I SA/Op 217/04

I SA/Op 217/04 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2005-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-12-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Wójcik /sprawozdawca/
Gerard Czech /przewodniczący/
Grzegorz Gocki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 902/05 - Wyrok NSA z 2006-06-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. 137, poz. 926, ze zm./ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia [...] nr [..] określającą podatniczce B. S. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 6.250,00 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 1999 r. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku oraz prawem współużytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem.
W uzasadnieniu podano, że w związku ze sprzedażą przez B. S. /wówczas B./ lokalu mieszkalnego nr [...] wydzielonego z budynku przy ul. [...] w P. oraz praw z nim związanych/ szczegółowo opisanych w akcie notarialnym z dnia 19 lutego 1999 r. Rep. A nr [...], w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i lit. c/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwaną dalej ustawą podatkową /Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416, ze zm./, organ podatkowy I instancji określił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 6.250,00 zł, należnym od przychodu w wysokości 62.500,00 zł uzyskanego przez nią ze sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości.
Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, wszczęte przez Urząd Skarbowy w P. postanowieniem z dnia 8 czerwca 2002 r., zakończone zostało wydaniem przez ten Urząd w dniu 8 listopada 2002 r. decyzji określającej zryczałtowany podatek dochodowy z powyższego tytułu w kwocie 6.250,00 zł, zaległość podatkową w tej samej kwocie oraz odsetki obliczone na dzień wydania decyzji. Ze względu na naruszenie przepisów o właściwości miejscowej Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 28 marca 2003 r. nr [...] uchyliła to rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do rozpatrzenia Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w Opolu jako właściwemu w sprawie organowi podatkowemu I instancji. Wyrokiem z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie sygn. akt Sa/Rz 656/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie utrzymał powyższą decyzję w mocy.
W toku postępowania przed organem I instancji, którym wskutek powyższych rozstrzygnięć stał się Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu ustalono, że w związku z dokonaną w dniu 19 lutego 1999 r. sprzedażą opisanej powyżej nieruchomości, nabytej przez nią w dniu 26 stycznia 1996 r., podatniczka w dniu 22 lutego 1999 r. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu - w ciągu dwóch lat od sprzedaży - uzyskanego przychodu na inne cele mieszkaniowe. Dalej organ ten ustalił, że w dniu 18 czerwca 1999 r. podatniczka i jej mąż zawarli ze Spółką z o.o. "A" w formie pisemnej umowę przedwstępną nabycia lokalu mieszkalnego i praw z nim związanych, uiszczając w dniu 30 grudnia 1999 r. kwotę 68.918,14 zł i w dniu 17 kwietnia 2000 r. kwotę 30.236,77 zł na poczet ceny nabycia tej nieruchomości. Do zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu jednak nie doszło, albowiem wskutek wniosku podatniczki i jej męża z dnia 9 lutego 2001 r. skierowanego do spółki "A", w dniu 22 lutego 2001 r. strony zawarły porozumienie o odstąpieniu z tą datą od umowy przedwstępnej, ze zobowiązaniem się przez sprzedawcę do zwrotu na rzecz skarżącej i jej męża zaliczek wpłaconych na poczet ceny nieruchomości.
W efekcie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie spełniła przesłanek zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy podatkowej, a mianowicie nie nastąpiło poniesienie przez nią wydatków na nabycie innego lokalu mieszkalnego w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży, a to wskutek rozwiązania umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego i praw z nim związanych. Kolejne wydatki na nabycie innej nieruchomości nie spełniały tego wymogu, albowiem zostały poniesione po upływie 2 lat od sprzedaży dokonanej dnia 19 lutego 1999 r. /w październiku i grudniu 2001 r./.
W związku z takimi ustaleniami Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wydał w dniu 21 maja 2003 r. decyzję określającą podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 6.250,00zł od przychodu w kwocie 62.500,00 zł uzyskanego ze wskazanej wcześniej sprzedaży nieruchomości. Decyzja ta została jednak uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w dniu 4 listopada 2003 r. w związku z istotnymi uchybieniami proceduralnymi, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Ponowną decyzję o tożsamej treści i w oparciu o takie same ustalenia faktyczne Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał w dniu [...] - numer [...], wskazując jako jej podstawę prawną przepisy art. 21 § 3 i art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa.
