I SA/SZ 121/25

I SA/Sz 121/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 191,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 września 2020 r. nr 428000-COP-2.4103.10.2019; 428000-COP2.4103.5.2020.8 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz M. Ś. kwotę [...]([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] września 2020 r., nr [...], [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ") utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2019 r. nr [...] określającą M. Ś. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień i maj 2015 r. oraz umarzającą postępowanie podatkowe
w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.
Organ w pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony wskutek nieuprawnionego odliczenia z faktur wystawionych przez U. sp. z o.o. (U. gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
Nierzetelność tych faktur polegała na tym, iż przedmiotem dostawy pomiędzy skarżącym a ww. podmiotem nie był wykazany w treści faktury olej napędowy,
a jedynie mieszanka paliwowa oleju opałowego, oleju smarowego, formowego
i czyściwa do rdzy, z niewiadomego źródła pochodzenia. W ocenie organu, U. była jednym z ogniw w łańcuchu transakcji, mającego na celu wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.
Organ w drugiej instancji, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji, podzielił stanowisko przyjęte w decyzji z [...] września 2020 r. Organ stwierdził, że
w sprawie nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego przez organ w pierwszej instancji. W tej sytuacji zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z przedmiotowych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").
Podatnik zaskarżył decyzję organu podatkowego do sądu administracyjnego, zarzucając:
1) sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym
i dowolną, subiektywną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaną z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p."), polegającą na przyjęciu, że:
a) spółka U. sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, a przedmiotem kwestionowanych dostaw była mieszanka odbarwionego oleju opałowego, smarowego, formowego i czyściwa do rdzy,
b) podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikowaniu kontrahenta;
2) rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1
i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich czynności niezbędnych dla ustalenia prawdziwego stanu faktycznego w sprawie, a przez to dokonanie ustaleń niekorzystnych dla podatnika wbrew zasadzie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, oraz stronniczą interpretację dowodów dokonaną z perspektywy ex post, opartej na wiedzy zgromadzonej przez organy ścigania, z pominięciem roli i świadomości podatnika w kwestionowanych transakcjach;
3) naruszenie przepisów art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania polegające na opieraniu się na fragmentach zeznań wyrwanych z kontekstu oraz stawianie tezy o braku dochowania należytej staranności stosując własne, niemożliwe do spełnienia standardy, a także brak wskazania jakie działania, poza podjętymi, powinien podjąć skarżący, aby nie można mu było postawić zarzutu braku dochowania należytej staranności w transakcjach
z kwestionowanym kontrahentem;
4) naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1
i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u.
w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167 i 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez całkowicie błędną interpretację dobrej wiary i zakresu obowiązku należytej staranności podatnika, a przez to naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej i niesłuszne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku VAT należnego;
5) naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 99 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia przez skarżącego podatku VAT od zakupu paliwa od U. Sp. z o.o., w sytuacji gdy dostawy te zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Wyrokiem z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 880/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Sąd podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.
Zdaniem WSA stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy w sposób prawidłowy. Organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, a skarżący na każdym etapie postępowania miał zapewniony w nim udział. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony zgodnie z normami art. 122, at, 180, art. 187 § 1,
art. 188 i 191 O.p., czego wyraz organy dały w uzasadnieniu decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami wynikającymi z dyspozycji art. 210 § 4 O.p.
W uzasadnieniu swojego wyrokuWSA wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że za spornymi fakturami wystawionymi przez U. nie wystąpił obrót olejem napędowym, czyli transakcje te nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem dostawy pomiędzy skarżącym a U. nie mógł być wskazany w treści faktur olej napędowy, a jedynie mieszanka paliwowa oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy, gdyż tyko taką mieszanką, w czasie kiedy realizowane były dostawy, dysponował dostawca. Sąd w pełni zgodził się z wnioskami organów podatkowych, że z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że faktury VAT wystawione przez dostawców U. Sp. z o.o, tj. D. Sp. z o.o., D2. sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. na rzecz U. Sp. z o.o., a następnie przez U. Sp. z o.o. na rzecz m.in. "M. " M. Ś. dokumentują transakcje, związane
z oszustwem podatkowym, które miały na celu legalizację dostaw produktów naftowych jako oleju napędowego, od których nie został zapłacony na wcześniejszym etapie podatek od towarów i usług.
Za prawidłowe WSA uznał także stanowisko organów podatkowych co do niedochowania przez skarżącego należytej staranności w ramach transakcji z U..
Powyższy wyrok strona zaskarżyła skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wyrokiem z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1020/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony kasacyjnie przez podatnika wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
NSA uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się częściowo zasadne.
