I SA/OL 410/25

I SA/Ol 410/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Bogusław Jażdżyk
Jolanta Strumiłło /sprawozdawca/
Katarzyna Górska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 185 § 1, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 103 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Bogusław Jażdżyk sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2025r. sprawy ze skargi H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w E. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2021 r., nr 378000-COP.4103.3.2021.SK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w E. (dalej jako H., strona, skarżąca, spółka, podatnik) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik UCS, Naczelnik, NUCS) z 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r.
Rozpoznana sprawa była już przedmiotem orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 maja 2025 r., I FSK 1440/22, uchylił w całości wyrok WSA w Olsztynie z 12 maja 2022 r., I SA/Ol 157/22, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w istocie do zarzutu skargi w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu niedopuszczenia do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Strona skarżąca podniosła, że wszczęcie tego postępowania nie było poprzedzone zgromadzeniem materiału dowodowego umożliwiającego formułowanie podejrzeń odnośnie popełnienia czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych.
Opisując stan faktyczny sprawy przypomnieć należy, że oprócz przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych kwestia sporna dotyczyła tego, czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury, wystawione przez sprzedawcę towarów: Z. W. W., są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić podstawę do odliczenia przez nabywcę – spółkę H. podatku naliczonego w łącznej kwocie 625.604,60 zł. Chodzi o 11 faktur wystawionych od maja do września 2013 r.: nr [...], zgodnie z którą przedmiotem sprzedaży miała być rozdzielnia 20 kV Areva, ilość: 1 szt. (k. 81 akt podatkowych, t. I), nr [...] – węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej, ilość: 1 szt. (k. 82 akt podatkowych, t. I), nr [...] – węzeł rozdzielczy SN, ilość: 1 szt. (k. 83 akt podatkowych, t. I), nr [...] – "kabel i wył.róż.pr 3f 40a", ilość: 1 szt., nr [...] – słupowa stacja transformatorowa, ilość: 12 szt. (k. 87 akt podatkowych, t. I), nr [...] – stanowisko słupowe odłącznikowe SN, ilość 12 szt. (k. 89 akt podatkowych, t. I), nr [...] – kontenerowa stacja transformatorowa, ilość: 3 szt. (k. 91 akt podatkowych, t. I), nr [...] – ustój betonowy 130, ustój betonowy 85, konstrukcja pod transformator, konstrukcja mocna, konstrukcja pod izolatory, konstrukcja pod przekładniki SN, ilość: 1231 szt., nr [...] – kabel "180 000.000" m. (k. 11 akt podatkowych, t. I), nr [...] – kabel "180 000.000" m. (k. 10 akt podatkowych, t. I), nr [...] – kabel "158 000.000" m. (k. 9 akt podatkowych, t. I).
NUCS decyzją z 16 grudnia 2020 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podatku za miesiące lipiec, sierpień i październik 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2013 r., a także umorzył postępowanie za maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r.
Na skutek wniesienia odwołania spółki NUCS decyzją z 23 grudnia 2021 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako "O.p.", uchylił własną decyzję z 16 grudnia 2020 r. wydaną w pierwszej instancji, w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie, natomiast w pozostałej części utrzymał to orzeczenie w mocy. Uznał, że w sprawie uległ zwieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od lipca do września 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podał, że 11 września 2018 r. NUCS wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w E. deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do września 2013 r., a strona została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i jego przyczynie, pismem z 28 września 2018 r., doręczonym 3 października 2018 r. (k. 207-208, t. I akt podatkowych). Według organu odwoławczego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, zachodziła bowiem w sprawie uzasadniona obawa popełnienia przestępstwa skarbowego, a wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące od maja 2013 r. do września 2013 r. było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez spółkę. Nie doszło zatem do wszczęcia postępowania w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, w skrócie k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postepowania karnego (w skrócie: k.p.k.).
NUCS podniósł, że kontrola celno-skarbowa wobec spółki została wszczęta 13 lipca 2018 r. Do akt kontroli włączono m.in. materiały związane z postępowaniem przeprowadzonym wobec przedsiębiorstwa Z. W. W.. Ustalono w nim, że określone faktury wystawione przez wskazane przedsiębiorstwo nie dokumentują rzeczywiście zrealizowanych dostaw towarów. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z 5 marca 2018 r. określającą podatek do zapłaty z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz spółki H., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w skrócie: "u.p.t.u."). Ustalenia dokonane w ww. postępowaniu oraz fakt posłużenia się przez skarżącą spółkę nierzetelnymi fakturami skutkowały koniecznością weryfikacji jej rozliczeń podatkowych i wszczęcia wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej. Ujawnione nieprawidłowości uzasadniały wystąpienie przez organ I instancji z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do spółki.
