 16 sklepach sieci A. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 2.400,00 zł;
8. wykonane dla A. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., udokumentowane fakturą nr [...] z 17 marca 2022 r. dotyczącą usługi marketingowej (standy) wykonanej 17 marca 2022 r., na wartość netto 1.000,00 zł. Zgodnie z opisem zawartym na fakturze usługi dotyczyły reklamy napojów alkoholowych w postaci prezentacji graficznej w tym umieszczonych na stojakach sprzedażowych (stand) m. in. marek produktowych [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Łączna kwota netto usług dotyczących reklamy napojów alkoholowych, wynikająca z dokumentów wynosiła 1.000,00 zł.
Na podstawie zawieranych umów, dokumentów rozliczeniowych, wydruków korespondencji i wystawianych faktur, organ podatkowy I instancji stwierdził, że w marcu 2022 r. Spółka świadczyła usługi reklamy napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. W trakcie kontroli organ podatkowy I instancji przeprowadził oględziny jednego z miejsc prowadzenia działalności, w wyniku czego stwierdzono, że usługi reklamy świadczone były również w dniu oględzin oraz udokumentowano charakter świadczonych usług reklamy napojów alkoholowych polegających na prezentacji znaków towarowych i symboli graficznych marek alkoholi oraz ich producentów.
Łączna wartość netto zrealizowanych w marcu 2022 r. usług reklamy napojów alkoholowych wynosiła 35.109,10 zł. Kwota należnej opłaty od reklamy napojów alkoholowych stanowiła 10% wartości zrealizowanych usług, tj. 3.511,00 zł.
Mając na względzie powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o wychowaniu w trzeźwości organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka była zobowiązana do składania Naczelnikowi Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu zbiorczych deklaracji miesięcznych dotyczących naliczonych opłat za reklamę napojów alkoholowych, w terminach wskazanych w art. 132 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Ponadto Spółka miała obowiązek dokonywania wpłat opłaty, w terminie do ostatniego dnia miesiąca, w którym upłynął termin na złożenie zbiorczej deklaracji miesięcznej, zgodnie art. 132 ust. 5 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Jednakże Spółka powyższych obowiązków nie spełniła, dlatego też Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z 12 sierpnia 2024 r. nr 1671- SKP[1].4107.2.2024, określił Spółce należne opłaty z tytułu reklamy napojów alkoholowych, za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2022 r.
W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, podnosiła przede wszystkim zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 13 2 ust.1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, co w konsekwencji skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że Spółka prowadziła w ramach swojej działalności reklamę napojów alkoholowych w związku ze współpracą z kontrahentami wskazanymi w decyzji. Spółka podkreślała i argumentowała, że w swoim zakresie działalności nie prowadziła usług o charakterze reklamowym. Wskazywała, że utrzymuje się w sposób bezpośredni z marży ze sprzedawanych produktów oraz w sposób pośredni z dopłat z umów zawartych zarówno z dystrybutorami, jak i producentami. Co prawda wydaje gazetki/banery jednak nie stanowią one reklamy, jedynie przedstawiają ofertę handlową. Zdaniem Spółki, w żaden sposób nie zachęcała ona do zakupu produktów alkoholowych i nie reklamuje symboli graficznych oraz marek producentów napojów alkoholowych. Publikacje gazetkowe przedstawiają jedynie ofertę konsumencką zawierającą nazwę produktu, cenę produktu, która jest wymagana przez Państwową Inspekcję Handlową oraz informację o szkodliwości spożywania alkoholu i w jakich placówkach Spółki ten produkt jest dostępny. Podkreślała, że opłaty są wnoszone przez wszystkie firmy, których produkty ukazują się w publikacjach konsumenckich. Faktury marketingowe w dużej części pokrywają koszty produkcji i kolportażu oferty handlowej.
Nadto Spółka podnosiła, że eksponowanie wskazanych przez producenta produktów na stoiskach alkoholowych ma na celu: informowanie o możliwości nabycia napoju w danym punkcie, o jego dostępności oraz identyfikację napoju spośród innych tego typu produktów dostępnych w punkcie, ale nie ma na celu zwiększenia ich sprzedaży. Co prawda Spółka rozpowszechnia w swoich placówkach informacje o sprzedawanych napojach alkoholowych producenta produktów, z którym zawarła umowę, za pośrednictwem gazetek handlowych, ulotek i plakatów, jednak celem rozpowszechniania ww. informacji jest wyłącznie przekazywanie konsumentom informacji dotyczących nabywanego produktu w miejscu jego sprzedaży oraz wskazanie na możliwość nabycia napoju w danym punkcie.
Spółka powołała się również na element pojęcia reklamy, jakim jest popularyzacja oraz uznała, że wskazywanie przez nią na możliwości nabycia napoju alkoholowego w swoich sklepach nie mieści się w tym pojęciu. W ocenie Spółki, reklamy napojów alkoholowych nie stanowi też taka ekspozycja znaków towarowych, nazw lub symboli graficznych, która nie ma charakteru "publicznego rozpowszechniania". Pełnomocnik powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że rozszerzająca wykładnia przepisów mających charakter sankcyjny lub ustanawiających obowiązki fiskalne jest zakazana, zatem przepisy ustanawiające obowiązek uiszczenia opłaty od reklamy napojów alkoholowych należy interpretować ściśle, a działania Spółki, które organ uznał za reklamę napojów alkoholowych, takimi nie są.
Zaskarżoną decyzją z 27 lutego 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji, po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, weryfikacji ustaleń zaskarżonej decyzji oraz rozpatrzeniu sprawy w świetle obowiązujących przepisów prawa stwierdził, iż zaskarżona decyzja spełnia wskazane w niej wymogi przepisów prawa, zaś argumenty zawarte w odwołaniu są nieuzasadnione. W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielając ustalenia i ocenę materiału dowodowego przedstawioną przez organ I instancji, stanął na stanowisku, iż z materiałów zebranych przez organ podatkowy I instancji podczas kontroli podatkowej, wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że Spółka świadczyła usługi stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają to dowody zebrane podczas kontroli podatkowej, tj. zawierane przez Spółkę umowy z dostawcami, producentami i innymi podmiotami z branży napojów alkoholowych, faktury sprzedażowe dotyczące świadczenia usług marketingowych wystawionych na rzecz kontrahentów Spółki, jak również dowody w postaci fotografii z oględzin miejsca prowadzenia działalności oraz gazetki promocyjne i banery reklamowe umieszczone na sklepach sieci A.
