I SA/Op 257/23

I SA/Op 257/23 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2023-10-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Komorowska-Kaczkowska
Grzegorz Gocki
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 290/24 - Wyrok NSA z 2024-07-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 165a, art. 14b par. 1 i par. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2023 r. sprawy ze skargi D. Spółki z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.129.2023.9.MR1/PP, 0114-KDIP3-2.4011.264.2023.8.JM/AC w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.129.2023.8.MR1, 0114-KDIP3-2.4011.264.2023.6.JM, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez D. Sp. z o.o. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13.07.2023 r., którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 24.05.2023 r. dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w ramach pytania nr 2 i nr 3 w zakresie kwestii technicznych, tj. możliwości uznania wydatków na zakup towarów i usług związanych z podróżami służbowymi oraz rozliczenia należności związanych z podróżami służbowymi potwierdzonych dowodami księgowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej za koszty uzyskania przychodu oraz możliwości uznania dokumentów związanych z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, za podstawę do ustalenia dla pracownika przychodu oraz przychodu zwolnionego z PIT, a w konsekwencji do zrealizowania obowiązków jako płatnika zaliczek na podatek PIT.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 6.03.2023 r. wpłynął wniosek Spółki (uzupełniony pismem z dnia 15.05.2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący:
- podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej,
- podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania wydatków na zakup towarów i usług związanych z podróżami służbowymi oraz rozliczenia należności związanych z podróżami służbowymi potwierdzonych dowodami księgowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej za koszty uzyskania przychodu,
- podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania dokumentów związanych z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, za podstawę do ustalenia dla pracownika przychodu oraz przychodu zwolnionego z PIT, a w konsekwencji do zrealizowania obowiązków Spółki jako płatnika zaliczek na podatek PIT.
W opisie zdarzenia przyszłego strona wskazała, że posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej w skrócie u.o.r. lub ustawa o rachunkowości).
Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę zgodnie z przepisami ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej w skrócie K.p.) - dalej określanymi jako "pracownicy". Pracownicy odbywają podróże służbowe, czyli na polecenie wnioskodawcy wykonują zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba wnioskodawcy albo ich stałe miejsce pracy (dalej określane jako "podróże służbowe"). Pracownikom przysługują od wnioskodawcy należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi. Podróże służbowe oraz wypłata należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi odbywają się zgodnie z art. 775 § 1, 2 i 5 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy oraz przepisami rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej określanego jako "rozporządzenie"). Wnioskodawca ponosi wydatki na zakup towarów i usług związanych z podróżami służbowymi (np. usług noclegowych, usług gastronomicznych, paliwa) oraz na rozliczenie należności związanych z podróżami służbowymi (np. diety). Wydatki te są ponoszone przez wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji wydatki te stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT). Zakupione towary i usługi są wykorzystywane przez wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych zakupów zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z podróżami służbowymi oraz wypłatą należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi u wnioskodawcy powstaje szereg dokumentów (dalej określanych jako "dokumenty"). Dokumenty te można podzielić na dwie grupy:
1) dokumenty wewnętrzne - są to wszelkiego rodzaju dokumenty wytworzone przez wnioskodawcę w związku z podróżami służbowymi oraz wypłatą należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi, a w szczególności:
• polecenia wyjazdu służbowego (podpisane elektronicznie przez przełożonego i zarząd),
• ankiety wyjazdu służbowego (podpisana elektronicznie przez przełożonego lub dyrektora),
• rozliczenia kosztów wyjazdu służbowego,
• ewidencje przebiegu pojazdu (kilometrówka),
• oświadczenia o dokonaniu wypłaty ze służbowej karty kredytowej,
• oświadczenia o rezygnacji z gotówkowego rozliczania i wskazanie numeru rachunku bankowego.
• polecenia księgowania (PK) dotyczące ujęcia w księgach rachunkowych wypłat należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi.
2) dokumenty zewnętrzne - są to wszelkiego rodzaju dokumenty otrzymane przez wnioskodawcę, które potwierdzają nabycie towarów i usług związanych z podróżami służbowymi, a w szczególności:
• faktury dokumentujące zakup usług noclegowych,
• faktury dokumentujące zakup usług gastronomicznych,
• faktury dokumentujące zakup paliwa.
• faktury dokumentujące wynajem samochodu,
• rachunki dokumentujące przejazd taksówkami,
• bilety lotnicze,
• bilety kolejowe,
• paragony za parking.
Dokumenty mogą mieć formę elektroniczną (dotyczy to głównie dokumentów wewnętrznych) albo formę papierową (dotyczy to głównie dokumentów zewnętrznych).
W najbliższym czasie, wnioskodawca ma zamiar zmodyfikować zasady przechowywania tych dokumentów poprzez ich archiwizowanie wyłącznie w formie elektronicznej. Celem tej modyfikacji jest usprawnienie procesu dostępu do dokumentów oraz zaoszczędzenie przestrzeń magazynowej w archiwum. W zakresie dokumentów mających formę elektroniczną wnioskodawca będzie wytwarzał lub otrzymywał dokument w formie elektronicznej. Następnie dokument ten będzie zapisywany w formie elektronicznej. Dokument będzie przechowywany przez wnioskodawcę w formie elektronicznej. Dokument nie będzie istniał w formie papierowej Natomiast w zakresie dokumentów mających formę papierową wnioskodawca będzie wytwarzał lub otrzymywał dokument w formie papierowej. Następnie dokument ten będzie skanowany, a skan będzie zapisywany w formie elektronicznej. Dokument będzie przechowywany przez wnioskodawcę w formie elektronicznej. Dokument w formie papierowej będzie niszczony. Za skanowanie i niszczenie dokumentu w formie papierowej może być odpowiedzialny pracownik odbywający podróż służbową albo osoby odpowiedzialne za rozliczanie podróży służbowych u wnioskodawcy.