NSA wskazał, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe odnośnie działania U. jako jednego z ogniw w łańcuchu podmiotów, mających na celu wprowadzenie do obrotu towaru innego niż uwidoczniony na wystawionych przez tę spółkę fakturach, towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, nie zostały podważone w całym toku postępowania podatkowego, ani sądowoadministracyjnego, a także w skardze kasacyjnej. Ustalenia te, przywołane w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, a także przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu z [...] września 2020 r., nie budzą wątpliwości co do tego, że U. dokonywała dostaw innego towaru niż uwidoczniony za zakwestionowanych fakturach i że działania te były elementem oszukańczego procederu. Powyższe jednak nie było wystarczające do uznania, że wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie uprawniały skarżącego do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Istotne było bowiem wykazanie przez organy podatkowe, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu
i realizowaniu tych transakcji. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że skarżący takiej staranności nie dochował, a sąd pierwszej instancji, powtarzając argumentację organów, zaaprobował to stanowisko.
W kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności w ramach transakcji nabycia oleju napędowego od U., NSA zauważył, że skarżący wskazywał m.in., że w trakcie nabywania oleju napędowego uwidocznionego na fakturach wystawionych przez U. nie miał podstaw do podejrzeń, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Przywołane w skardze do WSA (ale także w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego) okoliczności, zostały przez sąd pierwszej instancji całkowicie pominięte przy ocenie prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do dochowania należytej staranności w transakcjach z U.. Ma to znaczenie w przypadku skarżącego, który nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwami, a jedynie dokonywał nabycia paliwa dla potrzeb własnej działalności gospodarczej. Ponadto, argumentacja organów, zaaprobowana przez sąd pierwszej instancji, nie może prowadzić do wniosku, że w przypadku obrotu tego rodzaju towarem podatnik nigdy nie spełnia warunków do uznania, że dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim dostawcą, gdy w toku prowadzonego postępowania zostanie wykazane, że paliwo zostało nabyte od nieuczciwych kontrahentów i to ustalenie determinuje uznanie, że skarżący jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Ocena dochowania przez podatnika należytej staranności nie może być całkowicie oderwana od rzeczywistych, a więc wskazywanych także przez skarżącego, okoliczności, realiów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia paliwa.
NSA stwierdził, że WSA powtarzając stanowisko organów podatkowych,
z całkowitym pominięciem okoliczności sprawy przedstawionych przez skarżącego, dokonał nieprawidłowej, bo niepełnej, oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności
w ramach zakwestionowanych transakcji. To zaś stanowiło o naruszeniu art. 145 § 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.
W ocenie NSA wskazane naruszenia przepisów postępowania uzasadniały uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sąd.
Ponadto NSA za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez WSA art. 108 u.p.t.u. Organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego, czego ta regulacja prawna nie dotyczy. Przedwczesne były też zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167 i 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.
Ponadto NSA wskazał, że wnioski dowodowe zgłoszone w skardze do sądu pierwszej instancji, co do których autor kasacji sformułował zarzuty kasacyjne, były niedopuszczalne procesowo jako zmierzające do podważenia ustalonej przez organy podatkowe podstawy faktycznej podjętego przez nie rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 (Dz. U.
z 2024 r. poz. 935 ze zm. - P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz
z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że rozpatrywana sprawa była na skutek skargi kasacyjnej strony od poprzedniego wyroku WSA w Szczecinie z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 880/20 - wydanego w niniejszej sprawie - przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem zastosowanie znajduje art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia.
Związanie dokonaną przez NSA wykładnią oznacza, że WSA nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym przez NSA poglądem. Wykładnia prawa, o której mowa w ww. przepisie, obejmuje zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego.
Sąd odwoławczy uwzględnił skargę kasacyjną strony uznając przede wszystkim za zasadne zarzut w zakresie naruszenia przez organy przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego.
NSA wskazał w pierwszej kolejności, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe odnośnie do działania U. jako jednego z ogniw w łańcuchu podmiotów, mających na celu wprowadzenie do obrotu towaru innego niż uwidoczniony na wystawionych przez tę spółkę fakturach, pochodzącego
z niewiadomego źródła, nie zostały podważone w całym toku postępowania podatkowego, ani sądowoadministracyjnego, a także w skardze kasacyjnej.
