I SA/OP 218/21

I SA/Op 218/21 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2021-09-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /sprawozdawca/
Marta Wojciechowska
Marzena Łozowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2585/21 - Wyrok NSA z 2025-01-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2021 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę, 680, 00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Kluczbork (dalej jako skarżąca, strona, Gmina, Wnioskodawca) jest interpretacyjna indywidualna z dnia 15.03.2021 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: Dyrektor KIS), działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) [dalej: O.p.], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Centrum Aktywności Lokalowej za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 10.03.2021 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Gmina jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek), jako podatnik czynny.
Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 7 ww. ustawy do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się jednostka budżetowa - Centrum Aktywności Lokalowej, która prowadzi kino (dalej również CAL lub Kino).
Gmina za pośrednictwem Centrum Aktywności Lokalowej w szczególności prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia odpłatnych usług kinowych oraz odpłatnego udostępniania powierzchni. Działalność ta jest traktowana jako podlegająca opodatkowaniu VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT. Czynności te są dokumentowane odpowiednio fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi oraz wykazywane w składanych deklaracjach VAT-7 Gminy oraz plikach JPK.
Jednocześnie Gmina poprzez Kino okazjonalnie, w marginalnym zakresie wykonuje czynności pozostające poza zakresem ustaw o VAT, tj. przykładowo udostępnia pomieszczenia na cele gminne, w tym na rzecz jednostek budżetowych Gminy, na spotkania z mieszkańcami, oraz świadczy usługi kinowe na cele Gminy, etc. Czynności te jako czynności wewnętrzne traktowane są jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT oraz dokumentowane wystawianymi notami księgowymi. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż działalność wewnętrzna CAL jest niewielka oraz występuję jedynie w wybranych miesiącach.
Czynności te nie są dokumentowane fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza z tego tytułu VAT należnego. Gmina jest jednak w stanie określić wartość netto powyższych czynności wewnętrznych. Są to bowiem takie same czynności, które Gmina wykonuje odpłatnie - na rzecz podmiotów zewnętrznych, w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Gmina jest w stanie skalkulować wartość netto transakcji zewnętrznych wykonywanych w Kinie, z tytułu wykonywania których rozlicza VAT należny.
Jednocześnie działalność Kina jest działalnością wyodrębnioną w strukturze Gminy zarówno budżetowo jak i organizacyjnie.
Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania Kina, w tym w szczególności wydatki na utrzymanie budynku, środki czystości, Internet, usługi telekomunikacyjne, nabycie filmów, etc. oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę (odbiorca: CAL) fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.
Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie Kina, w którym świadczone są usługi kinowe oraz najmu. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości bądź jednostek organizacyjnych Gminy.
W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi kinowe/najem) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) (wykonywanie czynności przez CAL na rzecz Gminy i jej jednostek). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
Kino jest wykorzystywane przez Gminę w głównej mierze do świadczenia usług kinowych oraz usług najmu. Jedynie w marginalnym, niewielkim zakresie świadczone są w nim czynności wewnętrzne. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji: wartość czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych (podlegających VAT) do wartości czynności wewnętrznych dokonanych w tym samym roku kalendarzowym.
W celu wyliczenia proporcji, Gmina porównałaby wartość netto wpływów uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych w Kinie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcje wewnętrzne) wg następującego wzoru: X = Z / Z+W*100%, gdzie: X - pre-współczynnik, Z - wartość netto czynności wykonywanych w Kinie w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, W - wartość netto wszystkich czynności wykonywanych w Kinie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (czynności wewnętrzne).
Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, jaką wartość uzyskała w oparciu o liczbę osób korzystających z Kina odpłatnie (w ramach działalności kinowej oraz usług najmu opodatkowanych VAT), a jaka była w danym roku wartość czynności wewnętrznych (niepodlegających VAT).