We wszystkich przedstawionych sytuacjach - zarówno dokumenty w formie papierowej, jak i dokumenty w formie elektronicznej - po ich zapisaniu w formie elektronicznej będą spełniały następujące warunki:
• dokument w formie elektronicznej będzie stanowił wierne odzwierciedlenie dokumentu w formie papierowej,
• dokument w formie elektronicznej zostanie zapisany w formacie, który będzie umożliwiał zapoznanie się z treścią dokumentu i sporządzenie jego wydruku,
• dokument w formie elektronicznej będzie przechowywany przez wnioskodawcę co najmniej do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
• dokument w formie elektronicznej będzie przesyłany i przechowywany w formacie, który co do zasady uniemożliwia ingerencję w treść dokumentu.
Poprzez złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca zmierza do ustalenia, czy przedstawiony sposób przechowywania dokumentacji związanej z podróżami służbowymi oraz wypłatą należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi pozwala na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) oraz podatku od towarów i usług (VAT). W związku z powyższym wnioskodawca prosi o przyjęcie, jako elementu opisu zdarzenia przyszłego, że mamy do czynienia z podróżami służbowymi, że ponoszone wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów) oraz że przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów (z zastrzeżeniem zakupów niedających prawa do odliczenia podatku VAT).
W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:
1. Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego?
2. Czy dla wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na zakup towarów i usług związanych z podróżami służbowymi oraz na rozliczenie należności związanych z podróżami służbowymi potwierdzone dowodami księgowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego?
3. Czy dla wnioskodawcy dokumenty związane z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będą stanowiły podstawę do ustalania dla pracownika przychodu oraz przychodu zwolnionego z PIT, a w konsekwencji do zrealizowania obowiązków wnioskodawcy jako płatnika zaliczek na podatek PIT?
W zakresie pytania nr 2 Spółka wskazała, że w jej ocenie dowody księgowe przechowywane w formie elektronicznej, w sposób zgodny z art. 73 ust. 1 i 2 u.o.r., będą pozwalały na zaliczenie wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie pytania nr 3 zdaniem strony, dowody księgowe przechowywane w formie elektronicznej, w sposób zgodny z art. 73 ust. 1 i 2 u.o.r., będą pozwalały na zrealizowanie obowiązków wnioskodawcy jako płatnika zaliczek na PIT w związku z wypłatą diet i innych należności z tytułu podróży służbowych.
Powyższe szeroko uzasadniła.
W dniu 24.05.2023 r., w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 2) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 3), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.
W dniu 13.06.2023 r. wpłynęło zażalenie zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku dochodowego od osób prawnych na ww. postanowienie z 24.05.2023 r.
W wyniku rozpatrzenia zażalenia, organ wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia 13.07.2023 r.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że wskutek ponownej analizy przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podtrzymuje stanowisko, że zagadnienie poruszone we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych ( pytanie nr 2) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 3) nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania - z uwagi na zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) [dalej jako: O.p. lub Ordynacja podatkowa] negatywnej przesłanki umożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej.
Wyjaśnił, że zakres przedmiotowy wniosku obejmujący zadane pytania, odnoszące się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja nie rozstrzygałaby w niniejszej sprawie o skutkach podatkowych dla wnioskodawcy, ale o poprawności dokumentowania oraz potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów przetwarzanych w formie elektronicznej odzwierciedlających wydatki związane z podróżami służbowymi oraz wypłatą należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi w związku z zamierzoną modyfikacją zasad przechowywania tych dokumentów poprzez ich archiwizowanie wyłącznie w formie elektronicznej, a także że na podstawie tak przechowywanych dokumentów księgowych Spółka może poniesione wydatki na zakup towarów i usług związanych z podróżami służbowymi zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów oraz spełni obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące rozliczenia podróży służbowych pracowników w postaci ustalenia przychodu pracownika, przychodu zwolnionego z PIT oraz poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczył de facto oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i potwierdzenia prawidłowości dokumentowania oraz archiwizowania ww. dokumentów, do czego organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnej nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony.
Kwestia poprawności dokumentacji, jak i prawidłowości jej przechowywania nie należy do zakresu prawa podatkowego, z którego można wyciągać wnioski odnoszące się do przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji, kwestie "techniczne" dotyczące dokumentów księgowych, nie wpływają na powinność uiszczenia podatku, nie kreują materialno-prawnego obowiązku podatnika czy płatnika, albowiem ten nie wynika z tych dokumentów księgowych, lecz jest uwarunkowany przepisami prawa podatkowego.
Interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla wnioskodawcy w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosi wnioskodawca, nie stanowiłoby ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia (art. 14k § 1 O.p.), a wydana w zakresie określonym we wniosku (pytanie nr 2 i nr 3) interpretacja nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Zarówno bowiem zastosowanie się do takiej interpretacji, jak i ewentualna jej zmiana, pozostałaby bez wpływu na zobowiązania podatkowe wnioskodawcy.