Odnosząc się do powyższego NSA stwierdził, że ustalenia te, szczegółowo przywołane w uzasadnieniu wyroku WSA, a także szczegółowo przedstawione
w uzasadnieniu decyzji organu nie budzą wątpliwości co do tego, że U. dokonywała dostaw innego towaru niż uwidoczniony za zakwestionowanych fakturach i że działania te były elementem oszukańczego procederu. Powyższe jednak nie jest wystarczające do uznania, że wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie uprawniały skarżącego do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Istotne jest bowiem wykazanie przez organy podatkowe, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu i realizowaniu tych transakcji.
NSA wskazał, że ustalenia organu podatkowego powinny być dokonane przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej. Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 O.p. podatkowej).
Zdaniem NSA lektura uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji w tym zakresie prowadziła do wniosku, że WSA powtórzył argumentację organów podatkowych, tracąc z pola widzenia argumentację przedstawioną przez skarżącego.
Tymczasem, strona w skardze wskazywała, że w trakcie nabywania oleju uwidocznionego na fakturach wystawionych przez U. nie miała podstaw do podejrzeń, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Skarżący nie znał osób, co do których organy podatkowe prowadziły szerokie ustalenia (K. K.
i S. A.), tym samym nie miał wiedzy o powiązaniach tych osób oraz ich oszukańczej działalności. O tych okolicznościach strona uzyskała wiedzę dopiero w trakcie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Skarżący wskazywał na fakt otrzymania towaru i braku jakichkolwiek zastrzeżeń co do jego jakości.
Dalej NSA zauważył, że strona nie była kolejnym (pośrednim) ogniwem łańcucha transakcji, a nabywała olej na potrzeby własnej działalności gospodarczej (prowadzenie tartaku). Ponadto, z wyjaśnień skarżącego wynikało, że współpraca
z U. została nawiązana poprzez uzyskanie przez skarżącego kontaktu telefonicznego do R. K., który następnie dostarczał zamówione paliwo (w odpowiedniej ilości i jakości) oraz faktury VAT dokumentujące te transakcje. Kontakt ten skarżący uzyskał od zaufanej osoby. W związku z tym nie widział powodów, dla których miałyby dokonywać dodatkowej weryfikacji (poza formalną) tego kontrahenta. Strona wyjaśniała także, że płatności były realizowane w formie gotówkowej (co w wówczas obowiązującym stanie prawnym, nie naruszało żadnych regulacji prawnych) z uwagi na wykazanie na początku współpracy, że skarżący jest wiarygodnym czyli wypłacalnym kontrahentem.
Następnie NSA wskazał, że cena nabywanego paliwa nie odbiegała od cen rynkowych, biorąc pod uwagę, że w tym przypadku paliwo było kupowane z dostawą na miejsce. To oznacza, że sprzedający nie musi ponosić kosztów związanych
z prowadzeniem stacji paliw. Z punktu widzenia skarżącego istotne było czy ilość zamówionego paliwa zgadzała się z zamówieniem (poprzez liczniki) i czy jest ona odzwierciedlona na fakturze. Nie istotny był sposób zorganizowania pracy osoby dostarczającej paliwo czyli R. K., dla którego nie miało znaczenia czyje paliwo rozwoził, gdyż posługiwał się on otrzymaną "rozpiską".
Ponadto NSA wyjaśnił, że skarżący wskazywał na fakt, że olej uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach zużywał w miarę potrzeb do maszyn używanych
w prowadzonej przez niego działalności tartaku, co oznaczało, że zamówienia były składane w miarę potrzeb: raz na miesiąc lub dwa miesiące. Z kolei fakt, że skarżący wykonuje pracę fizyczną (praca w tartaku) i w tej działalności formą rozliczenia jest gotówka, a zlecenia dokonywane są ustnie, to taki sam sposób działania w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie wzbudzał u skarżącego jakiejkolwiek podejrzliwości.
Zdaniem NSA w realiach niniejszej sprawy powyższe okoliczności, przywołane w skardze do WSA (ale także w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego), zostały przez sąd pierwszej instancji pominięte przy ocenie prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do dochowania przez skarżącego należytej staranności w transakcjach z U.. Ponadto argumentacja organów, aprobowana przez sąd pierwszej instancji, nie może prowadzić do wniosku, że w przypadku obrotu tego rodzaju towarem podatnik nigdy nie spełnia warunków do uznania, że dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim dostawcą, gdy w toku prowadzonego postępowania zostanie wykazane, że paliwo zostało nabyte od nieuczciwych kontrahentów i to ustalenie determinuje uznanie, że strona jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Ocena dochowania przez podatnika należytej staranności nie może być całkowicie oderwana od rzeczywistych, a więc wskazywanych także przez stronę, okoliczności, realiów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia paliwa.