We wniesionym odwołaniu - podobnie jak w toku postępowania przed organem I instancji - podniesiono zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pochopne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz poprzez naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu wskutek pominięcia przesłuchania podatniczki w charakterze strony oraz zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka byłego prezesa Spółki "A" G. K. Nadto zarzucono "zdublowanie" przedmiotowego postępowania z postępowaniem toczącym się przed NSA w Rzeszowie/ w związku ze skargą strony na decyzję Izby Skarbowej w R. o uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w P. i przekazaniu sprawy do rozpatrzenia Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w Opolu/. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego miało polegać - w przekonaniu pełnomocnika podatniczki - na wygaśnięciu zobowiązania w spornym podatku wskutek faktycznej jego zapłaty, do której doszło poprzez pomniejszenie w załączniku PIT-D do zeznania podatkowego PIT-30 za rok podatkowy 1999, złożonego przez jej męża J. S., kwoty odliczeń z tytułu tzw. "dużej ulgi budowlanej" o 10% z kwoty 62.500,00 zł /czyli dokładnie o kwotę 6.250,00 zł/, w związku z pokryciem wydatków na cele mieszkaniowe przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i b/ ustawy podatkowej. W jego ocenie, skoro tak zrealizowane zobowiązanie wygasło, to wydanie decyzji określającej jego wysokość stało się bezpodstawne, a to winno prowadzić do jej uchylenia.
Rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu oraz ponownie oceniając stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia skarżonej decyzji. Zwrócił uwagę, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi swoistą ulgą podatkową pozwalającą na uniknięcie zapłacenia podatku, jednakże tylko na zasadach przewidzianych tym przepisem. Według Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten zwalnia od opodatkowania tylko taki przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ ustawy podatkowej, który został wydatkowany na nabycie wskazanych nieruchomości lub praw a nie na przykład w związku z zamiarem nabycia czy przyrzeczeniem sprzedaży przez osobę sprzedającą. W okolicznościach faktycznych sprawy podatniczka nie udokumentowała wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, albowiem umowa przedwstępna, na mocy której zaliczkowo uiściła kwotę 68.918,14 zł na poczet przyszłego nabycia lokalu mieszkalnego, nie została zrealizowana wskutek jej rozwiązania z inicjatywy podatniczki. W związku z tym faktem nie został spełniony warunek wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe, a późniejsze wpłaty w łącznej kwocie 61.200,00 zł na poczet nabycia innej nieruchomości również nie spełniały tego warunku, gdyż nastąpiły po upływie 2 lat od sprzedaży /w październiku i grudniu 2001 r./. Organ odwoławczy uznał za bezskuteczny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. K. i podatniczki jako strony postępowania, albowiem wnioskowane dowody miały dotyczyć sposobów i terminów rozliczeń ze Spółką "A", które to okoliczności zostały wyczerpująco wyjaśnione w oparciu o zebraną w sprawie dokumentację. Wskazano w związku z tym zarzutem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające i pełne podstawy do poczynienia istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych. Nadto podkreślił, że na żadnym etapie długotrwałego postępowania podatniczka nie kwestionowała okoliczności wynikających z przedstawionych dokumentów i mimo wezwania jej przez organ odwoławczy do przedstawienia wszystkich dowodów i złożenia wyjaśnień mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, żadnych wniosków ani wyjaśnień nie złożyła, jak również nie wypowiedziała się przed tym organem w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.
Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu "zdublowania" postępowania podatkowego wyjaśniając, że decyzja Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 listopada 2002r. określająca wysokość zobowiązania w spornym podatku została uchylona przez Izbę Skarbową w R. decyzją z dnia 28 marca 2003 r., a skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 28 maja 2004 r. W ocenie tego organu bezzasadnym był również zarzut zapłaty spornego podatku poprzez pomniejszenie kwoty odliczeń dokonanych przez męża podatniczki w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej", bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega odrębnemu opodatkowaniu i nie może być łączony z pozostałymi przychodami podatniczki, nie można wobec tego rozliczyć należnego z tego tytułu podatku w zeznaniu rocznym techniką pomniejszenia o 10% wydatków mieszkaniowych podlegających odliczeniu od podatku w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej". Zaakcentowano, że odliczenia wydatków mieszkaniowych z równoczesnym ich pomniejszeniem o 10% wydatków pokrytych przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ dokonał mąż podatniczki J. S. w załączniku PIT-D do odrębnego indywidualnego zeznania podatkowego PIT-30 za 1999 r., natomiast w zeznaniu podatkowym za ten rok podatniczka nie dokonywała z tego tytułu żadnych odliczeń. Jak zaznaczył organ drugiej instancji, obowiązek pomniejszenia odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych jednoznacznie wynikał z treści art. 27a/ ust. 17 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym i nie miał wpływu na istnienie zobowiązania podatkowego podatniczki w zryczałtowanym podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Równocześnie wskazano, że prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i za lata następne w stosunku do męża podatniczki - J. S. może być badana w odrębnym postępowaniu.
W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Nie kwestionując braku spełnienia przesłanek niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tej ustawy ponowił zarzut dokonania przez skarżącą zapłaty podatku w kwocie objętej decyzją, co nastąpiło - jego zdaniem - poprzez technikę obliczenia należnego podatku za rok podatkowy 1999 r. Ponownie wskazał, że w załączniku PIT-D do zeznania o wysokości dochodu męża podatniczki za 1999 r. wysokość odliczeń od podatku z tytułu wydatków poniesionych przez niego na cele mieszkaniowe pomniejszona została o kwotę równą wysokości należnego zryczałtowanego podatku /6.250,00 zł/, jako stanowiącą 10-cio procentową część wydatków, pokrytych przychodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy podatkowej. W przekonaniu autora skargi kwota 6.250,00 zł ciągle pozostaje w dyspozycji Skarbu Państwa, aczkolwiek w innym miejscowo urzędzie skarbowym, co wynika choćby z informacji pracowników tych urzędów o potrzebie złożenia przez niego stosownych korekt zeznań podatkowych za wcześniejsze lata celem zwrotu nadpłaty, lecz bez odsetek. Stan rzeczy polegający na dysponowaniu przez urzędy skarbowe tożsamą, co zaległy zryczałtowany podatek, kwotą, powoduje bezpodstawność dochodzenia jego zapłaty od podatniczki, jak również bezpodstawność czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania zaległego podatku wraz z odsetkami.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kwestii zasadniczego zarzutu skargi stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w związku z tym, że podlega odrębnemu opodatkowaniu, nie może być łączony z innymi dochodami, zgodnie z treścią art. 28 ust. l ustawy o podatku dochodowym. Do wskazanego zryczałtowanego podatku nie znajdują również zastosowania przepisy o ulgach "mieszkaniowych", a zatem nie może być on pomniejszony o wydatki objęte tymi ulgami. Dodatkowo wskazano, że nie można było także rozliczyć tego podatku w zeznaniu rocznym o wysokości uzyskanego dochodu w roku podatkowym 1999, a obowiązek uiszczenia podatku zryczałtowanego obciążał wyłącznie B. S., gdyż przychód ze sprzedaży mieszkania stanowił jej majątek odrębny. Wydatki poniesione na cele mieszkaniowe zostały odliczone od podatku w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. /PIT-30/ złożonym indywidualnie przez jej męża w ramach "dużej ulgi budowlanej", co tym bardziej nie mogło mieć żadnego wpływu na istnienie jej zobowiązania w zryczałtowanym podatku, o jakim mowa w art. 28 ustawy podatkowej. Co do zarzutu bezpodstawności czynności egzekucyjnych zmierzających do wyegzekwowania określonego decyzją podatku wyjaśniono, że były one uzasadnione wobec braku dobrowolnej realizacji zobowiązania podatkowego.
W toku postępowania sądowego Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na informację Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 grudnia 2004 r. potwierdzająca brak zapłaty zryczałtowanego podatku przez skarżącą w tamtejszym Urzędzie w kolejnych pismach procesowych podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniając, że kwestia zasadności odliczeń wydatków mieszkaniowych dokonanych przez męża podatniczki w zeznaniu podatkowym za 1999 r. i lata następne zostanie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu podatkowym.
