I SA/Op 262/21

I SA/Op 262/21 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2021-11-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska
Aleksandra Sędkowska /sprawozdawca/
Marta Wojciechowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 660/22 - Wyrok NSA z 2025-01-16
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A z o.o. [...] w K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółkę z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej też: Skarżąca, Spółka) jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] . nr [...] (którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 w wysokości 11.168.438,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ww. podatek w kwocie 119.514,00 zł) i określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 w wysokości 7.763.329,00 zł.
Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., wszczął wobec spółki A Spółka z o.o. [...] w likwidacji z siedzibą w K. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2017 r. do 31.12.2017 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli nr [...] z dnia 25.06.2019 r., doręczonym Spółce w dniu 12.07.2019 r., w którym wskazane zostały  nieprawidłowości.
W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 505 ze zm.), w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] kontrola celno- skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ ten, działając jako organ I instancji, wydał decyzję z dnia [...]. Nr [...], określającą Spółce A należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 11.168.438,00 zł, podczas gdy w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2017, Spółka zadeklarowała podatek w wysokości 5.503.342,00 zł, czyli niższy o kwotę 5.665.096,00 zł. Różnica pomiędzy zeznaniem podatkowym Spółki a ustaleniami organu I instancji, wynikła z:
1. wyłączenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1406 ze zm.) z kosztów uzyskania przychodów kwoty 45.569.782,83 zł, na którą składają się następujące wydatki:
a. w kwocie 22.904.034,86 zł z tytułu honorarium adwokackiego wypłaconego dla kancelarii prawnej [...] z siedzibą w T. w I. ,
b. w kwocie 22.665.747,97 zł z tytułu spłaty odsetek od zadłużenia wobec B. S.A. w likwidacji, z siedzibą w K. ,
oraz wyłączenia z przychodów podatkowych kwoty 78.487,41 zł, stanowiącej wartość zrealizowanych dodatnich różnic kursowych, dotyczących wydatku w kwocie 22.904.034,86 zł, nieuznanych wtoku postępowania pierwszoinstancyjnego za koszt uzyskania przychodu w 2017 r.
Z powyższym rozstrzygnięciem Spółka się nie zgodziła i złożyła odwołanie z dnia 15 października 2019 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...]. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 w wysokości 7.763.329,00 zł. Organ ten uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwotę 22.904.034,86 zł z tytułu honorarium adwokackiego wypłaconego dla kancelarii prawnej [...] z siedzibą w T. w I.
W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa o KAS) poprzez niezastosowanie, a tym samym naruszenie: domniemania prawdziwości oraz domniemania zgodności z prawdą ksiąg podatkowych Skarżącej za okres "przed otwarciem w styczniu 1992 r. jej procesu likwidacyjnego" oraz naruszenie zakazu określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego odniesienia się w sposób uregulowany prawem do prowadzenia ksiąg podatkowych przez podatnika w sposób nierzetelny lub wadliwy;
b) art. 193 § 6 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niezastosowanie i niezachowanie określonego trybu, a tym samym nieuzasadnione przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu, niż ten wynikający z ksiąg podatkowych skarżącej za okres "przed otwarciem w styczniu 1992jej procesu likwidacyjnego", a tylko tak sporządzony protokół badania ksiąg spisany zgodnie z przepisami prawa, może stanowić dowód;
c) art. 193 § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez błędne zastosowanie i pomimo braku obalenia domniemania rzetelności ksiąg skarżącej nieuznanie jej ksiąg podatkowych za okres "przed otwarciem w styczniu 1992 r. procesu likwidacyjnego" za dowód:
"Spółka A. nie wskazała konkretnych dowodów i dokumentów potwierdzających, że debet na rachunku bankowym powstał na skutek dokonanych przez Spółkę wskazanych zakupów nieruchomości, dzieł sztuki itd. i ma to związek z uzyskiwanymi przychodami";
d) art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych skarżącej za okres rozliczeniowy, kiedy powstało zadłużenie wobec B. S.A. w K.;
e) art. 121 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;
f) art. 127 o.p. i art. 220 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w wadliwy sposób, wbrew jego istocie polegającej na ponownym rozpatrzeniu sprawy, a przyjęcie za podstawę wydanej decyzji stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji;
g) art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez bezprawną próbę obejścia przepisów o przeprowadzaniu dowodu z ksiąg podatkowych Skarżącej, a następnie pomimo wiążącego organ II instancji domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych za okres rozliczeniowy, kiedy powstało zadłużenie wobec BHK S.A., przyjmowanie innych wielkości niż wynikające z ksiąg;
h) art. 121 § 1, 122 w zw. z art. 193 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych skarżącej i arbitralne ustalenie, że "brak jest podstaw do zaliczenia kwoty 22.665.747,97 zł, którą stanowiły odsetki zapłacone w 2017 r. na rzecz B. S.A. z tytułu posiadanego w tym Banku zadłużenia do kosztów uzyskania przychodów;