W ocenie organu podatkowego w toku postępowania karnego skarbowego przeprowadzono szereg czynności procesowych, zmierzających do realizacji celu tego postępowania. Czynności przedstawione w piśmie Naczelnika UCS z 13 lipca 2021 r. (k. 492-491, segregator nr 2 akt organu) NUCS następnie przybliżył na stronach od 8-10 zaskarżonej decyzji.
NUCS nie miał wątpliwości, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w celu zapewnienia organowi podatkowemu pierwszej instancji dodatkowego (już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych) czasu na przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego i wydanie decyzji. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że postępowanie in rem (w sprawie) zostało przekształcone w postępowanie ad personam (przeciwko osobie) w stosunku do B. W1., prezesa zarządu skarżącej spółki – wobec wydania postanowienia z 4 grudnia 2018 r. o przedstawieniu zarzutów, a końcowo wniesiony został do właściwego Sądu przeciwko wyżej wskazanemu akt oskarżenia przeciwko tej osobie. Jak podał organ, z przedstawionych okoliczności ewidentnie wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego związane było z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego i zamiarem wykrycia oraz ukarania sprawcy.
Podsumowując NUCS uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, ponieważ było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez B. W1. czynu zabronionego.
Natomiast w odniesieniu do rozliczenia za październik 2013 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, stąd konieczne stało się umorzenie postępowania w tym zakresie.
Odnosząc się do kwestii związanych z wymiarem zobowiązań podatkowych organ stwierdził, że z dokonanych ustaleń bezspornie wynika, że objęte postępowaniem podatkowym faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez Z. W. W., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie wykazano, że przedsiębiorstwo W. W. nie dysponowało towarami wyszczególnionymi w podważonych fakturach i nie dokonało rzeczywistych dostaw towarów na rzecz skarżącej spółki. Były więc one bezskuteczne, a skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z tych faktur z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
W skardze do WSA w Olsztynie spółka zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), względnie art. 233 § 2 O.p., a także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz o uchylenie decyzji NUCS w części, w której określono wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2013 r. oraz w części, którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2013 r. i umorzenie postępowania w tej części z uwagi na przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych.
W ocenie spółki, w ramach zarzutu instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. kluczowe jest zbadanie, czy w dniu wydania postanowienia w przedmiocie wszczęcia dochodzenia organ dysponował materiałem, który uzasadniał wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Strona wskazała, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, prowadząc najpierw kontrolę celno-skarbową, a następnie kolejne etapy postępowań podatkowych przez okres ponad 3 lat, nie były w stanie zakończyć sprawy wydaniem decyzji ostatecznej. Wszczęcie przez organ podatkowy kontroli celno-skarbowej w dniu 13 lipca 2018 r., czyli w terminie nieodległym od daty przedawnienia zobowiązań, musiało nastąpić z przyjętym odgórnie założeniem, że w sprawie konieczne będzie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W takim czasie nie jest bowiem możliwe przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej oraz pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego, a także postępowania odwoławczego. Strona zaakcentowała, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, to jest w momencie, w którym organy podatkowe nie dysponowały żadną decyzją wymiarową (nawet nieostateczną) w zakresie objętym tym postępowaniem, jak również wynikiem kontroli celno-skarbowej, czy też protokołem z badania ksiąg.
Oceniając merytorycznie wydane w obu instancjach rozstrzygnięcia skarżąca podniosła, że nie przeprowadzono w sprawie żadnego postępowania, którego celem byłoby dokładne i zgodne ze stanem faktycznym sprawy wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z zawarciem przez spółkę kwestionowanych transakcji. Przedstawione w tym zakresie twierdzenia organów podatkowych są błędne, bowiem faktury otrzymane przez skarżącą od W. W. dokumentują czynności faktycznie dokonane.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja Naczelnika UCS z 23 grudnia 2021 r. poddana powtórnej ocenie tut. Sądu, wskutek wyroku kasacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2025 r., I FSK 1440/22. WSA w Olsztynie, obecnie rozpoznający sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA w powołanym wyroku, na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., II GSK 808/09).
Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji Sąd nie mógł rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA.