Strona skarżąca podtrzymała swe zarzuty i wnioski zawarte w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności /art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych / Dz. U. Nr 153 poz.1269, ze zm./ Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa przez organy podatkowe, które skutkować musiałoby jej uchyleniem. Nastąpić ono bowiem może tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./.
Badając kontrolowaną sprawę w aspekcie podniesionych w skardze zarzutów, a przy tym nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte zostało na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym znajdującym oparcie w kompletnym materiale dowodowym, przy zastosowaniu właściwych przepisów prawa materialnego.
W pierwszej kolejności niezbędnym jest podkreślenie, że przedmiotem postępowania podatkowego stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego B. S. w zryczałtowanym podatku dochodowym należnym od przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/ ustawy podatkowej, w którym to katalogu mieściła się sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i praw z nim związanych. Związane z tak określonym przedmiotem postępowania kwestie wymagające istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych wyznaczone zostały przepisami prawa materialnego - przede wszystkim przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i art. 28 ustawy podatkowej.
W stanie faktycznym sprawy niniejszej prawidłowym stało się zatem ustalenie organów podatkowych o dokonaniu przez podatniczkę w dniu 19 lutego 1999 r. sprzedaży nieruchomości w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i lit. c/ ustawy o podatku dochodowym, co z uwagi na złożenie przez nią oświadczenia o zamiarze wydatkowaniu tego przychodu na cele mieszkaniowe stosownie do treści art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej stało się podstawą do czasowego zwolnienia od podatku przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ tej ustawy. Złożenie takiego oświadczenia oznaczało, iż obowiązek zapłaty podatku uległ zawieszeniu do czasu, gdy na skutek określonego wydatkowania tego przychodu obowiązek ten wygaśnie albo gdy bezskutecznie upłynie termin, w jakim warunek zwolnienia od podatku mógł się spełnić. Było to więc zwolnienie warunkowe, uzależnione od spełnienia wymogu nabycia w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, rzeczy lub praw wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ omawianej ustawy, w tym między innymi lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.
Skoro następnie organy te ustaliły bezspornie, że umowa przedwstępna z dnia 18 czerwca 1999 r. zawarta ze Spółką z o.o. "A" w O., w ramach której na poczet przyszłego nabycia lokalu mieszkalnego i praw z nim związanych podatniczka wraz z mężem wpłaciła w dniu 30 grudnia 1999 r. kwotę 68.918,14 zł i w kwietniu 2000 r. dalszą kwotę 30.236,71 zł, została ostatecznie rozwiązana z dniem 22 lutego 2001 r., to zasadnym był wniosek wyprowadzony z takich ustaleń o braku spełnienia przesłanek do omawianego zwolnienia od podatku. O ile bowiem zawarcie umowy przedwstępnej i zapłata z tego tytułu określonych kwot na określone ustawowo cele mogłyby uzasadniać zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego, to jednak warunkiem takiego zwolnienia jest późniejsze faktyczne nabycie nieruchomości lub praw. Pogląd taki znajduje oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. sygn. akt FPS 9/96, w której sentencji zauważono, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany we właściwym terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, "jeżeli w umowie sprzedaży /.../ zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny". W rozpatrywanej sprawie umowa przedwstępna została rozwiązana, a więc kwota zaliczkowo wydatkowana na jej realizację niewątpliwie nie służyła nabyciu lokalu mieszkalnego. Nie sposób bowiem pominąć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ zwalnia od opodatkowania tylko taki dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, który został wydatkowany na nabycie wskazanych nieruchomości lub praw, a nie w związku z zamiarem nabycia bądź przyrzeczeniem sprzedaży. Zawarcie przez podatniczkę i jej męża kolejnej umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego połączone z ponownym wydatkowaniem środków nastąpiło już po upływie dwuletniego okresu i nie mogło skutkować omawianym zwolnieniem, co prawidłowo oceniły organy podatkowe.
