I SA/Op 204/25

I SA/Op 204/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-10-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska
Aleksandra Sędkowska
Grzegorz Gocki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 27f ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2025 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2025 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.869.2024.2.ACZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez R. M. (dalej jako: Strona, Skarżący, Wnioskodawca, Podatnik) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2025 r. nr 0113-KDIPT2-.4011.869.2024.2.ACZ, stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wspólnym wniosku z I. M. z 11 listopada 2024 r., w przedmiocie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.
We wspólnym z I. M. (zainteresowana niebędąca stroną postępowania) wniosku o wydanie interpretacji Strona podała, że prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z 22 listopada 2022 r., sygn. akt [...] o udzielenie zabezpieczenia, umieszczono - w trybie art. 109 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - małoletnich (urodzonych [...] 2006 r. oraz [...] 2012 r.) w rodzinie zastępczej małżonków I. i R. M. na czas trwania postępowania. Orzeczenie to jest skuteczne i wykonalne z dniem 22 listopada 2022 r. Sąd upoważnił przy tym małżonków I. i R. M. w tym czasie do decydowania o istotnych sprawach życiowych małoletnich, w tym leczenia i związanych z realizacją obowiązku nauki szkolnej. Ponadto, małżonkowie M. są biologicznymi rodzicami trójki małoletnich dzieci.
W całym 2023 r. Wnioskodawca wraz z małżonką sprawowali faktyczną opiekę nad wyżej wymienioną piątką dzieci. W 2023 r. dzieci uczęszczały do szkoły. Dzieci na podstawie innego orzeczenia sądu nie zostały umieszczone w innej rodzinie zastępczej. Nie są i nie były w związkach małżeńskich, nie osiągnęły dochodów w 2023 r., w szczególności nie osiągnęły dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej również jako: updof), nie osiągnęły też przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152 tej ustawy. W 2023 r. nie zostały też na podstawie orzeczenia sądu umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych.
Wnioskodawcy osiągają dochód na podstawie umowy o pracę i nie miały do nich zastosowania przepisy z art. 30c updof (nie prowadzili działalności gospodarczej w okresie obejmującym wniosek), a w 2023 r. skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania dochodów zgodnie z art. 6 ust. 2 updof, korzystając z ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 i 2 pkt 3 lit. a i b ustawy, na troje swoich biologicznych małoletnich dzieci.
Wskazano także, że w omawianym roku podatkowym w stosunku do Wnioskodawców nie miały zastosowania:
• przepisy art. 30c - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów;
• przepisy z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
W uzupełnieniu wniosku, na pytanie organu: czy w postanowieniu o udzielenie zabezpieczenia z 22 listopada 2022 r. sygn. akt [...], wydanym w trybie art. 109 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, sąd jednoznacznie orzekł, że od tego momentu, tj. od 22 listopada 2022 r. pełniona jest funkcja rodziny zastępczej dla małoletnich urodzonych [...] 2006 r. oraz [...] 2012 r. - udzielono pozytywnej odpowiedzi, podając, że Sąd Rejonowy w O., [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich, w postanowieniu o udzielenie zabezpieczenia jednoznacznie orzekł, że od tego momentu, tj. od 22 listopada 2022 r., Wnioskodawcy pełnią funkcję rodziny zastępczej dla małoletnich urodzonych [...] 2006 r. oraz [...] 2012 r. używając sformułowania "umieścić małoletnich (...) w rodzinie zastępczej małżonków I. i R. M.". Dodatkowo nadmieniono, że Sąd stwierdził, iż niniejsze orzeczenie jest skuteczne i wykonalne z dniem 22 listopada 2022 r., a ponieważ orzeczenie to nie zostało zaskarżone, stało się prawomocne.
Nadto, w odpowiedzi kolejne na pytanie, poinformowano organ, że nadal toczy się postępowanie wobec jednego rodzica biologicznego małoletnich urodzonych [...] 2006 r. oraz [...] 2012 r. o pozbawienie praw rodzicielskich i rozprawa w tej sprawie wyznaczona została na styczeń 2025 r. Drugi z rodziców biologicznych małoletnich zmarł. Wnioskodawcy są jedynie w posiadaniu orzeczenia - postanowienia o udzielaniu zabezpieczenia z 22 listopada 2022 r.
W związku z tak opisanym stanem sprawy zadano we wniosku pytanie dotyczące prawa do skorzystania w zeznaniu podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. z ulgi, o której mowa w art. 27f ust. 1 i 2 pkt 3 lit. c updof, z uwzględnieniem także kwot przypadających na dwójkę dzieci umieszczonych postanowieniem Sądu w rodzinie zastępczej ?
Zdaniem Zainteresowanych, będą oni uprawnieni do skorzystania z tej ulgi w roku 2023, także wobec dzieci umieszczonych postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z 22 listopada 2022 r. w ich rodzinie zastępczej, gdyż spełniona będzie przesłanka z art. 27f ust. 1 pkt 3 updof, tj. Wnioskodawca wraz z małżonką sprawował w tym okresie opiekę nad małoletnimi poprzez pełnienie w stosunku do nich funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia Sądu (postanowienie SR z 22 listopada 2022 r.)
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku wspólnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 9 stycznia 2025 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr 0113-KDIPT2-2.4011.869.2024.2.ACZ, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał stanowisko przedstawione przez Stronę w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej za nieprawidłowe.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdził, że Wnioskodawcy i jego małżonce (zainteresowanej niebędącej stroną postępowania) nie przysługuje prawo do odliczenia ulgi prorodzinnej na dwoje małoletnich dzieci, umieszczonych tymczasowo do czasu trwania postępowania w rodzinie zastępczej, bowiem w tym okresie brak było prawomocnego orzeczenia sądu o ustanowieniu ich rodziną zastępczą dla małoletnich dzieci, a jedynie dysponowali oni wyłącznie postanowieniem sądu o tymczasowym, na czas trwania postępowania sądowego, umieszczeniu dzieci w rodzinie zastępczej.
Uzasadniając swe stanowisko organ przytoczył treść istotnych w sprawie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w omawianym roku podatkowym. Na tym tle podkreślił, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27f updof, uzależnione jest od spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych do jej zastosowania.
Wskazał dalej, że ulga na małoletnie dziecko, przy spełnieniu określonych wymogów, przysługuje między innymi podatnikowi, który nie jest rodzicem dziecka, w sytuacji, gdy pełni funkcję opiekuna prawnego dziecka, które z nim zamieszkuje lub sprawuje opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.
Kwestię opieki prawnej nad małoletnim regulują z kolei przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809) - dalej zwanej: "kro", "Kodeks". Zgodnie z art. 109 § 2 Kodeksu: Sąd opiekuńczy może w szczególności:
1) zobowiązać rodziców oraz małoletniego do określonego postępowania, w szczególności do pracy z asystentem rodziny, realizowania innych form pracy z rodziną, skierować małoletniego do placówki wsparcia dziennego, określonych w przepisach o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej lub skierować rodziców do placówki albo specjalisty zajmujących się terapią rodzinną, poradnictwem lub świadczących rodzinie inną stosowną pomoc z jednoczesnym wskazaniem sposobu kontroli wykonania wydanych zarządzeń;
2) określić, jakie czynności nie mogą być przez rodziców dokonywane bez zezwolenia sądu, albo poddać rodziców innym ograniczeniom, jakim podlega opiekun;
3) poddać wykonywanie władzy rodzicielskiej stałemu nadzorowi kuratora sądowego;
4) skierować małoletniego do organizacji lub instytucji powołanej do przygotowania zawodowego albo do innej placówki sprawującej częściową pieczę nad dziećmi;
5) zarządzić umieszczenie małoletniego w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka albo w instytucjonalnej pieczy zastępczej albo powierzyć tymczasowo pełnienie funkcji rodziny zastępczej małżonkom lub osobie, niespełniającym warunków dotyczących rodzin zastępczych, w zakresie niezbędnych szkoleń, określonych w przepisach o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej albo zarządzić umieszczenie małoletniego w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej.
Stosownie zaś do art. 1121 § 1 kro obowiązek i prawo wykonywania bieżącej pieczy nad dzieckiem:
1) umieszczonym w pieczy zastępczej, jego wychowania i reprezentowania w tych sprawach, a w szczególności w dochodzeniu świadczeń przeznaczonych na zaspokojenie jego potrzeb, należą do rodziny zastępczej, prowadzącego rodzinny dom dziecka albo kierującego placówką opiekuńczo-wychowawczą, regionalną placówką opiekuńczo-terapeutyczną lub interwencyjnym ośrodkiem preadopcyjnym;
2) pozbawionym opieki i wychowania rodziców umieszczonym w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, w zakładzie pielęgnacyjno-opiekuńczym lub w zakładzie rehabilitacji leczniczej, jego wychowania i reprezentowania w tych sprawach, a w szczególności w dochodzeniu świadczeń przeznaczonych na zaspokojenie jego potrzeb, należą do kierującego odpowiednio zakładem opiekuńczo-leczniczym, zakładem pielęgnacyjno-opiekuńczym lub zakładem rehabilitacji leczniczej. Pozostałe obowiązki i prawa wynikające z władzy rodzicielskiej należą do rodziców dziecka.
W myśl art. 1124 § 1 dziecko umieszcza się w pieczy zastępczej do czasu zaistnienia warunków umożliwiających jego powrót do rodziny albo umieszczenia go w rodzinie przysposabiającej, zgodnie zaś z art. 1122 organizację, funkcjonowanie oraz finansowanie rodzin zastępczych, rodzinnych domów dziecka, placówek opiekuńczo-wychowawczych, regionalnych placówek opiekuńczo-terapeutycznych i interwencyjnych ośrodków preadopcyjnych oraz zasady określające kryteria wiekowe dzieci umieszczanych w tych placówkach i ośrodkach regulują przepisy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej.
Z kolei w art. 34 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 177 ze zm.) postanowiono, że piecza zastępcza jest sprawowana w formie: 1) rodzinnej; 2) instytucjonalnej.
Na podstawie art. 35 ust. 1 tej ustawy umieszczenie dziecka w pieczy zastępczej następuje na podstawie orzeczenia sądu, z zastrzeżeniem ust. 2 oraz art. 35a, art. 58 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 103 ust. 2 pkt 2 i 3., zaś w myśl ust 2b w przypadku pilnej konieczności, na wniosek lub za zgodą rodziców dziecka, możliwe jest umieszczenie dziecka w rodzinnej pieczy zastępczej na podstawie umowy zawartej między rodziną zastępczą lub prowadzącym rodzinny dom dziecka a starostą właściwym ze względu na miejsce zamieszkania tej rodziny lub miejsce prowadzenia rodzinnego domu dziecka, z zastrzeżeniem art. 54 ust. 3d i art. 60 ust. 5, a o zawartej umowie starosta zawiadamia niezwłocznie sąd.
Natomiast zgodnie z art. 755 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 ze zm.)- dalej zwanej "Kpc" - jeżeli przedmiotem zabezpieczenia nie jest roszczenie pieniężne, sąd udziela zabezpieczenia w taki sposób, jaki stosownie do okoliczności uzna za odpowiedni, nie wyłączając sposobów przewidzianych dla zabezpieczenia roszczeń pieniężnych. W szczególności sąd może uregulować sposób roztoczenia pieczy nad małoletnimi dziećmi i kontaktów z dzieckiem. W sprawach dotyczących pieczy nad małoletnimi dziećmi i kontaktów z dzieckiem sąd orzeka w przedmiocie zabezpieczenia po przeprowadzeniu rozprawy, chyba że chodzi o wypadek niecierpiący zwłoki.
Analizując powyższe regulacje na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie dla dwojga małoletnich dzieci została ustanowiona tytułem zabezpieczenia jedynie tymczasowa rodzina zastępcza, do czasu zakończenia postępowania.
Zgodnie z art. 109 § 2 pkt 5 kro, sąd opiekuńczy może m.in. powierzyć tymczasowo pełnienie funkcji rodziny zastępczej małżonkom lub osobie, niespełniającym warunków dotyczących rodzin zastępczych, w zakresie niezbędnych szkoleń, określonych w przepisach o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej.
Z powyższych przepisów, zdaniem organu, wynika, że czym innym jest umieszczenie małoletnich dzieci w rodzinie zastępczej, a czym innym powierzenie pełnienia funkcji rodziny zastępczej tymczasowo, tj. - tak jak w przedmiotowej sprawie - na czas trwania postępowania.
Z kolei z art. 27f pkt 3 updof wynika, że podatnik ma prawo odliczyć ulgę z tytułu wychowywania dzieci na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej m.in. na podstawie orzeczenia sądu. Zatem tylko w sytuacji pełnienia funkcji rodziny zastępczej, a nie tymczasowej rodziny zastępczej, podatnik będzie spełniał warunki do skorzystania z ulgi prorodzinnej.
W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz w/w przepisy prawa, organ stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia w roku podatkowym 2023 r. odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej na dwoje małoletnich dzieci, umieszczonych tymczasowo (do czasu trwania postępowania) w rodzinie zastępczej.
Zaskarżając w całości ww. interpretację, pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego - art. 27f ust. 1 pkt 3 updof przez dowolną i błędną wykładnię, w wyniku której Skarżący i jego małżonka zostali uznani za rodzinę zastępczą tymczasową, co w konsekwencji pozbawia prawa do ulgi, o której mowa w art. 27f updof;
2. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej również jako: "op".) poprzez uznanie Skarżącego i jego małżonki za "rodzinę zastępczą tymczasową", z pomięciem treści orzeczenia Sądu Rejonowego w O. z 22 listopada 2022 r., [...].
W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm; dalej: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli, dotyczących zgodności z prawem materialnym zaskarżonej interpretacji, sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Biorąc pod uwagę treść kontrolowanej interpretacji indywidualnej oraz wywiedzionej od niej skargi należy stwierdzić, że spór w sprawie ogniskuje się wokół tego, czy przewidziane w art. 27f ust. 1 pkt 3 updof prawo do odliczenia kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym była sprawowana opieka poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu, dotyczy także przedstawionej we wniosku sytuacji wydania przez sąd rodzinny postanowienia zabezpieczającego poprzez umieszczenie małoletnich dzieci w rodzinie zastępczej małżonków I. i R. M. na czas trwania postępowania.
Na wstępie dalej czynionych rozważań Sąd zwraca uwagę, iż wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 3 updof nie może abstrahować od całego brzmienia art. 27f updof oraz pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem i posiadania władzy rodzicielskiej (pełnej bądź ograniczonej), ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. Uwaga ta dotyczy także osób sprasowujących opiekę nad małoletnim poprzez pełnienie w stosunku do niego funkcji rodziny zastępczej, zarówno na podstawie orzeczenia sądu, czy też w oparciu o stosowną umowę zawartą ze starostą.
Niewątpliwie celem wprowadzonej do systemu podatkowego ulgi prorodzinnej jest udzielenie wsparcia rodzinie przez system podatkowy, a zakresem tego wsparcia, z uwagi na dobro dziecka, objęto także rodziny zastępcze sprawujące bieżącą pieczę nad nim.
Istotne jest też zwrócenie uwagi, iż w samym brzmieniu zapisu pkt 3 ust 1 art. 27f updof ustawodawca nie sprecyzował, jakiego charakteru ma być orzeczenie sądu opiekuńczego dotyczące sprawowania opieki na małoletnim poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej. Dlatego też, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zawężenie przez organ interpretacyjny użytego w tej regulacji zwrotu "orzeczenie sądu", poprzez dokonane rozgraniczenie orzeczenia sądu o umieszczeniu małoletnich dzieci w rodzinie zastępczej, od orzeczenia o powierzeniu pełnienia funkcji rodziny zastępczej tymczasowo na czas trwania postępowania, było w realiach niniejszej sprawy nieuprawnione.
Dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, a co za tym idzie prawidłowego odkodowania przywołanych na wstępie norm prawa materialnego, celowym staje się zwrócenie uwagi na uregulowania Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., która w art. 72 ust. 1 zd. 1 i ust. 2 stanowi, że Rzeczpospolita Polska zapewnia ochronę praw dziecka. Dziecko pozbawione opieki rodzicielskiej ma prawo do opieki i pomocy władz publicznych. Z powyższego wynika więc, że ustawa zasadnicza nie ogranicza się do zapewnienia dziecku ochrony, ale wprowadza też prawo do żądania od organów władzy publicznej opieki i pomocy. Pomoc władz publicznych jest szczególnie niezbędna w przypadku dziecka pozbawionego opieki rodzicielskiej, stąd art. 72 ust. 2 Konstytucji RP nakłada na władze tego rodzaju obowiązek (vide: Komentarz do art. 72 Konstytucji RP - W. Skrzydło, Lex).
Uwzględniając przywołane wyżej unormowania Konstytucji RP i Konwencji o Prawach Dziecka, Sąd stanął na stanowisku, że użyty przez ustawodawcę w art. 27f ust. 1 pkt 3 updof zwrot "sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (analogicznie jak użyty w art. 35 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej zwrot "umieszczenie dziecka w pieczy zastępczej następuje na podstawie orzeczenia sądu") oznacza, każde orzeczenie sądu, w wyniku którego następuje powierzenie realizacji funkcji opiekuńczych i wychowawczych nad małoletnim, mające charakter powierzenia pieczy zastępczej, uprawniać może do skorzystania z prawa do tzw. ulgi prorodzinnej, pod warunkiem spełnienia pozostałych kryteriów ustawowych.
W niniejszej sprawie nie bez znaczenia pozostaje konstytucyjna zasada równego traktowania wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, z którą nie sposób pogodzić sytuacji, w której podmiot sprawujący faktycznie pieczę bieżącą na dzieckiem zostałby pozbawiony uprawnienia do skorzystania z ulgi prorodzinnej wyłącznie z tego względu, że nie uzyskał orzeczenia o ustanowieniu rodziny zastępczej, a jednocześnie legitymuje się orzeczeniem o powierzeniu pieczy bieżącej i faktycznie ją sprawuje.
Tym bardziej, że - jak wynika z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu treści prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w O. z 22 listopada 2022 r. - Sąd orzekł w trybie art. 109 kro o umieszczeniu małoletnich (urodzonych [...] 2006 r. oraz [...] 2012 r.) w rodzinie zastępczej małżonków I. M. i R. M. na czas trwania postępowania, upoważniając ich w tym czasie do decydowania o istotnych sprawach życiowych małoletnich, w tym leczenia i związanych z realizacją obowiązku nauki szkolnej.
Podsumowując poczynione wyżej rozważania, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 27f ust. 1 pkt 3 updof, które to naruszenie niewątpliwie miało wpływ na treść wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia.
Ponownie rozpoznając wniosek organ uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę przedstawionego stanu faktycznego i wykładnię przedstawioną przez Sąd.
Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.