W omawianym wyroku kasacyjnym I FSK 1440/22 NSA uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. oparty na ocenie, że organ podatkowy nie dysponował materiałem dowodowym dającym jakiekolwiek podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miało w tej sytuacji instrumentalny charakter.
Sąd odwoławczy uznał, że Sąd pierwszej instancji eksponując fakt podejmowania czynności w postępowaniu karnym skarbowym w istocie się nie odniósł do zarzutu skargi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było poprzedzone zgromadzeniem materiału dowodowego umożliwiającego formułowanie podejrzeń odnośnie popełnienia czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. NSA stwierdził, że niewątpliwie ocena aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe może wskazywać na dążenie do realizacji celów tego postępowania, niemniej jednak niebagatelna jest odpowiedź na pytanie, czy w dacie wszczęcia dochodzenia organ kontroli celno-skarbowej dysponował dowodami umożliwiającymi sformułowanie podejrzenia odnośnie możliwości popełnienia czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych.
Mając na uwadze stanowisko NSA, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym jej uchylenie. Nie zmieniają tego stanu rzeczy zarzuty i argumentacja podniesiona w skardze.
Sąd ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że nie doszło w sprawie do upływu terminu przedawnienia należności podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej jako "O.p.", zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2013 r., zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 70 § 1 O.p. przypadał zatem na dzień 31 grudnia 2018 r.
Przepis art. 70 § 6 pkt 1 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Na podstawie zaś art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
NSA podjął 24 maja 2021 r. uchwałę wyjaśniającą I FPS 1/21. W uchwale stwierdzono, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały skład 7 sędziów podkreślił, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna objąć również zagadnienie merytoryczne: czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było poprzedzone zgromadzeniem materiału dowodowego umożliwiającego formułowanie podejrzenia odnośnie popełnienia czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Dawało to podstawę do uznania, że uległ zwieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do zobowiązań za miesiące od lipca do września 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
NUCS wziął mianowicie pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który pozwala na uznanie, że w dacie wszczęcia dochodzenia organ kontroli celno-skarbowej dysponował dowodami umożliwiającymi sformułowanie podejrzenia odnośnie możliwości popełnienia czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. 13 lipca 2018 r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa wobec skarżącej spółki. Po wszczęciu kontroli NUCS pismem z 17 lipca 2018 r. wniósł o wszczęcie wobec spółki postępowania przygotowawczego (karnego skarbowego) (k. 538-535, segregator nr 2 akt organu). Podstawą wniosku stały się ustalenia związane z postępowaniem przeprowadzonym wobec podmiotu: Z. W. W., który wystawił w 2013 r. nierzetelne faktury sprzedaży na rzecz spółki H. We wniosku z 17 lipca 2018 r. NUCS poinformował, że decyzją z 5 marca 2018 r. (k. 213-236, t. I akt podatkowych) organ ten określił W. W. m.in. podatek od towarów i usług z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz skarżącej spółki i na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązał podmiot do zapłaty podatku w łącznej kwocie 625 605 zł. Przedstawiono ustalenia wskazujące na pozorny obrót w 2013 r. towarami z udziałem skarżącej spółki wśród innych przedsiębiorców, zorientowany na osiągnięcie nieuprawnionych korzyści finansowych w podatku od towarów i usług opartych na przeprowadzeniu szeregu pozornych transakcji.
Podstawą wszczęcia dochodzenia była więc dokumentacja umożliwiająca sformułowanie podejrzenia odnośnie możliwości popełnienia czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. NUCS dał temu wyraz poprzez wskazanie w postanowieniu z 11 września 2018 r. o wszczęciu dochodzenia, że powołanie nieprawdy polegało na odliczeniu podatku naliczonego wobec posłużenie się przez spółkę H. nierzetelnymi fakturami. Okoliczność wszczęcia kontroli wobec skarżącej 13 lipca 2018 r., czyli dwa miesiące przed wydaniem postanowienia o wszczęciu dochodzenia, którą zasugerował się pełnomocnik skarżącej spółki podnosząc zarzut wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia upływającego z końcem 2018 r., nie przekonuje w stanie faktycznym sprawy do uznania tego postępowania wyłącznie w kategoriach instrumentalnego wszczęcia w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Ustalenia dające podstawę do wszczęcia 11 września 2018 r. dochodzenia, a potem śledztwa (4 grudnia 2018 r.), pojawiły się już wcześniej w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahenta skarżącej i jego dostawców. Znalazły swój finał w ww. decyzji z 5 marca 2018 r. wydanej wobec W. W.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał tę decyzję w mocy decyzją z 20 września 2018 r. (k. 237-259, t. I), co wynika z włączonego już później do akt materiału dowodowego.