Na tle takich okoliczności faktycznych sprawy nie może więc budzić zastrzeżeń poprawność stanowiska tych organów o utracie przez podatniczkę prawa do omawianego zwolnienia podatkowego, czego oczywistą konsekwencją stało się wydanie decyzji określającej wysokość jej zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999 r., a materialnoprawną podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiły prawidłowo powołane przepisy art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a/ i art. 28 ustawy podatkowej.
Odnosząc się do zasadniczego zarzutu strony o faktycznej zapłacie spornego podatku wskutek pomniejszenia przez męża podatniczki kwoty odliczeń od podatku, dokonanego w jego zeznaniu podatkowym za 1999 r. w oparciu o treść art. 27 "a" ust. 17 pkt 1/ ustawy podatkowej Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe nie uznały go za skuteczny. Bezzasadność tego zarzutu wynika zarówno z istoty i charakteru opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jak i z błędnego rozumienia przez skarżącą pojęcia "zapłaty" zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Zatem zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów każdej osoby fizycznej i zasada ta odnosi się także do małżonków /art. 6 ust. 1/. Oznacza to, że każdy podatnik odrębnie oblicza podstawę opodatkowania, generalnie stanowiącą nadwyżkę uzyskanych przez niego przychodów nad kosztami ich uzyskania, oraz wysokość należnego od jego dochodu podatku. O ile w przypadku opodatkowania dochodów ustawodawca dopuścił możliwość łącznego opodatkowania, m.in. małżonków od sumy ich dochodów /art. 6 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej/, to możliwość taka została wyłączona w przypadku opodatkowania przychodu w sposób zryczałtowany. Taki właśnie sposób obliczenia podatku /od przychodu - a nie od dochodu/ znajduje zastosowanie w przypadku opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych /art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej/, przy czym dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ nie łączy się z dochodami z innych źródeł /art. 28 ust. 1/. Zatem w toku procesu obliczenia zryczałtowanego podatku w sposób określony w art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej istotne jest jedynie ustalenie, czy spełnione zostały warunki uprawniające do definitywnego zwolnienia podatkowego /wydatkowanie przychodu na cele wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ w ściśle określonym terminie/, a w razie negatywnego wyniku tych ustaleń obowiązkiem organu podatkowego jest określenie wysokości należnego podatku w formie ryczałtu, stanowiącego 10% uzyskanego przychodu. Nawet w sytuacji, gdyby małżonkowie dokonali łącznego opodatkowania od sumy swych dochodów składając wspólne zeznanie podatkowe, to przychód ze sprzedaży nieruchomości - nawet jeśli wchodziłaby ona w skład ich majątku dorobkowego - byłby opodatkowany odrębnie u każdego z nich i odrębnie każdy z nich musiałby spełniać warunki niezbędne dla uzyskania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy podatkowej. Tak silnie zaznaczona odrębność opodatkowania przychodu w sposób zryczałtowany znalazła potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który w wyroku z dnia 9 maja 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2477/00, LEX nr 83671 aprobowanym przez skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Taki sposób opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza, iż obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna i to niezależnie od tego, że sam przychód jako "dochód z majątku wspólnego" stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków /art. 32 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego/, którym to majątkiem mogą oni razem rozporządzać wydatkując go wspólnie np. na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" ustawy podatkowej. Niezbędnym jest przy tym złożenie odrębnego oświadczenia przez każdego z małżonków uzyskujących przychód ze sprzedaży stanowiących ich wspólną własność nieruchomości lub prawa majątkowego, a ponadto warunek wydatkowania tego przychodu, w części przypadającej na każdego z nich po myśli art. 8, jako przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego, odnosi się do każdego z małżonków z osobna.