Na pytanie Organu "Czy udostępnianie Kina na cele gminne, w tym na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz świadczenie usług kinowych na cele Gminy, związane jest w wykonywaniem przez Gminę, w tym za pośrednictwem tych jednostek budżetowych, działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?", Wnioskodawca podał, że "Tak, udostępnianie Kina na cele gminne, w tym na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz świadczenie usług kinowych na cele Gminy, związane jest z wykonywaniem przez Gminę, w tym za pośrednictwem tych jednostek budżetowych, działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy."
Na pytanie Organu "Czy Wnioskodawca za pośrednictwem CAL wynajmuje powierzchnie za tą samą cenę dla wszystkich podmiotów, czy też cena ww. usług uzależniona jest np. od tego jaki podmiot jest odbiorcą usług najmu lub od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Czy cena za wynajem powierzchni jest kalkulowana przez Wnioskodawcę w zależności od ilości osób korzystających w danym czasie z wynajętej powierzchni, czy jest ustalana bez względu na ilość osób korzystających z danej powierzchni? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.", Wnioskodawca odpowiedział, że "Wnioskodawca za pośrednictwem CAL wynajmuje powierzchnie na zasadach określonych w zarządzeniu Burmistrza Miasta. Zgodnie z niniejszym dokumentem cena wynajmu zależna jest od takich czynników jak cel wynajęcia Sali (na cele komercyjne, edukacyjne, czy też na cele związane z działalnością stowarzyszeń funkcjonujących na terenie Gminy, etc.). Dodatkowo cena zależna jest również od wyposażenia Sali, tj. w przypadku możliwości skorzystania z projektora cena wynajmu jest odpowiednio wyższa."
CAL środki finansowe na swoją działalność otrzymywało od Gminy - CAL działało bowiem w formie jednostki budżetowej. CAL nie otrzymywało dotacji od podmiotów zewnętrznych.
W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią we wniosku sposób obliczenia proporcji jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej rzez Wnioskodawcę (poprzez CAL) działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ:
1) uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności kinowej CAL (Gminy), tym samym jej zdaniem, dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Zaprezentowany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia proporcji bazuje na wartości sprzedawanych usług (usług kinowych oraz najmu) w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz wartości świadczonych usług w ramach ogółu wszystkich transakcji. Przy czym Gmina zaznaczyła, iż wartość czynności pozostających poza VAT (gminnych) została wyceniona na takich samych zasadach jak czynności komercyjne. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach-działalności kinowej Gminy;
2) w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności kinowej. Gmina pragnie przypomnieć, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą wartości transakcji (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z wartością transakcji poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze;
3) jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie wartością czynności wykonywanych przez konkretną jednostkę budżetową, bez wpływu .na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy. Oczywistym jest, że wydatki na kino oraz nabycie filmów służą działalności polegającej na usługach kinowych. Nie służą one natomiast działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy;
4) jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.
Na pytanie Organu "Czy wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?", Wnioskodawca wskazał, że "Tak, sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na wartości usług wykonywanych przez CAL obiektywnie zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane."
Na pytanie Organu "Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?", Wnioskodawca podał, że "Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał cześć wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług."
Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium dochodowym i założeniu, że dochodem z działalności jednostki budżetowej jest suma jego dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności jednostki budżetowej w oparciu o całościową strukturę jej dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.
Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków, przykładowo, na utrzymanie budynku innych jednostek budżetowych (np. szkół), których działalność gospodarcza nie jest główną działalnością. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek.
Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z rozporządzenia w odniesieniu do konkretnych wydatków na infrastrukturę kinową, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnym świadczeniu usług kinowych wykonywaną na rzecz podmiotów trzecich.
W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek przykładowo Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę kinową, przy pomocy której Gmina prowadzi głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a tylko w marginalnym, znikomym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.
Na pytanie Organu "Proszę wskazać wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego za rok 2020 dla jednostki budżetowej na podstawie przepisów rozporządzenia.", Wnioskodawca wskazał, że wartość proporcji wyliczonej za rok 2020 r. dla CAL wyniosła 28%.