Organ dokonał przy tym analizy art. 2 1ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, podkreślając iż zgodnie z tym przepisem reklama napojów alkoholowych to publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi.
Organ podkreślał, że Spółka wywiązując się z ww. umów, dokonywała publicznej prezentacji znaków towarowych i symboli graficznych napojów alkoholowych oraz ich producentów, poprzez odpowiednie umieszczenie produktów na półkach lub na odpowiednio wskazanej powierzchni w sklepu, tj. w dobrze widocznym dla klienta miejscu oraz poprzez udostępnianie powierzchni na zainstalowanie lodówek i stojaków produktowych, organizowanie akcji ekspozycyjnych poszczególnych marek napojów alkoholowych.
Organ argumentował, że z analizy zawartych przez Spółkę umów i porozumień wynika, że Spółka była zobowiązana również do ustawiania produktów określonych marek w odpowiednim miejscu, na wysokości wzroku klienta 100-180 cm lub do zapewnienia takiej ekspozycji napojów alkoholowych, by była zapewniona widoczność i czytelność etykiet na butelkach i pudłach kartonowych i znaku firmowego producenta. Ponadto Spółka była zobowiązana do zainstalowania materiałów ekspozycyjnych, takich jak podświetlane listwy LED, zawieszki na produkty, jak również prezentacji znaków towarowych produktów danej marki odpowiednio w lodówkach oraz ekspozycji towarowej, np. w postaci dodatkowych stojaków sprzedażowych (tzw. standach), w których były umieszczone poszczególne napoje alkoholowe wraz z widocznym logo producenta (dystrybutora). Organ podkreślał, że z umów tych wynika, że Spółka była zobowiązana do świadczenia usług marketingowych w ramach zawartych umów lub porozumień z różnymi kontrahentami z branży napojów alkoholowych poprzez reklamę napojów alkoholowych na banerach reklamowych/plakatach umieszczonych na sklepach sieci A. Banery reklamowe zostały również uwidocznione na fotografiach wykonanych przez kontrolujących podczas oględzin w dniu 12 sierpnia 2022 r. Banery te zawierały m.in. grafikę - logo producenta (dystrybutora), grafikę określonego towaru lub opakowania z etykietą zawierającą logo producenta i nazwę towaru, opis słowny nazwy towaru oraz cenę sprzedaży.
W ocenie organu odwoławczego nie budziło wątpliwości, że Spółka reklamowała napoje alkoholowe także poprzez wydawanie w całym kontrolowanym okresie, tj. od stycznia do marca 2022 r., gazetek promocyjnych, w których była przedstawiona oferta handlowa dotycząca m.in. napojów alkoholowych (na ostatnich stronach gazetek).
W gazetkach tych były publikowane graficzne prezentacje piw alkoholowych wraz z logo konkretnych marek piw i ich producentów. Za wykonywane usługi marketingowe Spółka wystawiała faktury na rzecz swoich kontrahentów w poszczególnych miesiącach, tj. od stycznia do marca 2022 r. Zatem w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji zasadnie i prawidłowo określił łączną wartość netto zrealizowanych usług napojów alkoholowych za poszczególne miesiące, a co za tym idzie - zostały również określone odpowiednie należne kwoty opłaty od reklamy napojów alkoholowych.
W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji, przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:
1. art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, skutkującej uznaniem, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach usług marketingowych, stwierdzonych podczas kontroli, stanowią reklamę napojów alkoholowych, o której mowa w ustawie, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że na Skarżącej ciążył obowiązek uiszczenia opłaty;
2. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości poprzez jego błędną wykładnię, a to przyjęcie, iż każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych, podczas gdy przepis wprost stanowi, że reklamą napojów alkoholowych jest publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych (...) służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych, których to znamion działania Spółki w kwestionowanym zakresie nie wypełniają.
3. art. 131 ust 1 i 2 ustawy o wychowaniu w trzeźwości poprzez brak analizy przesłanek w zakresie stwierdzonej reklamy piwa;
4. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego analizy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się w przyjęciu, iż w ramach działalności Spółka prowadziła reklamę napojów alkoholowych w związku ze współpracą z kontrahentami wskazanymi w decyzji, co miałoby uzasadniać naliczenie stosownej opłaty w kontrolowanym okresie;
5. art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie decyzji, uchybiające obowiązkowi wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący, zgodny z zasadami logiki motywów rozstrzygnięcia, wobec braku rozróżnienia sytuacji prawnej i faktycznej, gdzie w wydawanych gazetkach promocyjnych przez Spółkę znajdowały się zarówno informacje o napojach alkoholowych, jak również piwie.
Zarzuty podniesione w skardze niemal w całości pokrywają się z zarzutami zawartymi w odwołaniu. W skardze Spółka dodatkowo sformułowała zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości (pkt 2 zarzutów).