Skoro więc tak ścisłe rozdzielenie opodatkowania małżonków w sposób zryczałtowany dotyczy również sytuacji, kiedy przychód uzyskiwany jest ze sprzedaży rzeczy stanowiącej majątek wspólny małżonków, to tym bardziej brak jest jakichkolwiek podstaw do łączenia ewentualnej realizacji zobowiązania podatkowego jednego z małżonków z rozliczeniem drugiego małżonka, dokonanym na zasadach ogólnych, a więc w sytuacji opodatkowania dochodu, a nie przychodu. Z mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego wynika, że pomniejszenie odliczeń od podatku na podstawie art. 27 a/ ust. 17 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, ze zm./ nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku określonego w art. 28 tej ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione przez niego warunki zwolnienia określone w jej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/. Tym bardziej więc fakt pomniejszenia o 10% wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, pokrytych przychodami zwolnionymi z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a/ dokonanego przez męża podatniczki, sam w sobie nie mógł zwolnić skarżącej od obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku. Rozwiązania wynikające ze wskazanych regulacji są niezależne i wobec tego odrębnie muszą być rozpatrywane przesłanki ich zastosowania. W konsekwencji słuszny jest pogląd organów podatkowych, że nawet w sytuacji, w której pomniejszenia odliczeń od podatku o część wydatków na cele mieszkaniowe pokrytych przychodami zwolnionymi dokonałaby sama podatniczka, nie wpłynęłoby to na jej obowiązek zapłaty podatku określonego w art. 28 ustawy, jeśli nie spełniła warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy podatkowej. Nie sposób bowiem zauważyć, że rozwiązanie przyjęte w powołanych przepisach służyło uniknięciu dwukrotnego uzyskania ulg podatkowych: najpierw podatnik uzyskiwałby zwolnienie ze zryczałtowanego dziesięcioprocentowego podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości z uwagi na zamiar jego przeznaczenia na cele mieszkaniowe, a następnie - z tytułu wydatkowania tej samej kwoty na te same cele uzyskałby prawo do odliczenia od podatku w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Tak ukształtowana ustawowa regulacja zwolnień i ulg podatkowych w odniesieniu do tego samego wydatku w żadnym razie nie może być traktowana jako forma zapłaty zryczałtowanego podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości, tym bardziej, że obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dotyczył podatniczki, natomiast pomniejszenia odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych pokrywanych dochodem zwolnionym dokonał jej mąż J. S. Skoro więc przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie stał się zryczałtowany podatek dochodowy, obciążający w związku z tym wyłącznie skarżącą, to rozliczenie tego podatku mogło nastąpić wyłącznie w odrębnym postępowaniu, w którym mogły być badane jedynie kwestie związane z tym podatkiem, w szczególności spełnienie wszystkich przesłanek prowadzących do zwolnienia od tej daniny, a przy tym dotyczące wyłącznie skarżącej. Tym bardziej rozliczeń związanych z tym podatkiem nie można było łączyć w jakikolwiek sposób ze sposobem rozliczenia ujętym w zeznaniu podatkowym męża podatniczki.
Bezzasadność zarzutu o wygaśnięciu zobowiązania wskutek wcześniejszej zapłaty podatku znajduje również uzasadnienie w treści przepisów Ordynacji podatkowej o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych. Jak to bowiem wynika z brzmienia jej art. 59 § 1 pkt 1, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, jednakże ten sposób realizacji zobowiązania podatkowego nie może nastąpić w dowolnej formie. Dokonanie zapłaty podatku może nastąpić jedynie w formie gotówkowej lub bezgotówkowej, na co wskazuje treść przepisu art. 60 § 1 Ordynacji, określającego ściśle terminy dokonania zapłaty podatku w odniesieniu do każdego ze wskazanych sposobów zapłaty. W sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że ten sposób zapłaty - w rozumieniu wynikającym z art. 60 § 1 pkt 1/ i pkt 2/ - nie miał miejsca, co samo w sobie przesądza o bezskuteczności omawianego zarzutu. Ponadto zapłata podatku, jako należności publicznoprawnej, może nastąpić wyłącznie przez podatnika. W ślad za przeważającym poglądem orzecznictwa NSA /por. wyroki NSA z dnia 6 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu192/97 POP 1999/4/114 i z dnia 15 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 2842/99/ uzasadnione jest przyjęcie, iż uiszczenie należności podatkowej przez osobę trzecią nie może powodować wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Podnoszony przez podatniczkę w toku całego postępowania zarzut wygaśnięcia spornego zobowiązania poprzez określoną technikę rozliczenia podatkowego jej męża nie mieści się również w żadnym z pozostałych taksatywnie wymienionych w Ordynacji podatkowej sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W szczególności nie może on być rozpatrywany w aspekcie przyczyn wymienionych w pkt 3/ lub 4/ analizowanego przepisu, bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w sposób w nich określony musi nastąpić z zachowaniem warunków wskazanych w przepisach art. 64 / potracenie/ lub art. 76 § 1 / nadpłata / Ordynacji podatkowej, przy czym odnosić się one mogą wyłącznie do zobowiązań i wierzytelności tego samego podatnika. Oczywistą konsekwencją regulacji zawartej w tym ostatnim przepisie jest niemożność zaliczenia ewentualnej nadpłaty wynikającej z rozliczenia jednego z podatników na poczet podatku lub zaległości podatkowej innego podatnika. Dotyczy to również małżonków opodatkowanych odrębnie. U każdej z tych osób oddzielnie obliczany jest przychód, koszty jego uzyskania, wysokość zobowiązania podatkowego i oddzielnie oceniany jest fakt jego realizacji, a w konsekwencji - powstanie nadpłaty lub zaległości podatkowej. Z tych przyczyn wystąpienie nadpłaty u jednego z małżonków nie powoduje żadnych skutków w sferze realizacji zobowiązania drugiego z nich - w przypadku ich odrębnego opodatkowania. Innymi słowy - nadpłata istniejąca u jednego z małżonków nie "niweluje" w automatyczny sposób zobowiązania podatkowego drugiego małżonka i to tym bardziej z mocy prawa, jak zdaje się rozumować skarżąca. Należy równocześnie zaznaczyć, że nawet w przypadku bezspornego wystąpienia nadpłaty, co realizuje się wyłącznie bądź wskutek jej wykazania w deklaracji /zeznaniu/, bądź wskutek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę /art. 73 § 2 i art. 74a/ Ordynacji podatkowej/, jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub podatku - ze skutkiem wygaśnięcia zobowiązania - może nastąpić w sposób określony w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc poprzez wydanie w tym względzie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty /art. 76 § 1 Ordynacji/.
Wskazane powyżej kwestie w ocenie Sądu wymagały o tyle bardziej obszernego omówienia, że przekonanie skarżącej o realizacji przez nią zobowiązania podatkowego wskutek pomniejszenia kwoty odliczeń od podatku wydatków mieszkaniowych o kwotę stanowiącą równowartość spornego podatku stało się zasadniczą przyczyną sporu między stronami.
W świetle wskazanych powyżej okoliczności powoływanie się przez skarżącą na "zapłatę" podatku wskutek przyjętego sposobu rozliczenia podatku w odrębnym zeznaniu podatkowym jej męża nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.
W ocenie Sądu nie istnieją też podstawy do postawienia organom podatkowym skutecznego zarzutu o naruszeniu wymogu wyczerpującego zebrania materiału dowodowego wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań strony i świadka G. K., byłego prezesa spółki "A" /art. 122 Ordynacji podatkowej/, który to zarzut był podnoszony na etapie postępowania odwoławczego. Okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały bowiem ustalone w sposób nie budzący wątpliwości w oparciu o niekwestionowane przez stronę dowody z dokumentów. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej organ prowadzący postępowanie ma obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, ale pod warunkiem, że przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Podkreślenia wymaga, że dowodzenia wymagają jedynie okoliczności istotne z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego, nie zaś wszelkie okoliczności, które w jakikolwiek sposób ze sprawą mogą być związane. W sytuacji, gdy istotny dla sprawy stan faktyczny wynikał bezspornie z zebranych dokumentów, organ bez uchybienia powyższemu przepisowi mógł pominąć przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, tym bardziej, że dane wynikające ze zgromadzonych w postępowaniu dokumentów oraz oświadczeń podatniczki, a odnoszące się do istotnych dla sprawy okoliczności, nie były kwestionowane.
Skoro zatem zarzuty podnoszone w skardze okazały się bezskuteczne, a również kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona przez Sąd niezależnie od tych zarzutów i wniosków skargi nie dała podstaw do stwierdzenia tego rodzaju naruszenia praw, które mogłoby skutkować jego uchyleniem, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić przy zastosowaniu przepisu art. 151 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.