W tych okolicznościach nie miała znaczenia podnoszona w skardze kwestia, że organy podatkowe nie dysponowały decyzją wymiarową wydaną wobec skarżącej spółki, wynikiem kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w spółce lub też inną dokumentacją. Wszczęcie kontroli wobec skarżącej 13 lipca 2018 r. jawi się bowiem jako efekt postępowań prowadzonych już od 2014 r., gdy nastąpiło wszczęcie kontroli wobec podmiotu: L. Sp. z o.o. (na podstawie upoważnienia z 28 października 2014 r.), a także przeprowadzono 16 maja 2017 r. i 25 maja 2017 r. czynności sprawdzające w spółce P. Sp. z o.o. Ustalenia wynikające z tych działań stały się podstawą do wszczęcia dalszych postępowań wobec M. M., a także W. W. w łańcuchu firm wystawiających faktury, tworzących pozory dokonywania transakcji w działalności gospodarczej.
Wbrew ocenie skarżącej okoliczności te umożliwiły sformułowanie podejrzenia popełnienia przez prezesa zarządu spółki H. czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Z treści wniosku z 17 lipca 2018 r. o wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec spółki wynika w szczególności, że towary objęte zakwestionowanymi następnie transakcjami zostały częściowo wyfakturowane na rzecz spółki P., pozostałej sprzedaży spółka H. nieudokumentowała fakturami – miały zostać zbyte w sprzedaży detalicznej i hurtowej, podzielone na części i elementy niektórych pozostają w magazynie. Jak ustalono na wcześniejszym etapie pozornego obrotu, podmiot: L. Sp. z o.o. nie dokonała dostawy towarów na rzecz firmy U. M. M., która miała dostarczać W. W. towar sprzedany następnie skarżącej. Kierując się tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał wobec spółki L. decyzję z 3 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, od stycznia 2011 r. do drugiego kwartału 2014 r.
Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe doprowadziło do wydania 4 grudnia 2018 r. przez NUCS postanowienia o przedstawieniu zarzutów prezesowi skarżącej spółki (k. 521-523, segr. nr 2 akt organu), zmienionego postanowieniem z 27 września 2021 r. (k. 523-521), a następnie wniesienia 26 października 2021 r. aktu oskarżenia, obejmującego, m.in. zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT (k. 694-687, segr. nr 3).
W tym zakresie odnotowania wymaga, że szereg czynności w postępowaniu karnym skarbowym (niespełna czterdzieści) przedstawiono w piśmie Naczelnika UCS z 13 lipca 2021 r. (k. 492-491, segr. nr 2 akt organu). Zostały one przybliżone na stronach od 8-10 zaskarżonej decyzji. Poza czynnościami podjętymi w 2018 r. w prowadzonym śledztwie 19 grudnia 2018 r. przesłuchano B. W1. (prezesa zarządu skarżącej spółki) w charakterze podejrzanego i zapoznano go z treścią postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 4 grudnia 2018 r. w sprawie [...]. Z kolei w dniach od 14 do 16 i 23 maja 2019 r. przesłuchano kolejnych czterech świadków (k. 197-212, segr. nr 2). Zawieszenie śledztwa nastąpiło dopiero na mocy postanowienia z 18 czerwca 2019 r. (k. 529). Nie miało więc ono miejsca tuż po zawiadomieniu spółki o zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań, ale dopiero po dokonaniu wcześniej ważnych czynności procesowych. Co istotne, zasadność prowadzenia śledztwa w przedmiotowej sprawie została potwierdzona przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w E. Następnie do Sądu Rejonowego w E. został wniesiony akt oskarżenia z 26 października 2021 r. przeciwko B. W1.
Postępowanie karnoskarbowe przeszło więc z fazy in rem w postępowanie ad personam i było prowadzone z udziałem skarżącego. Przedstawiona przez organ podatkowy chronologia czynności karnych procesowych wskazuje na aktywne działania organu prowadzącego śledztwo. Zawieszenie śledztwa na podstawie art. 114a k.k.s. miało zaś związek z koniecznością ustalenia ostatecznego uszczuplenia podatkowego, co należy do znamion czynu zabronionego (postanowienie o zawieszeniu NUCS wydał 18 czerwca 2019 r., a Prokurator 11 lutego 2020 r. po połączeniu postępowań – k. 529-526, seg. nr 2). Zatem zaistniałe w sprawie okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia również nie miały instrumentalnego charakteru.
