I SA/Op 19/25

I SA/Op 19/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-03-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Beata Kozicka
Elżbieta Kmiecik /sprawozdawca/
Tomasz Judecki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 104
art. 2 pkt 7 lit. a, art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 7, art. 2 pkt 11 lit. a, art. 21 ust. 1 i ust. 3
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 67a par. 1, art. 123, art. 200, art. 122, art. 210 par. 1 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędziowie: Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik (spr.) Sędzia WSA Beata Kozicka Protokolant: Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2024 r., nr 1601-IOA.4823.16.2024 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez D. Sp. z o.o. w L. (zwaną dalej skarżącą lub Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) z dnia 19 listopada 2024 r, nr 1601-IOA.4823.16.2024, którą uchylono decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (zwanego dalej również organem pierwszej instancji lub Naczelnikiem) z dnia 22 lipca 2024 r., nr 388000-CKK.4823.28.2024, o nałożeniu na skarżącą dwóch kar pieniężnych w kwocie po 20 000 zł i w tym zakresie odstąpiono od ich nałożenia oraz utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji o nałożeniu kary pieniężnej w kwocie 20 000 zł z tytułu naruszenia przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu 12 kwietnia 2023 r. o godz. 8:17 na drodze krajowej [...] w miejscowości D. funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej w skrócie OUCS) zatrzymali do kontroli przewozu towarów samochód ciężarowy (cysternę) marki [...] o numerze rej. [...], kierowany przez R. S. W toku kontroli, na podstawie przedłożonych przez kierowcę dokumentów, ustalono że przedmiotem przewozu był olej napędowy CN2710 w ilości 5.540,00 litrów. Kierowca okazał m.in. dokument "Mm Przesunięcie międzymagazynowe" [bez numeru] z dnia 12 kwietnia 2023 r., zawierający w rubryce "Dyspozycja" pieczątkę firmową Spółki D., wskazujący w rubryce "nr magazynowy Mm przekazującego" nr rej. samochodu: [...], w rubryce "nr magazynowy Mm przyjmującego" - bez wpisu, w rubryce "Skąd" wpis: "Baza D. C.", w rubryce "Dokąd" wpis: "Budowa P.". Kierujący pojazdem w trakcie kontroli oświadczył, że wyjechał z bazy w L. na budowę do P. na otrzymanym dokumencie MM przesunięcia międzymagazynowego w celu zatankowania maszyn znajdujących się na budowie. Podczas kontroli stwierdzono, że przewożony towar podlega systemowi monitorowania drogowego i kolejowego przewozu (SENT), zgodnie z ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 104, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Czynności kontrolne oraz opis stwierdzonego naruszenia zostały utrwalone przez funkcjonariuszy w protokole kontroli z dnia 12 kwietnia 2023 r., nr [...].
Następnie w dniu 28 kwietnia 2023 r. o godz. 9:02 na autostradzie [...] w miejscowości G. funkcjonariusze OUCS ponownie zatrzymali do kontroli przewozu towarów samochód ciężarowy (cysternę) marki [...] o nr. rej. [...], kierowany R. S. W toku kontroli, na podstawie przedłożonych przez kierowcę dokumentów, ustalono że przedmiotem przewozu był olej napędowy CN2710 w ilości 551,00 litrów. Kierowca okazał m.in. "Mm przesuniecie międzymagazynowe" [bez numeru] z dnia 28 kwietnia 2023 r., dotyczące przewożonego oleju napędowego, zawierające w rubryce "Dyspozycja" pieczątkę firmową Spółki D., wskazujące w rubryce "nr magazynowy Mm przekazującego" nr rej. samochodu: [...], w rubryce "nr magazynowy Mm przyjmującego" - bez wpisu, w rubryce "Skąd" wpis: "Budowa P." i "Dokąd" wpis: "Budowa Z.". Podczas kontroli stwierdzono, że przewożony towar podlega systemowi monitorowania drogowego i kolejowego przewozu zgodnie z ustawą. Natomiast kierowca nie przedstawił numeru referencyjnego SENT. Czynności kontrolne oraz opis stwierdzonej nieprawidłowości zostały utrwalone przez funkcjonariuszy w protokole kontroli z dnia 28 kwietnia 2023 r., nr [...].
W dniu 13 maja 2023 r. o godz. 00:27 na drodze wojewódzkiej [...] w miejscowości R. (przy stacji [...]) funkcjonariusze OUCS po raz trzeci zatrzymali do kontroli przewozu towarów samochód ciężarowy (cysternę) marki [...] o nr rej. [...], którego kierowcą był R. S. Przedmiotem przewozu był olej napędowy CN2710 w ilości 3 589,00 litrów. Kierowca okazał m.in. notatkę przez niego sporządzoną w miejscu kontroli, tj. w R. (przy stacji [...]), dotyczącą czynności z 12.05.2023 r., tj. poprzedzającego dzień kontroli, zawierającą numery sprzętu budowlanego z ilością zatankowanych litrów paliwa (łącznie 1135 litrów), ilością pozostałą w cysternie (3589 litrów) i stwierdzeniem, że reszta ta będzie wytankowana na budowie K. do sprzętu budowlanego, protokół dziennego wydawania paliwa z dnia 13 maja 2023 r., zawierający wykaz pojazdów i ilości paliw wydanych 12 maja 2023 r. i dokument "Mm przesunięcie międzymagazynowe" z dnia 13 maja 2023 r. Podczas kontroli stwierdzono, że przewożony towar podlega systemowi monitorowania drogowego i kolejowego przewozu zgodnie z ustawą. Przeprowadzona kontrola została udokumentowana w protokole kontroli z dnia 13 maja 2023 r., nr [...].
W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik OUCS, postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2024 r., nr [...], wszczął postępowanie w sprawie nałożenia kar pieniężnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 i 2 ustawy w związku z niewykonaniem przez skarżącą obowiązków określonych art. 5 ust. 1 tej ustawy.
W tak ustalonym stanie faktycznym, decyzją z dnia 22 lipca 2024 r. Naczelnik OUCS, działając na podstawie art. 26 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 5 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej O.p., wymierzył skarżącej kary pieniężne:
1) w wysokości 20 000 zł, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy w związku z niezgłoszeniem do rejestru przed rozpoczęciem przewozu 5 540,00 litrów oleju napędowego 12 kwietnia 2023 r.;
2) w wysokości 20 000 zł, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy w związku z niezgłoszeniem do rejestru przed rozpoczęciem przewozu 551,00 litrów oleju napędowego 28 kwietnia 2023 r.;
3) w wysokości 20 000 zł, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy w związku z niezgłoszeniem do rejestru przed rozpoczęciem przewozu 3 589,00 litrów oleju napędowego 13 maja 2023 r.
Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Naczelnik OUCS wyjaśnił, że skarżąca działając jako podmiot wysyłający nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy, czego skutkiem było dokonanie przewozu oleju napędowego klasyfikowanego do CN 2710 w ilościach: 5 540,00 litrów w dniu 12 kwietnia 2023 r., 551,00 litrów w dniu 28 kwietnia 2023 r. i 3 589,00 litrów w dniu 13 maja 2023 r. bez wymaganego przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Organ podkreślił, że wprawdzie kierowca w trakcie kontroli przedstawił dokumenty "Mm przesunięcie magazynowe" obejmujące całą ilość towaru przewożonego w chwili danej kontroli, jednak - w ocenie organu pierwszej instancji - dokument ten nie potwierdzał faktycznego przesunięcia międzymagazynowego, co mogłoby ewentualnie uzasadniać brak zgłoszenia w systemie SENT. Naczelnik wyjaśnił, że aby dany przewóz nie podlegał systemowi monitorowania na podstawie art. 3 ust. 7 ustawy musi on być faktycznym przesunięciem międzymagazynowym i nie stanowić dostawy w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.). Zdaniem organu przesunięcie międzymagazynowe ma miejsce tylko i wyłącznie wtedy, gdy towar przemieszczany jest między różnymi magazynami tego samego podmiotu i nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Z treści przepisu art. 3 ust. 7 ustawy wskazującego na elementy, jakie w dokumencie MM muszą się znaleźć, wynika bowiem, że przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa, gdzie towar jest nadal własnością dokonującego przemieszczenia, a jednocześnie musi istnieć zarówno magazyn dla wysyłki towaru, jak i magazyn dla przyjęcia towaru z konkretnymi (różnymi) danymi adresowymi. Za "przesunięcie międzymagazynowe" nie może być więc uznane samo wyprowadzenie towaru z siedziby firmy nadawcy, którego celem nie jest jego przemieszczenie do innego magazynu (miejsca magazynowania). W przekonaniu organu w rozpatrywanej sprawie przewóz towarów wymienionych w dokumentach nie sposób uznać za przemieszczenie międzymagazynowe, bowiem Spółka nie posiadała żadnych magazynów oleju napędowego. Organ wskazał, że powyższa nieprawidłowość, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy, skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości 46% różnicy wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł oraz przedstawił sposób wyliczenia tych kar. Następnie organ stwierdził, że nie ma możliwości miarkowania kar ani dowolności w ustalaniu ich wysokości. Końcowo organ rozważył kwestię możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy i uznał, że brak było podstaw do zastosowania tej instytucji ze względu na interes publiczny i ważny interes strony.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 3 ust. 7 ustawy poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu przejawiającą się przyjęciem, że przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczenie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa, tymczasem z przepisu tego nie wynika wymóg, aby firma była właścicielem magazynów w miejscu załadunku i w miejscu docelowym, a jedynie - żeby była właścicielem paliw w obu tych miejscach, lub ewentualnie naruszenie art. 22 ust. 3 ustawy przez nieuwzględnienie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikających z tego przepisu;
- art. 21 ust. 1 ustawy związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie konstytucyjnej zasady proporcjonalności przy ustalaniu przesłanek do nałożenia kary.
Na podstawie tych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o odstąpieniu od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy, albo zmiarkowanie nałożonej kary proporcjonalnie do wagi naruszenia.
W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 19 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej pkt 1 i pkt 2 i w tym zakresie odstąpił od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji i stwierdził, że bezspornie w dniach 12 kwietnia 2023 r., 28 kwietnia 2023 r. i 13 maja 2023 r., jako nadawca, odbiorca i przewoźnik, skarżąca dokonywała na własne potrzeby przewozu oleju napędowego klasyfikowanego do CN 2710 w ilościach odpowiednio: 5.540,00 litrów, 551,00 litrów i 3589,00 litrów. Przewozy te w momencie rozpoczęcia kontroli przeprowadzonych w ww. dniach, odbywały się po drodze krajowej [...] i po autostradzie [...], cysterną paliwową o nr. rej. [...]. Przewozom tym każdorazowo towarzyszył dokument "Mm Przesunięcie międzymagazynowe", który nie posiadał cech ewidencjonowania (brak kolejnego numer dokumentu), w rubryce "Dyspozycja" posiadał pieczątkę z danymi Państwa firmy i datę, w rubryce "Skąd" wskazywano: "Baza D. C." lub "Budowa" z określeniem jej lokalizacji, w rubryce "Dokąd" wskazywano "Budowa" z określeniem jej lokalizacji, w rubryce "Nr magazynowy Mm przekazującego" wskazywano nr rej. samochodu: "[...]", w rubryce "Nr magazynowy Mm przyjmującego" - brak było wpisów, w rubryce "Nazwa materiału" wpisywano: "olej napędowy CN2710". Dokumenty te były wypełniane odręcznie, bez czytelnego wskazania kto wystawiał dokument - w rubryce "Wystawił" zamieszczano nieczytelną parafkę. Organ stwierdził, że powyższe przewozy nie zostały zgłoszone do rejestru SENT i tym samym nie uzyskały przed rozpoczęciem przewozu towaru stosownego numeru referencyjnego. Organ uznał też, że przewozy te nie były związane z przesunięciem międzymagazynowym, ponieważ ani cysterna samochodowa o nr. rej. [...], ani zbiorniki maszyn budowlanych zaopatrywanych z tej cysterny w paliwo, nie mogą być uznane za miejsca magazynowania towaru, którym ustawodawca w art. 3 ust. 7 pkt 4 i pkt 5 ustawy przypisał wymóg posiadania danych adresowych. Dane te (między innymi) muszą zostać wskazane w wystawianym przez nadawcę towarów dokumencie potwierdzającym przesunięcie międzymagazynowe. Brak danych adresowych miejsc magazynowania uniemożliwia uznanie dokumentów towarzyszących skontrolowanym przewozom oleju napędowego za dokumenty potwierdzające przesunięcie międzymagazynowe. Dalej organ dowodził, że w realiach sprawy olej napędowy nie był przewożony do miejsca magazynowania, lecz miał zostać przelany bezpośrednio do zbiorników paliwowych maszyn budowlanych, których nie sposób uznać za miejsca magazynowania (magazyny). Zbiorniki te są częściami tych maszyn, zintegrowanymi z nimi i przemieszczającymi się razem z nimi i nie posiadają tym samym adresów. Służą podczas ich pracy bieżącemu zasilaniu w zużywane przez nie paliwo, a chwilowe zużycie paliwa, zmienne w trakcie pracy urządzenia, nie podlegają gospodarce magazynowej - nie są więc miejscami magazynowania, o których mowa w art. 3 ust. 7 ustawy. Skoro więc przedmiotowe przewozy nie były związane z przesunięciem międzymagazynowym, to organ odwoławczy stwierdził, że dokumenty "Mm Przesuniecie międzymagazynowe", które okazywał kierowca podczas przeprowadzonych kontroli, nie potwierdzają zaistnienia faktycznego przesunięcia międzymagazynowego, a dokonywane przewozy paliw podlegały systemowi monitorowania, o którym mowa w ustawie. Organ uznał też Spółę za "podmiot wysyłający", na którym ciążył obowiązek wynikający z art. 5 ust. 1 ustawy, tj. przed rozpoczęciem przewozu towaru przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Brak przesłania przez skarżącą zgłoszenia do rejestru, skutkuje natomiast zastosowaniem przepisu art. 21 ust. 1 ustawy stanowiącego, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1, na podmiot wysyłający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, jednak nie niższą niż 20 000 zł. Powyższe - zdaniem organu - oznacza, że za stwierdzone trzy przypadki deliktu wskazanego w art. 21 ust. 1 ustawy skarżąca podlega karze pieniężnej w łącznej kwocie 60 000 zł. Organ drugiej instancji stwierdził też, że odmiennie od organu pierwszej instancji, ocenił przesłanki odstąpienia od nałożenia na wykazanych powyżej kar pieniężnych i uznał, że w tej sprawie zasadne jest odstąpienie od ukarania w pierwszych dwóch przypadkach, tj. przewozów z dnia 12 kwietna 2023 r. i 28 kwietnia 2023 r. Dalej organ szczegółowo omówił przesłanki odstąpienia od nałożenia kary i wyjaśnił pojęcie "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podmiotu wysyłającego". W tym zakresie argumentował, że przesłanki "ważnego interesu podmiotu" należy rozpatrywać zarówno w kontekście wystąpienia sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu, a które zaważyły na popełnionej nieprawidłowości, jak również przez pryzmat sytuacji ekonomicznej strony oraz jej możliwości zarobkowania. Organ uznał, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca nie wykazała okoliczności potwierdzających istnienie "ważnego interesu podmiotu". Organ stwierdził też, po szczegółowej analizie sytuacji finansowej Spółki, że kara nawet w kwocie 60 000 zł nie stanowi zagrożenia dla kontynuacji działalności skarżącej. Z kolei odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego" organ podniósł, że odstąpienie od dochodzenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków nałożonych ustawą nie służy realizacji celów tej ustawy, nie służy uszczelnieniu systemu monitorowania i nie wzmacnia celu prewencji w przeciwdziałaniu naruszeniom ustanowionych obowiązków, nie służy przestrzeganiu prawa, a tym samym nie służy interesowi publicznemu. Z drugiej jednak strony znaczna dolegliwość ustanowionych kar w sytuacji ich kumulacji, w połączeniu z brakiem szczegółowej wiedzy podmiotu o sposobie realizacji nałożonych obowiązków i o zagrożeniu ich niewykonania znaczną karą, może naruszyć proporcjonalność zaistniałych naruszeń do kwoty kary. Ta szczególna sytuacja powoduje, że w "interesie publicznym" jest odstąpienie, w możliwej do zastosowania proporcji, od nałożenia kary. Dlatego organ drugiej instancji, w odniesieniu do dwóch skontrolowanych przewozów (z dnia 12 kwietnia 2023 r. i 28 kwietnia 2023 r.) zdecydował o odstąpieniu od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. Dalej organ dowodził, że uzyskanie przez skarżącą świadomości i wiedzy o obowiązkach ciążących na podmiocie wysyłającym, co zakomunikował organ dokujący kontroli w treści protokołów z kontroli nr [...] i nr [...], nie zapobiegło ponownemu niewykonaniu tych obowiązków w odniesieniu do przewozu z dnia 13 maja 2023 r. W odniesieniu do tego przewozu z całą pewnością skarżąca posiadała już świadomość o ciążących obowiązkach na podmiocie wysyłającym olej napędowy do dokonania zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego. Brak realizacji tego obowiązku przy trzecim przewozie spowodował, że przestało być już w "interesie publicznym" dalsze odstępowanie od nakładania kar za stwierdzony delikt administracyjny. Odstąpienie od nałożenia kary za to, i każde następne, uchybienie w obowiązkach dokonania zgłoszenia do SENT przewozu oleju napędowego naruszałoby cel prewencji wobec Państwa i innych podmiotów. Powyższe - w cenie organu - uzasadniało nałożenie kary pieniężnej za niewypełnienie obowiązków wynikających z art. 5 ust. 1 ustawy w odniesieniu do przewozu z dnia 13 maja 2023 r. i odstąpienie od takiego nałożenia w odniesieniu do dwóch wcześniejszych zgłoszeń: z dnia 12 kwietnia 2023 r. i 28 kwietnia 2023 r. W przekonaniu organu takie rozstrzygnięcie sprawy realizuje także, mającą swe źródło w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zasadę proporcjonalności pomiędzy ustawowymi ograniczeniami wolności i praw (np. obowiązkami podmiotów) a efektami i skutkami tego ograniczenia (np. szczelnością systemu i karami za brak wykonania obowiązków). Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nałożenie kary na Spółkę za niedopełnienie obowiązków wobec braku wszystkich trzech zgłoszeń SENT w kwocie 60 000 zł w powyżej opisanych okolicznościach naruszałoby zasadę proporcjonalności. Łączna kara w odniesieniu do braku pierwszych dwóch zgłoszeń w SENT w okolicznościach braku wystarczającego doświadczenia w jego stosowaniu i wypełnianiu obowiązków byłoby nadmierną dolegliwością finansową. Jednocześnie, po usunięciu tych braków w okolicznościach niewykonania obowiązków przy ostatnim z zakwestionowanych zgłoszeń, pozostawienie tego deliktu bez jakiejkolwiek sankcji byłoby w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i z interesem publicznym. Tym bardziej, że zaniedbanie to nastąpiło po uzyskaniu wiedzy o obowiązkach nakazanych ustawą. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że ustawa nie dopuszcza możliwości miarkowania sankcji określonej w art. 21 ustawy. Z kolei zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy jest nieuzasadniony, ponieważ przepisu tego organy nie stosowały. Dotyczy on bowiem kary pieniężnej w przypadku niedokonania zgłoszenia przez przewoźnika. Przewoźnikiem natomiast, zgodnie z ustawą, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów (art. 2 pkt 8 ustawy). Skarżąca co prawda dokonywała przewozu towaru, ale na własne potrzeby, a nie jako przedsiębiorca prowadzący w tym zakresie działalność gospodarczą. Organ stwierdził, że Spółka wykonywała przede wszystkim rolę nadawcy towaru, którą zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy SENT jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zakwestionowała decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej utrzymania w mocy pkt 3 decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i bezzasadnym przyjęciu, że w odniesieniu do ostatniego z trzech rozpatrywanych przewozów, tj. przewozu z dnia 13 maja 2023 r. z całą pewnością skarżąca posiadała świadomość o ciążących obowiązkach na podmiocie wysyłającym olej napędowy do dokonania zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego podczas gdy z jednoznacznych i dostatecznie udowodnionych okoliczności faktycznych w sprawie wprost wynika, że takowej "świadomości" skarżąca (podobnie jak w przypadkach z pkt 1 i 2 decyzji organu 1 instancji) z całą pewnością nie posiadała;
- art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pkt 3 dotyczącym nałożenia kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł, podczas gdy jednocześnie organ drugiej instancji odstąpił od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny w przypadkach, o których mowa w pkt 1 i 2 decyzji organu pierwszej instancji, pomimo oczywistego faktu, że wszystkie przypadki zawarte w rozstrzygnięciu organu I instancji stanowiły tożsamy stan faktyczny oraz prawny - co stanowiło bezzasadne odstąpienie od przyjętego sposobu rozstrzygnięcia tego samego rodzaju spraw w sposób godzący w zaufanie do organów podatkowych, co wywarło bezpośredni wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w zaskarżonej części;
- błędną wykładnię art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy poprzez przyjęcie, że w sprawie nie zachodziła przesłanka "interesu publicznego", co skutkowało zaniechaniem odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy odstąpienie od wymierzenia kary uzasadnione było z uwagi na oczywistą obecność przesłanki "interesu publicznego" - uwzględnioną w takich samych przypadkach w pkt 1 i 2 rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym pominięciu w tym zakresie rzeczywistej intencji ustawodawcy wprowadzenia przepisów ustawy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa, braku osiągnięcia korzyści majątkowej przez spółkę oraz braku straty finansowej po stronie Skarbu Państwa i społeczeństwa, stopień i rodzaj uchybienia, legalność przewozu.
Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części co do utrzymania w mocy pkt 3 oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W motywach skargi skarżąca nie zgodziła ze stanowiskiem organu i rozbudowała argumentację w zakresie podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymał wywody i wnioski zawarte w treści odpowiedzi na skargę i w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik uwypuklił, że nie ma sporu co do tego, że skarżąca naruszyła trzykrotnie art. 5 ust. 1 ustawy. Zwrócił też uwagę na związany charakter zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik organu akcentował, że organ dwukrotnie odstąpił od wymierzenia kary. Odstąpienie w tym trzecim przypadku przeczyłoby interesom publicznym i założeniom ustawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury.
Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania.
Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.
Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności decyzji z dnia 19 listopada 2024 r. w zaskarżonej części, tj. dotyczącej utrzymania decyzji organu pierwszej instancji o nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie stwierdzone w dniu 13 maja 2023 r. wykazała, że akt ten nie został wydany z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa. Zdaniem Sądu postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia organów nie pozostawiają wątpliwości, a ocena - dokonana na podstawie przyjętych ustaleń - znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy cyt. wcześniej ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, nadal zwanej w skrócie "ustawą".
W przedmiotowej sprawie poza sporem jest to, że w dniu 13 maja 2023 r. skarżąca jako nadawca i odbiorca dokonywała przewozu towaru objętego pozycją CN 27410, tj. olej napędowy, za pomocą środka transportu o nr. rej. [...]. Natomiast kierowca nie posiadał numeru referencyjnego SENT i przedstawił kontrolującym dokument pt. "Mm przesunięcie magazynowe".
Zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a ustawy, podmiot wysyłający to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:
- ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego,
- uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów.
Nie ulega wątpliwości, że skarżąca jest podmiotem wysyłającym w rozumieniu powyższego przepisu, ponieważ była nadawcą towaru, stanowiącego jego własność, co wynika z faktury z dnia 10 maja 2023 r., nr [...] oraz z dokumentu Mm z dnia 13 maja 2023 r.
Stosownie zaś do art. 5 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera:
1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;
2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:
a) imię i nazwisko albo nazwę,
b) adres zamieszkania albo siedziby;
3) dane podmiotu odbierającego obejmujące:
a) imię i nazwisko albo nazwę,
b) adres zamieszkania albo siedziby;
4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;
4a) informację, czy:
a) podmiot wysyłający jest pośredniczącym podmiotem olejowym,
b) dostawa jest realizowana w ramach umowy, o której mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
- jeżeli dostawa dotyczy paliw opałowych;
5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym;
6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;
7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.
Z kolei art. 3 ust. 7 ustawy stanowi, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności:
1) dane nadawcy towaru obejmujące:
a) imię i nazwisko albo nazwę,
b) adres zamieszkania albo siedziby;
2) numer identyfikacji podatkowej nadawcy;
3) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru;
4) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - wysyłki;
5) dane adresowe miejsca magazynowania towaru - przyjęcia;
6) numer rejestracyjny środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, albo numer pociągu wraz z numerem pojazdu kolejowego bez napędu;
7) datę wystawienia.
Mając na uwadze treści powołanych przepisów, tak w zakresie obowiązków podmiotu wysyłającego konieczności zgłoszenia do rejestru SENT przed rozpoczęciem przewozu, jak również wyjątku od obowiązku zgłoszenia do rejestru - przesunięcia międzymagazynowego, potwierdzonego prawidłowo sporządzonym dokumentem, należy przyjąć zasadę, że w przypadku każdego przewozu, podmiot faktycznie wysyłający towar ma obowiązek przesłać zgłoszenie do rejestru i uzyskać numer referencyjny SENT, a tylko w przypadkach wyszczególnionych w ustawie, jak w art. 3 ust. 7 ustawy może odstąpić od wspomnianego obowiązku. Według ostatniego powołanego przepisu nie jest wystarczające, że przewóz towarów nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż musi przewożonym towarom towarzyszyć dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów. Ustawa określa zatem jednoznaczne i restrykcyjne wymogi, jakie spełniać muszą zgłoszenie i dokument przesunięcia magazynowego. Celem omawianych przepisów jest bowiem jak najściślejsze i efektywne monitorowanie transportu towarów o charakterze wrażliwym dla systemu podatkowego oraz faktyczne monitorowanie przemieszczeń towarów, które podlegają wyłączeniu z obowiązku zgłoszenia ich transportu (por. wyroki NSA: z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt II GSK 1990/22, z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt II GSK 767/19, wszystkie orzeczenia powołanie w uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpoznawanej sprawie z materiału dokumentacyjnego sprawy, w tym z protokołu kontroli z dnia 13 maja 2023 r. wynika, że przewóz towaru w postaci oleju napędowego o kodzie CN 2710 w ilości 3589 l odbywał się po drodze krajowej i po autostradzie cysterną paliwową o nr rej. [...], stanowiącą własność Spółki. Kierowca pojazdu podczas kontroli nie dysponował zgłoszeniem SENT, natomiast okazał kontrolującym dokument pt. "Mn przesunięcie magazynowe". Dokument ten nie zawierał jednak danych adresowych miejsca magazynowania towaru wysyłki oraz przyjęcia. W tych okolicznościach w pełni zgodzić należy się organem odwoławczym, że dokument towarzyszący przewozowi nie mógł zostać uznany za dokument przesunięcia magazynowego, gdyż nie spełniał on wymogów stawianych w art. 3 ust. 7 ustawy. Skoro zatem w trakcie przewozu kierowca nie dysponował dokumentem, który spełniałby wymogi z art. 3 ust. 7 ustawy, a który wyłączałby obowiązek z art. 5 ust. 1 ustawy, to skarżąca - jako podmiot wysyłający - przed rozpoczęciem przewozu 3589 l oleju napędowego była zobowiązana do przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego. Bezspornie skarżąca tego obowiązku nie wykonała. Dodatkowo słusznie dostrzegł organ drugiej instancji, że przesunięcie międzymagazynowe to przemieszczanie towarów pomiędzy poszczególnymi magazynami należącymi do jednego przedsiębiorstwa, gdzie towar jest nadal własnością dokonującego przemieszczenia, a jednocześnie musi istnieć zarówno magazyn dla wysyłki towaru, jak i magazyn dla przyjęcia towaru z konkretnymi (różnymi) danymi adresowymi. Natomiast w niniejszej sprawie towar nie był przewożony do magazynu skarżącej, ponieważ miał zostać przelany bezpośrednio do zbiorników paliwa maszyn budowlanych. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, iż magazynem nie może być autocysterna, która zważywszy na jej przeznaczenie i funkcje, jest środkiem transportu w rozumieniu art. 2 pkt 11 lit. a ustawy. Natomiast, dopuszczenie, tak jak oczekuje tego skarżąca, do swobodnego przewożenia towarów wrażliwych w autocysternach bez zgłoszenia czy wypełnionego uprzednio dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, spełniającego wymogi ustawowe, niweczyłoby w całości cele kontrolne i prewencyjne ustawy. Inaczej mówiąc, przewożąc towary wrażliwe nawet nie przeznaczone subiektywnie przez stronę do obrotu np. na własne potrzeby, dany podmiot musi spełnić wymagania albo zgłoszenia do systemu, albo posiadania dokumentu przesunięcia międzymagazynowego, spełniającego ustawowe wymogi (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2024 r., sygn. akt. II GSK 1087/24).
Natomiast konsekwencją stwierdzonej przez organ nieprawidłowości w zakresie braku zgłoszenia przewożonego towaru było zastosowanie wobec skarżącej art. 21 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo stwierdził - w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy - że skarżąca nie wykonała obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy i w rezultacie prawidłowo też uznał za zasadne zastosowanie przez organ pierwszej instancji sankcji przewidzianej w art. 21 ust. 1 tej ustawy, czyli nałożenie na Spółkę kary pieniężnej w kwocie 20 000 zł. Podkreślenia przy tym wymaga, że zasadniczą i wystarczającą przesłanką wydania decyzji nakładającej karę pieniężną jest, co do zasady, samo naruszenie zakazu bądź nakazu wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa lub z decyzji administracyjnej, bez względu na zawinienie sprawcy naruszenia. Dlatego ujawnienie w trakcie kontroli, że skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy i nie dokonała zgłoszenia SENT, stanowiło dostateczną podstawę do zastosowania przepisów sankcjonujących taki stan faktyczny i wymierzenia kary pieniężnej w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisu ustawy.
W orzecznictwie sądowym trafnie podnosi się, że przepisy ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu, tzw. wrażliwych towarów. Zostały one przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki czy działania przyczyn zewnętrznych. Podkreślić trzeba, że konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1441/19, cyt. już wyżej wyrok NSA z dnia 5 października 2023 r.). Celowe jest również odnotowanie, że z uzasadnienia projektu omawianej ustawy wynika, iż nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy "łańcucha dostaw" podlegającego systemowi monitorowania, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty (nieprawidłowość = kara administracyjna albo grzywna w określonej wysokości). Kara jest wysoka, tak aby niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów "nieopłacalne". Nakładanie wysokich kar pieniężnych albo grzywien będzie miało również działanie odstraszające i prewencyjne.
Stosownie do powyższego uznać należy, że wobec ujawnienia w trakcie kontroli nieprawidłowości polegającej na braku zgłoszenia do rejestru przewozu towaru objętego systemem monitorowania organy były zobligowane do zastosowania przepisów sankcjonujących taki stan faktyczny i wymierzenia skarżącej za naruszenie stwierdzone w dniu 13 maja 2023 r. - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł.
Poza tym trzeba mieć na uwadze to, że działania przedsiębiorcy odnośnie do obowiązku zgłoszenia SENT są szczególnie istotne z uwagi na przedmiot ochrony i cel regulacji ustawowej, którym jest skuteczne, bieżące i nieprzerwane monitorowanie rynku paliw. Skoro celem regulacji ustawowej jest zabezpieczenie sprawności i skuteczności systemu monitorowania obrotu paliwami, to niezmiernie ważne jest, aby każdy przewóz towarów objęty ustawą była wprowadzony do systemu SENT w sposób właściwy. Pozwala to bowiem zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszania obowiązujących przepisów. Tymczasem w niniejszej sprawie nie jest wątpliwe, że skarżąca nie wypełniła obowiązku zgłoszenia przewożonego towaru, a naruszenie to nie było jednorazowe.
Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w prawidłowy sposób rozważył możliwość zastosowania wobec skarżącej art. 21 ust. 3 ustawy. Przepis art. 21 ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Przytoczony przepis warunkuje zatem tę możliwość, o ile odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1 ust. 3 art. 26) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2 ust. 3 art. 26), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3 ust. 3 art. 26). Jak słusznie zauważył organ możliwość odstąpienia od nałożenia kary rozpatrywać trzeba w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" lub "interesu publicznego". W związku z tym, że definicja tych pojęć nie została uregulowana ustawowo, należy odnieść się do orzecznictwa. Przesłankę "interesu publicznego" scharakteryzowano w orzecznictwie, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji itp.". Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do ustawy, tak jak i do art. 67a § 1 O.p., oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Interes publiczny należy bowiem rozumieć w tym wypadku jako sytuację, gdy dokonanie zapłaty kary pieniężnej spowodowałoby takie pogorszenie sytuacji ekonomicznej podmiotu, że na skutek zapłaty kary stałby się beneficjentem pomocy publicznej. Efekt przysporzenia do budżetu państwa na skutek uiszczenia kary byłby zatem pozorny. Tymczasem w interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, że konsekwencje te prowadziłyby do sięgania po pomoc publiczną (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11; z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/19; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 629/19; z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1441/19). Tym samym dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym oznacza, że rezygnacja z dochodzenia takich należności będzie zbieżna z tym interesem. Natomiast odnośnie do pojęcia "ważnego interesu" w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", którą to kategorią ustawodawca posługuje się na gruncie art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20).
W ocenie Sądu organ drugiej instancji, wartościując i oceniając podstawy (mierniki) do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie nosi cech dowolności, bowiem organ ten prawidłowo, wyczerpująco i wielowątkowo rozważył i "wyważył", a następnie uzasadnił przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu, jako okoliczności uzasadniające odmowę odstąpienia od nałożenia kary. Skarżąca nie wykazała natomiast okoliczności dających podstawę do odstąpienia od nałożenia spornej kary, w szczególności nie wykazała swojej trudnej sytuacji majątkowej, braku możliwości regulowania zobowiązań czy trudnych warunków finansowych. Nadto nie udokumentowała wystąpienia ważnego interesu, kwestionując jedynie przyjętą przez organ kwalifikację stwierdzonej nieprawidłowości oraz wskazując na okoliczność odstąpienia przez organ od nałożenia kary w dwóch tożsamych przypadkach stwierdzonych naruszeń (12 kwietna 2023 r. i 28 kwietnia 2023 r.). W przekonaniu Sądu organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wytłumaczył zaś w dostateczny sposób, że nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się w pojęciu "ważnego interesu podmiotu wysyłającego" i "interesu publicznego" w przypadku przewozu z dnia 13 maja 2023 r. Słusznie wywiódł organ odwoławczy, że uzyskanie przez skarżącą świadomości i wiedzy o obowiązkach ciążących na podmiocie wysyłającym, co zakomunikował organ dokujący kontroli w treści protokołów z kontroli nr [...] i nr [...], nie zapobiegło ponownemu niewykonaniu tych obowiązków w odniesieniu do przewozu z dnia 13 maja 2023 r. W odniesieniu do tego przewozu z całą pewnością - jak trafnie stwierdził organ -skarżąca posiadła już świadomość o ciążących obowiązkach na podmiocie wysyłającym olej napędowy do dokonania zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego. Podkreślenia wymaga, że nieprawidłowości i zaniedbania po stronie skarżącej w zakresie przewozów realizowanych w zgłoszeniach SENT występowały trzykrotnie. Tymczasem nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie, bowiem zaniechania Spółki przyczyniały się do zakłócania działania systemu monitorowania utrudniając związku z tym realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy" (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Lu 161/23). W ocenie Sądu brak nałożenia kary za stwierdzone w dniu 13 maja 2023 r. uchybienie stanowiłby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałby skarżącą w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Stanowiłby zatem zachwianie zasady słuszności i sprawiedliwości. Zaistniały stan faktyczny nie jest bowiem skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. Zwłaszcza, że skarżąca wiedziała już o ciążących na niej obowiązkach z dwóch wcześniejszych kontroli a pomimo tego nadal w jej działaniu dochodzi do naruszeń. Z tego względu organ słusznie uznał, że ze względu na interes publiczny zachowanie takie nie może być tolerowane bowiem celem ustawy było uszczelnienie systemu obrotu towarami wrażliwymi, co jest możliwe jedynie wówczas, gdy wszystkie podmioty w łańcuchu dostaw przestrzegają nałożonych na nie obowiązków. Innymi słowy nie leży w granicach interesu publicznego "premiowanie" zachowań, które pomimo wcześniej stwierdzonych naruszeń, które musiały być potraktowane jako sygnał o niewłaściwym funkcjonowaniu procedur w skarżącej Spółce, są w dalszym ciągu powielane (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2024 r., sygn. akt II GSK 833/24). Poza tym odstępstwa od nałożenia kary nie mogą stanowić okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji obowiązków określonych w ustawie. Reasumując stwierdzić należy, że stwierdzone naruszenie przy trzecim przewozie spowodowało, że przestało być już w "interesie publicznym" dalsze odstępowanie od nakładania kar za stwierdzony delikt administracyjny.
Zwrócić należy też uwagę, że omawiane przesłanki - z uwagi na nadzwyczajny charakter instytucji odstąpienia od odpowiedzialności administracyjnej za naruszenia przepisów ustawy - należy interpretować w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający. Trzeba przy tym uwzględnić konstrukcję odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy, której elementem jest obligatoryjne nakładanie kary, w określonej jednoznacznie kwocie, za naruszenia o charakterze formalnym. Interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.). Stąd, pojęcia tego nie można interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia.
W związku z zarzutami skargi wyjaśnić również przyjdzie, że ustawodawca nie przewiduje możliwości miarkowania nakładanej kary zaś sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków określonych w ustawie ma postać kary pieniężnej bezwzględnie określonej (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2024 r., sygn. akt II GSK 1001/22). W takim przypadku odstąpienie od nałożenia kary stanowi jej darowanie, a więc może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Nadzwyczajny charakter okoliczności wypełniających pojęcie "ważny interes podmiotu" wyklucza również uwzględnienie okoliczności takich, na zaistnienie których - tak jak w przedmiotowej sprawie - podmiot ten ma wpływ. Tak więc, w pojęciu tym nie mogą być uwzględnione okoliczności wskazujące na winę w naruszeniu przepisów ustawy, niedbalstwo w dokonywaniu zgłoszenia, niestaranność w prowadzeniu przedsiębiorstwa, jak również waga naruszenia, czy jego wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi oraz brak uszczuplenia należności podatkowych. Nie można zapominać bowiem o tym, że mowa tu o karze nakładanej za naruszenie przepisów prawnych, przyjętych dla walki z tzw. szarą strefą i wyłudzeniami podatkowymi o charakterze obrotowym, oraz o prewencyjnym i odstraszającym charakterze kary pieniężnej za naruszenie przepisów o systemie monitorowania przewozu towarów wrażliwych. Ustawowa konstrukcja odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy nie pozwala przyjąć, że dopuszczalne jest różnicowanie odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyn niedopełnienia obowiązków wynikających z tej ustawy.
Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony postępowania, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele strony (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19). Nie jest to jednak równoważne z przesłanką "ważnego interesu". Obowiązkiem każdego obywatela jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich naruszenia jest właśnie nałożenie kary. Kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego. Podkreślenia wymaga, że zasadą jest płacenie należności publicznych, w tym kar, a odstąpienie od nich jest wyjątkiem i powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej. Należy zatem unikać sytuacji, w której odstąpienie od kary stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów, które znalazły się w podobnej lub gorszej sytuacji.
Poza powyższym Sąd stwierdził, że postępowanie przed organami obu instancji odpowiadało standardom postępowania w sprawie indywidualnej z zakresu administracji publicznej, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej, zarówno w zakresie zabezpieczenia podstawowych uprawnień uczestników procesu, jak i realizacji odpowiadających im obowiązków organu. W postępowaniu tym organy wypełniły naczelną zasadę czynnego udziału strony (art. 123 i art. 200 O.p.) i zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Natomiast okoliczność, że organ na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie znalazły podstaw do przyjęcia, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu skarżącej, nie może przesądzać o niewłaściwie i błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.
Reasumując stwierdzić przyjdzie, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało prawidłowo i doprowadziło do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, niezbędnego do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń faktycznych sprawy pod zastosowane normy prawne, co uprawniało do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej w art. 21 ust. 1 ustawy. Jednocześnie organ po rozważeniu przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy trafnie uznał, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej odnośnie do nieprawidłowości stwierdzonej w dniu 13 maja 2023 r. Sąd miał również na uwadze, że organ wskazał - stosownie do art. 210 § 1 i § 4 O.p. - podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, a wyjaśniając dostatecznie jego motywy, prawidłowo odniósł się do wszystkich zarzutów stawianych w odwołaniu. Nadto Sąd nie dopatrzył się z urzędu innych wadliwości, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z porządku prawnego.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.