Stanowisko organu znajduje również odzwierciedlenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 roku (III SA/Wa 1852/16).
Sposób zredagowania wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wskazuje, że w istocie wnioskodawca dąży do uzyskania oceny dowodów przetwarzanych w formie elektronicznej, a nie do uzyskania interpretacji przepisu prawa podatkowego. Co wykazano powyżej, z treści pytań nr 2 i nr 3 nie wynika żaden problem związany z wykładnią przepisów prawa podatkowego z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazuje: " poprzez złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca zmierza do ustalenia, czy przedstawiony sposób przechowywania dokumentacji związanej z podróżami służbowymi oraz wypłatą należności na pokrycie kosztów związanych z podróżami służbowymi pozwala na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) (...). W związku z powyższym wnioskodawca prosi o przyjęcie, jako elementu opisu zdarzenia przyszłego, że mamy do czynienia z podróżami służbowymi, że ponoszone wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów (...)."
Z powyższego wynika, że wnioskodawca nie ma wątpliwości, że wydatki służbowe wymienione w treści wniosku spełniają definicje kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca pytając natomiast o to, czy planowany sposób przechowywania dokumentów jest zgodny z przepisami ustawy o CIT, PIT, próbuje w trybie interpretacji indywidualnej uzyskać stanowisko, jakiego organ w trybie interpretacyjnym nie może przedstawić. Wnioskodawca oczekuje bowiem wyłącznie potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów przetwarzanych w formie elektronicznej w związku z zamierzoną modyfikacją zasad przechowywania tych dokumentów poprzez ich archiwizowanie wyłącznie w formie elektronicznej.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dotyczących prawidłowego przechowywania dokumentacji w formie elektronicznej tak, aby na podstawie przechowywanych w tej formie dowodów księgowych Spółka prawidłowo wypełniła obowiązki płatnika z tytułu rozliczenia podróży służbowych pracownika.
Ustawa o rachunkowości (na podstawie której Spółka prowadzi ewidencję rachunkową) nie stanowi przepisów prawa podatkowego. Organ nie jest uprawniony do interpretacji sformułowań z zakresu ustawy o rachunkowości - nie może sankcjonować w drodze indywidualnej interpretacji przyjętych przez wnioskodawcę rozwiązań w obrębie zapisów w księgach rachunkowych oraz ujęcia dowodu w księgach rachunkowych.
Podobnie zauważyć należy, że ustawodawca w żadnym z przepisów Ordynacji podatkowej nie odwołuje się do definicji dokumentu ani formy, w której powinien być przechowywany dokument. Nie stanowi również na podstawie jakich dowodów księgowych i jak winny być przechowywane, aby Spółka prawidłowo rozliczyła podróż służbową pracowników. Nie wynika to również z art. 32, art. 86 i art. 88 O.p.
Przepis art. 32 Ordynacji podatkowej traktuje o obowiązku przechowywania przez płatników i inkasentów dokumentów związanych z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta. Art. 86 Ordynacji podatkowej najogólniej rzecz ujmując reguluje kwestię obowiązkowego okresu przechowywania ksiąg podatkowych, wskazując, że jest to okres do czasu upływu przedawnienia zobowiązania. Natomiast art. 88 odnosi się do obowiązku przechowywania rachunków, potwierdzających zdarzenie gospodarcze, w kolejności ich wystawienia (chronologicznie), do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Biorąc pod uwagę powyższe, organ zauważył, że skoro wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii prawidłowości przechowywania dokumentów jedynie w formie elektronicznej oraz rozliczenia na ich podstawie podróży służbowej zgodnie z opisaną we wniosku procedurą to organ interpretacyjny nie miał żadnych uprawnień do rozstrzygania zadanych we wniosku pytań oznaczonych nr 2 i 3.
Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego, co wynika wprost z art. 14h O.p.
Wobec powyższego, organ interpretacyjny nie może stanowiska wnioskodawcy, na gruncie ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości dokumentowania wydatków służbowych oraz potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów i poprawności archiwizacji w formie elektronicznej dokumentacji dla celów dowodowych uznać za prawidłowe albo nieprawidłowe również z tego względu, że wydanie żądanego przez wnioskodawcę rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym we wniosku naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych, które w ramach realizowanych procedur mogą prowadzić postępowanie dowodowe.
Powyższe wpisuje się w treść art. 14b § 2a O.p., zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące m.in. uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W tym też zakresie nie mogą mieć zatem zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych).
Spółka w zakresie pytania nr 2 i nr 3 żąda od organu potwierdzenia mocy dowodowej dokumentów przetwarzanych w formie elektronicznej w związku z planowanym wprowadzeniem elektronicznego systemu archiwizacji i zarządzania dowodami księgowymi, a więc prawidłowości technicznego dokumentowania kosztów, jeżeli przetworzone elektronicznie dokumenty dokumentujące wydatki służbowe będą przechowywane zgodnie z opisaną we wniosku procedurą jedynie w formie elektronicznej a także, że na podstawie tak przechowywanych dokumentów księgowych spełnia obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących rozliczeń podróży służbowych pracowników w postaci ustalenia przychodu pracownika, przychodu zwolnionego z PIT oraz poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Organ w ramach kompetencji do wydawania interpretacji indywidualnych nie został powołany do oceny prawidłowości konkretnych dowodów czy dokumentów z powodu ich przydatności w konkretnym prowadzonym postępowaniu podatkowym czy kontroli, dokonanych przez Spółkę czynności.