W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z 2013 r., którego celem miałoby być wyłącznie zapewnienie NUCS dodatkowego czasu na przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego i wydanie decyzji. W ocenie Sądu, nie istniały przy tym negatywne przesłanki procesowe z art. 17 § 1 k.p.k.
Podsumowując tą kwestię Sąd stwierdził, że organ odwoławczy włączył do akt postępowania odwoławczego większość materiałów z akt postępowania przygotowawczego i prawidłowo ustalił charakter postępowania karnego skarbowego w kontekście przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dokonał też oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji (str. 10-12 decyzji). Wypełnił w ten sposób dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Wobec tego nie jest trafna zaprezentowana w skardze ocena, zmierzająca do wykazania przez organ nie dysponował materiałem, który uzasadniał wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Powyższe prowadzi do wniosku, że z uwagi na materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, odnoszący się do wcześniejszego etapu pozornego obrotu towarami nabytymi finalnie przez skarżącą w 2013 r. od W. W., oraz realną aktywność organu dochodzenia po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w sprawie nie mamy do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA: I FPS 1/21 sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego i sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania wyłącznie do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W konsekwencji prawnie skuteczne jest zawiadomienie NUCS z 28 września 2018 r. w trybie art. 70c O.p. o tym, że z dniem 11 września 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r., wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej spółce 3 października 2018 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań skarżącej spółki nie budzi w tej sytuacji wątpliwości. W konsekwencji niezasadne okazały się powiązane z omawianą kwestią zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 70 § 1, art. 70 § 1 pkt 6 O.p.
Powyższe daje podstawę do oceny wymiaru zobowiązań podatkowych w kontrolowanej decyzji oraz rozpoznania pozostałych zarzutów skargi.
Prawidłowość ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organ podatkowy i będących podstawą wydanego rozstrzygnięcia, podlegała ocenie z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Zgodnie z powyższym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Z przepisu tego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. wyrok NSA w Warszawie z 4 lipca 2006 r., I FSK 960/05). Dlatego też zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co oznacza, że prawo podatnika wynikające z art. 86 wskazanej wyżej ustawy do odliczenia podatku naliczonego zostało utracone.
Sąd stwierdził w omawianym zakresie, że nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi opartych na twierdzeniu, że faktury otrzymane przez skarżącą od prowadzącego działalność gospodarczą W. W., dokumentują czynności faktycznie dokonane. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie świadomego udziału spółki w fikcyjnych transakcjach.
Z akt sprawy omówionych w zaskarżonej decyzji wynika, że towary jakie miały być przedmiotem dostawy dokonanej na rzecz strony przez Z. W. W., przedsiębiorstwo to pozyskać miało z następujących źródeł:
- zakup od przedsiębiorstwa M. M.,
- pozostałości po inwestycjach, w realizacji których brała udział firma W. W.,
- wyroby własne, w tym z wykorzystaniem materiałów pozostałych po inwestycjach, w realizacji których udział brało przedsiębiorstwo W. W..
W zakresie towarów jakie W. W. miał nabyć od przedsiębiorstwa M. M. ustalono, że M. M. miała je z kolei zakupić od spółki L. (węzeł rozdzielczy SN, kable i wyłącznik różnicowy). Jednak organ podatkowy ustalił, że firma: U. M. M. nie mogła w łańcuchu dostaw nabyć węzła rozdzielczego SN i kabli od fikcyjnego podmiotu L. Sp. z o.o. W następstwie tego także przedsiębiorstwo Z. W. W. nie mogło wejść w ich posiadanie w związku ze współpracą z firmą M. M. Przedsiębiorstwo W. W. nie mogło w konsekwencji sprzedać tych towarów na rzecz spółki H. Dotyczy to także wyłącznika różnicowego ("wył.róż.pr 3f 40a" – wymienionego w fakturze nr [...]), który, według wyjaśnień W. W. z 23 czerwca 2017 r., miał zostać zakupiony przed 2010 r. W. W. nie wskazał jednak sprzedawcy/źródeł pochodzenia tego towaru. Informacji w tym zakresie nie zawierają też pozostałe zgromadzone w aktach sprawy dowody. Wobec tego przedsiębiorstwo W. W. nie mogło dysponować tym towarem i w konsekwencji towar ten nie mógł być przedmiotem transakcji ze skarżącą mającej wynikać z faktury nr [...].
