I SA/Op 114/04

I SA/Op 114/04 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2005-01-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-07-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Wójcik /sprawozdawca/
Grzegorz Gocki
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia [...], nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 5.289 zł (słownie: pięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt dziewięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. nakazuje zwrócić skarżącej kwotę 979 zł (słownie: dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć zł) jako różnicę pomiędzy pobranym wpisem od skargi a wpisem należnym.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 września 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1410/2000 Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia [...] Nr [...], którą określono M. R. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. w kwocie 243.929,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Kwota tej zaległości oraz odsetki zostały wpłacone przez podatniczkę ratalnie na podstawie decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 25 kwietnia 1996 r. nr [...] w terminach i ratach:
Data wpłaty Kwota należności głównej Kwota odsetek Razem 24.05.1996 31.500,80 18.998,20 50.499,00
28.06.1996 24.508,20 15.981,80 40.490,00
12.07.1996 18.998,20 12.681,30 31.679,50
24.07.1996 16.004,10 10.713,50 26.717,60
25.07.1996 35.490,00 19.505,10 54.995,10
02.08.1996 64.207,70 41.589,20 105.796,90
25.10.1996 12.240.00 1.765,00 14.005,00
29.11.1996 20.490,00 15.572,30 37.062,30
24. 12.1996 20.490,00 13. 459,90 33. 949,90
Razem 243.929,00 151.266,30 395.195,30
W związku z uchyleniem przez NSA wskazanych decyzji organ podatkowy I instancji w dniu 14 listopada 2000 r. wydał nową decyzję o numerze [...] określającą prawidłową wysokość zobowiązania w tym podatku, przez co zaległość za 1995 r. wyniosła kwotę 9.317,10 zł. Następnie w dniu 15 listopada 2000 r. dokonał zwrotu nienależnie wpłaconego przez podatniczkę podatku VAT stanowiącego nadpłatę w łącznej kwocie 243.929,00 zł wraz z oprocentowaniem tej nadpłaty w kwocie 454.055,10 zł oraz wpłaconych odsetek za zwłokę w wysokości 151.266,30 zł - bez oprocentowania, gdyż stwierdził, że nie była to nadpłata podatku w rozumieniu przepisu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486, ze zm./. Na wniosek pełnomocnika podatniczki z dnia 10 listopada 2000 r. z nadpłaty w kwocie 243.929,00 zł /należność główna/, jaka powstała po uchyleniu przez Sąd wskazanych decyzji, przerachowano kwotę 9.317,00 zł na poczet zaległości podatkowej wynikającej z ponownej decyzji wymiarowej tego Urzędu z dnia 14 listopada 2000 r. Nr [...] w tej właśnie kwocie i zwrócono na rachunek bankowy kwotę 234.612,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 454.055,10 zł, natomiast kwotę zwracanych odsetek w wysokości 151.266,30 zł pomniejszono o odsetki w kwocie 4.689,20 zł, powstałe w związku z zaległością wynikającą z decyzji z dnia 14 listopada 2000 r, po czym różnicę w kwocie 146.577,10 zł zwrócono na rachunek bankowy podatniczki - bez oprocentowania.
W dniu 27 kwietnia 2001 r. podatniczka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w Nysie o wypłatę oprocentowania od odsetek za zwłokę zwróconych jej przez tenże organ podatkowy w dniu 15 listopada 2000 r.
Po rozpatrzeniu tego wniosku decyzją z dnia 30 maja 2001 r. Nr [...] Urząd Skarbowy umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe stwierdzając, że przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mógł stanowić podstawy do żądania oprocentowania od wpłaconych przez podatnika odsetek, gdyż przewidywał wyłącznie oprocentowanie nadpłaconego podatku, w którym to pojęciu nie mieszczą się odsetki.
Izba Skarbowa w Opolu podzieliła to stanowisko i decyzją z dnia 18 września 2001 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję umarzającą postępowanie wszczęte powyższym wnioskiem. Po wniesieniu skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tę decyzję Dyrektor tej Izby zweryfikował swoje stanowisko i uznając prawo podatniczki do oprocentowania wpłaconych przez nią odsetek za zwłokę, decyzją z dnia 4 grudnia 2003 r. Nr [...] wydaną w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Nysie, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a postępowanie sądowe wywołane wniesieniem tej skargi zostało umorzone. W efekcie w dniu 9 grudnia 2003 r. organ ten dokonał obliczenia i zwrotu należnego oprocentowania od nienależnie wpłaconych odsetek w kwocie ogółem 364.633,20 zł przyjmując, iż z kwoty w wysokości 146.577,10 zł zwróconej podatniczce w dniu 15 listopada 2000 r. z tytułu nadpłaconych odsetek za zwłokę kwota 48.724,10 zł dotyczyła zwrotu samych odsetek a kwota 97.853,00 zł - oprocentowania tych odsetek. Natomiast pozostałą do zwrotu kwotę odsetek, tj. 97.853,00 zł /146.577,10 zł - 48.724,10 zł/ - zwrócono podatniczce wraz z oprocentowaniem wg stanu na dzień 9 grudnia 2003 r. w kwocie 266.810,20 zł, tj. łącznie 364.663,20 zł. Taki sposób obliczenia oprocentowania od odsetek został przedstawiony w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia [...] Nr [...], którą określono skarżącej wysokość oprocentowania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za 1995 r. w kwocie 364.663,20 zł. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ wskazał przepisy art. 207, art. 78 § l, § 3 pkt l w związku z art. 55 § 2 i 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. 137 poz. 926 ze zmianami/.
Nie zgadzając się z dokonanym wyliczeniem oprocentowania tych odsetek, od decyzji powyższej podatniczka wniosła odwołanie wykazując w nim, że skoro Urząd Skarbowy w Nysie zwrócił kwotę wpłaconych przez nią odsetek za zwłokę w wysokości 146.577,10 zł w dniu 15 listopada 2000 r. to oprocentowanie tych odsetek winno być naliczone od całej kwoty odsetek do dnia naliczenia oprocentowania, tj. do 9 grudnia 2003 r. a nie - jak to uczynił Urząd Skarbowy - dzieląc ten okres na dwa momenty, tj. do 15 listopada 2000 r. i do 9 grudnia 2003 r. Ponadto podatniczka zarzuciła, iż organ ten nie zastosował się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 4 grudnia 2003 r. w zakresie różnicy pomiędzy kwotą jej przekazaną a kwotą, która powinna zostać przekazana z tytułu oprocentowania nadpłaty należności głównej - różniącą się o 519,50 zł. Odwołująca żądała również zwrotu powyższej kwoty wraz z liczonymi od niej odsetkami do dnia dokonania zwrotu. Do odwołania pełnomocnik podatniczki załączył własne wyliczenie kwoty odsetek, których zwrotu się domagał.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podając, że wyliczenie to jest całkowicie zgodne z zastosowanymi prawidłowo przepisami art. 72 § 2, art. 78 § 3, art. 55 § 2 i art. 78 "a" Ordynacji podatkowej, które jednoznacznie określają sposób oprocentowania tej nadpłaty, nie pozostawiając w tym zakresie żadnej dowolności. W sytuacji więc, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, gdy nadpłata została zwrócona w dwóch terminach, oprocentowanie należy naliczać od kwot zwróconych w określonych terminach i naliczać tylko do tych terminów. Ponadto prawidłowo zastosowano art. 78 "a" Ordynacji, dokonując zgodnie z tym przepisem proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej w dniu 15 listopada 2000 r. kwoty odsetek na poczet kwoty nadpłaty i kwoty oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Organ odwoławczy uznał za niesłuszny zarzut naruszenia art. 78 "a" i art. 55 § 2 Ordynacji, które według skarżącej nie mogły mieć w sprawie zastosowania jak również zarzut dotyczący pominięcia przy wypłacie w dniu 9 grudnia 2003 r. kwoty 519,50 zł, bowiem ta ostatnia kwota wynikała wyłącznie z innej daty sporządzania wydruku komputerowego obejmującego to oprocentowanie.
W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie w całości i ustalenie prawidłowej kwoty oprocentowania od odsetek. Zarzucił naruszenie art. 2 i 76 § 1 Konstytucji poprzez krzywdzące dla skarżącej naliczenie oprocentowania od nienależnie wpłaconych odsetek, naruszenie art. 122 Ordynacji poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek przyjęcia, że w dniu 15.listopada 2000 r. zwrócono oprocentowanie od odsetek, naruszenie art. 78 "a" i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej wyrażające się w powoływaniu przepisów bez wyjaśnienia przesłanek ich zastosowania oraz naruszenie art. 121 tej ustawy poprzez sprzeczne oceny tego samego stanu faktycznego.