W związku z powyższym NSA stwierdził, że WSA powtarzając stanowisko organów podatkowych, z całkowitym pominięciem okoliczności niniejszej sprawy przedstawionymi przez skarżącego, a przytoczonymi przykładowo powyżej, dokonał nieprawidłowej, bo niepełnej, oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe w odniesieniu do kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji.
W związku z powyższym za trafne NSA przyjął uznanie podniesionego
w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczących naruszenia przepisów postępowania
tj. art. 191 O.p., gdyż sąd pierwszej instancji ocenił działania organów podatkowych
w sposób dowolny, posługując się tylko i wyłącznie argumentacją tych organów.
Ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze powyższe stanowisko NSA
i wytknięte uchybienia w zakresie naruszenia reguł postępowania podatkowego ustanowionych w O.p., sąd obecnie ją rozpoznający zobowiązany był zatem uchylić zaskarżoną decyzję.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia,
a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego
lub procesowego.
Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację, w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej przez podmioty gospodarcze należycie dbające o swe interesy gospodarcze nie mógł się dowiedzieć o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze. Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie. Nie jest również sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy prawa, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. Prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową.
Prawo do odliczenia podatku materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił dany towar lub usługę od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Faktura jest zatem - dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku, w związku z powyższym istotne jest, aby faktura odzwierciedlała stan rzeczywisty (wyrok WSA w Opolu z dnia 18 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Op 134/11 i wyrok NSA z dnia 27. Września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1223/10).
Odwołując się zatem do orzecznictwa TSUE należy wskazać, że w wyroku z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft, sygn. C-80/11 oraz Peter David, sygn. C-42/11, Trybunał stwierdził, iż w sytuacji gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie danej wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można byłoby odmówić prawa do odliczenia w przypadku udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Natomiast w wyroku z dnia 21.02.2006 r., sprawa C-255/02 Halifax pic, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.
W orzecznictwie Trybunału wykształcił się zatem jednolity pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturze. Wobec tego, kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, stała się ocena, czy strona wiedziała lub winna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.
Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku.
Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (transparentną).
NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2136/13, powołując się na orzeczenia TSUE, odmówił podatnikowi prawa do odliczenia VAT z faktur za zakup towaru z tego względu, że jego kontrahent (sprzedawca) okazał się nieuczciwy. Sąd uznał bowiem, że odliczenia podatku od towarów i usług może dokonać tylko ten podatnik, który podjął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, by upewnić się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.
Mając na względzie przywołane orzecznictwo w odniesieniu do kwestii dochowania tzw. należytej staranności przy prowadzeniu spornych transakcji przez podatnika, Sąd zauważa, że to na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze swoich kontrahentów. Dlatego też nabywca towarów i usług, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Także orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wskazuje, że jakkolwiek prawo do odliczenia podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, to może ono doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy zostanie ustalone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach, miały lub w świetle towarzyszących okoliczności powinny mieć tego świadomość. W takich przypadkach podatnik nie może powoływać się na zasadę neutralności podatku (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 listopada 2010 r. o sygn. I SA/Sz 608/10).
Z kolei, jak wskazuje się w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1780/15, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być analizowane w oderwaniu od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami, a nie jedynie transakcjami wykazanymi na fakturach. Tym samym, należy oddzielić sytuację, w której faktura dokumentuje transakcję, która nie miała miejsca (niespełnienie warunku materialnego prawa do odliczenia VAT) od faktury, która dokumentuje wprawdzie transakcję opodatkowaną (spełnienie warunku materialnego odliczenia VAT), lecz została wystawiona przez niewłaściwy podmiot. W tym drugim przypadku pozbawienie strony prawa do odliczenia VAT jest możliwe dopiero po udowodnieniu, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o VAT (m.in. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. sprawy Strój trans EOOD C-642/11 i ŁWK - 56 EOOD,C-643/l 1, z dnia 22 października 2015 r. sprawa PPUH Stehcemp C-277/14).
Zdaniem Sądu, mając na względzie wyrok NSA, sprawa wymaga ponownej oceny zebranego materiału dowodowego i wyczerpującego rozważenia wszelkich jej okoliczności przez pryzmat poczynionych dotychczas ustaleń, takich jak: fakt, że pomimo tego, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał nabyć towaru wrażliwego jakim jest olej napędowy, to nie dokonał podstawowych czynności jakich powinien dokonać przedsiębiorca, tj.: nie zweryfikował w żaden sposób wiarygodności swojego kontrahenta, nie zawarł z dostawcą oleju napędowego pisemnej umowy, w której strony określiłyby zasady współpracy, nie znał osób prowadzących spółkę U., dokonywał płatności wyłącznie w formie gotówkowej (nawet znaczących kwot), nie żądał certyfikatów jakościowych dostarczanego paliwa, nie posiadał dokumentów uwiarygadniających spółkę U., w powiązaniu z okolicznościami, na które powołuje się strona skarżąca, a także wyroku Sądu Rejonowego w Ś. Zamiejscowy VI Wydział Karny w S. z [...] października 2024 r., sygn. akt. VI K [...], uniewinniającego od zarzucanych stronie czynów wskazanych w tym wyroku.