Przedmiotowe wątpliwości Spółki nie mają charakteru interpretacyjnego, lecz dotyczą oceny kwestii technicznych dotyczących dokumentów księgowych przyjętych przez Spółkę. Oceny takiej dokonywać mogą organy podatkowe w ramach wnikliwej analizy dokumentów księgowych. Zauważyć także należy, że zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa Ordynacja podatkowa (art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 193 § 1, art. 194 § 1).
Podstawą dla dokonania odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 Wnioskodawcy musiałaby więc być ocena dokumentu, na podstawie którego ewidencjonowany jest dany wydatek służbowy. Ocena taka może być natomiast przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p.
Procedura postępowania interpretacyjnego odbywa się w trybie uproszczonym, w ramach którego nie ma prawnej możliwości prowadzenia postępowania dowodowego.
Przedmiotem interpretacji nie może być stan faktyczny, czy też zdarzenie przyszłe; przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie ocena stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, czego w istocie przy tak sformułowanym wniosku i zawartych w nich pytaniach nr 2 i nr 3 oczekiwała Spółka. W takiej bowiem sytuacji wydanie interpretacji indywidualnej najzwyczajniej prowadziłoby do przekroczenia uprawnień przez organ i w konsekwencji do wydania "jakiejkolwiek" interpretacji dotyczącej sposobu dokumentowania przykładowych wydatków służbowych. W ramach posiadanych uprawnień organ nie może wydać jakiejkolwiek interpretacji, lecz taką, która w swojej treści wypełnia wszystkie wymogi nałożone przepisami Ordynacji podatkowej, o których była mowa wyżej. Interpretacja nie może być wydawana "w próżnię".
Ponadto z treści pytań nr 2 i nr 3 sformułowanych przez Spółkę w treści wniosku ORD-IN nie wynikały żadne wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wątpliwości takich nie przedstawiła również Spółka we własnym stanowisku w sprawie.
Żądanie udzielenia interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami nr 2 i nr 3 sformułowanymi w złożonym wniosku, wykracza więc poza zakres przedmiotowy interpretacji.
Stanowisko przyjęte przez organ podatkowy znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.09.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1197/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19.03.2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2284/14, wyrok NSA z dnia 22.08.2018 r., sygn. akt II FSK 3398/17).
W świetle powyższych argumentów organ podtrzymał stanowisko że zakres przedmiotowy spornego wniosku wyznaczony zadanymi w nim pytaniami nr 2 i nr 3 nie pozwala na załatwienie sprawy poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w zażaleniu.
We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na bezzasadnej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jako naruszającego prawo oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawiera ono wady, powodujące konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13.07.2023 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24.05.2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwestii technicznych, tj. możliwości uznania wydatków na zakup towarów i usług związanych z podróżami służbowymi oraz rozliczenia należności związanych z podróżami służbowymi potwierdzonych dowodami księgowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej za koszty uzyskania przychodu oraz możliwości uznania dokumentów związanych z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, za podstawę do ustalenia dla pracownika przychodu oraz przychodu zwolnionego z PIT, a w konsekwencji do zrealizowania obowiązków jako płatnika zaliczek na podatek PIT.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego dotyczącego następujących kwestii:
- prawidłowości rozliczenia na gruncie ustawy o CIT w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów i usług związanych z podróżami służbowymi oraz na rozliczenie należności związanych z podróżami służbowymi potwierdzonych dowodami księgowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego,
- możliwości ustalenia przez Spółkę - jako płatnika zaliczek na podatek PIT - przychodu oraz przychodu zwolnionego z PIT dla pracowników na podstawie dokumentów związanych z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.
Zaznaczyć należy, że zagadnienie możliwości wydania interpretacji indywidualnej w ww. kwestiach było już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Zarówno organ interpretacyjny, uznający brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tego zagadnienia, jak również Spółka, wskazująca na zasadność wydania interpretacji w takim przypadku, przywołali orzeczenia sądów administracyjnych, na poparcie własnych stanowisk.
Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie przychyla się do stanowiska prezentowanego w orzeczeniach uznających zasadność wydania interpretacji w takim przypadku, a zatem uznaje za prawidłowe stanowisko Spółki.
Sąd w tym zakresie korzysta z argumentacji prezentowanej w tej linii orzeczniczej, która popiera stanowisko skarżącej, tj.:
- w zakresie możliwości rozliczania kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT na podstawie dokumentów przechowywanych w formie elektronicznej na ww. zasadach (prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 731/18 oraz z 17 marca 2021 r., III SA/Wa 1658/20 oraz z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2373/21 jak i wyroku NSA z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1101/22);
- w zakresie możliwości ustalenia przychodu oraz przychodu zwolnionego z PIT dla pracowników na podstawie dokumentów przechowywanych w formie elektronicznej na ww. zasadach (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 582/19 oraz wyrok NSA z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 46/20).
Argumentację zawartą w powyższych wyrokach Sąd orzekający w tej sprawie podziela w całości uznając ją jednocześnie za własną (orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przypomnieć należy, że w rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, uznając, że zakres przedmiotowy przedstawionego we wniosku problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji indywidualnej. Zgodnie z powyższym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., I SA/Po 1228/08 oraz wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., I SA/Ol 551/08). Przy czym, co istotne, art. 165a Ordynacji podatkowej, nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12).