i) art. 121 w zw. z art. 235 o.p. poprzez rozpatrzenie odwołania w sposób identyczny, w jaki prowadzone było postępowanie przez organ I instancji, tj. z pominięciem wszelkich racjonalnych argumentów, a w szczególności brak odniesienia się do najistotniejszej w sprawie okoliczności, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzał kontrolę podatkową za okres 01.01. - 31.12.2008 r., która nie stwierdziła jakichkolwiek nieprawidłowości w przedmiocie zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodu odsetek z tytułu zadłużenia skarżącej wobec B S.A. w kwocie 14 274 132,00 zł;
j) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że w sprawie nie udokumentowano odpowiednio poniesionych 30 lat temu wydatków przez skarżącą oraz przez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej;
k) art. 191 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego; czyli dokonanie oceny tylko na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ z pominięciem w ocenie dowodów zawnioskowanych przez stronę. Co stanowiło podstawę do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o ocenę dowodów dokonaną w sposób dowolny uwzględniający tylko materiał zebrany przez organ z naruszeniem zasady obiektywizmu i zasady zaufania;
I) art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji, wskutek czego skarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej, w szczególności poprzez:
- brak wskazania, jakie dowody organ uznał za wiarygodne, jakim odmówił wiary i na jakich dowodach oparł ustalenia faktyczne i w zakresie następujących zarzutów formułowanych pod adresem Skarżącej to jest: "okoliczności sprawy nie pozwalają na ustalenie źródła powstania debetu na rachunku bankowym Spółki";
- dokonanie rażąco wadliwej oceny dowodów, której wyrazem jest całkowicie błędne ustalenie, że "Chybione pozostaje zatem twierdzenie Spółki A., że powstałe zadłużenie, jest wyłącznie następstwem jej zwyczajnych działań gospodarczych",
2. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania przed organem II instancji zadłużenie wobec B. S.A. nie miało "związku przyczynowo – skutkowego" z "potencjalnym" przychodem, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i przedwczesne wobec przeprowadzonego wyłącznie w ograniczonym zakresie w toku postępowania przed organem II instancji postępowania dowodowego;
3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że źródło zadłużenia, które wygenerowało po stronie Skarżącej wydatek w kwocie 22.665.747,97 zł (z tytułu spłaty odsetek od zadłużenia wobec B. S.A. w likwidacji z siedzibą w K.) nie zostało zaciągnięte przez Skarżącą w celu osiągnięcia przychodów, ani - tym bardziej - w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu (przed otwarciem w styczniu 1992 r. procesu likwidacji);
b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że brak jest związku przyczynowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na spłatę odsetek na rzecz B. S.A. a przychodem Skarżącej, gdy spłata zadłużenia wygenerowanego w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności operacyjnej jest ściśle związana z przychodem Skarżącej.
Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu stanowiącego wynik kontroli z dnia 15 lutego 1995 r. przeprowadzonej przez działający wówczas Urząd Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. i 1994 r. (11 miesięcy) - na okoliczność ustalenia jego treści, w szczególności brak stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych skarżącej. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o:
1. rozpoznanie sprawy na rozprawie; a w dalszej kolejności o:
2. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w tym zakresie,
3. zasądzenie od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego W O. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu 17 listopada 2021 r. Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu stanowiącego wynik kontroli z dnia 15 lutego 1995 r. z uwagi na brak związku z rozpoznawaną sprawą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] nr [...] (którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 w wysokości 11.168.438,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne od nieuregulowanej w terminie zaliczki na ww. podatek w kwocie 119.514,00 zł) i określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 w wysokości 7.763.329,00 zł.
Z treści wniesionej skargi wynika, że zdaniem Skarżącej w rozpatrywanej sprawie organ nie stwierdził nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych Skarżącej zgodnie z procedurą wskazaną w art. 193 o.p. W kontekście naruszenia przepisu art. 193 o.p. stawiane są kolejne wymienione zarzuty, a to naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121, art. 122, art. 220 o.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, iż użyte w przepisie art. 193 § 2 o.p. pojęcie "rzetelności" księgi podatkowej odnosi się do zgodności zapisów w księgach ze stanem rzeczywistym (faktycznym). Zatem rzetelna jest tylko ta księga podatkowa, która odzwierciedla zgodny z rzeczywistością przebieg zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu "nierzetelność" jest błędem co do faktów, a nie co do prawa, ponieważ ocena ksiąg pod kątem rzetelności odnosi się do sfery ustalenia faktów, a nie oceny prawnej. Nierzetelność nie ma zatem związku z błędami w stosowaniu prawa (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 132/10). Naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu.