Gmina zaznaczyła, iż w 2020 r. działalność Kina była ograniczona w związku z panującym stanem epidemiologicznym. Dla porównania Gmina wskazała, iż wartość proporcji za 2019 r. dla CAL wyniosła 45%.
Na pytanie Organu "Proszę wskazać wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego za rok 2020 na podstawie prewspółczynnika wskazanego przez Wnioskodawcę.", Wnioskodawca podał, że wartość proporcji wyliczonej za rok 2020 r. dla CAL wyniosła 100 %.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych tylko i wyłącznie z Centrum Aktywności Lokalowej za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT)?
Zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych tylko i wyłącznie z CAL za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88, art. 86 ust. 2a-2h, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) [dalej: ustawa o VAT] oraz (§ 1 pkt 1 i 2, § 3 ust. 1, § 3 ust. 3, § 2 pkt 4, § 2 pkt 10, § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.) [dalej: u.s.g.].
Organ wskazał, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Centrum Aktywności Lokalowej wyłącznie w zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast w odniesieniu do zakupów towarów i usług, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Wnioskodawca nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
Organ zauważył, że wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany .jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.
Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
Podatnik może zastosować inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
W ocenie organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z Centrum Aktywności Lokalowej, ustalany za pomocą prewspółczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT), nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.
Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.
W przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z ww. środków.
Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania pre-współczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.
Odwołując się do § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, organ wskazał, że środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.
W przypadku przyjęcia proponowanej przez Wnioskodawcę metody, środki te, które stanowią znaczną część przychodów jednostek budżetowych, nie zostałyby w ogóle uwzględnione w proporcji obliczanej przez jednostki budżetowe, ani w proporcji urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Wnioskodawca wskazał ponadto, że stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, jaką wartość uzyskała w oparciu o liczbę osób korzystających z Kina odpłatnie (w ramach działalności kinowej oraz usług najmu opodatkowanych VAT), a jaka była w danym roku wartość czynności wewnętrznych (niepodlegających VAT).
Wnioskodawca wskazał również, że cena wynajmu zależna jest od takich czynników jak cel wynajęcia Sali (na cele komercyjne, edukacyjne, czy też na cele związane z działalnością stowarzyszeń funkcjonujących na terenie Gminy, etc.). Dodatkowo cena zależna jest również od wyposażenia Sali, tj. w przypadku możliwości skorzystania z projektora cena wynajmu jest odpowiednio wyższa. Z powyższego nie wynika, aby cena była kalkulowana przez Wnioskodawcę w zależności od liczby osób korzystających w danym czasie z wynajętej sali.
Wbrew temu co twierdzi Gmina - przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje Kino do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
Ponadto argumentacja Wnioskodawcy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności ww. jednostki budżetowej. Wnioskodawca nie przedstawił żadnych wiarygodnych argumentów przemawiających za tym, że proponowana przez niego metoda zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.
Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia w sposób prawidłowy finansowania działalności jednostki budżetowej, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez ww. jednostkę budżetową zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
W ocenie organu sam fakt, że pre-współczynnik obliczony dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od pre-współczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.
We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty naruszenia:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu niezrealizowania wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji (dalej również: pre- współczynnik) w sposób najlepiej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę za pośrednictwem Centrum Aktywności Lokalowej działalności kinowej, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez skarżącą najbardziej odpowiada tej specyfice;
• art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę, działalności kinowej i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,
• art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie na podstawie sposobu finansowania działalności Centrum Aktywności Lokalowej, że w sprawie będącej przedmiotem interpretacji sposób określenia proporcji jest nieprawidłowy, podczas gdy sposób wskazany przez skarżącą pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z funkcjonowaniem Centrum Aktywności Lokalowej przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;
2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
• art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku pozostającego w sprzeczności z zasadami wynikającymi z przywołanych wyżej regulacji prawnych, polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia przez organ w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, oraz brak wskazania konkretnej odpowiedzi, aby podatnik mógł się do niej zastosować;
• art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 169 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak staranności działania w szczególności poprzez zaniechanie wezwania skarżącej do uzupełnienia opisu sprawy w sposób umożliwiający ocenę prawną sprawy i przeprowadzenie procesu zastosowania prawa materialnego, skutkujące brakiem wskazania przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej konkretnej odpowiedzi, umożliwiającej Gminie jej zastosowanie.