Stosownie do art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Jednocześnie, co oczywiste, opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową.
W ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Do takiego stanu jaki przedstawi, formułuje on własne stanowisko. Organ interpretacyjny dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę.
Natomiast definicja użytego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, pojęcia "przepisów prawa podatkowego" została określona w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Wskazać też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, stwierdził, że "(...) nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Prawo podatkowe w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, należy określić jako ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygaszania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków oraz traktujących także o obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych. (...) Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. np. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11 wskazując, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a) działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia, których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej". Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku PIT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym.
Pogląd, zgodnie z którym dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, konieczne bywa przeprowadzenie wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej akceptowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2010 r. II FSK 1019/09; z 28 czerwca 2012 r. II FSK 1465/11; z 27 listopada 2013 r. II FSK 27/12; z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15).
Powyższe stanowiska sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego uznając, iż nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 dotyczących:
- prawidłowości rozliczenia na gruncie ustawy o CIT w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów i usług związanych z podróżami służbowymi oraz na rozliczenie należności związanych z podróżami służbowymi potwierdzonych dowodami księgowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego,
- możliwości ustalenia przez Spółkę - jako płatnika zaliczek na podatek PIT - przychodu oraz przychodu zwolnionego z PIT dla pracowników na podstawie dokumentów związanych z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.
W ocenie organu zakres przedmiotowy przedstawionych pytań nie mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji (przedmiotem interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie przepis prawa podatkowego w odniesieniu do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), pytanie te dotyczą zagadnienia, którego rozstrzygnięcie nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, ponieważ sposób dokumentacji/archiwizacji opisanych we wniosku dokumentów wymaga w istocie oceny zdarzenia przyszłego i przeprowadzenia postępowania dowodowego, a ponadto wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.
Powodem odmowy wszczęcia postępowania było stanowisko organu, który twierdził, że ustawy o CIT i PIT w żadnym miejscu nie odnoszą się do kwestii sposobu dokumentowania transakcji gospodarczych, a art. 9 ust. 1 ustawy o CIT odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, które – według organu - nie są przepisami prawa podatkowego.
Zdaniem Sądu powyższe stanowisko jest błędne.
Przede wszystkim dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów istotne jest prawidłowe ich udokumentowanie. Wprawdzie art. 15 ustawy o CIT nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 ustawy o CIT wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oczywiste jest zatem, że powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że art. 15 ustawy o CIT należy interpretować w zestawieniu z art. 9 tej ustawy oraz przepisami, do których art. 9 ustawy o CIT odsyła. Są to bowiem przepisy, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika (tak wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018 r. I SA/Łd 95/18).
Ponadto, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Tym samym Spółka jako pracodawca przy rozliczaniu przychodów osób fizycznych z wykonywanej na jej rzecz pracy (w tym uwzględnianiu przychodów i świadczeń zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) występuje jako płatnik (taki status Spółki oprócz statusu podatnika został zaznaczony na wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej). Płatnicy i inkasenci zaś obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania płatnika lub inkasenta (art. 32 § 1 O.p.). Diety i inne należności z tytułu podróży służbowych są przychodem pracownika (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.), który jednak korzysta ze zwolnienia w podatku PIT do wysokości określonej w rozporządzeniu (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f.). Tym samym prawidłowe wyliczenie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych jest istotne z punktu widzenia realizowania obowiązków Spółki jako płatnika zaliczek na PIT (art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.). W związku z tym, że Spółka prowadzi księgi rachunkowe, to wyliczenie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych oraz wyliczenie zaliczek na PIT powinno mieć swoje oparcie w dowodach księgowych (art. 9 ustawy o CIT).
Tym samym zadane pytania dotyczą problematyki podatkowej, gdyż rzutują na spełnienie przez skarżącą obowiązków z wyżej wskazanych przepisów ustaw o CIT i PIT.
W ocenie Sądu, bezzasadne są twierdzenia organu, według których przepisy ustawy o rachunkowości, nie stanowią przepisów prawa podatkowego i z powodu tej okoliczności nie mogą być przedmiotem pisemnej indywidualnej interpretacji, gdyż stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Należy podkreślić, że ustawodawcy w kontekście celów podatkowych, nie jest obojętne w jaki sposób podatnicy będą prowadzić urządzenia ewidencyjne, w których wykazywane są dane służące do określenia podstawy podatkowania i wyliczenia podatków. W art. 24a ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca postanowił, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepisy te nakładają obowiązek prowadzenia ksiąg albo w formie ksiąg rachunkowych albo w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Forma ta, dla podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów jest określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544 ze zm.; dalej jako rozporządzenie), a dla ksiąg rachunkowych określona jest w ustawie o rachunkowości. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić podatkowe księgi przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe. Podatkowa księga przychodów i rozchodów w stosunku do ksiąg rachunkowych ma charakter ewidencji uproszczonej i może być prowadzona w zakresie działalności o stosunkowo niewielkich rozmiarach (§ 2 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości), w zakresie działalności o większych rozmiarach podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Oznacza to, że podatnicy, którzy nie osiągną rozmiarów działalności wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynika to z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o rachunkowości. Księgi rachunkowe są najbardziej zaawansowanymi urządzeniami ewidencyjnymi, gdyż oprócz danych o przychodach i kosztach działalności podmiotu obowiązanego do ich prowadzenia wykazują także informacje o stanie majątku tego podmiotu oraz o przepływach pieniężnych tego podmiotu.
Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ma charakter aktu zawierającego przepisy podatkowe, gdyż podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzi się dla celów podatkowych, a samo rozporządzenia zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 ustawy o PIT. Stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przepisami prawa podatkowego są także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W przepisach art. 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca uznał księgi rachunkowe za księgi spełniające cele podatkowe. Podatkowy charakter tych ksiąg występuje w przypadku wszystkich podatników obowiązanych do ich prowadzenia. Powołane przepisy odsyłają w zakresie określającym prowadzenie ksiąg rachunkowych do odrębnych przepisów, którymi są przepisy ustawy o rachunkowości. Jednocześnie przepisy te nakazują na podstawie ustawy o rachunkowości prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla rachunku podatkowego, rozumianego jako określenie podstawy opodatkowania, warunkuje bowiem możliwość pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania (wyrok NSA z 15 marca 2017 r. II FSK 475/15).
Zdaniem Sądu, zawarte w powołanych przepisach odesłanie do ustawy o rachunkowości powoduje, że przepisy tej ustawy regulujące wszystkie kwestie wiążące się z określeniem wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, jak i odnoszące się do spełnienia obowiązków płatnika zaliczek na podatek PIT, na podstawie 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisami podatkowymi. Te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. Posłużenie się taką metodą ustalenia warunków prowadzenia ksiąg dla celów podatkowych wynikało z tego, że skoro w odrębnej ustawie ustawodawca określił sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów innych niż podatkowe, które - jak już wskazano - są najbardziej szczegółowymi urządzeniami księgowymi, to brak byłoby uzasadnienia dla wprowadzenia obowiązku prowadzenia przez podatników odrębnych ksiąg rachunkowych o specjalnym przeznaczeniu podatkowym w sytuacji, gdy podatnik prowadzi już na podstawie odrębnych przepisów księgi rachunkowe, które mogą z powodzeniem realizować cele podatkowe. Tak samo pozbawione sensu byłoby nakazywanie podatnikom prowadzenia obok ksiąg rachunkowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na te okoliczności ustawodawca uznał, że ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, będą obowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Natomiast ci podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy na podstawie ustawy o rachunkowości mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe oraz wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (podatnicy, którzy mają obowiązek prowadzić wyłącznie księgi rachunkowe) są obowiązani prowadzić je zgodnie z przepisami o rachunkowości w sposób realizujący cele wskazane w 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Niewątpliwie podatkowy charakter ksiąg rachunkowych wynikający z realizowania przez nie celów w zakresie podatku dochodowego sprawia, że przepisy ustawy o rachunkowości służące realizacji tych celów są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
O podatkowym charakterze tych przepisów świadczą także przewidziane w przepisach podatkowych skutki naruszenia przepisów regulujących prowadzenie ksiąg. Skutki te są przewidziane w przepisach art. 193 Ordynacji podatkowej. Prowadzenie ksiąg w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistego stanu zdarzeń, które powinny być wykazane w księgach stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Księgi nierzetelne nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność tego co wynika z zapisów zawartych w tych księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej). Prowadzenie ksiąg z naruszeniem przepisów regulujących ich prowadzenie, które nie ma cech nierzetelności, skutkuje wadliwością ksiąg (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Księgi wadliwe nie stanowią dowodu tego, co wynika z zapisów w nich zawartych, pod warunkiem, że wady ksiąg dotyczą kwestii istotnych dla wyniku zapisów zawartych w księgach (art. 193 § 4 w zw. z § 1 i art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej). Z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że nieuznanie ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, skutkuje możliwością oszacowania przez organ podstawy opodatkowania. Skoro prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości jest obowiązkiem podatnika, którego realizacja na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 1 ustawy o PIT służy prawidłowemu obliczeniu i wpłaceniu podatku dochodowego i naruszenie tego obowiązku wywołuje negatywne skutki podatkowe po stronie podatnika, to przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie w jakim służą określeniu wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy są przepisami o charakterze podatkowym (tak też prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 23 marca 2018 r. III SA/Wa 1522/17; z 7 czerwca 2018 r. III SA/Wa 2959/17).
Ustawa o rachunkowości zawiera przepisy regulujące dokumentowanie przy pomocy dowodów księgowych zapisów zawartych w księgach w tym zapisów dotyczących wydatków. Przepisami tymi są art. 20 ust. 2-5, art. 21 ust. 1-5 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o rachunkowości. Z przepisu art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości wynika, że każdy wykazany w księgach rachunkowych wydatek powinien być udokumentowany odpowiednim dowodem. Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód dokumentujący wydatek powinien być rzetelny. Przepisy te mają znaczenie dla określenia dochodu podatnika (straty), podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego, gdyż z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego udokumentowanie w sposób pozwalający na uznanie, iż wydatek został rzeczywiście poniesiony i pozwalający też na zweryfikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar oraz usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2017 r. II FSK 751/15; z 2 lutego 2016 r. II FSK 3531/13; z 18 grudnia 2015 r. II FSK 2821/13; z 12 lutego 2014 r. II FSK 1864/12; z 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11; z 20 lipca 2010 r. II FSK 418/11). Przestrzeganie przez podatników powołanych przepisów ustawy o rachunkowości zapewnia spełnienie warunku odpowiedniego udokumentowania wydatku, które jest niezbędne do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Okoliczność, że przy naruszeniu przez podatnika obowiązku zgodnego z prawem udokumentowania wydatku możliwe jest dowodzenie poniesienia wydatku przy pomocy innych dowodów, nie zmienia okoliczności, że powołane przepisy ustawy o rachunkowości mają charakter podatkowy, jeżeli realizują cel w postaci umożliwienia ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego.