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki przedstawił w istocie argumentację tożsamą z argumentacją wyrażoną w odwołaniu. Argumentacja Spółki na całym etapie postępowania koncentrowała się wokół dokonania przez organy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 13 2 ust.1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, skutkującej uznaniem, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach usług marketingowych stwierdzonych podczas kontroli, stanowią reklamę napojów alkoholowych. Spółka podnosiła, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że każda działalność podejmowana przez przedsiębiorców sprzedających alkohol, polegająca na eksponowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych ich producentów, stanowi ich reklamę w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Dla poprawnego naliczania opłaty od reklamy napojów alkoholowych konieczne jest bowiem wyraźne odróżnienie działań będących reklamą, od takich przypadków ekspozycji znaków towarowych napojów alkoholowych, które reklamą w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości nie są i jako takie nie powinny podlegać opłacie. Spółka podnosiła, że reklamą napojów alkoholowych jest tylko takie prezentowanie znaków towarowych lub związanych z nimi symboli graficznych albo nazw i symboli graficznych ich producentów, które spełnia łącznie dwie ustawowe przesłanki: służy popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych i ma charakter publicznego rozpowszechniania. W związku z tym Spółka podkreślała, iż w ocenie podejmowanych przez nią działań, nie można pomijać, że koniecznym elementem przekazu reklamowego na gruncie ustawy są działania służące popularyzowaniu znaków towarowych. Wobec tego, w ocenie Spółki, nie można uznać za reklamę napojów alkoholowych takiej prezentacji znaków towarowych, nazw lub symboli, która nie służy ich popularyzowaniu. Spółka podnosiła, że na gruncie przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości możliwe jest konstruowanie komunikatów informacyjnych wykorzystujących znaki towarowe napojów alkoholowych, których celem nie będzie popularyzacja znaku towarowego, ale wskazanie na możliwość nabycia napoju w danym punkcie, czy też jego identyfikacja spośród innych tego typu produktów dostępnych w punkcie lub przekazywanie konsumentom informacji dotyczących nabywanego produktu w miejscu jego sprzedaży. Tym samym prezentowanie znaku towarowego publicznie, nie musi automatycznie podlegać opłacie od reklamy. Jest tak w przypadku działań, które ustawa wyraźnie odróżnia od reklamy napojów alkoholowych, definiując je odrębnie w słowniczku ustawowym. Należy do nich promocja napojów alkoholowych i informowanie o sponsorowaniu. Od tych działań nie pobiera się opłaty, mimo że podobnie jak reklama, spełniają one funkcje perswazyjne. Spółka podkreślała, że w obu przypadkach dochodzi do prezentowania informacji odnoszących się do napoju alkoholowego, w tym prezentacji znaku towarowego związanego z napojem alkoholowym lub jego producentem, jednak obowiązkiem uiszczenia opłaty objęta jest wyłącznie reklama. Spółka wskazywała, że ustalenie zakresu pojęcia reklamy napojów alkoholowych nie powinno abstrahować od celu, w jakim ustanowiono przepisy tej ustawy. Argumentowała przy tym, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji z 2001 r. (w wyniku której do ustawy wprowadzono m.in. definicję reklamy napojów alkoholowych), wskazano, że zmiana ta służyła przede wszystkim ograniczeniu ekspozycji znaków towarowych napojów alkoholowych "obecnych na wielkich plakatach ulicznych oraz w prasie, radiu i telewizji". Jednocześnie podkreślano, że prezentowanie ich wewnątrz lokali gastronomicznych "nie ma bezpośredniego wpływu na poziom konsumpcji alkoholu".
Wobec tego w ocenie Spółki, obciążanie przedsiębiorców, prowadzących sprzedaż alkoholu przeznaczonego do spożycia w miejscu zakupu, obowiązkiem uiszczenia opłaty adresowanej pierwotnie do podmiotów profesjonalnie świadczących usługi będące reklamą napojów alkoholowych wydaje się nieproporcjonalne do celu jej ustanowienia. Spółka podnosiła, że wniosek ten potwierdza analiza stenogramów z podkomisji nadzwyczajnej powołanej do rozpatrzenia projektu nowelizacji. Tym samym, zdaniem Spółki, również eksponowanie wskazanych przez producenta produktów na stoiskach alkoholowych ma na celu informowanie o możliwości nabycia napoju w danym punkcie, o jego dostępności oraz identyfikację napoju spośród innych tego typu produktów dostępnych w punkcie. Eksponowanie tych produktów nie ma na celu zwiększenia ich sprzedaży. Spółka rozpowszechnia w swoich placówkach informacje o sprzedawanych napojach alkoholowych producenta produktów, z którym zawarła umowę, za pośrednictwem gazetek handlowych, ulotek i plakatów. Celem rozpowszechniania ww. informacji było wyłącznie przekazywanie konsumentom informacji dotyczących nabywanego produktu w miejscu jego sprzedaży (m.in. ceny i opisu produktu) oraz wskazanie na możliwość nabycia napoju w danym punkcie. Spółka podkreślała, iż koniecznym elementem przekazu reklamowego na gruncie ustawy są działania "służące popularyzowaniu znaków towarowych". Wobec tego nie można uznać za reklamę napojów alkoholowych takiej prezentacji znaków towarowych, nazw lub symboli, która nie służy ich popularyzowaniu. Spółka argumentowała, że możliwe jest konstruowanie komunikatów informacyjnych wykorzystujących znaki towarowe napojów alkoholowych, których celem nie będzie popularyzacja znaku towarowego, ale wskazanie na możliwość nabycia napoju w danym punkcie (tak jest np. w przypadku oznaczeń marki piwa na tzw. nalewakach, czy lodówkach znajdujących się w punktach sprzedaży detalicznej), czy też jego identyfikacja spośród innych tego typu produktów dostępnych w punkcie lub przekazywanie konsumentom informacji dotyczących nabywanego produktu w miejscu jego sprzedaży (cennik, opis produktu etc.) Spółka wskazywała, że reklamy napojów alkoholowych nie stanowi też taka ekspozycja znaków towarowych, nazw lub symboli graficznych, która nie ma charakteru "publicznego rozpowszechniania". Podnosiła, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, o publicznym charakterze reklamy decyduje techniczny sposób jej prowadzenia oraz zasięg. Dla uznania danego sposobu prezentacji znaków za publiczne rozpowszechnianie konieczne wydaje się zatem prowadzenie prezentacji w miejscu ogólnodostępnym i jej nakierowanie na nieograniczony krąg podmiotów w sposób potencjalnie umożliwiający każdemu zapoznanie się z ich treścią. W przypadku prezentacji znaków towarowych napojów alkoholowych w obrębie lokalu i prezentowaniu ich ograniczonemu gronu odbiorców (klientom lokalu) trudno zgodzić się z uznaniem ich za reklamę.
Końcowo Spółka podkreślała, że przepisy ustanawiające obowiązek uiszczenia opłaty od reklamy napojów alkoholowych należy interpretować ściśle. Wskazywała, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że rozszerzająca wykładnia przepisów mających charakter sankcyjny lub ustanawiających obowiązki fiskalne jest zakazana. Zatem usługi polegające na zapewnianiu stałej dostępności wskazanych w umowie napojów alkoholowych w swoich placówkach oraz eksponowaniu wskazanych produktów w wydzielonych stoiskach alkoholowych, zapewnieniu ekspozycji urządzenia chłodniczego przeznaczonego do przechowywania produktów producenta, odsprzedaży produktów, dla których w załączniku do umowy została wskazana cena maksymalna do swoich klientów w cenie nie wyższej niż wskazana w załączniku oraz zapewnieniu odpowiedniej widoczności produktów promocyjnych oraz widoczności ich ceny, w sposób szczególnie łatwo zauważalny dla klientów placówek - nie stanowią reklamy napojów alkoholowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu stawili się pełnomocnik organu.