Mając na uwadze powyższe, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c op) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia 15.03.2021 r., w której Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Centrum Aktywności Lokalowej za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył prawo materialne, tj. art. art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT.
Na wstępie przypomnieć należy, iż strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że Gmina jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek), jako podatnik czynny.
Gmina wykonuje zadania własne, wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ww. ustawy do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury oraz utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się jednostka budżetowa - Centrum Aktywności Lokalowej, która prowadzi kino (dalej również CAL lub Kino).
Gmina za pośrednictwem Centrum Aktywności Lokalowej w szczególności prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia odpłatnych usług kinowych oraz odpłatnego udostępniania powierzchni. Działalność ta jest traktowana jako podlegająca opodatkowaniu VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT. Czynności te są dokumentowane odpowiednio fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi oraz wykazywane w składanych deklaracjach VAT-7 Gminy oraz plikach JPK.
Jednocześnie Gmina poprzez Kino okazjonalnie, w marginalnym zakresie wykonuje czynności pozostające poza zakresem ustaw o VAT, tj. przykładowo udostępnia pomieszczenia na cele gminne, w tym na rzecz jednostek budżetowych Gminy, na spotkania z mieszkańcami, oraz świadczy usługi kinowe na cele Gminy, etc. Czynności te jako czynności wewnętrzne traktowane są jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT oraz dokumentowane wystawianymi notami księgowymi. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż działalność wewnętrzna CAL jest niewielka oraz występuję jedynie w wybranych miesiącach.
Czynności te nie są dokumentowane fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza z tego tytułu VAT należnego. Gmina jest jednak w stanie określić wartość netto powyższych czynności wewnętrznych. Są to bowiem takie same czynności, które Gmina wykonuje odpłatnie - na rzecz podmiotów zewnętrznych, w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Gmina jest w stanie skalkulować wartość netto transakcji zewnętrznych wykonywanych w Kinie, z tytułu wykonywania których rozlicza VAT należny.
Jednocześnie działalność Kina jest działalnością wyodrębnioną w strukturze Gminy zarówno budżetowo jak i organizacyjnie.
Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania Kina, w tym w szczególności wydatki na utrzymanie budynku, środki czystości, Internet, usługi telekomunikacyjne, nabycie filmów, etc. oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę (odbiorca: CAL) fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.
Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie Kina, w którym świadczone są usługi kinowe oraz najmu. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości bądź jednostek organizacyjnych Gminy.
W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi kinowe/najem) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) (wykonywanie czynności przez CAL na rzecz Gminy i jej jednostek). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
Kino jest wykorzystywane przez Gminę w głównej mierze do świadczenia usług kinowych oraz usług najmu. Jedynie w marginalnym, niewielkim zakresie świadczone są w nim czynności wewnętrzne. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji: wartość czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych (podlegających VAT) do wartości czynności wewnętrznych dokonanych w tym samym roku kalendarzowym.
W celu wyliczenia proporcji, Gmina porównałaby wartość netto wpływów uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych w Kinie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcje wewnętrzne) wg następującego wzoru: X = Z / Z+W*100%, gdzie: X - pre-współczynnik, Z - wartość netto czynności wykonywanych w Kinie w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, W - wartość netto wszystkich czynności wykonywanych w Kinie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (czynności wewnętrzne).
Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem skarżącej, jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych tylko i wyłącznie z CAL za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
Natomiast organ uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez ww. jednostkę budżetową zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Zdaniem organu sposób określenia pre-współczynnika wskazany przez Gminę nie można uznać za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela w spornej kwestii stanowisko skarżącej.
Na wstępie przytoczyć należy materialnoprawne przepisy mające znaczenie dla sprawy.
Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.
Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku ,o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).
Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.
Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).
Przytoczone regulacje jednoznacznie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.
W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż z wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej".
Nie budzi wątpliwości, iż przedstawiona wyżej interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 w/w Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności.
Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiska organu podatkowego zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy.
Sąd nie podziela przy tym poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 14.11.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 516/18, który organ powołał na potwierdzenie ww. tezy.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawie opowiada się za stanowiskiem, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12.11.2020 r., sygn. akt I SA/Wr 220/20, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Tym samym, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny dokonał wykładni norm prawnych z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Gminy warunkującej możliwość odliczenia podatku.
W ocenie Sądu, Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który w ocenie Sądu w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Gmina przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.
Wskazać w tym zakresie należy, że Sąd podziela stanowisko, iż w przypadku wydatków ponoszonych na Kino sposób kalkulacji proporcji określony w Rozporządzeniu nie odzwierciedla obiektywnie, jaka część wydatków jest związana z działalnością gospodarczą CAL. Taki cel zostanie natomiast osiągnięty, w przypadku zastosowania indywidualnego klucza opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności wewnętrznych niepodlegających VAT).
Zwrócić tu należy uwagę, że – jak trafnie podniesiono w skardze - metoda wskazana w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę ogólnej działalności Gminy, w oparciu o całościową strukturę jej dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania Gminy. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych rodzajów działalności i dokonywanych nabyć. W przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy (zarządzaniem nieruchomościami, czy też edukacji i ochrony środowiska, etc.), takich jak np. wydatki na utrzymanie budynku Urzędu Gminy (np. media, artykuły biurowe, środki czystości etc.), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać konkretnego sposobu wykorzystania ww. wydatków ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku uzasadnione jest zastosowanie proporcji z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego Gminę, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku. W odniesieniu do tego typu wydatków zasadne jest zastosowanie proporcji z Rozporządzenia.
Z kolei w przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, uzasadnione jest zastosowania indywidualnej metody obliczania pre-współczynnika. Nie ma bowiem logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
W opinii Sądu strona wykazała, iż metoda liczenia proporcji z Rozporządzenia jest niereprezentatywna dla wydatków związanych z działalnością kinową, a tym samym uzasadnione jest zastosowanie klucza opartego na kryterium wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
Proponowany przez Gminę klucz w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie działalności kinowej oraz na cele inne, niż ta działalność gospodarcza. Porównanie w ramach transakcji zewnętrznych opodatkowanych VAT do ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT) dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wydatków z zakresu działalności kinowej świadczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych, w sumie wartości ogółu wszystkich czynności wykonywanych w Kinie, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności kinowej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
Słusznie też podniosła skarżąca, że dochody CAL uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług kinowych i najmu pokrywają większość kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem Kina. Niemniej jednak z uwagi na specyfikę finansowania jednostek budżetowych CAL wszystkie osiągnięte dochody przekazuje Gminie, a ta następnie przekazuje dotację na funkcjonowanie CAL. Jednostki budżetowe bowiem nie mogą finansować swojej działalności z osiągniętych dochodów.
Z informacji podanych przez stronę wynika, że w 2019 r. obrót CAL z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 1 130 202,80 zł i był jedynie trochę mniejszy od wydatków ponoszonych na funkcjonowanie CAL, które wyniosły 1 391 889,43 zł. Wydatki CAL były finansowane ze środków własnych Gminy (nie są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.). Działalność kinowa Gminy nie była finansowana z dotacji lub/i subwencji otrzymywanych przez Gminę.