Skarżąca trafnie podniosła, że archiwizowanie dowodów księgowych reguluje przepis art. 73 ustawy o rachunkowości. Przepis ten ma zastosowanie także do dowodów księgowych dokumentujących wydatki podlegające rozliczeniu jako koszty podatkowe. Skoro, jak już wskazano, przepisy dotyczące dokumentowania w księgach rachunkowych wydatków kwalifikowanych jako koszty podatkowe są przepisami podatkowymi, to także ten przepis należy uznać za normę o takim charakterze, gdyż reguluje on sposób udokumentowania wydatku także dla celów podatkowych. Ponadto dowody księgowe przechowywane w formie elektronicznej, w sposób zgodny z art. 73 ust. 1 i 2 u.o.r., będą pozwalały na zrealizowanie obowiązków Spółki jako płatnika zaliczek na PIT w związku z wypłatą diet i innych należności z tytułu podróży służbowych.
Nie jest zatem tak, jak zdaje się twierdzić organ w zaskarżonym postanowieniu, że nie jest uprawniony do interpretacji sformułowań z zakresu ustawy o rachunkowości. Jak wskazano wcześniej, te normy ustawy o rachunkowości, które realizują cele podatkowe w zakresie wynikającym z powołanych przepisów są przepisami podatkowymi, gdyż przepisy te na podstawie powołanych przepisów 24a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT zostały recypowane na grunt podatkowy w zakresie określonym przez te przepisy. W konsekwencji organ jest nie tylko uprawniony, lecz zobowiązany do dokonywania ich interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.
NSA podkreślił, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, skutkiem czego wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu (np. wyrok NSA w sprawie II FSK 1603/15, wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 139/17).
Sąd orzekający w sprawie aprobuje powyższe stanowisko w całości.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należało uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 14b w zw. z art. 3 pkt 2 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnej odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W związku z argumentacją organu interpretacyjnego wskazać też trzeba, że w rozpoznanej sprawie skarżąca zapytała organ w istocie o to, czy przyjęty sposób przechowywania przez nią dokumentów jest zgodny z przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku CIT i PIT. W konsekwencji, wbrew temu co wskazuje organ w zaskarżonym postanowieniu, przedmiotem pytania spółki była kwestia zastosowania/wykładni przepisów prawa podatkowego z zakresu ustawy o CIT i PIT (w zw. z przepisami ustawy o rachunkowości) – w zakresie możliwości lub braku możliwości posługiwania się dowodami księgowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, celem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) jak i zrealizowania obowiązków jako płatnika zaliczek na podatek PIT – gdzie, jak wskazano wyżej, istotne tu jest prawidłowe ich udokumentowanie. W tym zakresie organ sprowadza pytania skarżącej do żądania oceny metody archiwizacji, czy też kwestii technicznych, które pozostają poza zakresem interpretacji w ramach art. 14b §1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z argumentacji organu, twierdził on, że w niniejszej sprawie wątpliwości spółki dotyczyły kwestii technicznych (przechowywania dokumentów), a nie podatkowych.
Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie nie tyle chodziło Spółce o potwierdzenie prawidłowości stosowania, skomplikowanej, szczegółowej, zindywidaualizowanej procedury opracowanej przez skarżącą (co stanowiłoby ocenę stanu faktycznego), ile odpowiedź na pytanie, czy na tle wcześniej wskazanych przepisów o CIT i PIT, dozwolone jest posługiwanie się dowodami księgowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, trudno znaleźć uzasadnienia dla pozbawienia Spółki odpowiedzi na tak podstawowe pytania. Konieczność udzielenia odpowiedzi na nie jest tym bardziej uzasadniona, że Spółce nie przysługuje inny tryb (nie ma innego trybu) uzyskania odpowiedzi na postawione w tej sprawie pytania niż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
Skarżąca zmierzała zatem do uzyskania odpowiedzi na pytania co do kwestii:
- prawidłowości rozliczenia na gruncie ustawy o CIT w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów i usług związanych z podróżami służbowymi oraz na rozliczenie należności związanych z podróżami służbowymi potwierdzonych dowodami księgowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego,
- możliwości ustalenia przez Spółkę - jako płatnika zaliczek na podatek PIT - przychodu oraz przychodu zwolnionego z PIT dla pracowników na podstawie dokumentów związanych z podróżami służbowymi, które będą przechowywane w formie elektronicznej na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.
Wprawdzie art. 15 ustawy o CIT nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, jednakże z art. 9 ustawy o CIT wynika, że podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe. Oznacza to, iż powinien on posiadać dokumenty, jakich wymagają ustawa o rachunkowości, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, a także Ordynacja podatkowa. Powyższe oznacza, że art. 15 ustawy o CIT należy interpretować w zestawieniu z art. 9 ustawy o CIT oraz przepisami, do których art. 9 tej ustawy odsyła. Są to bowiem przepisy, za pomocą których dochodzi do konkretyzacji regulacji przepisów podatkowego prawa materialnego, których elementem jest obowiązek dysponowania przez określony czas dokumentami, które w tym okresie podlegać mogą analizie przez organy podatkowe w celu weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i wpłacania daniny publicznej, a zatem kreują sytuację prawnopodatkową podatnika.