Ustalenia co do pochodzenia towarów nabytych przez skarżącą na podstawie faktur nr [...], [...], [...], [...] i [...] doprowadziły NUCS do spółki L. Sp. z o.o. W stosunku do tej spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję z 3 listopada 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do drugiego kwartału 2014 r. Jak ustalono spółka L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów i nie dokonywała sprzedaży usług budowlanych, materiałów budowlanych oraz drewna. Nie posiadała żadnej bazy sprzętowej ani nie zatrudniała pracowników mogących wykonać usługi, które dokumentują wystawione przez spółkę fikcyjne faktury VAT. L. Sp. z o.o. wystawiła i wprowadziła do obrotu od stycznia 2011 r. do czerwca 2013 r. 108 faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, m.in. faktury wystawione na rzecz przedsiębiorstwa M. M.. W efekcie faktury wystawione przez firmę M. M. na rzecz przedsiębiorstwa W. W. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W dalszej kolejności nie dokumentują rzeczywistych transakcji wystawione przez przedsiębiorstwo W. W. spółce H. faktury nr [...], [...], [...], [...] i [...].
Opierając się na dokonanych ustaleniach organ odwoławczy odmówił uznania wiarygodności wyjaśnieniom W. W. z 23 czerwca 2017 r. i z 27 września 2019 r. w zakresie źródeł pochodzenia komponentów, mających być wykorzystanych do wytworzenia towarów, które miały być przedmiotem dostaw objętych fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz spółki H. przez przedsiębiorstwo W. W.. Przedsiębiorstwo W. W. nie mogło dysponować komponentami/towarami pochodzącymi ze źródeł podanych w tych wyjaśnieniach. Komponenty/towary miały zostać wykorzystane do wytworzenia wyrobów uwidocznionych w treści spornych faktur nr [...] i [...]. Nie mogło wyprodukować towarów ujętych w tych fakturach z komponentów wskazywanych w przedmiotowych wyjaśnieniach, zatem przedsiębiorstwo W. W. nie mogło posiadać takich towarów i w konsekwencji towary takie nie mogły być przedmiotem dostawy na rzecz spółki H. (co zostało omówione na str. 28-33 zaskarżonej decyzji).
Podobnie przedsiębiorstwo W. W. nie mogło dysponować towarami uwidocznionymi na fakturze nr [...], tzw. ustojami betonowymi – płytami ustojowymi. Dołączona do wyjaśnień W. W. z 23 czerwca 2017 r. (k. 77 akt podatkowych, t. I) "karta katalogowa", mająca potwierdzać ich wytwarzanie przez to przedsiębiorstwo, była w rzeczywistości kartą katalogową wyrobów (płyt ustojowych) produkowanych przez spółkę W. Wynika to bezpośrednio z jej treści (k. 93 akt podatkowych, t. I). Słusznie więc organy podatkowe wskazały, że kartą tą posłużono się dla uwiarygodnienia twierdzeń o wytwarzaniu i posiadaniu przez W. W. towarów uwidocznionych na jednej ze spornych faktur, choć była to karta innego producenta. Wobec tego również i ta faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe okoliczności wskazują, co słusznie podnoszą organy podatkowe, że przedłożenie przedmiotowej karty katalogowej wraz z wyjaśnieniami z 23 czerwca 2017 r. podważa wiarygodność twierdzeń w nich zawartych, odnośnie tych materiałów (pkt 8 twierdzeń). Wobec przedstawionych ustaleń nie ma wątpliwości, że wskazana faktura nr [...] nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego.
Spółka konsekwentnie utrzymywała, że towary jakie miała zakupić od przedsiębiorstwa W. W., na podstawie faktur nr [...], [...], [...] i [...] – były następnie przedmiotem dostaw jakich dokonać miała na rzecz P. Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami nr, [...], [...], [...] i [...]. Spółka P. potwierdzała nabycie przedmiotowych towarów. Jednak z wyjaśnień złożonych 25 maja 2017 r. przez J. K1. (prezesa zarządu P. Sp. z o.o.) wynika, że towary wymienione w treści tych faktur (rozdzielnia 20kV Areva, węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej, węzeł rozdzielczy SN, kontenerowe stacje transformatorowe) były towarami nowymi, a elementy składające się na przedmiotowe węzły rozdzielcze i kontenerowe stacje transformatorowe były produkowane od 2015 r. (k. 102-103, t. I akt podatkowych). Również strona w swoich wyjaśnieniach z 27 września 2019 r. stwierdziła, że "Rozdzielnia 20kV była rozdzielnią prawie nową." (k. 504, t. II akt podatkowych).