Pełnomocnik organu podtrzymał argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę oraz zaskarżonej decyzji, zwracając szczególną uwagę na fakt zawarcia przez skarżącą Spółkę indywidualnych umów, z których wynika zobowiązanie do świadczenia określonych usług, a usługi te stanowią reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1-2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) [dalej: ppsa], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenie wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 ppsa), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).
Przedmiot sporu w sprawie sprowadza się głównie do tego, czy Spółka poprzez swoje działania, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, podlegała obowiązkowi uiszczenia opłaty wynikającej z przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości, tj. art. 132 ust. 1 i 1a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3.
Zgodnie z art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych wnoszą opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi.
W myśl art. 132 ust. 2 tej ustawy, podmioty, o których mowa w ust. 1, sporządzają zbiorczą deklarację miesięczną według wzoru określonego na podstawie ust. 4 i składają ją w terminie do 20. dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym upłynął termin na wystawienie faktury, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, na wynagrodzenie lub jego część.
Jak stanowi art. 132 ust. 7 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, w sprawach nieuregulowanych do opłaty, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 9 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
W oparciu o wymienione przepisy prawa określono Spółce wysokość opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, ustalono bowiem, że Skarżąca w okresie od stycznia 2022 r. do marca 2022 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowała usługi stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości.
Ustalenia organów kwestionuje Spółka, twierdząc, że przedmiotem i celem świadczonych usług było wyłącznie eksponowanie produktów w celu ich sprzedaży, tj. informowanie o możliwości ich nabycia.
Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji podkreślenia wymaga, że ustawa o wychowaniu w trzeźwości posiada własną, autonomiczną definicję reklamy napojów alkoholowych. Z art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wynika, że za reklamę napojów alkoholowych uważa się publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 38/18, podobnie WSA w Łodzi w wyroku z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 862/15). NSA w uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 38/18, zwrócił uwagę, że definicja zawarta w ustawie w istotny sposób rozszerza powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której element charakterystyczny uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy. Tymczasem definicja zamieszczona w ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analizowana definicja reklamy napojów alkoholowych ma zastosowanie w dwóch przypadkach: w pierwszym chodzi o określenie przesłanek czynu zabronionego przez ustawę, a więc zakazu reklamy i promocji napojów alkoholowych innych niż piwo (art. 131 ust. 1 ustawy), w drugim przypadku definicja ta służy określeniu przesłanek, w świetle których promocja i reklama piwa jest zgodna z art. 132 ust. 1 ustawy (a zatem formalne propagowanie znaku towarowego, a nie bezpośrednie zachęcanie do nabywania i spożywania piwa) i wiąże z tym obowiązek uiszczenia stosownej 10% opłaty. W tej sytuacji NSA uznał, że każde rozpowszechnianie nazwy piwa albo logo jego producenta jest reklamą napojów alkoholowych, od której trzeba uiścić opłatę w wysokości 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi (por. też wyroki NSA z: 11 stycznia 2013 r., sygn.. akt II FSK 988/11; 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 707/13).
Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z 24 października 2024 r., sygn. akt II NSKP 58/23, wskazywał, że ustawa o wychowaniu w trzeźwości, miała stanowić kompatybilną i efektywną odpowiedź na problematykę współczesnych realiów rynkowych w zakresie sektora podaży napojów alkoholowych, a tym samym realną reakcję na - niejako pozostające "poza nawiasem" uprzednich anachronicznych regulacji, które nie przewidywały nowych form działalności marketingowej - powstałe instrumenty marketingowe w postaci sponsoringu promocji, informowaniu o produkcie, jak również reklamy pośredniej, w sposób kategoryczny wprowadziła na obszarze kraju zakaz reklamy i promocji napojów alkoholowych (z tym jednak zastrzeżeniem, że zakaz ten nie ma charakteru absolutnego w kontekście reklamy i promocji napojów alkoholowych prowadzonej wewnątrz pomieszczeń hurtowni lub punktów prowadzących wyłącznie sprzedaż napojów alkoholowych oraz wewnątrz punktów prowadzących sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży), wyłączając z niego jednak piwo (art. 131 ust. 1 ustawy o wychowaniu w trzeźwości).
Sąd Najwyższy wskazywał, że celem przeciwdziałania obejściu prawa w art. 131 ust. 3-8 ustawy o wychowaniu w trzeźwości wprowadzono następujące zakazy: zabrania się reklamy, promocji produktów i usług, których nazwa, znak towarowy, kształt graficzny lub opakowanie wykorzystuje podobieństwo lub jest tożsame z oznaczeniem napoju alkoholowego lub innym symbolem obiektywnie odnoszącym się do napoju alkoholowego (ust. 3); zabrania się reklamy i promocji przedsiębiorców oraz innych podmiotów, które w swoim wizerunku reklamowym wykorzystują nazwę, znak towarowy, kształt graficzny lub opakowanie związane z napojem alkoholowym, jego producentem lub dystrybutorem (ust. 4); zabrania się informowania o sponsorowaniu imprez sportowych, koncertów muzycznych oraz innych imprez masowych przez producentów i dystrybutorów napojów, których zasadniczą działalność stanowi produkcja lub sprzedaż napojów alkoholowych zawierających od 8% do 18% alkoholu, w jakikolwiek inny sposób niż poprzez umieszczanie wewnątrz dzienników i czasopism, na zaproszeniu, bilecie, plakacie, produkcie lub tablicy informacyjnej związanej z określoną imprezą nazwy producenta lub dystrybutora oraz jego znaku towarowego, z zastrzeżeniem ust. 6 (ust. 5); informowanie o sponsorowaniu może być prowadzone w radiu i telewizji pod warunkiem, iż będzie ograniczone wyłącznie do podania nazwy producenta lub dystrybutora napojów zawierających do 18% alkoholu lub jego znaku towarowego, a informacja ta nie będzie prezentowana w telewizji przez osobę fizyczną lub z wykorzystaniem wizerunku postaci ludzkiej (ust. 6); zabrania się informowania o, innym niż określone w ust. 5, sponsorowaniu przez producentów i dystrybutorów napojów alkoholowych, których zasadniczą działalność stanowi produkcja lub sprzedaż napojów alkoholowych zawierających od 8% do 18% alkoholu oraz informowania o sponsorowaniu przez producentów i dystrybutorów napojów zawierających powyżej 18% alkoholu (ust. 7); zakaz określony w ust. 1 dotyczy również wydawnictw promocyjno-reklamowych przekazywanych przez producentów, dystrybutorów lub handlowców napojów alkoholowych klientom detalicznym (ust. 8). Dla przedstawionych powyżej instytucji prawnych, mających przeciwdziałać obejściu prawa, szczególne znaczenie ma pojęcie znaku towarowego.