Z kolei za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p) a zatem za niewadliwe należy uznać księgi podatkowe, których zapisy są zgodne z zasadami określonymi w odrębnych unormowaniach, regulujących zasady prowadzenia poszczególnych rodzajów ksiąg. Czyli uznać należy, iż księgi są wadliwe, jeżeli nie są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Niewadliwymi są te księgi, którym nie można zarzucić nieprawidłowości pod względem formalnym. Jak słusznie przy tym wskazał organ, wadliwość (w przeciwieństwie do nierzetelności) jest w pewnym sensie stopniowalna. Stopniowalność ta wynika z art. 193 § 5 o.p. Nieprawidłowości, uchybienia, odnoszące się tylko do reguł prowadzenia ksiąg nie mogą być zatem, co do zasady, podstawą do zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych.
Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie nie został sporządzony zarówno przez organ I jak i II instancji protokół z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p. Organ nie stwierdził bowiem, iż księgi podatkowe Skarżącej są prowadzone nierzetelnie, a zatem że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (§ 2), czy też są one wadliwe czyli prowadzone niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Podkreślić zaś w tym miejscu należy, iż jedynie w takich przypadkach organ podatkowy ma obowiązek sporządzenia protokołu z badania ksiąg (§ 6).
Prawidłowo, zdaniem Sądu, w uzasadnieniach decyzji zarówno organu I jak i II instancji, odniesiono się do ww. przepisu art. 193 o.p., wyjaśniając, że naruszenie prawa materialnego przez podatnika, polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi.
Nie ma zatem uzasadnienia stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym aby zobowiązanie można było ustalić w innej wysokości niż zadeklarowana, należałoby taką księgę pominąć jak dowód w postępowaniu podatkowym.
Odnosząc się do kwestii ksiąg rachunkowych Skarżącej dotyczących okresu sprzed otwarcia w styczniu 1992 r. procesu likwidacji Spółki, wskazać należy, że skoro księgi te nie były przedmiotem badania przez organ, a zatem nie mogły być one oceniane pod kątem ww. przepisu art. 193 o.p. Jak słusznie bowiem zauważył organ, przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie był podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 r. zaś fakt, iż na wysokość tego podatku miały wpływ zdarzenia mające miejsce w latach poprzednich nie oznacza, że organy mają obowiązek badania ksiąg za wszystkie ubiegłe lata. Podkreślenia przy tym wymaga również fakt, iż - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organy podatkowe nie stwierdziły, że zdarzenia, które wpłynęły na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. nie miały miejsca w latach 90 ubiegłego wieku, co uzasadniałoby ewentualne zakwestionowanie samych tych zdarzeń z uwagi na ich nierzetelność, czyli niezgodność ze stanem faktycznym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawą wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 22.665.747,97 zł z tytułu spłaty odsetek od zadłużenia wobec B. S.A. w likwidacji, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., był brak dokumentów pozwalających stwierdzić, że zadłużenie to powstało na skutek zdarzeń mających związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, zarzut dotyczący naruszenia art. 193 o.p. należało uznać za nieuzasadniony.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 o.p. poprzez brak obiektywizmu i nieprzeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. za 2008 r., wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie ww. protokół z kontroli był przedmiotem analizy w postępowaniu prowadzonym przez organ w pierwszej instancji, jaki i w postępowaniu odwoławczym. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organom nie można zasadnie stawiać zarzutu, że nie powieliły rozstrzygnięcia, które zostało wydane wcześniej, gdyż organ ma prawo i obowiązek wydać odmienne rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy uzna, że wcześniejsza decyzja była nieprawidłowa (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22.08.2018 r., sygn. akt. II SA/Po 292/18). Podstawowym kryterium oceny decyzji jest bowiem jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 22.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1572/13).
Sąd nie podzielił również i kolejnego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 121 o.p. poprzez niezastosowanie w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że w sprawie nie udokumentowano odpowiednio poniesionych 30 lat temu wydatków przez Skarżącą oraz przez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Zauważyć przy tym należy, iż Skarżąca nie wskazuje w skardze, na czym polegało w przedmiotowej sprawie niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Sąd nie dopatrzył się przy tym w niniejszej sprawie uchybienia powyższym zasadom. Odnosząc się z kolei do wydatków sprzed 30 łat, konsekwencją których było powstanie zadłużenia, stwierdzić należy, że wątpliwości związane z tym zadłużeniem nie powstały obecnie, ale były one wskazywane już w opinii biegłego rewidenta z przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego Spółki, na dzień 31.12.1991 r., obejmującego bilans sporządzony na dzień 31.12.1991 r. oraz rachunek wyników za okres od 01.01.1991 r. do 31.12.1991 r. Kwestia ta była również przedmiotem postępowania związanego z udzieleniem gwarancji bankowych, na co słusznie zwrócił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Sąd nie uznał również za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 191 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. z oraz z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. w zw. w art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Przede wszystkim Skarżąca nie wskazuje żadnych dowodów przez nią zawnioskowanych, które miałyby zostać pominięte przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu natomiast, zarówno z materiału dowodowego, jak i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego zarówno w zakresie zaliczenia lub niemożności zaliczenia wypłaty honorarium dla Kancelarii [...] z siedzibą w [...] oraz honorarium dla Biura biegłego księgowego [...] do koszów uzyskania przychodów, jak i zaliczenia do koszów uzyskania przychodu odsetek z tytułu zadłużenia Spółki wobec B. S.A. Dowodem tego są pisma kierowane do Skarżącej o przedłożenie konkretnych dowodów, mogących mieć znaczenie w sprawie, np.:
- wezwanie z dnia 2205.2020 r. nr [...] o przedłożenie dowodów i wyjaśnień,
-wezwanie z dnia 07.07.2020 r. nr [...] o przedłożenie dowodów i wyjaśnień,
- wezwanie z dnia 14.08.2020 r. nr [...] o ponowne przedłożenie dowodów i wyjaśnień,
- wezwanie z dnia 29.09.2020 r. nr [...] o przedłożenie dodatkowych dokumentów wymienionych w załączonej do odwołania tabeli.
Podkreślić również należy, iż organ występował do innych podmiotów o uzyskanie wyjaśnień i dowodów, w tym również w zakresie oceny, czy odsetki od zadłużenia spółki A w B. S.A. stanowią koszty podatkowe - w tym do B S.A., C SA w W., Sądu Apelacyjnego w W.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. stan faktyczny sprawy został wyjaśniony i szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji, prawidłowo przy tym zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy oraz przedstawiono jego ocenę. Wskazano na konkretne dowody, które podlegały badaniu, przedstawiono ich analizę jak i wnioski z niej wypływające oraz rozstrzygnięcie wraz z jego uzasadnieniem. Za całkowicie chybiony, zdaniem Sądu, należy więc uznać zarzut odnoszący się do wadliwego i niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji.
Kolejny zarzut – dotyczący naruszenia art. 127 o.p. - poprzez przyjęcie za podstawę wydanej decyzji jedynie stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji, również został uznany przez Sąd za bezzasadny. W ocenie Sądu organ odwoławczy, mając na uwadze art. 122 i 187 o.p., podjął szereg działań mających na celu ustalanie prawidłowego stanu faktycznego, co znalazło swój wyraz m.in. w odmiennym rozstrzygnięciu, niż wydane przez organ I instancji.
Również nie sposób uznać za uzasadniony kolejny z zarzutów – a mianowicie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu podkreślenia bowiem wymaga, iż księgi podatkowe mają istotne znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania zaś podczas postępowania podatkowego przyjmowane są one, zgodnie z art. 193 § 1 o.p. jako dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach pod wskazanymi warunkami. Księgi te podlegają weryfikacji w celu stwierdzenia, zgodnie z art. 193 o.p., czy faktycznie dokonane w nich zapisy spełniają warunki rzetelności i niewadliwości. W postępowaniu podatkowym, mającym na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczeń podatkowych, kolejnym etapem jest stwierdzenie, czy ujęte w nich zapisy w zakresie przychodów i kosztów spełniają warunki określone w ustawach podatkowych - tu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Żaden z przepisów nie stanowi natomiast o tym, że wynikające z ksiąg zapisy w zakresie dotyczącym rozliczeń podatkowych muszą być przyjmowane bez ich weryfikacji. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem Skarżącej, że żaden z przepisów u.p.d.o.p. nie stanowi samoistnej podstawy oceny ksiąg podatkowych Skarżącej, gdyż do tego celu służy wskazany powyżej art. 193 o.p. Natomiast u.p.d.o.p. reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych.
Należy podkreślić, iż wbrew twierdzeniu Skarżącej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego oraz analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy, dokonując weryfikacji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zadłużenia wobec B. S.A. w likwidacji, dokonał prawidłowej analizy materiału dowodowego, w tym przedłożonego przez Skarżącą oraz przedstawił jego ocenę, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Słusznie przy tym zauważył organ, iż mimo zasady prawdy materialnej trudno jest przyjąć, aby organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy tylko strona posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niej konsekwencje podatkowe. Przy czym dowody takie muszą być weryfikowalne, powinny wskazywać rzeczywiste strony transakcji i wszelkie inne elementy, które na nią składają się, w tym dowodzą, że poniesiony wydatek rzeczywiście trafił do podmiotu będącego stroną transakcji (por. wyrok WSA w Łodzi z 3.09.2020 r., syg. akt I SA/Łd 76/20).
Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania ani prawa materialnego podniesionych w skardze. Nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów prawa.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.
-----------------------
6