Podkreślić jednak należy, że powyższy wyrok Sądu Rejonowego nie mógł mieć wpływu na ocenę zawartą w niniejszym rozstrzygnięciu, gdyż stosownie do art. 11 P.p.s.a sąd administracyjny wiążą ustalenia co do popełnienia przestępstwa prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym. Niemniej jednak w treści uzasadnienia tego wyroku Sąd Rejonowy wskazał, że w toku postępowania podatkowego nie wykazano o świadomym udziale M. Ś. w działalności przestępczej, w którą zamieszana była spółka m.in. U.. Zdaniem Sądu Rejonowego, K. K. (prezes spółki U.) nie wskazał na jakiekolwiek porozumienie lub wiedzę M. Ś. co do nielegalnego pochodzenia paliwa, co więcej nawet go nie znał. W ocenie Sądu Rejonowego, nie wykazano, aby:
- ktokolwiek wtajemniczył stronę w charakter działalności m.in. spółki U.,
- były przypadki, że skarżący otrzymywał faktury bez faktycznego przekazania oleju napędowego,
- M. Ś. miał wiedzę na temat tego, że surowiec, który nabywał nie był w istocie olejem napędowym,
- M. Ś. w okresie objętym zarzutem miał jakiekolwiek inne źródło zaopatrzenia w olej napędowy, który był niezbędny do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.
W tym miejscu Sąd zauważa, że stwierdzony przez sąd powszechny brak umyślności w działaniu – w odliczeniu przez podatnika lub osobę działającą w jego imieniu podatku naliczonego, wynikającego faktur wystawionych w ramach oszustwa podatkowego, nie oznacza bezwzględnego wyłączenia możliwości przypisania osobie dokonującej tego odliczenia braku dochowania należytej staranności
w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, w znaczeniu obowiązującym na gruncie ustawy o VAT.
Jak wskazuje orzecznictwo brak należytej staranności może zrealizować się także w wyniku działań pozbawionych cech umyślności w szczególności poprzez działanie, któremu można przypisać cechy działania nieumyślnego. Stwierdzony przez sąd powszechny brak w działaniu danej osoby winy umyślnej stanowiącej znamię czynu zabronionego przez k.k.s., obejmującego swym zakresem odliczenia podatku VAT nie oznacza więc automatycznie, że w sprawie podatkowej przy rozliczeniu podatku VAT, którego dotyczyła sprawa karna zakończona wyrokiem uniewinniającym, nie wystąpił brak należytej staranności w znaczeniu przyjętym na gruncie ustawy o VAT. Dlatego ocena dochowania przez podatnika należytej staranności i działania dobrej wierze podlega ocenie prawnej, która ma charakter niezależny od oceny dokonywanej na podstawie przepisów prawa karnego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1392/24).
Zatem ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni ocenę prawną
i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak i wyroku NSA (I FSK 1020/21) i dokona ponownej oceny materiału dowodowego oraz należytej staranności strony w transakcjach z U. odnosząc się min. do takich okoliczności, jak to, że olej uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach skarżący zużywał w miarę potrzeb do maszyn używanych w prowadzonej przez niego działalności tartaku, że skarżący wykonuje pracę fizyczną i w tej działalności formą rozliczenia jest gotówka, a zlecenia dokonywane są ustnie, że skarżący w zakresie weryfikacji kontrahenta polegał na opinii swojego pracownika co do jakości paliwa i rzetelności R. K.. A także odniesie się do podnoszonych przez skarżącego zasad prowadzenia jego działalności gospodarczej.
Szerokie analizowanie ww. okoliczności przez organ w powiązaniu z rzeczywistymi, a więc wskazywanymi także przez skarżącego, okolicznościami i realiami prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia paliwa umożliwi, ewentualną, prawidłową weryfikację stanowiska organu.
Mając zatem na uwadze stwierdzone uchybienia należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., orzec jak w sentencji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964). Na koszty te, w łącznej wysokości [...] zł, złożyły się: wpis od skargi – [...] zł, uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).