W tym kontekście możliwość zakwalifikowania danego przekazu za reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości uzależniona jest zatem od łącznego zmaterializowania się trzech przesłanek, tj. przekaz musi mieć charakter publiczny, zawierać oznaczenia napojów alkoholowych, które pozwalają na ich odróżnianie, a jego cel stanowi popularyzowanie znaków towarowych napojów alkoholowych (zob. M. Koszowski (w:) I. Niżnik-Dobosz, M. Koszowski, Ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Komentarz, LEX/el. 2022, art. 13 (1).) Szerokie ujęcie oznaczenia napojów alkoholowych wskazuje zatem, że ich umieszczenie w przekazie marketingowym winno prowadzić do uznania go za reklamę napojów alkoholowych.
Niewątpliwie definicja reklamy napojów alkoholowych wskazuje na przesłanki takie jak element "publicznego rozpowszechniania" oraz "służące popularyzowaniu". W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 27 maja 2025 r., sygn. akt. III FSK 37/24, wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, iż publiczne rozpowszechnianie oznacza udostępnienia czegoś szerokiemu gronu odbiorców w przestrzeni publicznej, a więc udostępnianie znaków towarowych napojów alkoholowych w gazetkach, na plakatach i bilbordach. Co do drugiego elementu wypada zauważyć, że w literaturze przedmiotu wśród cech charakterystycznych reklamy wymienia się jej propodażowy charakter tj. zawarcie w przekazie zachęty do nabywania określonych towarów. Definiując reklamę napoju alkoholowego ustawodawca posłużył się pojęciem, które może wydawać się szersze, wskazując że reklamą napoju alkoholowego jest przekaz zmierzający do "popularyzacji" jego oznaczeń indywidualizujących. Jak wskazuje przebieg prac legislacyjnych nad nowelizacją ustawy w trzeźwości z 2001 r. na treści omawianej definicji zaciążyło dążenie do objęcia jej zakresem również przekazów niemających jednoznacznie propodażowego charakteru (przede wszystkim wspomnianej neutralnej informacji handlowej kierowanej do konsumentów), jeżeli ze względu na zakres ich rozpowszechniania oraz wyeksponowania oznaczeń indywidualizujących napój alkoholowy przyczyniają się do wzrostu rozpoznawalności tych oznaczeń wśród konsumentów. Nie powinno jednak ulegać wątpliwości, że reklamą napoju alkoholowego może być wyłączenie przekaz pełniący funkcję agitacyjną, tj. mniej lub bardziej bezpośrednio wzbudzający w świadomości odbiorcy potrzebę, którą może on zaspokoić, nabywając napój alkoholowy. (Okoń Z. Definicja reklamy napojów alkoholowych.: w Traple E. (red.) Prawo reklamy i promocji LexisNexis 2007. (el.)
Nadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że publiczne rozpowszechnianie m. in. znaków towarowych napojów alkoholowych służące ich popularyzowaniu, stanowi reklamę. Wyrażenie "służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych" należy bowiem rozumieć jako zapewniające ich rozpowszechnianie lub korzystnie na nią wpływające. Stosunek podmiotu, który publicznie rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych do ich popularyzacji jest bez znaczenia. Ważne jest natomiast, czy swoim zachowaniem, na przykład eksponowaniem w sklepie znaków towarowych napojów alkoholowych, przysparza im popularności (por. wyrok NSA z 13 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 982/17).
W tym kontekście, nie budzi wątpliwości Sądu, że logo firmy stanowi podstawowy znak rozpoznawczy firmy, tzn. jednoznacznie identyfikuje markę, firmę, produkt. Głównym celem zamieszczenia logo na produktach, w reklamach, na wizytówkach itp. jest nakierowanie klienta na symbolizowane produkty poprzez przyciągnięcie jego uwagi, a następnie powiązanie emocjonalne klienta z symbolizowanym produktem poprzez formę graficzną. Bez wątpienia umieszczenie, w ramach wykonania zobowiązania wynikającego z zawartych umów o świadczenie usług promocyjnych, reklamowych i marketingowych, logo sprzedawanego piwa na terenie sklepu stanowi o świadczeniu przez Spółkę usługi reklamowej, a więc informacji połączonej z komunikatem perswazyjnym (wyroki NSA z 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 707/13, z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 3S/18). Nie może bowiem umknąć uwadze fakt, że istotą samego znaku towarowego jest możliwość jego wyróżnienia na tle innych funkcjonujących na rynku oznaczeń. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że znak towarowy powinien pozostawać w związku z produktem, do którego się odnosi i jednocześnie powinien wskazywać na przedsiębiorcę, od którego pochodzi (wyrok NSA z 17 marca 2022 r., sygn. akt: II GSK 1671/18). W tym samym wyroku NSA podkreślił, że znak towarowy powinien wywoływać konkretne skojarzenia u konsumentów, co do towaru oraz powiązanego z nim przedsiębiorcy.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku napojów alkoholowych znakiem towarowym może być nie tylko grafika wybrana przez przedsiębiorcę, lecz jednocześnie może nim być określony, charakterystyczny tylko dla danego napoju alkoholowego kształt butelki, który spełniając przesłanki znaku towarowego, będzie kształtem odróżniającym się od innych butelek, które już funkcjonują na rynku.
W konsekwencji, przy takim zdefiniowaniu pojęcia reklamy napojów alkoholowych nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko zaprezentowane przez organ, że działania polegające na: umieszczaniu zdjęć z podaniem marek piwa w gazetkach, umieszczaniu zdjęć napojów alkoholowych produkowanych, znaku graficznego oraz oznaczeń producenta na billboardach, plakatach i w gazetkach promocyjnych rozpowszechnianych przez skarżącą Spółkę, a także umieszczanie znaków graficznych i oznaczeń producenta na plakatach w ramach indywidulanych umów zawieranych z producentami napojów alkoholowych oraz zindywidualizowana ekspozycja tych produktów wewnątrz sklepu obejmująca m.in. zainstalowanie materiałów ekspozycyjnych takich jak podświetlane listwy LED, zawieszki na produkty, ustawianie produktów określonych marek – z producentami których zawarto indywidulane umowy – w odpowiednim miejscu na wysokości wzroku klienta lub zapewnienie takiej ekspozycji napojów alkoholowych, by była zapewniona widoczność i czytelność etykiet na butelkach i pudłach kartonowych i znaku firmowego producenta - wypełniają tę definicję, stanowiąc reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości.
Nie budzi też wątpliwości Sądu, że opisane w zaskarżonej decyzji działania służyły popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. Za takie należy bowiem uznać umieszczanie w gazetkach promocyjnych, na plakatach i billboardach znaków towarowych piwa oraz znaków graficznych i nazw producentów piwa oraz zapewnienia tym znakom odpowiedniej ekspozycji poprzez ustawianie produktów określonych marek - z producentami których zawarto indywidulane umowy - w odpowiednim miejscu na wysokości wzroku klienta lub zapewnienie takiej ekspozycji napojów alkoholowych, by była zapewniona widoczność i czytelność etykiet na butelkach i pudłach kartonowych i znaku firmowego producenta. Nie można również pomijać, że Spółka w ramach zawartych umów zobowiązana była także do zainstalowania materiałów ekspozycyjnych, takich jak podświetlane listwy LED, zawieszki na produkty, jak również prezentacji znaków towarowych produktów danej marki odpowiednio w lodówkach oraz ekspozycji towarowej, np. w postaci dodatkowych stojaków sprzedażowych (tzw. standów), w których umieszczane były poszczególne napoje alkoholowe wraz z widocznym logo producenta (dystrybutora).
Zagadnienie reklamy napojów alkoholowych na terenie sklepu było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w sprawie o sygn. akt II GSK 982/17, dotyczącej odmowy cofnięcia zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych przedsiębiorcy prowadzącemu wyspecjalizowany sklep monopolowy, w którego witrynie eksponowane były widoczne butelki napojów alkoholowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko zakwalifikował działanie polegające na wystawieniu w witrynie sklepowej butelek alkoholi, o ile są one widoczne z zewnątrz, jako niedozwoloną reklamę napojów alkoholowych, ale też uznał, że takie działanie przedsiębiorcy uzasadnia cofnięcie zezwolenia na sprzedaż bez względu na późniejsze zaniechanie naruszeń. W przywołanej sprawie zwrócono uwagę, że działanie polegające na wystawieniu w witrynie sklepu butelek alkoholu może być uznane za reklamę, gdy wystawienie ich ma miejsce w taki sposób, że są widoczne dla każdego, kto znajdzie się obok punktu ich sprzedaży. Niewątpliwie bowiem w ten sposób następuje rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych, które ma charakter publiczny, jako skierowane do nieoznaczonego kręgu osób. Nawet gdyby celem przedsiębiorcy było wyłącznie zwiększenie sprzedaży napojów alkoholowych (czy ogólnie ich sprzedaż), to poprzez takie ich eksponowanie dochodzi również do popularyzowania znaków towarowych tych napojów. W stanie faktycznym niniejszej sprawy teren sklepu wielkopowierzchniowego należy potraktować jako miejsce publiczne, ponieważ sklep nie utrudnia dostępu do swojego terenu osobom postronnym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 września 2015 r., sygn. K 28/13; uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 20 września 1973 r., sygn. VI KZP 26/73, OSNKW 1973, nr 11, poz. 132). Zauważyć należy, że do sklepów prowadzonych przez Spółkę wstęp, w godzinach otwarcia, jest dozwolony dla wszystkich, bez żadnych ograniczeń. Zatem każda osoba decydująca się odwiedzić przedmiotowy lokal staje się odbiorcą reklamy napojów alkoholowych, umieszczoną w jego wnętrzu na chłodziarkach, nadstawkach sponsorskich na paletach czy też półkach. Miejsce publiczne to bez wątpienia miejsce ogólnie dostępne, a więc miejsce do którego wstęp ma każdy bez ograniczeń, miejsce dla bliżej nieokreślonej liczby osób. Dla uznania danego miejsca za publiczne wystarczy więc stwierdzenie, że dostęp do niego ma bliżej nieokreślona liczba osób. (por. wyrok NSA z 31 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 707/13).
W toku postępowania Spółka uwypuklała, że celem podejmowanych działań było zwiększenie sprzedaży napojów alkoholowych. Sąd tego nie neguje. Zauważyć jednak należy, że celem każdej reklamy jest również zwiększenie sprzedaży, a obywa się to przede wszystkim poprzez ogólną popularyzację określonych produktów. Założenie i realizacja celu polegającego na zwiększeniu sprzedaży w żaden sposób nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że określone działania, tj. te, które mają popularyzować znaki towarowe, będą uznawane za reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości. W tym miejscu wskazać należy, iż według Słownika Języka Polskiego PWN "popularyzować" oznacza czynić coś popularnym, upowszechniać coś, czynić coś rozpoznawalnym. W tym kontekście, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że za działania służące popularyzowaniu napojów alkoholowych uznać należy wszelkie działania mające na celu zwiększenie rozpoznawalności i upowszechnienie znaków towarowych napojów alkoholowych lub znaków towarowych tożsamych ze znakami towarowymi napojów alkoholowych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że podejmowane przez Spółkę, na zlecenie producentów napojów alkoholowych działania przyjęły formę pewnego rodzaj komunikowania perswazyjnego obejmującego techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, popularyzowania znaków towarowych i przyciągnięcia uwagi klientów, po to aby zwiększyć rozpoznawalność produktów, wzbudzić zainteresowanie klientów konkretnymi produktami i konsekwencji zwiększyć sprzedaż tych produktów.
Sąd nie podzielił przy tym argumentacji pełnomocnika Spółki, iż definicja reklamy zawarta w przepisach ustawy o wychowaniu w trzeźwości obejmuje wyłącznie podmioty, które reklamę rozpowszechniają na bilbordach, na łamach gazet, nadają przez radio, TV. Wykładnia językowa przepisu art. 132 ust. 1 ustawy, jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca używając sformułowania "podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych" nie ograniczył obowiązku uiszczania opłaty do podmiotów, których przedmiotem działalności jest profesjonalne prowadzenie reklamy. Na gruncie tego przepisu zobowiązanym do uiszczenia opłaty jest każdy podmiot, który świadczy usługę będącą reklamą napojów alkoholowych, niezależnie od miejsca, w którym podmiot świadczy taką usługę (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2024 r. , sygn. akt I SA/Ol 35/24 ).
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, iż działania podjęte przez Spółkę nie były jedynie informowaniem klienta o możliwości zakupu alkoholu lub były zwykłymi działaniami handlowymi niewypełniającymi definicji reklamy zawartej w ustawie o wychowaniu w trzeźwości. Nie można bowiem pomijać, iż Spółka w porozumieniu ze swoimi kontrahentami prezentowała w sposób szczególny, wynikający z zawartych umów, znaki towarowe przedsiębiorców, nakierowywała klienta do zakupu produktów alkoholowych poprzez odpowiednie umieszczenie ich w widocznym dla klienta miejscu. Już samo wskazywanie w umowach na jakiej wysokości półki ma znajdować się dany alkohol, czy też jaką objętość powierzchni ma zajmować jest celowym działaniem podejmowanym, by skłonić potencjalnego klienta do wyboru napoju alkoholowego danej marki. Działania te znacznie wykraczają poza pojęcie udostępnienia towaru klientowi do sprzedaży i mają na celu popularyzację znaków towarowych marek alkoholowych i ich producentów. Podkreślić przy tym należy, że usługi te Spółka realizowała jako dodatkowe - odrębnie od podstawowej działalności handlowej - zadania wynikał z odrębnie zawieranych umów o charakterze marketingowym, a za usługi te Spółka pobierała dodatkowe wynagrodzenie. O ile w przypadku innych niealkoholowych produktów posłużenie się znakiem towarowym może być uznanie wyłącznie za informacje handlową niepodlegającą opłacie, to w przypadku napojów alkoholowych, z wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w art. 21 ust. 1 punkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, działania te uznawane są za reklamę tego napoju, w szczególności gdy informacja ta przybiera formę celowo zorganizowanych działań o charakterze marketingowym mających na celu upowszechnienie znaków towarowych oraz odpowiednią prezentację towaru uwzględniającą powszechnie znane i stosowane strategie ekspozycyjne ukierunkowane na przyciągnięcie uwagi klientów, ukierunkowanie ich wyboru oraz wywołanie chęci zakupu.
Sąd nie podziela zatem zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wykładnia tego przepisu zaprezentowana w decyzji jest prawidłowa. W istocie ustawa wyróżnia dodatkowo takie czynności jak "promocję napojów alkoholowych" (art. 21 ust. 1 pkt 2) oraz "sponsorowanie" (art. 21 ust. 1 pkt 4) i "informowanie o sponsorowaniu" (art. 21 ust. 1 pkt 5). Tym niemniej czynności wykonywanych w ramach realizacji zawartych przez Spółkę umów, nie można uznać za promocję napojów alkoholowych, definiowaną w ustawie jako - publiczną degustację napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych, a także inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych. Promocji napojów alkoholowych nie mogą stanowić bowiem czynności polegające na rozpowszechnianiu i popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych, które są elementem ustawowej definicji reklamy napojów alkoholowych.
Różnica pomiędzy reklamą a promocją polega na tym, że reklama napojów alkoholowych obejmuje przede wszystkim rozpowszechnianie i popularyzację znaków towarowych napojów alkoholowych (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 532/17). Reklama napojów alkoholowych obejmuje rozpowszechnianie i popularyzację znaków towarowych napojów alkoholowych, zaś promocja obejmuje pewne czynności związane z samą sprzedażą i konsumpcją napojów alkoholowych, a także rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi. Oznacza to, że przez promocję napojów alkoholowych nie można rozumieć działań polegających na rozpowszechnianiu i popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.
W orzecznictwie wskazuje się, że mianem promocji określa się zazwyczaj szerokie spektrum działań marketingowych, które nie mieszczą się w zakresie tradycyjnie rozumianej reklamy rozpowszechnianej za pomocą środków masowego przekazu, są bowiem działaniami polegającymi na zachęcaniu do nabycia określonych towarów lub usług, najczęściej przez umożliwienie potencjalnym nabywcom wcześniejszego zapoznania się z produktem (np. rozdawanie próbek, organizowanie degustacji, nieodpłatne użyczenie towaru na pewien czas) lub oferowanie dodatkowych korzyści w związku z jego nabyciem. Do akcji promocyjnych zalicza się w doktrynie programy lojalnościowe, sprzedaż premiową, konkurs i loterię promocyjną, których specyfiką w odróżnieniu od reklamy jest to, że wymagają podjęcia określonych działań przez uczestnika w celu uzyskania pewnych korzyści (nagrody) i nie ograniczają się do samego informowania i zachęcania klientów do nabywania towarów lub usług. Przyjmuje się przy tym, że nie można utożsamiać promocji z informacją o promocji, która powinna być kwalifikowana jako reklama. (Sokołowska D. Pojęcie promocji. w: Namysłowska M. (red.) Reklama. Aspekty prawne. Pojęcie promocji. Cześć V, Rozdział 2, pkt 5.1. WKP 2012. el.) W kontekście zwrot inne formy publicznego zachęcania należy odczytywać z uwzględnieniem skonkretyzowanych w tym przepisie form promocji, a to publiczna degustacja napojów alkoholowych, rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi, organizowanie premiowanej sprzedaży napojów alkoholowych. Zatem o takie działania, które nie mogą być identyfikowane z samą tylko czynnością sprzedaży. Reklamą napojów alkoholowych jest zatem publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych (por. wyrok NSA z 27 maja 2025 r. , sygn. akt III FSK 1288/24)
W ocenie Sądu opisane w decyzji czynności podejmowane przez Spółkę, nie dają podstaw do uznania, że Spółka, w zakresie objętym decyzją, prowadziła publiczną degustację napojów alkoholowych, rozdawała rekwizyty związane z napojami alkoholowymi, czy też organizowała sprzedaż premiową tych napojów (bez publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe). Te same czynności nie mogą wypełniać definicji zawartych w różnych normach prawnych. Reklama napojów alkoholowych nie może być jednocześnie promocją tych napojów w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Nie można zatem przyjąć, że czynności stanowiące reklamę napojów alkoholowych koncentrujące się wokół rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, a także czynności związane z organizowaniem ekspozycji tych towarów i znaków, w rozumieniu ustawy mogą być uznane za inne formy publicznego zachęcania do nabywania napojów alkoholowych, a tym samym za promocję napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy.
W zaskarżonej decyzji określającej należne opłaty z tytułu reklamy napojów alkoholowych organ podatkowy I instancji dokonał odrębnej analizy każdej zawartej umowy i wykazał, jakie konkretnie działania Spółki uznał za reklamę napojów alkoholowych, wypełniające definicją określoną w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości.
W rozpoznawanej sprawie realizację umów o współpracy z poszczególnymi producentami lub dystrybutorami potwierdzają faktury opisane szczegółowo w decyzji DIAS. Organy prawidłowo przyjęły kwoty wynikające z tych faktur za podstawę wyliczenia 10% opłaty, uznając, że czynności nimi dokumentowane stanowiły reklamę napojów alkoholowych. W tym miejscu należy podkreślić, iż Sąd za niezasadny uznał zarzut, że w decyzji organ podatkowy "wziął pod uwagę faktury obejmujące dopłaty do cen maksymalnych, które stanowią dodatkową marżę za utrzymanie odpowiednich cen detalicznych, a produkty te nie były w żaden sposób reklamowane". Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że co prawda w wystawianych fakturach Spółka zawierała opis "usługa marketingowa", która faktycznie zawierała należności za pakiet usług obejmujący m. in. opłaty ekspozycyjne, dopłaty do cen maksymalnych, a także należności za reklamę napojów alkoholowych. Jednakże na podstawie zebranych dowodów (rozliczeń wykonanych usług, kalkulacje, umowy szczegółowe, porozumienia itp.) organ podatkowy I instancji szczegółowo ustalił należność odpowiadającą wyłącznie świadczonym usługom reklamy napojów alkoholowych. Kwota za usługi reklamy napojów alkoholowych wykazana jest w decyzji organu pierwszej instancji i uwzględnia szczegółową analizę konkretnych faktur za usługi marketingowe. Ze względu na to, że na fakturach w jednej pozycji ujmowano zarówno należności za usługi reklamowe i dopłaty do cen maksymalnych, faktury te stanowiły podstawę analizy i naliczenia opłaty od reklamy napojów alkoholowych. Ponieważ należność za usługi marketingowe obejmowała część należności za reklamę napojów alkoholowych, to tylko w tej części, stanowiła podstawę naliczenia opłaty od reklamy napojów alkoholowych.
Sąd nie zgodził się również ze stanowiskiem pełnomocnikiem Skarżącej, że Spółka realizując usługi wynikające z umów i porozumień poza napojami alkoholowymi wystawiała na półki, lodówki lub inne miejsca przeznaczone do sprzedaży piwa bezalkoholowe, które w świetle ustawy o wychowaniu w trzeźwości nie są wyrobem alkoholowym, a co za tym idzie nie powinny stanowić podstawy obliczania należnej opłaty od reklamy napojów alkoholowych. W tym miejscu podkreślić należy, że Spółka w tym zakresie nie przedłożyła żadnych wyjaśnień, dopiero w odwołaniu odniosła się do tej kwestii, nie podała wcześniej żadnych konkretnych ilości piw bezalkoholowych, mimo że na etapie kontroli jak i postępowania podatkowego miała taką możliwość. Nadto nie sposób ustalić jakich konkretnie produktów dotyczy faktura, oraz jaki procent produktów stanowi piwo bezalkoholowe, gdyż ani na umowie ani w porozumieniach nie ma takiej informacji, zatem organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania wynikającą z należności z tytułu usług reklamy napojów alkoholowych.
Na marginesie niniejszych rozważań wskazać należy, że określona w art. 2 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości ustawa odnosi się do znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także co należy szczególnie podkreślić: nazw i symboli graficznych przedsiębiorców nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych. W świetle powyższego kwestie związane ze sprzedażą piwa bezalkoholowego, które co prawda w świetle ustawy o wychowaniu w trzeźwości nie są wyrobem alkoholowym, nie mogą służyć obchodzeniu przepisów tej ustawy w zakresie reklamy znaków towarowych i symboli graficznych nie różniących się w sposób istotny od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, iż opłatą objęto czynności podejmowane wobec produktów - znaków towarowych i symboli graficznych, które nie powinny stanowić podstawy obliczania należnej opłaty od reklamy napojów alkoholowych. Na przyjętą przez Sąd ocenę materiału dowodowego nie ma zatem wpływu podnoszona w skardze okoliczności, że na specjalnych standach eksponujących znaki towarowe napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, czy też nazwy i symbole graficzne przedsiębiorców nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych - obok napojów alkoholowych eksponowane były również piwa bezalkoholowe. Wysokość ustalona została w oparciu o wynagrodzenie umowne dotyczące usług reklamy napojów alkoholowych.
Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na braku rozróżnienia sytuacji prawnej i faktycznej w stosunku do wydawania gazetek promocyjnych, w których znajdowały się zarówno informacje o napojach alkoholowych, jak również o piwie. W tym miejscu należy zwróci uwagę, że zakres podmiotowy osób, które mają obowiązek ponosić opłatę naliczaną na podstawie przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości, prawodawca określił jako "podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych". Są to zatem podmioty podejmujące się czynności, które stanowią, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawą o wychowaniu w trzeźwości, publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. Jak podkreśla się w doktrynie przekroczenie regulacji dopuszczalnej reklamy ponad regulację zawartą w art. 131 ustawy nie będzie powodowało, że taka sprzeczna z prawem reklama będzie zwolniona z opłaty uregulowanej w art. 132 ustawy. Nadto przepis art. 132 ustawy odnosi się do reklamy napojów alkoholowych bez rozróżnienia na piwo i inne napoje alkoholowe.
W ocenie Sądu, ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego wynika, że Spółka wykonywała w badanym okresie czynności stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Świadczą o tym wszystkie dowody zebrane podczas kontroli podatkowej, tj. zawierane przez Spółkę umowy z dostawcami, producentami i innymi podmiotami z branży napojów alkoholowych, faktury sprzedaży dotyczące świadczenia usług marketingowych wystawionych na rzecz kontrahentów Skarżącej, dowody w postaci fotografii z oględzin miejsca prowadzenia działalności oraz gazetki promocyjne i banery reklamowe umieszczone na sklepach sieci A.
Podsumowując, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Przepisy ustawy zostały zastosowane do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który nie wymagał uzupełnienia. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Analiza umów o współpracy, faktur VAT i przyporządkowany im materiał dowodowy co do zakresu usług zrealizowanych przez Spółkę, jak też wyjaśnień samej Spółki - doprowadziła do nie budzących wątpliwości ustaleń, że Spółka odpłatnie realizowała usługi będące reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Ocena tych dowodów nie przekroczyła reguły swobodnej oceny dowodów bowiem oparta została na własnej wiedzy oraz doświadczeniu życiowym, a wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.
Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.