Należy się zgodzić z organem odwoławczym, że wskazane wyjaśnienia J. K1. podważają treść wyjaśnień W. W. z 23 czerwca 2017 r. i z 27 września 2019 r. w zakresie źródeł pochodzenia towarów mających być przedmiotem dostaw dokonanych przez przedsiębiorstwo W. W. na rzecz strony, których to dostaw dotyczą sporne faktury nr [...], [...], [...] i [...]. Jeżeli bowiem towary dostarczone przez skarżącą na rzecz spółki P. to te same towary, które ujęte zostały w treści tych faktur, a J. K. twierdzi, że były to towary nowe i elementy składające się na przedmiotowe węzły rozdzielcze i kontenerowe stacje transformatorowe były produkowane od 2015 r., zaś według strony był to towar prawie nowy – to nie mogły (jak wyjaśnia to W. W. w pismach z 23 czerwca 2017 r. i z 27 września 2019 r.) pochodzić z inwestycji realizowanych na terenie spółki Michelin przez przedsiębiorstwo W. W. w okresie przed 2011 r., czy też farmy wiatrowej, albo zakupione od firmy M. M. w 2011 r. Tym samym towary te nie mogły być przedmiotem dostawy objętej fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz spółki P.. Fikcyjność transakcji dokumentowanych fakturami nr [...], [...], [...] i [...] ostateczne potwierdzenie znalazła w ustaleniach dokonanych w toku postępowania odwoławczego, wobec ustaleń dokonanych z udziałem spółki T. Sp. z o.o. (str. 46-53 decyzji). Jak ustalono, towary/urządzenia jakie spółka P. miała nabyć na podstawie tych faktur, miały zostać użyte/zainstalowane w inwestycjach realizowanych w zakładzie produkcyjnym T. i Z.1 w [...], jednakże z dowodów/dokumentów przekazanych przez inwestorów oraz spółkę Z.2 S.A. z siedzibą w miejscowości [...] wynika jednoznacznie, że zainstalowane w zakładzie T. i w Z.1 w [...] urządzenia zostały wyprodukowane po 2015 r. przez Z.2 S.A. Dokumentacja ta obejmuje m.in. karty gwarancyjne, świadectwa wzorcowania, sprawozdania z końcowego badania wyrobów, certyfikaty zgodności i dokumentację techniczno-ruchową. To pokazuje, że transakcje, które w ocenie strony stanowią podstawę do odliczenia od podatku od towarów i usług, który są zobowiązani zapłacić podatek od towarów i usług naliczony – takimi w rzeczywistości nie są. Przy czym B. W1. i M1. K. (odpowiednio: prezes zarządu i dyrektor handlowy w skarżącej spółce) konsekwentnie utrzymywali, że towary jakie H. miała nabyć od przedsiębiorstwa W. W. na podstawie faktur nr [...], [...], [...] i [...] zostały następnie sprzedane spółce P. na podstawie ww. faktur nr: [...], [...], [...] i [...]. Natomiast W. W. wymienił jako źródła pochodzenia towarów inwestycje realizowane przez prowadzone przez niego przedsiębiorstwo w okresach od jesieni 2005 r. do listopada 2007 r. oraz od połowy 2008 r. do połowy 2009 r. Nie podał żadnych innych źródeł pochodzenia towarów rzekomo sprzedanych spółce H. na podstawie faktur nr [...], [...], [...] i [...]. Jednak ze stanu faktycznego sprawy w żaden sposób nie wynikają inne niż powyżej wymienione źródła pochodzenia towarów, które miały być przedmiotem transakcji objętych fakturami nr [...], [...], [...] i [...].
Powyższe przekonuje Sąd do oceny, że Spółka dobrze wiedziała, że bierze udział w fikcyjnych transakcjach. Jak wynika z zeznań świadka M1. K. (dyrektora handlowego w spółce), sporne transakcje z W. W. przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Wobec czego prawidłowy jest wniosek organów podatkowych, że nie można przyjąć, że strona nie miała świadomości fikcyjności transakcji. M. K. nie była też w stanie udzielić racjonalnej gospodarczo odpowiedzi odnośnie zakupionych towarów wskazując, że wiedzę w tym zakresie ma B. W1. (k. 401 verte, t. II akt podatkowych). Z zeznań wynika, że strona co do części towarów nie uzyskała gwarancji od sprzedawcy. W przypadku ustojów betonowych spółka mogła udzielać gwarancji nabywcom (k. 404, t. II), zaś w przypadku kabli "przejęła" gwarancję (k. 405, t. II). To pokazuje, że strona pomimo tego, że była doświadczonym przedsiębiorcą, to nie zadbała nawet o podstawowe zabezpieczenie przed ewentualnymi roszczeniami w sytuacji, gdyby dostarczony towar okazał się złej jakości. Z powyższych zeznań wynika, że zakup przedmiotowych towarów podyktowany był chęcią udzielenia pomocy W. W., z którego firmą strona współpracowała od wielu lat. Podobnie jak miało to miejsce w przypadku kabli, M. K. nie miała też pewności jakie były przyczyny zakupu słupowych stanowisk odłącznikowych. Stwierdziła bowiem najpierw, że chodziło o udzielenie pomocy W. W., by następnie wskazać, że: "musiało to z czegoś wynikać" (k. 403 verte, t. II). Również B. W1. nie potrafił tego racjonalnie wyjaśnić.
W połączeniu z powyższym nasuwa się wniosek, że nie można stronie przypisać spełnienia przesłanek dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2019 r., I FSK 2013/19; z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16; z 28 marca 2018 r., I FSK 438/17; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., I FSK 522/15 oraz wcześniejszych wyrokach z 9 lutego 2015 r., I FSK 25/14 oraz z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13; z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13).
Kwestia ta od nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co bardzo wyraźnie wyartykułowano m.in. w postanowieniu z 4 lipca 2013 r. w sprawie C-572/11, w którym podniesiono, że prawo do odliczenia związane jest z rzeczywistym wykonaniem danej dostawy towarów lub usługi i dlatego nie obejmuje ono podatku, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wymieniony na fakturze. Dlatego też, jak wskazano w wyroku TSUE z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, w celu odmówienia prawa do odliczenia VAT wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.
W rozpoznawanej sprawie wszystkie sporne faktury VAT wystawione przez przedsiębiorstwo W. W. na rzecz skarżącej spółki, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Z tego powodu są bezskuteczne prawnie, a więc nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych. Sama faktura nie stanowi bowiem dowodu zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego. Nie narusza zatem prawa ocena NUCS, że objęte postępowaniem podatkowym faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez przedsiębiorstwo W. W., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Wobec tego nie mogły się okazać skuteczne zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oparto w skardze w istocie na zastrzeżeniu o nieprzeprowadzeniu w sprawie postępowania, którego celem byłoby dokładne i zgodne ze stanem faktycznym sprawy wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z zawarciem przez spółkę kwestionowanych transakcji. Sąd stoi jednak na stanowisku, że nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie źródła pochodzenia towarów w sytuacji, gdy w sposób niebudzący żadnych wątpliwości organy wykazały, że towar ten nie mógł pochodzić od podmiotu, który wystawił faktury uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług (zob. np. wyroki NSA: z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1954/15; z 31 października 2017 r., I FSK 43/16; z 22 lipca 2020 r., I FSK 1508/17; z 31 marca 2023 r., I FSK 2150/18). Jak też wskazał NSA w wyroku z 30 sierpnia 2024 r., I FSK 1720/20, wykorzystywanie w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postepowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach nie świadczy o pozbawieniu skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które zgodnie z prawem zostały włączone do materiału dowodowego. Nie ma zatem potrzeby powtarzania dowodu pozyskanego w ramach innego postępowania tylko dlatego, że nie został on przeprowadzony w przedmiotowym postępowaniu. Niemniej w rozpoznawanej sprawie organ na etapie postępowania odwoławczego przeprowadził dodatkowe wskazane już wyżej dowody, opisane na str. 46-53 zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odnosi się ponadto do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, zaś jej uzasadnienie spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zważył znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy poszczególnych okoliczności składających się na jej stan i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa mających znaczenie w sprawie. Przy czym organ podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrał dostępny materiał dowodowy, które ocenił bezstronnie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Wskazano przy tym argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do badanych faktur.
Powoduje to, że nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 O.p.
Rozpoznając ponownie sprawę Sąd miał na uwadze zalecenia NSA w wyroku kasacyjnym I FSK 1440/22, jak też zaakcentowaną tam ocenę prawną, że Sąd pierwszej instancji, co do zasady, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.
Przytoczone orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia sądów europejskich na stronach: http://curia.europa.eu, http://eur-lex.europa.eu/.