Powyższa argumentacja powoduje, że nie można zaakceptować stanowiska organu interpretacyjnego, iż sposób wyliczenia pre-współczynnika przedstawiony przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez ww. jednostkę budżetową zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Strona przedstawiła bowiem liczne, racjonalne i obiektywne argumenty na poparcie swojej tezy dotyczącej najbardziej precyzyjnego odzwierciedlenia sposób wykorzystania tych wydatków do celów działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.
Nie budzi wątpliwości twierdzenie strony, że ponoszenie wydatków związanych z funkcjonowaniem Kina jest konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi w CAL odpłatnymi czynnościami. Bez poniesienia wyżej wskazanych wydatków, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Kino bez najnowszych filmów oraz w złym stanie technicznym powodowałby, że w większość osób decydowało się na obejrzenie seansu bądź najem powierzchni w innym kinie, tj. np. w Kinach położonych w innych gminach.
Sąd zgadza się, że z uwagi na to, że Kino było wykorzystywane przez Gminę do wykonywania ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do działalności kinowej oraz usług najmu, gdyż dane odnoszące się np. ogólnie do całej działalności Gminy będą stanowiły obiektywnego odzwierciedlenia część wydatków na Kino przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do działalności kinowej.
Zaproponowany przez stronę pre-współczynnik dla działalności kinowej uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Kino i jakiego typu działalność wykonuje. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku działalności tego typu możliwe jest precyzyjne obliczenie odpłatnie wykonanych czynności za pomocą wpływów netto z transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT. Znając wartość wpływów netto z transakcji opodatkowanych oraz całkowitą wartość netto wszystkich czynności dokonywanych w danym roku w Kinie, można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykonywania odpłatnej działalności kinowej. Zastosowanie takiego kryterium wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.
Co więcej, metodologia zaprezentowana przez skarżącą uwzględnia również podważenie adekwatności proporcji z rozporządzenia w odniesieniu do jej działalności. Organ zaś, negując zaproponowany przez stronę sposób kalkulacji pre-współczynnika, opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności kinowej Gminy, która w minimalnym tylko zakresie podejmuje działania opodatkowane. Argumentacja organu zakłada, że publiczne źródła finansowania pozostają bez związku z działalnością opodatkowaną Gminy. Wartość dofinansowania ze środków publicznych powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a tym samym ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń. Działalność kinowa Gminy jest jednak w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
Stanowisko organu nie zasługuje na uwzględnienie. W szczególności, okoliczności na które wskazuje organ, dotyczące sposobu finansowania działalności CAL ze środków Gminy, nie powinny mieć żadnego znaczenia dla kwestii odliczenia VAT w przedmiotowym zakresie, na co trafnie wskazała skarżąca.
Istotne jest, że przesłanką generującą prawo do odliczenia VAT jest wykorzystanie nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy poza celami działalności gospodarczej, poszczególne nabycia wykorzystywane są również do innych celów, podatnik powinien wyodrębnić, w jakim zakresie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych i tylko w tym zakresie odliczyć podatek naliczony (zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Zastosowany przez niego sposób alokacji kwot VAT powinien zatem odzwierciedlać sposób wykorzystania tychże nabyć. Warunek ten spełnia zaproponowany przez Gminę klucz, oparty o relację wartość netto wpływów uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych w Kinie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie pochodzenie środków, z których sfinansowane zostały te nabycia, nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT.
Przepisy bowiem nie uzależniają zakresu przysługującego prawa do odliczenia od pochodzenia środków, z których podatnik finansuje nabycia towarów i usług.