Podobnie z uwagi na to, że Spółka prowadzi księgi rachunkowe, to wyliczenie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych oraz wyliczenie zaliczek na PIT powinno mieć swoje oparcie w dowodach księgowych. W zakresie tego zagadnienia również należy odwołać się do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 73 ust. 1 i 2 u.o.r.
W związku z powyższym, w przekonaniu Sądu, przepisy ustawy o rachunkowości, regulujące dokumentowanie wydatków o których mowa we wniosku Spółki, powinny być interpretowane w powiązaniu z przepisami prawa podatkowego i z tego powodu mogą być one przedmiotem pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie, m.in., w powołanym już powyżej prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 17 marca 2021 roku, sygn. III SA/Wa 1658/20. NSA natomiast wyrokiem z 24 maja 2022 r., II FSK 932/21 potwierdził, że ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej - narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że jeżeli skuteczne dokonanie czynności z zakresu podatku VAT, czy też podatku dochodowego od osób prawnych, uzależnione jest od prawidłowego zastosowania przepisów z innej dziedziny - to organy podatkowe nie mogą uchylić się od interpretacji tych przepisów w powiązaniu z przepisem podatkowym".
Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 14 listopada 2014 roku, sygn. II FSK 2524/12, trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normuję stosunki z zakresu obrotu gospodarczego.
Powyższe argumenty Sąd orzekający w sprawie aprobuje w całości.
W związku z powyższym, zdaniem Sądu, dla zrealizowania celu, jakiemu służy instytucja prawna indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, niezbędnym jest również dokonanie wykładni przepisów, które nie mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to zostało także zaprezentowane w orzecznictwie, m.in., w wyrokach NSA z 27 listopada 2013 roku, sygn. II FSK 27/12 oraz z 15 marca 2017 roku, sygn. II FSK 475/15. Podobne stanowisko w zajął również NSA w wyroku z 5 listopada 2019 roku, sygn. II FSK 1122/19, stwierdzając, że skoro z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów, przede wszystkim ustawy o rachunkowości - ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Przy takim rozumieniu wskazanych przepisów spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowy jest sposób przechowywania dokumentów księgowych w formie elektronicznej w kontekście ustawy o rachunkowości oraz czy prawidłowe jest, że wydatek udokumentowany w formie elektronicznej lub przechowywany w formie elektronicznej będzie dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Powyższe stanowisko wyrażone w przedstawionych orzeczeniach Sąd orzekający w sprawie uznaje za własne. Jednocześnie, z tych względów, Sąd nie podzielił poglądów przeciwnych, wyrażonych w orzeczeniach powołanych w sprawie przez organ interpretacyjny.
W tym kontekście nie można się również zgodzić z organem interpretacyjnym, że wydana interpretacja w zakresie określonym we wniosku, nie spełniałaby gwarantowanej funkcji ochronnej, o której mowa w przepisach art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. Przesądzenie w interpretacji indywidualnej o możliwości posługiwaniu się dokumentami w formie elektronicznej w interpretacji indywidualnej, nie tylko umożliwiłoby posługiwanie się tą interpretacją w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym prawidłowości rozliczeń Spółki ale również miałoby znaczenie z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności karnoskarbowej osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe Spółki.
Podkreślić należy także, że wbrew twierdzeniem organu, w przypadku zapytania o formę przechowywania dokumentów księgowych, nie jest wymagane prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wydanie interpretacji w takim zakresie nie wymaga badania czego dany wydatek dotyczy i jaki jest jego związek z przychodami podatnika. Forma, w jakiej podatnik zamierza przechowywać dowody poniesienia określonych wydatków może być opisana w sposób ogólny, ze wskazaniem szczegółów archiwizowania dokumentów. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie odnosi się do oceny prawidłowości przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie wymaga prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące formy dowodów będących przedmiotem pytania wnioskodawcy mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. W przypadku nieprzedstawienia wszystkich okoliczności dotyczących formy, w jakiej mają być przechowywane dokumenty dotyczące wydatków podatnika, organ może na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać podatnika do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o te okoliczności. Co istotne - ocena, czy forma przechowywania dowodów poniesienia wydatków jest zgodna z przepisami prawa - nie odnosi się do kwestii czysto technicznych, ale rzutuje na możliwość rozpoznania kosztu, jako wydatku kwalifikowanego (prawidłowo zaewidencjonowanego), ma więc znaczenie prawnopodatkowe.
Reasumując, w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane przez organ przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co oznacza, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez uchylenie się od kompleksowej odpowiedzi na pytanie skarżącej i niewydanie interpretacji w zakresie, w jakim organ był zobowiązany, na podstawie przepisów prawa, do jej wydania na wniosek skarżącej.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i jego uzasadnieniu, a w konsekwencji uznać, że w sprawie nie ma przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.
Uznając zatem wszystkie podniesione w skardze zarzuty za zasadne, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.
Na wniosek skarżącej, stosownie do art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł, obejmujących: wpis sądowy od skargi (100 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł).