I SA/OP 162/20

I SA/Op 162/20 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2020-07-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska
Grzegorz Gocki /sprawozdawca/
Marzena Łozowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1430/20 - Wyrok NSA z 2023-10-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 2a,2b, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu Opolskiego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r., nr 0112-KDIL.3.4012.54.2020.1.MŁ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 27 marca 2020 r. znak 0112 -K.DIL3.4012.54.2020.I. MŁ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko Uniwersytetu Opolskiego (dalej jako: Uczelnia, Uniwersytet ,Wnioskodawca, Skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami dotyczącymi budowy, przebudowy, rozbudowy budynków dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w Opolu (wydatki wskazane w Grupie II) przy zastosowaniu klucza odliczenia innego niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: rozporządzenie).
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Uczelnia przedstawiła następujący stan faktyczny.
Uniwersytet Opolski jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.; dalej: "ustawa o szkolnictwie wyższym", "u.p.s.w.w".) i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Podstawowymi zadaniami Uczelni według art. 13 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym są:
1) kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka:
3) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4) kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6) prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez cale życie:
7) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9) stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
a) procesie kształcenia,
b) badaniach naukowych.
Uczelnia realizuje projekt pt. "Międzynarodowe Centrum Badawczo - Rozwojowe Uniwersytetu Opolskiego na Rzecz Rolnictwa i Przemysłu Rolno-Spożywczego Rewitalizacja Królewskiej Akademii Nauk w Prószkowie", który otrzymał dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2014- 2020 w ramach Osi priorytetowej I - Innowacje w gospodarce Działania 1.2 - Infrastruktura B+R.
Projekt obejmuje powstanie nowej infrastruktury badawczo-rozwojowej, w tym budowę nowych laboratoriów, przebudowę istniejących oraz wyposażenie obiektów w stanowiska i aparaturę naukowo-badawczą, meble laboratoryjne, maszyny i narzędzia uprawowe oraz sieć i sprzęt informatyczny z oprogramowaniem. Zakłada się utworzenie pól doświadczalnych związanych z uprawą roślin, jak również modelowych stanowisk instalacji przetwórstwa rolno-spożywczego. Powstała infrastruktura badawcza będzie stanowiła uzupełnienie istniejącej infrastruktury B+R.
Jednym z podstawowych celów Projektu jest utworzenie wiodącego europejskiego ośrodka naukowego w zakresie badań na rzecz rolnictwa i przemysłu rolno-spożywczego. Powstanie unikalna jednostka multidyscyplinarna na bazie kadry Uniwersytetu Opolskiego. Powstały ośrodek naukowy będzie częściowo prowadził działalność komercyjną w zakresie badań przemysłowych i prac rozwojowych.
Zakłada się. że 30% infrastruktury badawczo-rozwojowej będzie służyło działalności komercyjnej. Infrastruktura służąca działalności gospodarczej zostanie umieszczona w Prószkowie, a infrastruktura, z. wykorzystaniem której będą prowadzone badania naukowe, zostanie ulokowana w Opolu na terenu kampusu Uniwersyteckiego.
Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Projektu ze środków UE oraz założeniami Projektu, Uniwersytet będzie dokonywał zakupów towarów i usług służących stworzeniu infrastruktury badawczej (m. in. nowe obiekty budowlane, modernizowane obiekty budowlane, aparatura badawcza).
Wnioskodawca wyróżnił zatem pięć grup zakupowych na rzecz Projektu:
Grupa I:- Zakup towarów i usług związanych z budową, przebudową, rozbudowy budynków oraz ich wyposażeniem w sprzęt i urządzenia badawcze jedynie dla wyodrębnionej części Projektu, tj. infrastruktury położonej w Prószkowie.
Zakupione towary i usługi dla lej wyodrębnionej grupy będą wykorzystywane tylko do prowadzenia badań naukowych, których wyniki następnie będą komercjalizowane. Zatem Wnioskodawca wskazuje, że infrastruktura w Prószkowie związana będzie tylko i wyłącznie z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT. Zakupy swym przedmiotem obejmują:
1) usługę wykonania projektu budowlanego wraz z niezbędną dokumentacją do uzyskania pozwolenia budowlanego oraz odbiorów;
2) usługę prac budowlanych, instalacyjnych oraz wykończeniowych;
3) zakupy wyposażenia obiektu w sprzęt i urządzenia badawcze;
4) zakupy wartości niematerialnych i prawnych;
5) usługę budowy infrastruktury zewnętrznej, w tym zagospodarowanie terenu, budowa parkingów.
Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Uniwersytet Opolski. Wnioskodawca wskazuje, że naliczony podatek od towarów i usług wyszczególniony na fakturach VAT. uwzględniając definiowany cel nabycia tych usług i towarów, stanowi w całości podatek naliczony obniżający kwoty podatku należnego.
Grupa II:- Zakup towarów i usług związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków jedynie dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w Opolu.
Zakupione towary i usługi dla tej wyodrębnionej grupy będą wykorzystywane do:
• prowadzenia badań naukowych, których wyniki nie będą komercjalizowane, zatem czynności te nie są związane prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT. tylko stanowią zadania własne Uczelni wynikające z art. 13 ust. 1 . u.p.s.w.w.
• prowadzenia badań naukowych, których wyniki będą komercjalizowane, zatem czynności te związane są prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.: dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.")
Zakupy swym przedmiotem obejmują:
1) usługę wykonania projektu budowlanego wraz z niezbędną dokumentacją do uzyskania pozwolenia budowlanego oraz odbiorów obiektu;
2) usługę prac budowlanych, instalacyjnych oraz wykończeniowymi obiektu.
Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Uniwersytet Opolski. Zakupy te służyć będą obu wyżej wymienionym celom, a bezpośrednie przypisanie w całości bądź w części tych zakupów do danego celu nie jest możliwe.
Wnioskodawca jest jednak w stanie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów kwadratowych powierzchni zostanie użyte do wykonywania działalności gospodarczej przez Uczelnię, a ile w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej. W tabelarycznym ujęciu przedstawiono szczegółowo zestawienie danych o powierzchni nowopowstałej infrastruktury budowlanej z jej podziałem na powierzchnie powiązaną z działalnością pozostającą poza ustawą o VAT i powierzchnię powiązana z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, obliczając końcowa proporcje tych powierzchni na 77% do 23% .
W zakresie powierzchni wspólnych rozliczenia dokonano proporcjonalnie do powierzchni przewidzianej bezpośrednio na poszczególne rodzaje działalności (/77% i 23%/ ).
Z faktur dokumentujących zakup towarów i usług na cele Projektu, w zdefiniowanej grupie, naliczony podatek od towarów i usług w 23% będzie podlegał odliczeniu do podatku należnego.
Po zakończeniu realizacji Projektu w oparciu o powyższy sposób ustalenia proporcji, będzie corocznie ustalany rzeczywisty wskaźnik przypisania poszczególnych powierzchni nowopowstałej infrastruktury budowanej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.
Grupa III.- Zakup towarów i usług związanych z wyposażeniem w sprzęt i urządzenia badawcze wyodrębnionej części Projektu, tj. wyposażenia istniejącego obiektu przy ul. Oleskiej 22 w Opolu oraz zakup towarów i usług związanych z wyposażeniem sprzęt i urządzenia badawcze wyodrębnionej części Projektu, tj. wyposażenia nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w Opolu.
Wnioskodawca wskazał, że zakupione towary i usługi dla tej wyodrębnionej grupy będą wykorzystywane tylko do:
• prowadzenia badań naukowych, których wyniki nie będą komercjalizowane, zatem czynności te nie są związane prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT;
• prowadzenia badań naukowych których wyniki będą komercjalizowane, zatem czynności te związane są z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT.
Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Uniwersytet Opolski. Zakupy te służyć będą obu wymienionym celom, przy czym bezpośrednie przypisanie w całości bądź w części tych zakupów do danego celu jest w tym przypadku możliwe.
Grupa IV:- Zakup towarów i usług związanych z modernizacją istniejącego obiektu przy ul. Oleska 22 w Opolu oraz budowa, rozbudowa, przebudowa infrastruktury zewnętrznej (parkingi, place) wyodrębnionej części Projektu. Zakup towarów i usług związanych z dostawą, instalacją i przyłączeniem stacji transformatorowej.
Wnioskodawca wskazał, że zakupione towary i usługi dla tej wyodrębnionej grupy będą wykorzystywane do:
• prowadzenia badań naukowych, których wyniki nie będą komercjalizowane, zatem czynności te nie są związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT;
• prowadzenia badań naukowych, których wyniki będą komercjalizowane, zatem czynności te związane są z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT;
• prowadzenia innych działalności niezwiązanych z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT;
• prowadzenia innych działalności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT..
Zakupy swym przedmiotem obejmują:
1) usługę wykonania projektu budowlanego wraz z niezbędną dokumentacją do uzyskania pozwolenia budowlanego oraz odbiorów obiektu;
2) usługę robót budowlanych, instalacyjnych oraz wykończeniowych obiektu;
3) usługę robót budowlanych, instalacyjnych oraz wykończeniowych obiektu w tym zagospodarowaniem terenu, budową parkingów zewnętrznych,
4) dostawę, instalację i przyłączenie stacji transformatorowej.
Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Uniwersytet Opolski i służyć będą wszystkim wymienionym celom, a bezpośrednie przypisanie ich w całości bądź w części do danego celu nie jest możliwe. Stopień złożoności prognozowanych do wykonywania działań, przypisanych do tej grupy oraz wykorzystanie wielu powierzchni (pomieszczeń) do wszystkich rodzajów aktywności, powoduje, że nie istnieje jednoznaczny klucz podziałowy, aby można było dokonać przyporządkowania kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących ww. wydatki, do każdej działalności z osobna. Tym samym, do odliczenia podatku VAT naliczonego Uczelnia będzie w tym przypadku stosować prewspólczynnik VAT obliczony zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.
Grupa V- Zakup towarów i usług związanych /. promocją Projektu.
Zakupione towary i usługi dla lej wyodrębnionej grupy będą wykorzystywane tylko do:
• prowadzenia badań naukowych, których wyniki nie będą komercjalizowane, zatem czynności te nie są związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT;
• prowadzenia badań naukowych, których wyniki będą komercjalizowane, zatem czynności te związane są z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT.
Zakupy będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę i będą one służyły obu wymienionym celom, przy czym bezpośrednie przypisanie w całości bądź w części tych zakupów do danego celu jest możliwe.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Uczelnia może zastosować, w odniesieniu do opisanych wydatków związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w Opolu (wydatki wskazane w Grupie II), prewspólczynnik powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. stojąc na stanowisku , że może ona zastosować, w odniesieniu do tych wydatków ten prewspólczynnik powierzchniowy, bowiem jest w stanie precyzyjnie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów kwadratowych powierzchni nowopowstającej infrastruktury będzie wykorzystywane w celu wykonywania działalności gospodarczej, a ile w innym celu i niż wykonywanie działalności gospodarczej przez Uczelnię.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest on uprawniony do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków przypisanych dla nowopowstałej infrastruktury budowlanej położonej w Opolu, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. jako stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Według niego w opisanej sytuacji metoda ta jest najbardziej reprezentatywna, odpowiadająca wykonywanej działalności i nabyć oraz oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Jest to ponadto jedna z dopuszczalnych metod wskazanych przez samego ustawodawcę.
Na potwierdzenie powyższego w opisie stanu faktycznego przedstawiono szczegółowe wyliczenia prewspółczynnika w oparciu kryterium powierzchniowe. Wartość lak wyliczonego prewspółczynnika wynosi 23%, zaś przyjęty sposób udział procentowego poszczególnych powierzchni najdokładniej odzwierciedlać będzie rzeczywiste wykorzystywanie nowopowstałej infrastruktury w odniesieniu do wydatków związanych z wykonaniem projektu budowlanego oraz samymi pracami budowlanymi, których Uczelnia nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności, która w tym miejscu będzie wykonywana. Powyższa metoda, zdaniem Uczelni, daje możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany będzie każdy z budynków tej infrastruktury.
Z kolei zdaniem Uczelni sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez nią z wykorzystaniem powstających budynków w całości działalności Uczelni wykonywanej z użyciem tych budynków, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez nią działalności w tym zakresie. Dlatego proponowany przez nią, prewspólczynnik powierzchniowy będzie najbardziej odpowiedni, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania nowopowstającej infrastruktury do działalności mieszanej - komercyjnej i niekomercyjnej., stanowiąc znacznie bardziej dokładny i precyzyjny klucz podziału kosztów w związku z przedmiotową inwestycją, niż klucz wskazany przez rozporządzenie MF.
O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, które zwykle służą całokształtowi działalności Uczelni , odnośnie których wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne czy wręcz w praktyce niemożliwe, o tyle w przypadku wydatków związanych z częściowo wykorzystywanymi do działalności gospodarczej budynkami sytuacja jest całkowicie odmienna. Uczelnia jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT z pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest powierzchnia każdego z budynków.
Końcowo Wnioskodawca zwrócił również uwagę, że w ugruntowanym już orzecznictwie sądowym -powołując się na wskazane we wniosku konkretne wyroki sądów administracyjnych- uznane jest prawo podatnika do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym tej przewidzianej w rozporządzeniu.
W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzają jednocześnie, że Uczelnia będzie obowiązana do zastosowaniu klucza odliczenia z uwzględnieniem zasad przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ omówił regulacje dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podkreślając w szczególności, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie podatnikowi przysługiwało tylko w takim zakresie, w jakim zakup towarów i usług związany jest z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sytuację, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i gdy przypisanie tych towarów i usług do konkretnego rodzaju działalności podatnika jest niemożliwe - normują przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. regulujące sposób określenia proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego. Kwestie te normuje ponadto wydane na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
W § 6 rozporządzenia wskazano, że w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:
A x 100
X= A+F
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,
F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.
Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.
Odnosząc następnie poszczególne regulacje do wykazanych w opisie stanu faktycznego wydatków dotyczących zakupów Grupy II, związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w Opolu, organ w pierwszej kolejności zauważył, że podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe - a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ Wnioskodawca sam uznał, że nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności - kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla uczelni publicznych.
Jak wynika z art. 86 ust. 2n ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Sposób określenia proporcji powinien zatem najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Podkreślono jednocześnie, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, ale tylko w sytuacji, gdy wybrany przez niego sposób jest bardziej reprezentatywny.
Według Wnioskodawca może on zastosować inną metodę niż przewidziana w rozporządzeniu, gdyż uważa, że wybrana przez niego metoda powierzchniowa jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice jego działalności. Wskazał zatem, że pomimo iż nie ma możliwości bezpośrednio przypisać zakupów do danego celu to jest on w stanie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, ile metrów kwadratowych powierzchni zostanie użyte do wykonywania działalności gospodarczej przez Uczelnię, a ile w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej. Również w zakresie powierzchni wspólnych rozliczenia dokonano w analogiczny sposób- proporcjonalnie do powierzchni przewidzianej bezpośrednio na poszczególne działalności (23%/77%).
Jednakże w ocenie organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika nie potwierdzają takiego stanowiska.
Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze przede wszystkim charakter działalności prowadzonej przez Uczelnię, a także sposób finansowania tego podmiotu. Z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT. których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie przy wyborze metody ustalania preproporcji.
Według organu wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością konkretnego budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a także nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.
Metoda powierzchniowa oddaje bowiem jedynie ilość powierzchni za pomocą konkretnych danych liczbowych przypadającej na działalność komercyjną prowadzoną przez Uczelnię i działalność statutową, natomiast nie oddaje intensywności rzeczywistego wykorzystania danego laboratorium (części budynku) do danej działalności. Tym samym rozliczenie powierzchni wspólnych proporcjonalnie do danej powierzchni nie będzie w sposób rzeczywisty wykazywać ich faktycznego użycia. Na przykład w danym okresie czasu laboratoria przeznaczone na działalność komercyjną w ogóle nie muszą być użytkowane. Ponadto wartość efektów działań Wnioskodawcy (komercyjnych jak i działań statutowych Uczelni) może być różna ,w tym nawet żadna. Zauważono też, że działalność komercyjna Uniwersytetu nie jest jego specyfiką działalności, a ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Uniwersytetu jako uczelni publicznej zajmującej się w głównej mierze kształceniem studentów. Poza tym przepisy nie przewidują również takiej sytuacji, , aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Uczelni odrębnie.
W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, metoda obrotowa, wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności Uczelni, obejmując szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania j specyfice wykonywanej działalności Uczelni oraz specyfice dokonywanych przez nią nabyć.
Konkludując swoje rozważania organ uznał, że ponieważ przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest bardziej reprezentatywny dla niego niż metoda obrotowa, przewidziana w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów, tym samym niedoszło do wykazania, że przyjęta w stanowisku własnym metoda wyliczenia prewspółczynnika odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków dla wyodrębnionej części Projektu (wydatki wskazane w Grupie II), Uczelni nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków za pomocą prewspółczynnika powierzchniowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., a w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Uniwersytet będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
We wniesionej skardze do tut Sądu skarżący, działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji podniósł zarzuty naruszenia:
1) przepisów prawa materialnego poprzez:
a) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 86 ust. 2c pkt 4 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że w zakresie zakupu towarów i usług związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków jedynie dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w Opolu (wydatki opisane w Grupie II), Uczelnia nie może zastosować sposobu określania proporcji wskazanego w ww. art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u ;
b) błędną interpretację przepisu prawa materialnego art. 86 ust. 2b u.p.t.u., polegającą na uznaniu przez organ, iż proponowana przez Skarżącego metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny;
c) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że Skarżący zobowiązany jest do stosowania tylko jednej proporcji VAT w odniesieniu do ogółu swojej działalności, bowiem przepisy nie przewidują, aby rozliczać odrębnie poszczególne składniki majątku będące w zasobach Uczelni, podczas gdy nie chodzi w tej sprawie o ustalenie indywidualnego współczynnika w odniesieniu do wybranych składników majątku, ale chodzi tu o wydatki ponoszone przez Skarżącego w ramach wykonywanej działalności obejmującej wykorzystanie wskazanych budynków;
2) przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie:
a) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.,; dalej:" op" ) w związku z:
❖ błędną interpretacją przepisu prawa materialnego art. 86 ust. 2b u.p.t.u , polegającą na uznaniu przez organ, iż proponowana przez Skarżącego metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny,
❖ błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a u.p.t.u polegającą na przyjęciu, że Skarżący zobowiązany jest do stosowania tylko jednej proporcji VAT w odniesieniu do ogółu swojej działalności,
a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa;
b) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 op poprzez przyjęcie błędnej oceny, co do możliwości zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, przy jednoczesnym braku wyczerpującego i przekonywującego sposobu uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy zdaniem organu interpretacyjnego -stanowisku przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz.2325 z zm.) - dalej jako: [P.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c op ) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię jak i przywoływane w skardze naruszenia prawa procesowego
Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Uniwersytet Opolski do wydatków należących do II Grupy: - Zakup towarów i usług związanych z budową, przebudowę, rozbudową budynków jedynie dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowo powstającej infrastruktury budowlanej położonej w Opolu. innego niż wynikającego z rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących :1) usługę wykonania projektu budowlanego wraz z niezbędną dokumentacją do uzyskania pozwolenia budowlanego oraz odbiorów obiektu oraz 2) usługę prac budowlanych, instalacyjnych oraz wykończeniowymi obiektu.
Wnioskodawca w swoim stanowisku podał, że jest w stanie wskazać, za pomocą konkretnych danych liczbowych, w oparciu o szczegółowe zestawienie powierzchni nowopowstałej infrastruktury budowlanej, ile metrów kwadratowych powierzchni zostanie użyte do wykonywania działalności gospodarczej przez Uczelnię, a ile w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej.
W zestawieniu tabelarycznym przedstawiono powierzchnię laboratoriów nowopowstałej infrastruktury budowlanej w Opolu z ich podziałem na powierzchnie powiązane z działalnością pozostającą poza ustawą o VAT i powierzchnie powiązane z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a z tych wyliczeń wynikało, że 77% powierzchni nowopowstałej infrastruktury będzie związane z działalnością inną niż działalność gospodarcza, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Z kolei 23% powierzchni będzie związane z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.
Mając na uwadze również powierzchnie wspólne Uczelnia wskazała we wniosku, że w zakresie tych powierzchni rozliczenia dokonano proporcjonalnie do powierzchni przewidzianej bezpośrednio na poszczególne rodzaje swojej działalności (23%/77%).
Według skarżącego w tym stanie faktycznym (dotyczącym Grupy II) może on zastosować, w odniesieniu do opisanych w tej grupie wydatków związanych z budowę, przebudowę, rozbudowę budynków dla wyodrębnionej części Projektu, tj. nowopowstającej infrastruktury budowlanej prewspólczynnik powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. z uwagi na to, że ponieważ jest w stanie precyzyjnie określić w danym okresie stosunek udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością wskazanego budynku, będzie możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany będzie każda z powierzchni tej infrastruktury..
W swojej argumentacji zawartej zarówno w samym wniosku o udzielenie interpretacji, jak i skardze, pełnomocnik skarżącego odwołując się do orzecznictwa sadów administracyjnych wskazuje, że tak jak w przypadku niektórych rodzajów działalności podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, tak i w przypadku niektórych rodzajów działalności podejmowanych przez uczelnie publiczne, prewspólczynnik dochodowy przewidziany rozporządzeniem, nie zawsze odzwierciedla właściwie skalę wykorzystania dokonanych zakupów do celów działalności gospodarczej. Z taką sytuacją ma do czynienia Uczelnia, bowiem zastosowanie metodologii określonej rozporządzeniem w przypadku omawianej jej infrastruktury budowlanej , nie wypełniłoby wskazanych przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. .Wręcz przeciwnie zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
Z kolei organ w swoim stanowisku negującym prawo podatnika do stosowania wskazywanego przez niego prewspółczynnika powierzchniowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u., podkreślał, że metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością konkretnego budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.
W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, metoda obrotowa, wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów odnosi się do całokształtu działalności Uczelni i obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całego zakresu jej działalności co czyni zadość wymogowi odpowiadania ustalonej preproporcji specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.
Zagadnieniem wymagającym zatem rozstrzygnięcia w sprawie jest kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, która będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jest uczelnią publiczną działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a jej podstawowe zadania określone zostały w art. 13 ust 1 tej ustawy .
Na tym tle sporu istotne są zatem, obowiązujące regulacje zawarte w przepisach art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia w sprawie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość przyjęcia danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
Jednocześnie, w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
Na wstępie dalej czynionych rozważań Sądu należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, powinno przy określaniu proporcji prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.
Realizacji tego celu służą przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy Rozporządzenia. Stanowią one o możliwości proporcjonalnego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h ustawy o VAT, nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy Rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.
Przywołany przepis na co zwraca szczególną uwagę NSA w swojej ugruntowanej już linii orzeczniczej ( przykładowo wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18 oraz z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt 837/17) należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.
Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że proponowana przez nie inna znacznie bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Za trafne należy uznać stwierdzenie, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego"..
Wprawdzie wyżej przywołane stanowisko NSA dotyczy kwestii gmin, ale w pełni zachowuje ono swoja aktualność w odniesieniu do sytuacji prawnopodatkowej uczelni publicznych i specyfiki ich głównej działalności jaka wynika z regulacji art. 13 ust 1 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a stanowią je zadania dotyczące:
1) kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka:
3) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki,
4) kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6) prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez cale życie:
7) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9) stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w: a) procesie kształcenia, b) badaniach naukowych.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że Uczelnia nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla odstąpienia od metody obliczania proporcji przewidzianej w Rozporządzeniu i zastąpienia jej proponowana przez siebie metodą prewspółczynnika powierzchniowego w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u.
Proponowana metoda powierzchniowa, poza techniczną możliwością określenia proporcji poszczególnych powierzchni danego budynku, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki działalności publicznej uczelni wyższej, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotowym budynkiem, ani specyfiki dokonywanych na jego rzecz nabyć.
Istotnym jest w tym miejscu zauważenie, że proponowany przez skarżącą . klucz powierzchniowy jako metoda alokacji dotyczyć ma jedynie części ponoszonych wydatków związanych z budową, przebudową, rozbudową budynków nowopowstającej infrastruktury budowlanej położonej w Opolu , a mianowicie wydatków ujętych w Grupie II tj. ,zakupu usługi wykonania projektu budowlanego wraz z niezbędną dokumentacją do uzyskania pozwolenia budowlanego oraz odbiorów obiektu; oraz usługi dotyczącej prac budowlanych, instalacyjnych oraz wykończeniowymi obiektu.
Natomiast w odniesieniu do ujętych w Grupie IV zakupów towarów i usług związanych z dostawą, instalacją i przyłączeniem stacji transformatorowej, które będą
wykorzystywane do:
• prowadzenia badań naukowych, których wyniki nie będą komercjalizowane, zatem czynności te nie są związane z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT;
• prowadzenia badań naukowych których wyniki będą komercjalizowane, zatem czynności te związane są z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT;
• prowadzenia innych działalności niezwiązanych z prowadzeniem działalności opodatkowanej w rozumieniu ustawy o VAT;
• prowadzenia innych działalności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
z uwagi na stopień złożoności prognozowanych do wykonywania działań, przypisanych do tej grupy oraz wykorzystanie wielu powierzchni (pomieszczeń) do wszystkich rodzajów aktywności, skarżąca sama uznała, że nie istnieje jednoznaczny klucz podziałowy, aby można było dokonać przyporządkowania kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących ww. wydatki, do każdej działalności z osobna. Tym samym, w odniesieniu do tej grupy wydatków do odliczenia podatku VAT naliczonego Uczelnia będzie w tym przypadku stosować prewspólczynnik VAT obliczony zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.
Sąd celowo przywołał oba przykłady wskazywanych przez skarżącą różnych metod alokacji ponoszonych wydatków, metody powierzchniowej (do Grupy II) i metody obrotowej (do Grupy IV), gdyż w obu tych sytuacjach, skarżąca przy ich wyborze kieruje się nie tyle specyfiką swojej działalności jako publicznej uczelni wyższej, ale stopieniem złożoności prognozowanych do wykonywania działań, przypisanych do poszczególnej grupy wydatków.
Nie taki jednakże był zamiar ustawodawcy, który wprawdzie pozostawił podatnikom do których co do zasady stosuje się zawarty w Rozporządzeniu, sposób określenia proporcji, możliwość wyboru innej metody, jednakże jedynie wówczas , gdy będzie ona w większym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Przy wyborze określonej metody nie chodzi zatem, o ocenę stopnia złożoności prognozowanych do wykonywania działań, przypisanych do poszczególnej grupy wydatków i uzależnienia od tego wyboru metody alokacji poszczególnych wydatków, przy przyjęciu różnych metod obliczania prewspółczynnika..
Przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, swoboda wyboru, a de facto w przypadku podatników objętych Rozporządzeniem odstępstwo od zawartych tam zasad obliczania preproporcji, umożliwia im wybór innego bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, jedynie wówczas, gdy wykażą oni, że proponowania przez nich metoda będzie najbardziej odpowiadać faktycznej specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych nabyć,
Tej zaś okoliczności jak słusznie zauważył organ skarżąca nie wykazała, skupiając się w swojej argumentacji, nie tyle na specyfice wykonywanej przez siebie działalności, ale na ocenie stopnia złożoności prognozowanych do wykonywania poszczególnych działań i możliwości w przypadku wydatków z Grupy II ich pomimo tego wyodrębnienia poprzez obliczenie proporcji powierzchniowej.
W ramach złożonego wniosku skarżąca ograniczyła swoje pytanie oraz .zajęte w tej kwestii własne stanowisko jedynie do ściśle określonych wydatków ujętych w Grupie II, jednakże jednocześnie w opisie staniu faktycznego dodatkowo podała też, iż po zakończeniu realizacji Projektu będzie corocznie ustalany rzeczywisty wskaźnik przypisania powierzchni nowopowstałej infrastruktury budowlanej do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Z tego twierdzenia skarżącej można wnioskować, że przyjęty przez nią w opisie stanu faktycznego, na potrzeby aktualnie wskazywanej metody alokacji wydatków ujętych w Grupie II wskaźnik proporcji powierzchni przypadającej na poszczególne rodzaje działalności (23%/77%), może w przyszłości ulegać zmianom, a zatem nie ma on już z założenia charakteru stałego.
Dodatkowo, jak zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt 837/17 "Metoda powierzchniowa nie odzwierciedla wprost skali wykorzystania budynku do działalności opodatkowanej, gdyż nie uwzględnia charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, oraz sposobu finansowania tego podmiotu" Stanowisko to, aczkolwiek odnosi się do gminy, zachowuje tez pełne odniesienie do podatnika, będącego jak w niniejszej sprawie publiczna uczelnia wyższą.
W orzecznictwie sądowo administracyjnym, w tym w wyroku NSA z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1571/17 wskazuje się również na tą okoliczność, że metoda powierzchniowa pozwala ustalić średnią (przeciętną) cenę remontu, budowy, modernizacji 1 m2 powierzchni oraz wynikającej stąd kwoty podatku naliczonego. W rzeczywistości średnia cena 1 m2 powierzchni użytkowej budynku związanej z działalnością opodatkowaną może odbiegać od średniej (przeciętej) ceny remontu całego budynku, Okoliczność ta nie została uwzględniona w podanej przez skarżącego metodzie alokacji bezpośredniej, co świadczy o jej wadliwości.
Mając powyższe na względzie Sąd uznał za nieuzasadnione sformułowane w skardze zarzuty dotyczące błędnej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, w wyniku czego zdaniem Uczelni miało dojść do wadliwego zakwestionowania przez organ prawidłowości jej własnego stanowiska co do wybranej metody alokacji, a w konsekwencji wskazania przez organ jako prawidłowy sposób alokacji wydatków z Grupy II metody wynikającej z Rozporządzenia z 17.12.2015 r. jako najbardziej adekwatnej do specyfiki działalności podatnika. . Stwierdzić bowiem należy, że poprawna wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. daje podstawy do uznania, że metoda proponowana przez Uczelnie nie była bardziej reprezentatywna niż mająca co do zasady zastosowanie w pierwszej kolejności metoda obrotowa z Rozporządzenia.
Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, albowiem organ, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu interpretacji argumentację to stanowisko uzasadniającą. Przepisy te nie ustanawiają określonego poziomu szczegółowości wywodów prawnych, wystarczy, aby wynikało z nich jednoznaczne stanowisko organu i wskazanie, dlaczego stanowisko strony uznano za nieprawidłowe, oraz przedstawienie argumentacji prawnej. Jeśli organ przedstawił argumenty przemawiające za jego tezą, nie jest bezwzględnie konieczne - a przynajmniej nie w stopniu nakazującym uchylenie z tego powodu interpretacji - odnoszenie się do wszystkich argumentów strony skarżącej. W zaskarżonej interpretacji organ uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez Uczelnię jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest prawidłowe i odpowiadające wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 151 P.p.s.a. oddalił skargę.