Zasadnie także strona zauważyła, że ustawodawca, mając świadomość istnienia de facto niewyczerpanego katalogu możliwych zdarzeń gospodarczych, określił w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT katalog otwarty kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalania proporcji, nie zastrzegając przy tym, że kryteria te mogą być stosowane wyłącznie przez innych niż JST podatników. Wspomniany katalog stanowi przy tym swego rodzaju wskazówkę dla podatnika, co do możliwych do zastosowania prewspółczypników - tym samym podatnik ma swobodę wyboru w tym zakresie tak długo, jak wybrana metoda spełnia warunki określone w ust. 2b przywołanego przepisu. Dla określenia prewspółczynnika nie ma zatem żadnego znaczenia, czy nabycia zostały sfinansowane z dochodów pochodzących z działalności gospodarczej, czy też z jakichkolwiek innych źródeł niepodlegających opodatkowaniu VAT (kredyt, darowizna). Wykonując czynności w zakresie działalności kinowej, Gmina działa jak każdy inny przedsiębiorca, w przeważającej części wykorzystując do czynności opodatkowanych, zaś - w marginalnym stopniu - również dla celów niepodlegających opodatkowaniu. Okoliczność ta została uwzględniona w sposobie wyliczenia proporcji zaproponowanym przez skarżącą. Fakt, że Kino może uzyskiwać również dochody pochodzące ze środków publicznych Gminy, nie ma znaczenia dla zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z Kinem.
Nie można również podzielić argumentacji organu, że: "Wnioskodawca wskazał ponadto, że stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, jaką wartość uzyskała w oparciu o liczbę osób korzystających z Kina odpłatnie (w ramach działalności kinowej oraz usług najmu opodatkowanych VAT), a jaka była w danym roku wartość czynności wewnętrznych (niepodlegających VAT). Należy jednakże zauważyć, że Wnioskodawca wskazał również, że cena wynajmu zależna jest od takich czynników jak cel wynajęcia Sali (na cele komercyjne, edukacyjne, czy też na cele związane z działalnością stowarzyszeń funkcjonujących na terenie Gminy, etc.). Dodatkowo cena zależna jest również od wyposażenia Sali, tj. w przypadku możliwości skorzystania z projektora cena wynajmu jest odpowiednio wyższa. Z powyższego nie wynika, aby cena była kalkulowana przez Wnioskodawcę w zależności od liczby osób korzystających w danym czasie z wynajętej Sali".
Zauważyć tu należy, że sposób kalkulacji zaproponowany przez Gminę opiera się bowiem o wartość netto wpływów uzyskanych w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych w Kinie zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (transakcje wewnętrzne).
Zaproponowana przez Gminę metoda opiera się o wartość sprzedanych biletów (tj. pośrednio od ilości osób, które zakupiły bilety) jak i wartość świadczonych usług najmu. Dla określenia wartości netto czynności wykonywanych przez Kino w zakresie najmu nie ma znaczenia ilość osób korzystających z wynajmu sali. Ilość osób ma znaczenie w przypadku usług kinowych. Tym samym argument organu, że cena nie jest kalkulowana o ilość osób korzystających z Sali jest nietrafiony. Sposób kalkulacji przedstawiony w ww. wzorze opiera się bowiem o wartość usług a nie ilość osób jaka jest obsługiwana przez Kino.
Tym samym Sąd podzielił stanowisko, że sposób wyliczenia proporcji określony w Rozporządzeniu nie będzie obiektywnie odzwierciedlał części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą skarżącej, w zakresie usług kinowych i najmu, ani też nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na wykonywane w ramach tej działalności czynności opodatkowane.
Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki WSA w Białymstoku I SA/Bk 203/18, I SA/Bk 251/18, ISA/Bk 590/18, I SA/Bk 10/19).
Z uwagi na powyższe organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.
Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h O.p. jak i art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 169 § 1 O.p. Błędna wykładnia przepisów materialnopranwych nie stanowi –w realiach tej sprawy- o naruszeniu przepisów proceduralnych. W szczególności uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera jednoznaczne stanowisko organu, przy czym jest ono błędne z przyczyn omówionych powyżej. Brak było także podstaw do dalszego wzywania strony do uzupełnienia opisu stanu faktycznego.
W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1687).
W ponownie wydanej interpretacji organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa.