I SA/OP 202/24

I SA/Op 202/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2024-04-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Anna Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Krzysztof Bogusz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art. 7d ust. 1, art. 92, art. 93 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, ust. 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120, art. 121, art. 122, art. 190 par. 1 i 2, art. 191, art. 187 par. 1, art. 181, art. 180 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2023 r., nr 0110-KSI1-3.451.2.2023.5.ST w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez A. P. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 30 listopada 2023 r., znak: 0110-KSI1-3.451.2.2023.5.ST, wydana na podstawie art. 13 § 2a pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: Op) oraz art. 3, art. 6, art. 7d ust. 1 art. 2 ust.1 pkt 1, art. 92 oraz art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 z późn. zm. zwana dalej ustawą o podatku akcyzowym), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 czerwca 2023 r., wydanej dla wyrobu określonego przez stronę jako "ekstrakt wanilii".
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
W dniu 15 listopada 2022 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W wpłynął wniosek z 15 listopada 2022 r. skarżącego o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu określanego jako "ekstrakt z wanilii". Zgodnie z deklaracją strony wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 3302 10 90.
W polu 44. wniosku o wydanie WIA ("Nazwa handlowa I informacje dodatkowe") strona wskazała:
"Ekstrakt z wanilii. Produkt nie posiada jeszcze nazwy handlowej. Produkt będzie wytwarzany w ramach domowej produkcji."
Natomiast w polu 45. wniosku ("Szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać Ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego...") wskazano:
Domowo produkcja ekstraktu z wanilii. Produkt tworzony jest na bazie mieszanki [...], która jest leżakowana. Podczas leżakowania moc alkoholu spada wraz z upływem czasu. Do produkcji używany będzie alkohol zakupiony w hurtowni, a wanilia sprowadzana jest z kraju trzeciego. Podczas obróbki wstępnej następuje rozcieńczenie [...] z wodą do uzyskania odpowiedniego stężenia alkoholu (ok [...]%), następnie alkohol leżakuje [...]h przed kolejnym etapem produkcji. Laski wanilii nacina się, po czym umieszcza w czystych butelkach, następnie zalewa się przygotowanym wcześniej alkoholem. W końcowym etapie butelki zamyka się szczelnie i magazynuje się do czasu dystrybucji.
Przedstawiono również schemat procesu technologicznego dla produkcji ekstraktu z wanilii, etap 1 - przyjęcie towaru – [...] [...]%, wanilia w laskach z eksportu z kraju trzeciego, etap 2 - przechowywanie surowców w temperaturze otoczenia,
etap 3 - obróbka wstępna czysta - rozcieńczenie [...] z woda, leżakowanie alkoholu w pojemniku szklanym przez [...]h
etap 4 - nacinanie lasek wanilii i umieszczanie jej w butelkach i zalewanie alkoholem etap 5 - porcjowanie do butelek, etykietowanie
etap 6 - magazynowanie gotowego wyrobu w temperaturze otoczenia do czasu dystrybucji
Na 1 litr alkoholu [...]% dodajemy [...] wody oraz około [...] wanilii w laskach. W wyniku produkcji otrzymywanych jest około [...] litra gotowego wyrobu z zawartością około [...]% alkoholu.
W postępowaniu pierwszoinstancyjnym strona dokonała uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, że przedmiotowy wyrób będzie przeznaczony wyłącznie jako dodatek aromatyzujący do wyrobów cukierniczych, takich jak ciasto lub krem. Zalecane dawkowanie ww. wyrobu to 30 ml na 200 g mąki lub 15 ml na 200 ml mleka. Wyrób będzie rozlewany do butelek o pojemności 50 ml oraz 250 ml.
Do ww. uzupełnienia Strona dołączyła również przykładową etykietę wyrobu.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję nr WIA-2023-00044 z 29 czerwca 2023 r. dla wyrobu "ekstrakt z wanilii" opisanego jako: "Napój alkoholowy barwy brązowej z widocznym czarnym osadem na dnie, o zapachu aromatycznym, intensywnym, waniliowym, ostrym, alkoholowym. Wyrób produkowany jest w warunkach domowych poprzez zmieszanie [...] [...]% z [...] wody oraz około [...] wanilii w laskach, w wyniku czego powstaje około [...] gotowego wyrobu o zawartości alkoholu etylowego [...] [% obj.] Gotowy wyrób rozlewany jest do butelek o pojemności 50 ml oraz 250 ml".
Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 2208 90 69.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej i przedstawieniu stanu faktycznego, wskazał m.in.: że badania laboratoryjne wyrobu gotowego "ekstrakt z wanilii" przeprowadzone przez Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (sprawozdanie nr [...] z 4 maja 2023 r.) wykazały, że badaną próbkę stanowi klarowna, brązowa ciecz, z widocznymi czterema podłużnymi elementami roślinnymi przypominającymi laski wanilii. Na dnie butelki widoczny jest czarny osad. Zapach jest aromatyczny, intensywny, waniliowy, ostry, alkoholowy.
Roztwory wodne badanej próbki w poniższych stężeniach posiadają następujące cechy:
• roztwór 0,1 g próbki / 100 ml wody destylowanej o temp. pokojowej - całkowicie rozpuszczalna, bezbarwna, klarowna ciecz, zapach delikatny, lekko wyczuwalnym, waniliowym, mało intensywnym, smak lekko wyczuwalnym, waniliowym;
• roztwór 15 ml próbki / 200 ml wody destylowanej o temp. pokojowej - całkowicie rozpuszczalna, żółta, klarowna ciecz, zapach wyraźnie wyczuwalny waniliowy, ostry alkoholowy, kwaśny, smak ostry, alkoholowy, przyprawowy.
Roztwory mleczne badanej próbki w poniższych stężeniach posiadają następując cechy:
• roztwór 0,1 g próbki /100 ml mleka o temp pokojowej - całkowicie rozpuszczalna, biała ciecz, zapach wyczuwalny waniliowy, mleczny, smak bardzo lekko wyczuwalny waniliowy, mleczny.
• roztwór 15 ml próbki/200 ml mleka (zalecane dozowanie) o temp. pokojowej - całkowicie rozpuszczalna, jasnożółta ciecz, zapach wyraźnie wyczuwalny waniliowy, mleczny, słodki, przyjemny, smak waniliowy mleczny słodki.
Z kolei analiza widma masowego wykazała w próbce obecność etanolu, [...], kwasu [...], [...] ([...]). Zawartość etanolu wynosi [...] [% obj.] natomiast masa właściwa (gęstość) cieczy metoda oscylacyjną wynosi 0,95866 ± 0,00010 [g/cm3].
Organ podnosił, że badania wyrobu gotowego "ekstrakt z wanilii" przeprowadzone przez L. sp. z o.o. w O. posiadające certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji (PCA) nr [...] (sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 11.05.2023 r.) wykazały, że gotowy wyrób przed rozcieńczeniem posiada wygląd charakterystyczny dla produktu, nie budzący zastrzeżeń i nie posiadający objawów zepsucia. Produkt płynny z laskami wanilii i niewielkim osadem na dnie pochodzącym z wanilii. Produkt posiada konsystencję płynną a znajdująca się w nim laska wanilii jest miękka i posiada konsystencję stałą. Produkt ma barwę jednolitą, ciemnoburszytynową, natomiast laska wanilii ciemno-brązową. Zapach jest charakterystyczny dla produktu, alkoholowo-waniliowy, nie posiadający zapachów obcych. Smak jest charakterystyczny dla produktu, alkoholowo-waniliowy, nie posiadający posmaków obcych. Natomiast gotowy wyrób po rozcieńczeniu (proporcja 0,lg/100ml) posiada wygląd charakterystyczny dla produktu, nie budzący zastrzeżeń. Produkt posiada konsystencję płynną, jednorodną, barwę jednolita, bezbarwną, lekko wyczuwalny zapach waniliowy oraz lekko wyczuwalny smak waniliowy. Zawartość alkoholu etylowego gotowym wyrobie przed rozcieńczeniem wynosi [...] %.
Z kolei w piśmie z 1 czerwca 2023 r., będącym odpowiedzią na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu o udzielenie informacji dotyczących interpretacji otrzymanych wyników badań zawartych w ww. sprawozdaniu, L. sp. z o.o. poinformowało, że próbka gotowego wyrobu przed rozcieńczeniem nadaje się do bezpośredniego spożycia jako napój alkoholowy. L. potwierdziło, również, że próba ma zapach "charakterystyczny dla produktu, alkoholowo-waniliowy, brak zapachów obcych" oraz smak "charakterystyczny dla produktu, alkoholowo-waniliowy, brak posmaków obcych". (...) Klasyfikacja wyrobu do pozycji CN 3302 jest wykluczona, z uwagi na fakt, że przedmiotowy wyrób nadaje się do bezpośredniego spożycia jako napój alkoholowy, co potwierdziły wyniki badań laboratoryjnych oraz dodatkowe pismo wyjaśniające od L. sp. z o.o."
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że uwzględniając powyższe ustalenia oraz podany przez wnioskodawcę sposób prezentacji ww. wyrobu powinien być on klasyfikowany do kodu CN 2208 90 69 obejmującego pozostałe napoje spirytusowe w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej. (...) Klasyfikacja wyrobu "ekstrakt z wanilii" do kodu CN 2208 90 69 w odniesieniu do zapisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym pozwala zaliczyć ww. produkt do wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 93 ust. 1 pkt 1 tej ustawy tj. do alkoholu etylowego".
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie. Decyzji organu I instancji zarzuciła błędną klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Podnosiła, że nie zgadza się ze sklasyfikowaniem przez organ produkowanego przeze nią ekstraktu z wanilii jako napoju alkoholowego zaklasyfikowany do kodu CN 2208 90 69. Intencjonalnie bowiem ekstrakt nie jest napojem alkoholowym tylko półproduktem, który ma być używany jako aromat naturalny do np. wypieków, deserów, napojów".
Zdaniem wnoszącego odwołanie produkowany przez niego produkt powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 3302 10 90 lub 3302 10 10.
W dalszej treści odwołania strona uzasadniła podniesione zarzuty, jak również wskazała, że po gruntownej analizie, w jej przekonaniu produkowany przez nią ekstrakt waniliowy należy zakwalifikować jako substancję smakowo-aromatyczną".
Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i ponowne ustalenie kodu nomenklatury scalonej biorąc pod uwagę wyrok Trybunału (dziewiąta Izba) z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt C-668/20.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżoną obecnie decyzją z 30 listopada 2023 r. utrzymał w mocy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 czerwca 2023 r.
Organ podkreślał, że w załączniku nr 1 do ustawy (zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych) wymieniono, m.in.:
- w pozycji 14 - "Wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009", o kodzie CN 2204.
- w pozycji 15 - "Wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznym", o kodzie CN 2205.
w pozycji 16 - "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", o kodzie CN 2206 00.
- w pozycji 17 - "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone", o kodzie CN 2207.
- w pozycji 18 - "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe", o kodzie CN 2208.
W związku z powyższym kwestią kluczową w sprawie było ustalenie, czy wskazany we wniosku wyrób, jest wyrobem spełniającym definicję alkoholu etylowego z art. 93 ust. 1 ustawy.
Organ wskazywał, że w celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, zwanymi dalej "ORINS". Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów Taryfy. Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2. do 6.), opisują w sposób szczegółowy pozostałe przypadki klasyfikacyjne. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1. ORINS, należy korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. - "Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania" - por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1459/13.
Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.
Organ argumentował również, iż TSUE w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., w sprawie C-547/13 stwierdził:
"45 Otóż, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (wyrok Delphi Deutschland, C-423/10, EU:C:2011:315, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).
46 Również zgodnie z utrwalonym orzecznictwem noty wyjaśniające, ustanowione, jeśli chodzi o CN, przez Komisję, a jeśli chodzi o HS, przez WCO, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie sq jednakże prawnie wiążące (wyrok Delphi Deutschland, EU:C:2011:315, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).
47 Wreszcie należy przypomnieć, że do celów dokonania klasyfikacji w odpowiedniej pozycji przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyrok Olicom, C-142/06, EU:C:2007:449, pkt 18)."
Organ podkreślał, że Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że do każdego towaru przypisany jest odpowiedni, jeden kod Nomenklatury Scalonej z przyporządkowaną do niego stawką celną. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod Wspólnej Taryfy Celnej, zwanej dalej "WTC".
Następnie organ wskazał, że ze względu na istotę sporu w sprawie (klasyfikacja w układzie Nomenklatury Scalonej (CN) przedmiotowego wyrobu) szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- Pozycja 2208 CN (wskazana przez organ podatkowy I instancji), która obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe oraz
- Pozycja 3302 CN (wskazana przez stronę), która obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów.
Organ podkreślał, że dla potrzeb ustalenia właściwego kodu przedmiotowego wyrobu istotne znaczenie ma ustalenie obiektywnych cech i właściwości tego towaru decydujących o klasyfikacji do odpowiedniej pozycji. Decydujące znaczenie ma brzmienie poszczególnych pozycji determinujące ich zakres towarowy. Powyższe wynika bezpośrednio z reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), stanowiącej, że "do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów...".
Organ wskazywał, że zaproponowana przez stronę pozycja 3302 CN znajduje się w dziale 33 Nomenklatury scalonej, który obejmuje "olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe".
Zgodnie z uwagą 1a do działu 33, niniejszy dział nie obejmuje oleożywic naturalnych lub ekstraktów roślinnych objętych pozycją 1301 lub 1302.
Z kolei uwaga 2 do działu 33 informuje, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji objętych pozycją 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych aromatów.
Z kolei Noty wyjaśniające do HS do działu 33 mówią, że: Wszystkie olejki eteryczne i wyekstrahowane oleożywice objęte pozycją 3301 uzyskiwane są w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych. Metoda ekstrakcji determinuje rodzaj otrzymywanego produktu. Na przykład, w zależności od tego, czy zastosowano destylację parową czy obróbkę rozpuszczalnikiem organicznym, z niektórych roślin (choćby cynamonu) otrzymuje się albo olejek eteryczny albo wyekstrahowaną oleożywicę.
Pozycja 3301 CN obejmuje zgodnie z jej brzmieniem "Olejki eteryczne (nawet pozbawione terpenów), włącznie z konkretami i absolutami; rezinoidy; wyekstrahowane oleożywice; koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, ciekłych olejach, woskach lub tym podobnych substancjach, otrzymanych w procesie maceracji tłuszczami (enfleurage) lub maceracji; terpenowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych; wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych".
Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3301 pozycja ta zawiera: "Olejki eteryczne, włącznie z konkretami i absolutami; rezinoidy; wyekstrahowane oleożywice. Olejki eteryczne są to surowce pochodzenia roślinnego, stosowane w przemyśle perfumeryjnym, spożywczym i w innych przemysłach. Ich skład chemiczny jest bardzo złożony i zawierają alkohole, aldehydy, ketony, fenole, estry, etery i terpeny w różnych proporcjach. Olejki eteryczne objęte są niniejszą pozycją nawet wtedy, gdy ich aromat uległ modyfikacji na skutek usunięcia z nich terpenów. Większość z nich to olejki lotne, a ślad, który zostawiają na papierze znika bardzo szybko"
Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3301, punkt (A): Wyekstrahowane oleożywice, znane w handlu także jako "gotowe oleożywice" lub "oleożywice korzenne", otrzymuje się z naturalnych surowców komórkowych pochodzenia roślinnego (zwykle przypraw korzennych lub roślin aromatycznych) przez ekstrakcję za pomocą rozpuszczalników organicznych albo cieczy nadkrytycznych. Ekstrakty te zawierają lotne składniki zapachowe (np. olejki eteryczne) oraz nielotne składniki aromatyczne (np. żywice, olejki tłuszczowe, ostro pachnące składniki), które określają charakterystyczną woń lub zapach przyprawy korzennej lub rośliny aromatycznej. Skład olejku eterycznego tych wyekstrahowanych oleożywic w znacznej mierze zależy od przyprawy korzennej lub rośliny aromatycznej. Produkty te służą zasadniczo jako środki aromatyzujące w przemyśle spożywczym.
Niniejsza pozycja nie obejmuje:
(a) Oleożywic naturalnych (pozycja 1301).
(b) Ekstraktów roślinnych, gdzie indziej niewymienionych lub objętych inną pozycją (np. oleożywic ekstrahowanych wodą), które zawierają lotne składniki i ogólnie (poza substancjami zapachowymi) znacznie większą ilość innych substancji roślinnych (pozycja 1302).
Olejki eteryczne, rezinoidy i wyekstrahowane oleożywice zawierają czasem niewielkie ilości rozpuszczalników, użytych do ich wyekstrahowania (np. alkoholu etylowego), ale nie powoduje to zmiany ich klasyfikacji.
Poza włączeniami omówionymi wyżej niniejsza pozycja nie obejmuje również:
(a) Oleju żywicznego z wanilii (czasem błędnie nazywanego "rezinoidem waniliowym" lub "ekstraktem waniliowym") (pozycja 1302).
(c) Mieszanin olejków eterycznych, mieszanin rezinoidów, mieszanin wyekstrahowanych oleożywic; mieszanin olejków eterycznych z rezinoidami lub wyekstrahowanymi oleożywicami lub ich dowolnej kombinacji oraz mieszanin na bazie olejków eterycznych, rezinoidów lub wyekstrahowanych oleożywic (patrz uwaga do pozycji 3302)
Z brzmienia pozycji 3302 CN, wynika, że obejmuje ona: "Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów".
Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3302 "niniejsza pozycja obejmuje następujące produkty, pod warunkiem że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego lub napojów (np. w wyrobach cukierniczych, aromatach spożywczych lub aromatach do napojów) lub w innych przemysłach (np. do produkcji mydła):
(1) Mieszaniny olejków eterycznych
(2) Mieszaniny rezinoidów.
(3) Mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic.
(4) Mieszaniny aromatów syntetycznych
(5) Mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub syntetycznych aromatów).
(6) Mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub syntetycznych aromatów) z dodatkiem rozcieńczalników lub nośników, takich jak olej roślinny, dekstroza lub skrobia.
(7) Mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub nośnikiem lub zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi), pod warunkiem że substancje te stanowią bazę tej mieszaniny.
Produkty otrzymane przez usunięcie jednego lub więcej składników z olejków eterycznych, rezinoidów lub wyekstrahowanych oleożywic w wyniku czego skład uzyskanego produktu znacznie różni się od składu produktu wyjściowego, są również mieszaninami objętymi niniejszą pozycją." (...)
Organ wskazywał, że zgodnie z przytoczonymi wyżej Notami wyjaśniającymi do pozycji CN 3302, pozycja ta obejmuje w szczególności mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny, włącznie z roztworami alkoholowymi, na bazie jednej lub wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle. Wyrażenie "substancje zapachowe", występujące w pozycji 3302, zgodnie z uwagą 2 do działu 33 WTC odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, czyli: olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, koncentratów olejków eterycznych, wodnych destylatów i wodnych roztworów olejków eterycznych oraz do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych.
Z kolei, zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3301, pozycja ta nie obejmuje oleju żywicznego z wanilii (czasem błędnie nazywanego "rezinoidem waniliowym" lub "ekstraktem waniliowym"), który objęty jest pozycją CN 1302.
Wobec powyższego organ stwierdził, że skoro przedmiotowy "ekstrakt z wanilii" nie spełnia podanej w uwadze 2 do działu 33 definicji "substancji zapachowych" - nie jest mieszaniną substancji z pozycji CN 3301 - nie może zostać objęty klasyfikacją wskazaną przez Stronę. W związku z powyższym, klasyfikacja do pozycji 3302 CN jest niemożliwa.
W świetle ww. Not wyjaśniających do pozycji 3301 CN i 3302 CN, zdaniem organu odwoławczego, w następnej kolejności należało rozważyć klasyfikację przedmiotowego towaru do pozycji 1302 CN. W ocenie organu pozycję 1302 CN należało rozważyć tym bardziej, że zgodnie z sentencją wyroku Trybunału C-668/20, przywołanego przez stronę w odwołaniu, "nomenklaturę scaloną (...), należy interpretować w ten sposób, że towar składający się w około 85% z etanolu, w 10% z wody i w 4,8% z resztkowej masy suchej, w którym średnia zawartość waniliny wynosi 0,5% i który na potrzeby standaryzacji jest uzyskiwany poprzez rozcieńczanie wodą i etanolem produktu pośredniego, który sam jest ekstraktem ze strąków wanilii otrzymywanym za pomocą etanolu, jest objęty podpozycją 1302 19 05 tej nomenklatury."
Organ wskazywał, że pozycja 1302 CN, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: "Soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe, pektyniany i pektany; agar-agar i pozostałe śluzy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych".
Zgodnie z uwagą 1 do działu 13 pozycja 1302 dotyczy, między innymi, ekstraktów z lukrecji, złocienia, chmielu, aloesu i opium.
Pozycja nie dotyczy:
(...) (d) soków lub ekstraktów roślinnych stanowiących napoje alkoholowe (dział 22).
(...) (ij) olejków eterycznych, konkretów, absolutów, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, wodnych destylatów lub wodnych roztworów olejków eterycznych lub preparatów opartych na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów (dział 33);
Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 1302: Pozycja obejmuje soki roślinne (produkty roślinne zazwyczaj uzyskiwane przez naturalny wyciek lub nacięcie) i ekstrakty (produkty roślinne ekstrahowane z wyjściowego materiału roślinnego za pomocą rozpuszczalników), pod warunkiem że nie są one wymienione lub objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury (patrz wykaz wyłączeń na końcu części (A) niniejszych Not wyjaśniających).
Soki te i ekstrakty różnią się od olejków eterycznych, rezinoidów i ekstrahowanych oleożywic objętych pozycją 3301 tym, że oprócz lotnych składników zapachowych zawierają one znacznie większą ilość innych substancji roślinnych (np. chlorofil, garbniki, goryczki zasady, węglowodany i inne substancje ekstrakcyjne).
Soki i ekstrakty klasyfikowane do niniejszej pozycji obejmują:
(...) (21) Oleożywicę waniliową (czasami błędnie nazywana "rezinoidem waniliowym" lub "ekstraktem waniliowym").
Soki roślinne są zazwyczaj zagęszczane lub skrzepnięte. Ekstrakty mogą występować w postaci płynnej, pasty lub stałej. "Nalewki" są to ekstrakty nadal rozpuszczone w alkoholu, za pomocą którego są one ekstrahowane; tak zwane "ekstrakty płynne" są to roztwory ekstraktów np. w alkoholu, glicerynie lub oleju mineralnym. Nalewki i ekstrakty płynne są generalnie standaryzowane (np. ekstrakt ze złocienia może być standaryzowany przez dodanie oleju mineralnego do wytworzenia produktu handlowego o standardowej zawartości piretryny, np. 2%, 20% lub 25%). Ekstrakty w postaci stałej są uzyskiwane przez odparowanie rozpuszczalnika. Do pewnych ekstraktów dodawane są czasem substancje obojętne, dzięki którym można je łatwiej zredukować do postaci sproszkowanej (np. ekstrakt z pokrzyku wilczej jagody, do którego dodawana jest sproszkowana guma arabska), lub w celu uzyskania standardowej mocy (np. do opium dodawane są pewne ilości skrobi w celu uzyskania produktu zawierającego znaną ilość morfiny). Dodatek tych substancji nie wpływa na klasyfikację tych ekstraktów w postaci stałej. Jednakże ekstrakty nie mogą być poddawane dodatkowym cyklom ekstrakcji lub procesom oczyszczania, takim jak oczyszczanie chromatograficzne, które zwiększają lub zmniejszają zawartość pewnych związków lub klasy związków w stopniu, który nie może być osiągnięty wyłącznie za pomocą wstępnej ekstrakcji rozpuszczalnikiem. (...)
Soki i ekstrakty roślinne objęte niniejszą pozycją są generalnie surowcami do wytwarzania różnych produktów. Wyłączone są one z niniejszej pozycji, wtedy gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd. Są one również wyłączone z pozycji, gdy są wysoce rafinowane lub oczyszczone, np. za pomocą oczyszczania chromatograficznego, ultrafiltracji lub dodatkowych cykli ekstrakcji (np. ekstrakcji ciecz-ciecz) po wstępnej ekstrakcji" (...)
Niniejsza pozycja wyłącza ponadto następujące produkty roślinne objęte klasyfikacją do bardziej szczegółowych pozycji nomenklatury:
(...) (d) Soki i ekstrakty roślinne stanowiące napoje alkoholowe (dział 22).
Jak wskazano więc w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 1302, pozycja nie obejmuje produktów roślinnych stanowiących napoje alkoholowe, które klasyfikowane są do działu CN 22.
Organ argumentował, że uzyskane w toku postępowania wyniki badań laboratoryjnych są dowodem, że towar będący przedmiotem WIA nadaje się do bezpośredniego spożycia jako napój alkoholowy. Jest to zatem cecha, która uniemożliwia zaklasyfikowanie go do pozycji 1302 CN.
Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej ustalenia właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej dla napoju alkoholowego stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie WIA dokonać należy w myśl uwag 2 i 3 do działu 22 WTC, obejmującego "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet".
Uwaga 2 do działu 22 WTC stanowi, że w dziale tym i działach 20 i 21, objętościowa moc alkoholu ustalana jest w temperaturze 20 °C.
Natomiast w myśl uwagi 3 do działu 22 Nomenklatury scalonej "W pozycji 2202 określenie "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane sq do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości".
Zgodnie z uwagą 1 do działu 22, niniejszy dział nie obejmuje: (a) produktów z niniejszego działu (innych niż produkty objęte pozycją 2209) przygotowanych do celów kulinarnych, będących jednocześnie produktami nienadającymi się do konsumpcji jako napoje (zazwyczaj pozycja 2103).
Organ podkreślał, że w dziale 22 WTC napoje alkoholowe zostały pogrupowane w następujących pozycjach CN:
- 2203 - Piwo otrzymywane ze słodu
- 2204 - Wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009
- 2205 - Wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi
- 2206 - Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr, perry i miód pitny, sake); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone
- 2208 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe
Z uwagi na to, iż sporny wyrób o nazwie handlowej "ekstrakt z wanilii" nie jest piwem z pozycji CN 2203, winem z pozycji 2204, ani wyrobem z pozycji 2205 i 2206, należy rozważyć możliwość klasyfikacji do wskazanej przez organ pierwszej instancji pozycji 2208 Nomenklatury scalonej
Należy zauważyć, że pozycja 2208 CN obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.
Zgodnie z treścią komentarza do pozycji 2208 zawartego w Notach wyjaśniających do HS, pozycja ta obejmuje, bez względu na stężenie alkoholu:
(A) Napoje spirytusowe otrzymywane w wyniku destylacji wina, cydru (cidru) lub innych napojów fermentowanych lub fermentowanych zbóż lub innych produktów roślinnych, bez dodatków smakowych; są w nich zachowane całkowicie lub częściowo drugorzędne składniki (estry, aldehydy, kwasy, wyższe alkohole, itd.), które nadają napojom spirytusowym charakterystyczny, indywidualny smak i aromat.
(B) Likiery i kordiały, będące napojami spirytusowymi, do których dodano cukier, miód lub inne naturalne substancje słodzące oraz ekstrakty lub esencje (np. napoje spirytusowe otrzymane w procesie destylacji lub mieszania alkoholu etylowego lub destylowanego, z jednym lub więcej z następujących składników, tj.: owoce, kwiaty lub inne części roślin, ekstrakty, esencje, olejki eteryczne lub soki, nawet zagęszczone). Przedmiotowa grupa obejmuje również likiery i kordiały zawierające kryształy cukru, likiery owocowe, likiery jajeczne, likiery ziołowe, likiery jagodowe, likiery korzenne, likiery herbaciane, likiery czekoladowe, likiery mleczne i likiery miodowe.
(C) Wszystkie pozostałe napoje spirytusowe nieobjęte żadną z poprzednich pozycji niniejszego działu.
Ponieważ sporny wyrób nie jest napojem wymienionym w pkt (A) i (B) powinien być klasyfikowany jako pozostałe napoje spirytusowe (pkt C) objęte podpozycją 2208 90.
Uwzględniając powyższe oraz podany przez odwołującego sposób prezentacji ww. wyrobu, przedmiotowy produkt o nazwie handlowej "ekstrakt z wanilii" należało, zdaniem organu odwoławczego zaklasyfikować do kodu CN 2208 90 69 obejmującego pozostałe napoje spirytusowe w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejsze.
Powyższa klasyfikacja ww. wyrobu do kodu CN 2208 90 69 jest zgodna z postanowieniami reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej, uwagami do działu 13, 22 oraz 33 i treścią komentarzy do pozycji 1302, 2208, 3301,3302, zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN, oraz brzmieniem pozycji 2208 Wspólnej Taryfy Celnej i ww. kodu CN.
W ocenie organu odwoławczego, nie budziło wątpliwości, że wyrób o nazwie handlowej "ekstrakt z wanilii" klasyfikowany do kodu CN 2208 90 69 spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.
Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku TSUE z 7 kwietnia 2022 r., sprawa C-668/20, organ zwracał uwagę, że wyrób będącym przedmiotem tego wyroku nie jest tożsamy z wyrobem będącym przedmiotem wniosku o wydanie WIA, gdyż proces produkcji i zawartość procentowa poszczególnych komponentów wchodzących w skład ww. wyrobów jest zupełnie inna co powoduje, że każdy z wyrobów posiada inne cechy i właściwości. Organ podkreślał, że będący przedmiotem niniejszego postępowania "ekstrakt z wanilii" produkowany jest poprzez zmieszanie [...] [...]% z [...] wody oraz około [...] wanilii w laskach, a w celu uzyskania wyrobu objętego wyrokiem Trybunału C-668/20 "produkt pośredni jest najpierw ekstrahowany ze strąka wanilii za pomocą etanolu (dalej jako "produkt pośredni"). Ów produkt pośredni, ciemnobrązowy, silnym zapachu i lepki, jest następnie rozcieńczany alkoholem i wodą w celu uzyskania towaru będącego przedmiotem postępowania głównego". Ponadto należy zwrócić uwagę na różnicę w zawartości alkoholu - w wyrobie będącym przedmiotem niniejszego postępowania zawartość, która wg. badan laboratoryjnych wynosi [...]%, gdzie w przypadku wyrób będący przedmiotem ww. wyroku Trybunału składa się z około 85% etanolu.
W konsekwencji organ odwoławczy wykluczył klasyfikację przedmiotowego towaru do wskazanej przez Stronę pozycji 3302 oraz wskazanej ww. wyroku Trybunału C-668/20 pozycji 1302 CN. Pomimo bowiem, że jak twierdzi strona "intencjonalnie ekstrakt nie jest napojem alkoholowym tylko półproduktem, który ma być używany jako aromat naturalny", przedmiotem wniosku jest wyrób przed rozcieńczeniem, który zgodnie z przytoczonymi powyżej wynikami badań laboratoryjnych nadaje się do bezpośredniego spożycia jako napój alkoholowy.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił naruszenie:
1 przepisów prawa materialnego:
a) poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej oraz reguły nr 1, 3, 4 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) zawartych w Załączniku nr 1 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1925 z 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik 1 do Rozporządzenia, poprzez zakwalifikowanie produktu o nazwie "ekstrakt z wanilii" do kodu 2208 90 69 klasyfikacji towarów w nomenklaturze celnej i nie zaklasyfikowanie do kodu CN 3302 10 90, 33021010 ewentualnie 1302 19 05 nomenklatury celnej,
b) poprzez uznanie, w konsekwencji błędnej wykładni pozycji CN, że jest to produkt kwalifikowany do wyrobów akcyzowych, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wymienionych w art. 93 ust. 1 pkt 1 tej ustawy tj. do alkoholu etylowego, pomimo braku spełnienia warunków do kwalifikacji towaru jako CN 2208 90 69.
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 O.p. poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu okoliczności i dowodów, w tym opinii i argumentacji przedstawionej przez skarżącego, przemawiających na jego korzyść, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej.
W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił uzasadnienie podnoszonych zarzutów. W szczególności zwracał uwagę, że w świetle przywołanego przez niego wyroku TSUE pozycja CN 1301 obejmuje w szczególności oleożywice naturalne. Zatem olej żywiczny z wanilii w rozumieniu podpozycji CN 1302 19 05 należy, uznać za ekstrakt roślinny uzyskany nie w sposób 'naturalny', lecz w procesie ekstrakcji technologicznej, w szczególności za pomocą rozpuszczalnika. Wskazywał, że taka wykładnia znajduje ponadto potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN dotyczących pozycji 1302, które precyzują, że ekstrakty roślinne objęte pozycją 1302 są to surowe materiały roślinne otrzymywane, na przykład, przez ekstrakcję rozpuszczalnikową.
Skarżący podkreślał, że TSUE uznał, iż CN należy interpretować w ten sposób, że towar składający się w około 85% z etanolu, w 10% z wody i w 4,8% z resztkowej masy suchej, w którym średnia zawartość waniliny wynosi 0,5% i który na potrzeby standaryzacji jest uzyskiwany poprzez rozcieńczanie wodą i etanolem produktu pośredniego, który sam jest ekstraktem ze strąków wanilii otrzymywanym za pomocą etanolu, jest objęty podpozycją 1302 19 05 tej nomenklatury.
Mając powyższe na uwadze skarżący podnosił, że bliskość, a wręcz homogeniczność rozpatrywanej sprawy przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala uznać, za błędne wnioskowanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, zaakceptowane następnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W ocenie skarżącego, za nieprawidłowe uznać należy również stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że "klasyfikacja wyrobu do pozycji CN 3302 jest wykluczona, z uwagi na fakt, że przedmiotowy wyrób nadaje się do bezpośredniego spożycia jako napój alkoholowy, co potwierdziły wyniki badań laboratoryjnych oraz dodatkowe pismo wyjaśniające od L. sp. z 0.0." Nie istnieje bowiem przepis pozwalający na takie wykluczenie. Intencjonalnie ekstrakt nie jest napojem alkoholowym tylko półproduktem, który ma być używany jako aromat naturalny do np. wypieków, deserów, napojów - na co zwrócono uwagę w odwołaniu od wiążącej informacji akcyzowej, co ma w przeciwieństwie do powyższego znaczenie na gruncie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w szczególności reguły zawartej w punkcie 3b. Ponadto to powyższe, jak również zostało wskazane organowi podatkowemu, ekstrakt jak i inne produkty z wanilii służą jako składnik, a nie produkt gotowy do spożycia. Zasadniczo można produkowaną esencję z wanilii dodać do napoju by wzbogacić jego smak, jednak należy go stosować po rozcieńczeniu, ponieważ wanilia zawarta w ekstrakcie powinna być stosowana w niewielkich ilościach, jako przyprawa. Zbyt duże stężenie wanilii po spożyciu może wywoływać skutki uboczne dla organizmu takie jak nudności, niestrawność czy migreny - zatem klasyfikując ekstrakt jako napój alkoholowy, można zaszkodzić osobie go spożywającej. Opinie te zostały pominięte przez organ w wydanym rozstrzygnięciu co narusza zasady prawdy materialnej.
W świetle powyższego, zdaniem skarżącego, również bezprawne jest uznanie, że produkt będący przedmiotem wiążącej informacji akcyzowej jest produktem kwalifikowanym do wyrobów akcyzowych, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, wymienionych w art. 93 ust. 1 pkt 1 tej ustawy tj. do alkoholu etylowego, pomimo braku spełnienia warunków do kwalifikacji towaru jako CN 2208 90 69.
W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
W ocenie Sądu skarga jest niezasadna i z tego powodu podlega oddaleniu. Zdaniem Sądu, wbrew bowiem stawianym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a stanowisko przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Mając powyższe na uwadze Sąd ocenił, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania, nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.
Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy prawo akcyzowe, jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:
1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo
2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.
Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym powinien zawierać w szczególności:
1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby;
2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony;
3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego;
4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju.
Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 ustawy prawo akcyzowe).
Wiążąca informacja akcyzowa określa m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).
W świetle art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.
Natomiast z brzmienia art. 93 ust. 1 ustawy wynika, że do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:
1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.
Należy zauważyć, że w załączniku nr 1 do ustawy (zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych) wymieniono, m.in.:
- w pozycji 14 - "Wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009", o kodzie CN 2204.
- w pozycji 15 - "Wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznym", o kodzie CN 2205.
w pozycji 16 - "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", o kodzie CN 2206 00.
- w pozycji 17 - "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone", o kodzie CN 2207.
- w pozycji 18 - "Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe", o kodzie CN 2208.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).
W myśl art. 3 ust. 2 ustawy zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.
Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura Scalona obejmuje:
a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;
b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;
c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.
Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.
Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego, niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.
Klasyfikacja towarów podlega zatem warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2-6), opisują w sposób szczegółowy różne przypadki klasyfikacyjne. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że w przypadku niemożliwości przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy korzystać z następnych reguł od 2 do 6.
Słusznie wskazywały organy, że w niniejszej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:
- Pozycja 2208 CN (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe oraz
- Pozycja 3302 CN (wskazana przez stronę), która obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów.
Rozważenia wymagała również pozycja 1302 – "Soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe, pektyniany i pektany; agar – agar i pozostałe śluzy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych".
W ocenie Sądu klasyfikację przedstawioną przez organ uznać należało za prawidłową i ustaloną zgodnie z poszanowaniem reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).
Podkreślić należy, że dla potrzeb ustalenia właściwego kodu przedmiotowego wyrobu istotne znaczenie ma ustalenie obiektywnych cech i właściwości tego towaru decydujących o klasyfikacji do odpowiedniej pozycji. Decydujące znaczenie ma brzmienie poszczególnych pozycji determinujące ich zakres towarowy.
Organy wnikliwie przeanalizowały możliwość zakwalifikowania opisanego przez wnioskodawcę produktu do pozycji wskazanej przez stronę i przedstawiły w sposób analityczny, z jakich powodów klasyfikację wskazaną przez stronę uznać należało za nieprawidłową. Wywody organu w tym zakresie są jasne, logiczne i odpowiadają regułą interpretacji Nomenklatury Scalonej.
Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), stanowiącej, że "do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów...".
Zaproponowana przez stronę pozycja 3302 CN znajduje się w dziale 33 Nomenklatury scalonej, który obejmuje "olejki eteryczne i rezinoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe".
Zgodnie z uwagą 1a do działu 33, niniejszy dział nie obejmuje oleożywic naturalnych lub ekstraktów roślinnych objętych pozycją 1301 lub 1302.
Z kolei uwaga 2 do działu 33 informuje, że wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się tylko do substancji objętych pozycją 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych aromatów.
Noty wyjaśniające do HS do działu 33 mówią, że: Wszystkie olejki eteryczne i wyekstrahowane oleożywice objęte pozycją 3301 uzyskiwane są w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych. Metoda ekstrakcji determinuje rodzaj otrzymywanego produktu. Na przykład, w zależności od tego, czy zastosowano destylację parową czy obróbkę rozpuszczalnikiem organicznym, z niektórych roślin (choćby cynamonu) otrzymuje się albo olejek eteryczny albo wyekstrahowaną oleożywicę.
Pozycja 3301 CN obejmuje zgodnie z jej brzmieniem "Olejki eteryczne (nawet pozbawione terpenów), włącznie z konkretami i absolutami; rezinoidy; wyekstrahowane oleożywice; koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, ciekłych olejach, woskach lub tym podobnych substancjach, otrzymanych w procesie maceracji tłuszczami (enfleurage) lub maceracji; terpenowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych; wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych".
Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3301 pozycja ta zawiera: "Olejki eteryczne, włącznie z konkretami i absolutami; rezinoidy; wyekstrahowane oleożywice. Olejki eteryczne są to surowce pochodzenia roślinnego, stosowane w przemyśle perfumeryjnym, spożywczym i w innych przemysłach. Ich skład chemiczny jest bardzo złożony i zawierają alkohole, aldehydy, ketony, fenole, estry, etery i terpeny w różnych proporcjach. Olejki eteryczne objęte są niniejszą pozycją nawet wtedy, gdy ich aromat uległ modyfikacji na skutek usunięcia z nich terpenów. Większość z nich to olejki lotne, a ślad, który zostawiają na papierze znika bardzo szybko"
Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3301, punkt (A): Wyekstrahowane oleożywice, znane w handlu także jako "gotowe oleożywice" lub "oleożywice korzenne", otrzymuje się z naturalnych surowców komórkowych pochodzenia roślinnego (zwykle przypraw korzennych lub roślin aromatycznych) przez ekstrakcję za pomocą rozpuszczalników organicznych albo cieczy nadkrytycznych. Ekstrakty te zawierają lotne składniki zapachowe (np. olejki eteryczne) oraz nielotne składniki aromatyczne (np. żywice, olejki tłuszczowe, ostro pachnące składniki), które określają charakterystyczną woń lub zapach przyprawy korzennej lub rośliny aromatycznej. Skład olejku eterycznego tych wyekstrahowanych oleożywic w znacznej mierze zależy od przyprawy korzennej lub rośliny aromatycznej. Produkty te służą zasadniczo jako środki aromatyzujące w przemyśle spożywczym.
Niniejsza pozycja nie obejmuje:
(a) Oleożywic naturalnych (pozycja 1301).
(b) Ekstraktów roślinnych, gdzie indziej niewymienionych lub objętych inną pozycją (np. oleożywic ekstrahowanych wodą), które zawierają lotne składniki i ogólnie (poza substancjami zapachowymi) znacznie większą ilość innych substancji roślinnych (pozycja 1302).
(...)
Olejki eteryczne, rezinoidy i wyekstrahowane oleożywice zawierają czasem niewielkie ilości rozpuszczalników, użytych do ich wyekstrahowania (np. alkoholu etylowego), ale nie powoduje to zmiany ich klasyfikacji.
Poza włączeniami omówionymi wyżej niniejsza pozycja nie obejmuje również:
(a) Oleju żywicznego z wanilii (czasem błędnie nazywanego "rezinoidem waniliowym" lub "ekstraktem waniliowym") (pozycja 1302).
(...)
(c) Mieszanin olejków eterycznych, mieszanin rezinoidów, mieszanin wyekstrahowanych oleożywic; mieszanin olejków eterycznych z rezinoidami lub wyekstrahowanymi oleożywicami lub ich dowolnej kombinacji oraz mieszanin na bazie olejków eterycznych, rezinoidów lub wyekstrahowanych oleożywic (patrz uwaga do pozycji 3302)
Z brzmienia pozycji 3302 CN, wynika, że obejmuje ona: "Mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) na bazie jednej lub na wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle; pozostałe preparaty oparte na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów".
Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3302 "niniejsza pozycja obejmuje następujące produkty, pod warunkiem że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego lub napojów (np. w wyrobach cukierniczych, aromatach spożywczych lub aromatach do napojów) lub w innych przemysłach (np. do produkcji mydła):
(1) Mieszaniny olejków eterycznych
(2) Mieszaniny rezinoidów.
(3) Mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic.
(4) Mieszaniny aromatów syntetycznych
(5) Mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic lub syntetycznych aromatów).
(6) Mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub syntetycznych aromatów) z dodatkiem rozcieńczalników lub nośników, takich jak olej roślinny, dekstroza lub skrobia.
(7) Mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub nośnikiem lub zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi), pod warunkiem że substancje te stanowią bazę tej mieszaniny.
Produkty otrzymane przez usunięcie jednego lub więcej składników z olejków eterycznych, rezinoidów lub wyekstrahowanych oleożywic w wyniku czego skład uzyskanego produktu znacznie różni się od składu produktu wyjściowego, są również mieszaninami objętymi niniejszą pozycją." (...)
Słusznie zatem podnosił organ, że zgodnie z przytoczonymi wyżej Notami wyjaśniającymi do pozycji CN 3302, pozycja ta obejmuje w szczególności mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny, włącznie z roztworami alkoholowymi, na bazie jednej lub wielu takich substancjach, w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle. Wyrażenie "substancje zapachowe", występujące w pozycji 3302, zgodnie z uwagą 2 do działu 33 WTC odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, czyli: olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, koncentratów olejków eterycznych, wodnych destylatów i wodnych roztworów olejków eterycznych oraz do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych.
Z kolei, zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3301, pozycja ta nie obejmuje oleju żywicznego z wanilii (czasem błędnie nazywanego "rezinoidem waniliowym" lub "ekstraktem waniliowym"), który objęty jest pozycją CN 1302.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro przedmiotowy "ekstrakt z wanilii" nie spełnia podanej w uwadze 2 do działu 33 definicji "substancji zapachowych" - nie jest mieszaniną substancji z pozycji CN 3301 - nie może zostać objęty klasyfikacją wskazaną przez stronę. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organy słusznie uznały, ze klasyfikacja do pozycji 3302 CN jest niemożliwa.
Prawidłowo również organ uznał, że w świetle ww. Not wyjaśniających do pozycji 3301 CN i 3302 CN, w następnej kolejności należy rozważyć klasyfikację przedmiotowego towaru do pozycji 1302 CN, tym bardziej, że zgodnie z sentencją wyroku Trybunału C-668/20, przywołanego przez stronę w odwołaniu, "nomenklaturę scaloną (...), należy interpretować w ten sposób, że towar składający się w około 85% z etanolu, w 10% z wody i w 4,8% z resztkowej masy suchej, w którym średnia zawartość waniliny wynosi 0,5% i który na potrzeby standaryzacji jest uzyskiwany poprzez rozcieńczanie wodą i etanolem produktu pośredniego, który sam jest ekstraktem ze strąków wanilii otrzymywanym za pomocą etanolu, jest objęty podpozycją 1302 19 05 tej nomenklatury."
Należy zauważyć, że pozycja 1302 CN, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: "Soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe, pektyniany i pektany; agar-agar i pozostałe śluzy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych".
Zgodnie z uwagą 1 do działu 13 pozycja 1302 dotyczy, między innymi, ekstraktów z lukrecji, złocienia, chmielu, aloesu i opium.
Pozycja nie dotyczy:
(...) (d) soków lub ekstraktów roślinnych stanowiących napoje alkoholowe (dział 22).
(...) (ij) olejków eterycznych, konkretów, absolutów, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, wodnych destylatów lub wodnych roztworów olejków eterycznych lub preparatów opartych na substancjach zapachowych, w rodzaju stosowanych do produkcji napojów (dział 33);
Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 1302: Pozycja obejmuje soki roślinne (produkty roślinne zazwyczaj uzyskiwane przez naturalny wyciek lub nacięcie) i ekstrakty (produkty roślinne ekstrahowane z wyjściowego materiału roślinnego za pomocą rozpuszczalników), pod warunkiem że nie są one wymienione lub objęte bardziej szczegółowymi pozycjami nomenklatury (patrz wykaz wyłączeń na końcu części (A) niniejszych Not wyjaśniających).
Soki te i ekstrakty różnią się od olejków eterycznych, rezinoidów i ekstrahowanych oleożywic objętych pozycją 3301 tym, że oprócz lotnych składników zapachowych zawierają one znacznie większą ilość innych substancji roślinnych (np. chlorofil, garbniki, goryczki zasady, węglowodany i inne substancje ekstrakcyjne).
Soki i ekstrakty klasyfikowane do niniejszej pozycji obejmują:
(...) (21) Oleożywicę waniliową (czasami błędnie nazywana "rezinoidem waniliowym" lub "ekstraktem waniliowym").
Soki roślinne są zazwyczaj zagęszczane lub skrzepnięte. Ekstrakty mogą występować w postaci płynnej, pasty lub stałej. "Nalewki" są to ekstrakty nadal rozpuszczone w alkoholu, za pomocą którego są one ekstrahowane; tak zwane "ekstrakty płynne" są to roztwory ekstraktów np. w alkoholu, glicerynie lub oleju mineralnym. Nalewki i ekstrakty płynne są generalnie standaryzowane (np. ekstrakt ze złocienia może być standaryzowany przez dodanie oleju mineralnego do wytworzenia produktu handlowego o standardowej zawartości piretryny, np. 2%, 20% lub 25%). Ekstrakty w postaci stałej są uzyskiwane przez odparowanie rozpuszczalnika. Do pewnych ekstraktów dodawane są czasem substancje obojętne, dzięki którym można je łatwiej zredukować do postaci sproszkowanej (np. ekstrakt z pokrzyku wilczej jagody, do którego dodawana jest sproszkowana guma arabska), lub w celu uzyskania standardowej mocy (np. do opium dodawane są pewne ilości skrobi w celu uzyskania produktu zawierającego znaną ilość morfiny). Dodatek tych substancji nie wpływa na klasyfikację tych ekstraktów w postaci stałej. Jednakże ekstrakty nie mogą być poddawane dodatkowym cyklom ekstrakcji lub procesom oczyszczania, takim jak oczyszczanie chromatograficzne, które zwiększają lub zmniejszają zawartość pewnych związków lub klasy związków w stopniu, który nie może być osiągnięty wyłącznie za pomocą wstępnej ekstrakcji rozpuszczalnikiem. (...)
Soki i ekstrakty roślinne objęte niniejszą pozycją są generalnie surowcami do wytwarzania różnych produktów. Wyłączone są one z niniejszej pozycji, wtedy gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd. Są one również wyłączone z pozycji, gdy są wysoce rafinowane lub oczyszczone, np. za pomocą oczyszczania chromatograficznego, ultrafiltracji lub dodatkowych cykli ekstrakcji (np. ekstrakcji ciecz-ciecz) po wstępnej ekstrakcji" (...)
Niniejsza pozycja wyłącza ponadto następujące produkty roślinne objęte klasyfikacją do bardziej szczegółowych pozycji nomenklatury:
(...) (d) Soki i ekstrakty roślinne stanowiące napoje alkoholowe (dział 22).
Jak wskazano więc w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 1302, pozycja nie obejmuje produktów roślinnych stanowiących napoje alkoholowe, które klasyfikowane są do działu CN 22.
W tym miejscu należy, zdaniem Sądu dostrzec i uwypuklić, że ekstrakt roślinny to mieszanina substancji z surowca roślinnego powstała w wyniku ekstraktacji, czyli wymycia określonego składnika / składników w odpowiednio dobranym rozpuszczalniku. Ekstrakt, czyli wyciąg powstaje w efekcie procesu ekstraktacji polegającego na wyodrębnieniu danego składnika lub mieszaniny za pomocą dyfuzji. Ekstrakcja to proces, w którym jedna lub więcej substancji jest oddzielana lub wydobywana z danego surowca przy użyciu odpowiedniego rozpuszczalnika lub innego medium. Główną ideą procesu ekstraktacji jest to, że wybrana substancja, którą podlega wydobyciu (wyekstrahowaniu) z surowca, musi być bardziej rozpuszczalna w wybranym rozpuszczalniku niż w samym surowcu. Zatem odnosząc się do produktu będącego z ekstraktem z wanilii, wskazać należy, że głównym celem prowadzonych czynności winno być wyodrębnienie z lasek wanilii owego charakterystycznego dla wanilii składnika, tak aby w efekcie końcowym otrzymać wyciąg, czyli skoncentrowaną formę. Istotę tego procesu jest wydobycie aromatów, olejków eterycznych, czy barwników z roślin. Natomiast, w ocenie Sądu, przedstawiony przez skarżącego opis technologiczny nie wskazuje w sposób obiektywny, aby istotą otrzymanego produktu, było uzyskanie skoncentrowanej formy substancji smakowych, czy zapachowych pochodzących z wanilii, w stosunku do której użyty alkohol pełniłby wyłącznie rolę rozpuszczalnika służącego wydobyciu w sposób skoncentrowany substancji smakowych, czy też zapachowych. Wyciąg inaczej ekstrakt to zagęszczony – skoncentrowany preparat roślinny lub zwierzęcy, otrzymywany poprzez wytrawienie odpowiedniego surowca rozpuszczalnikiem, na przykład wodą bądź etanolem i ich mieszaninami, a następnie odpowiednie zagęszczenie. Co prawda w procesie technologicznym przedstawionym przez skarżącego zachodzi pewien proces ekstraktacji, czyli wymycia składników smakowych i zapachowych z lasek wanilii, jednak, zdaniem Sądu, oceniając całokształt okoliczności stwierdzić należy, iż nie mamy do czynienia z ekstraktem wanilii sensu stricte, a przede wszystkim mieszaniną wody i alkoholu, przy czym zawartość alkoholu etylowego w tym wyrobie wynosi [...] %, a zatem jest charakterystyczna dla typowych wyrobów alkoholowych nadających się do spożycia jako napój alkoholowy, co potwierdziły także wyniki badań przeprowadzonych w toku postępowania administracyjnego. Badana przez laboratorium próbka (próbka przed rozcieńczeniem) nadawała się do bezpośredniego spożycia jako napój alkoholowy. Próbka miała zapach "charakterystyczny dla produktu, alkoholowo – waniliowy, brak zapachów obcych" oraz smak "charakterystyczny dla produktu alkoholowo – waniliowy, brak posmaków obcych".
W ocenie Sądu, przedstawiony przez skarżącego opisu produktu, w tym sposób jego wytworzenia oraz wyniki badań laboratoryjnych przeprowadzone w toku postępowania administracyjnego, pozwalają uznać, że dodatek lasek wanilii nie zmienia zasadniczego charakteru mieszaniny, który nadany jest przez rozcieńczenie [...] alkohol [...] % z [...] wody, w wyniku czego otrzymywane jest około [...] wyrobu z zawartością alkoholu około [...] %. Nadto stężenie substancji pochodzących z lasek wanilii umożliwia spożycie produktu jako napoju alkoholowego. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego sporny nie jest ekstraktem ze strąków wanilii otrzymywanym za pomocą alkoholu w rozumieniu podpozycji 1302 Nomenklatury Scalonej. Należy zwrócić uwagę, że z pozycji tej wykluczone są bowiem ekstrakty roślinne stanowiące napoje alkoholowe. W przypadku tej pozycji alkohol użyty do ekstraktacji winien być użyty jako rozpuszczalnik. Rację ma skarżący, że produkt ekstrahowany ze strąka wanilii za pomocą rozpuszczalnika, którym może być także alkohol, może być w określonych sytuacjach uznany za ekstrakt roślinny w rozumieniu pozycji CN 1302, niemniej jednak, w ocenie Sądu, towar będący przedmiotem niniejszego postępowania, ze względu na rodzaj i ilość substytucji niepochodzących ze strąków wanilii, tj. rozcieńczenie [...] alkohol [...] % z [...] wody, w wyniku czego otrzymywane jest około [...] wyrobu z zawartością alkoholu około [...] %, uzyskuje cechy charakterystyczne dla smakowych wyrobów alkoholowych, nie zaś dla ekstraktów roślinnych, czy substancji smakowo – zapachowych. Mimo że, jak podnosi skarżący, produkt przeznaczony jest do użycia jako aromat do ciast, to zachowuje zasadnicze i obiektywne cechy charakterystyczne dla smakowych napojów alkoholowych (smakowe wódki). Co istotne pełnomocnik skarżącego obecny na rozprawie, nie kwestionował możliwości spożycia produktu w sposób typowy dla napojów alkoholowych, wskazywał jedynie, iż z uwagi na użycie lasek świeżej wanilii, jest to produkt o krótkim terminie do spożycia w przeciwieństwie do klasycznych alkoholi. W ocenie Sądu, samo kryterium długości terminu do spożycia, nie jest elementem na tyle istotnym, by uznać, że produkt ten traci obiektywne cechy charakterystyczne dla napojów alkoholowych/
Podkreślić również należy, że klasyfikacji towaru nie dokonuje się wyłącznie w oparciu o deklarowane przez stronę przeznaczenie towaru. Natomiast przedstawione powyżej okolicznością, w tym w szczególności skład produktu oraz sposób jego wytworzenia, stanowią, w ocenie Sądu, istotną różnice w stosunku do produkty będącego przedmiotem przywołanego przez skarżącego wyroku TSUE. W rozpatrywanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z ekstraktem ani ze substancją smakowo – aromatyczną w rozumieniu przepisów objętą pozycją 1302 Nomenklatury Scalonej. W tym miejscu należy jeszcze raz przypomnieć, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej wskazano - klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Słusznie zatem, w ocenie Sądu, organy obu instancji uznały, że przeprowadzone w sprawie wyniki badań laboratoryjnych próbek towaru dostarczonego przez skarżącego są dowodem, że towar będący przedmiotem WIA nadaje się do bezpośredniego spożycia jako napój alkoholowy. Jest to zatem cecha, która uniemożliwia zaklasyfikowanie go do pozycji 1302 CN. Pozycja tą nie są bowiem objęte ekstrakty roślinne stanowiące napoje alkoholowe.
Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej ustalenia właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej dla napoju alkoholowego stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie WIA dokonać należy w myśl uwag 2 i 3 do działu 22 WTC, obejmującego "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet".
Uwaga 2 do działu 22 WTC stanowi, że w dziale tym i działach 20 i 21, objętościowa moc alkoholu ustalana jest w temperaturze 20 °C.
Natomiast w myśl uwagi 3 do działu 22 Nomenklatury scalonej "W pozycji 2202 określenie "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane sq do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości".
Zgodnie z uwagą 1 do działu 22, niniejszy dział nie obejmuje: (a) produktów z niniejszego działu (innych niż produkty objęte pozycją 2209) przygotowanych do celów kulinarnych, będących jednocześnie produktami nienadającymi się do konsumpcji jako napoje (zazwyczaj pozycja 2103).
Wskazać należy, że w dziale 22 WTC napoje alkoholowe zostały pogrupowane w następujących pozycjach CN:
- 2203 - Piwo otrzymywane ze słodu
- 2204 - Wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi; moszcz gronowy, inny niż ten objęty pozycją 2009
- 2205 - Wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub substancjami aromatycznymi
- 2206 - Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr, perry i miód pitny, sake); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone
- 2208 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe
Z uwagi na to, iż sporny wyrób o nazwie handlowej "ekstrakt z wanilii" nie jest piwem z pozycji CN 2203, winem z pozycji 2204, ani wyrobem z pozycji 2205 i 2206, organy słusznie rozważyły możliwość klasyfikacji omawianego wyrobu do wskazanej przez organ pierwszej instancji pozycji 2208 Nomenklatury scalonej. Należy przy tym podkreślić, że pozycja 2208 CN obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80 % obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.
Zgodnie z treścią komentarza do pozycji 2208 zawartego w Notach wyjaśniających do HS, pozycja ta obejmuje, bez względu na stężenie alkoholu:
(A) Napoje spirytusowe otrzymywane w wyniku destylacji wina, cydru (cidru) lub innych napojów fermentowanych lub fermentowanych zbóż lub innych produktów roślinnych, bez dodatków smakowych; są w nich zachowane całkowicie lub częściowo drugorzędne składniki (estry, aldehydy, kwasy, wyższe alkohole, itd.), które nadają napojom spirytusowym charakterystyczny, indywidualny smak i aromat.
(B) Likiery i kordiały, będące napojami spirytusowymi, do których dodano cukier, miód lub inne naturalne substancje słodzące oraz ekstrakty lub esencje (np. napoje spirytusowe otrzymane w procesie destylacji lub mieszania alkoholu etylowego lub destylowanego, z jednym lub więcej z następujących składników, tj.: owoce, kwiaty lub inne części roślin, ekstrakty, esencje, olejki eteryczne lub soki, nawet zagęszczone). Przedmiotowa grupa obejmuje również likiery i kordiały zawierające kryształy cukru, likiery owocowe, likiery jajeczne, likiery ziołowe, likiery jagodowe, likiery korzenne, likiery herbaciane, likiery czekoladowe, likiery mleczne i likiery miodowe.
(C) Wszystkie pozostałe napoje spirytusowe nieobjęte żadną z poprzednich pozycji niniejszego działu.
Ponieważ sporny wyrób nie jest napojem wymienionym w pkt (A) i (B) powinien być klasyfikowany jako pozostałe napoje spirytusowe (pkt C) objęte podpozycją 2208 90.
Uwzględniając powyższe oraz podany przez skarżącego sposób prezentacji ww. wyrobu, przedmiotowy produkt o nazwie handlowej "ekstrakt z wanilii" organy słusznie zaklasyfikowały do kodu CN 2208 90 69 obejmującego pozostałe napoje spirytusowe w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejsze. Powyższa klasyfikacja ww. wyrobu do kodu CN 2208 90 69 jest zgodna z postanowieniami reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej, uwagami do działu 13, 22 oraz 33 i treścią komentarzy do pozycji 1302, 2208, 3301,3302, zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN, oraz brzmieniem pozycji 2208 Wspólnej Taryfy Celnej i ww. kodu CN,
W tym zakresie stanowisko organu Sąd uznał za prawidłowe. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wyrób o nazwie handlowej "ekstrakt z wanilii" klasyfikowany do kodu CN 2208 spełnia definicję napoju alkoholowego alkoholu.
Sąd nie dopatrzył się również zarzucanych organowi naruszeń przepisów postępowania, w szczególności podnoszonego w skardze naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu okoliczności i dowodów, w tym opinii i argumentacji przedstawionej przez skarżącego, przemawiających na jego korzyść, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie - w ich wzajemnym powiązaniu. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.
Od organów podatkowych można oczekiwać zaangażowania w ustalenie prawdy limitowanego okolicznościami danej sprawy - powinien zgromadzić on takie dowody, jakie obiektywnie są dla niego dostępne. W ocenie Sądu, organy zasadnie stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowody jest wystarczający do wydania decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki o sygn. akt I FSK 391/05 i II FSK 305/11). Kluczową dla rozstrzygnięcia okoliczność ( skład i właściwości produktu objętego postępowaniem) ustalono na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów, znajdujących się w aktach sprawy (wyniki badań przeprowadzonych przez wyspecjalizowane laboratorium). Dokonana przez organu ocena dowodu odpowiada wymogom z art. 191 O.p.
Ustalenia w tym zakresie nie budzą wątpliwości Sądu. działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego, jak jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przyjętej przez nie kwalifikacji prawnej.
Odnosząc się do zarzutu selektywnej oceny materiału dowodowego polegającą na pominięciu okoliczności i dowodów, w tym opinii i argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem organ ten dokonuje oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a ocena ta powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. Wydanie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wymaga zgromadzenia i zbadania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a organ formułuje swą ocenę na podstawie rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, nie zaś każdy dowód z osobna. W ocenie Sądu, przedstawione akta sprawy pozwalają przyjąć, że organy podatkowe zapewnił skarżącemu udział we wszystkich etapach postępowania, a uzasadnienie decyzji oparł na regule 1 ORINS. W konsekwencji w decyzji organu podatkowego wskazano klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniach opisu towaru oraz przeanalizowano i wzięto pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS do działu CN 33, 13 i 28. Wskazano również przyczyny, dlaczego przedmiotowy towar nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 3302 i 1302. Organ nie jest zobowiązany do odnoszenia się w decyzji do wszystkich informacji lub załączników do wniosku, a które w ocenie organu nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jako dowód w sprawie zostały przyjęte i ocenione wszystkie dowody dostarczone przez stronę w postępowaniu podatkowym, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.
Wbrew zarzutom skargi zatem, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie w kwestii odnoszącej się do klasyfikacji taryfowej spornego produktu został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 124, art. 187 § 1 O.p.
Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego naruszenia art. 190 § 1 O.p., zgodnie strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, a nadto ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 O.p.). Podkreślić należy, że przewidziany przez art. 190 O.p. obowiązek zawiadomienia odnosi się jedynie do wskazanych w nim środków dowodowych. Nie będzie wymagało powiadomienia strony przeprowadzenie innych dowodów, natomiast organ powinien w tego typu sytuacjach umożliwić stronie wypowiedzenie się w sprawie przeprowadzonego dowodu (art. 192 O.p.).
Końcowo wskazać również należy, że nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w skardze zarzut rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Interpretacja przepisów zastosowanych w sprawie ani ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, takich wątpliwości nie wywołuje.
Nadto w ocenie Sądu także uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści. Motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione i uzasadnione, a organ szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja w swoim uzasadnieniu zawiera kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Z uzasadnienia wynika, podstawa prawna rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących, dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Zdaniem Sądu argumentacja zawarta w uzasadnieniu pozwala - zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i Sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu.
Podsumowując, brak było podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż wbrew podniesionym zarzutom zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był kompletny (wystarczający) i został poddany przez organ odwoławczy analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organy dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich i w oparciu o jak rozumiane przepisy prawa, dokonały klasyfikacji wyrobu na potrzeby podatku akcyzowego. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną. Tym samym całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zaklasyfikowania przedmiotowego wyrobu do kodu CN 2208 90 69 oraz zaliczenia do wyrobu akcyzowego wymienionego w art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. alkoholu etylowego, uzasadniając jednocześnie okoliczności, które uniemożliwiły klasyfikację, zgodnie z wolą Strony, do kodu CN 3302 10 90.
W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.