W uzasadnieniu tych zarzutów wskazał na wadliwe zastosowanie art. 78 "a" Ordynacji podatkowej powodujące, że dokonany w dniu 15 listopada 2000 r. zwrot odsetek w kwocie 146.577,10 zł /faktycznie przysługująca z tego tytułu kwota odsetek 151.266,30 zł pomniejszona została o kwotę 4.689,20 zł przerachowaną na poczet takiej właśnie kwoty odsetek powstałych w związku z nową decyzją wymiarową z dnia 14 listopada 2000 r. /został w dniu 9 grudnia 2003 r., a więc z mocą wsteczną, uznany za częściowy zwrot wpłaconych wcześniej odsetek, przy czym kwota 48.724,10 zł uznana została za część zwracanych odsetek, a pozostałą kwotę 97.853,00 zł zakwalifikowano jako oprocentowanie od tych odsetek. Zdaniem skarżącego takie działanie organów spowodowało, że do zdarzenia zaistniałego w dniu 15 listopada 2000 r. zastosowano z mocą wsteczną przepis art. 78 "a" Ordynacji, bez wyjaśnienia przesłanek takiego działania, co było tym bardziej konieczne, że w dacie dokonywania tego zwrotu organy kwestionowały zasadność naliczenia oprocentowania odsetek. Wskazał na sprzeczność w ustaleniach stanu faktycznego zawartych w zaskarżonych decyzjach wskutek tego, że raz organy przyjmują, iż dokonano w dniu 15 listopada 200 r. zwrotu samych tylko odsetek, a dalej wyjaśniają, że w dacie tej zwrócono zarówno część odsetek, jak i część oprocentowania od nich. W ocenie pełnomocnika skarżącej należało zastosować w sprawie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skoro sprawa dotyczy nadpłaty powstałej w podatku VAT za 1995 r. Kwestionując zastosowany sposób obliczeń oprocentowania podniósł także, iż powinno być ono naliczone od całej kwoty odsetek w wysokości 151.266,30 zł niezależnie od tego, że z kwoty tej przerachowano kwotę 4.689,20 zł na poczet odsetek określonych w decyzji wymiarowej z dnia 14 listopada 2000 r. Nawet jeśli przerachowanie takie zostało dokonane, to najpierw należało naliczać oprocentowanie od całości nienależnie wpłaconych odsetek, a następnie - dokonać tego przerachowania. Tymczasem organy obliczyły oprocentowanie tylko od kwoty 146.577,10 zł. Dodatkowo podniesiono zarzut, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do przedstawionego przez skarżącą w załączniku do odwołania sposobu wyliczenia oprocentowania.
Zdaniem autora skargi oprocentowanie winno wyrażać się kwotą 532.033,50zł na którą składa się kwota 283.722,30 zł jako łączna wysokość oprocentowania odsetek za okres od dat ich ratalnej wpłaty do dnia zwrotu oraz kwota 248.311,20 zł stanowiąca oprocentowanie od tej kwoty za dalszy okres do dnia zwrotu kwoty oprocentowania w dniu 9 grudnia 2003 r.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Nie odniósł się do zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej zamiast ustawy o zobowiązaniach podatkowych, do obliczenia oprocentowania od kwoty 146.577,10 zł zamiast od pełnej /czyli przed zarachowaniem/ kwoty tych odsetek w wysokości 151.266,30 zł, ani również do przedstawionego przez pełnomocnika skarżącej sposobu oprocentowania.
W piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżącej zmodyfikował wartość przedmiotu zaskarżenia określając go na kwotę 167.370,50 zł oraz zgłosił dodatkowy zarzut braku decyzyjnego określenia wyliczeń przy dokonywaniu w dniu 15 listopada 2000 r. zwrotu nienależnie zapłaconego podatku wraz z oprocentowaniem oraz zwrotu kwoty wpłaconych odsetek, co rzutuje na postępowanie w przedmiotowej sprawie a ponadto zarzucił że wydanie przez Urząd Skarbowy w dniu 12 stycznia 2004 r. decyzji rozstrzygającej o oprocentowaniu odsetek nastąpiło już po ich faktycznym zwrocie dokonanym dnia 9 grudnia 2003 r., przez co Urząd ten "dopasował" rozstrzygnięcie do wcześniej dokonanego zwrotu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga okazała się uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ja decyzją organu I instancji naruszają prawo.
W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w badanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż w wyniku uchylenia przez NSA zarówno decyzji Izby Skarbowej jak i decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, Urząd Skarbowy dokonał w dniu 15 listopada 2000 r. zwrotu kwoty należności głównej jako nadpłaty, jej oprocentowania oraz wpłaconych przez stronę odsetek.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stała się kwestia oprocentowania zapłaconych odsetek za zwłokę czyli tzw. odsetek od odsetek.
Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stwierdzić należy, że narusza ona prawo wskutek utrzymania w mocy decyzji organu I instancji wydanej w oparciu o przepisy, które nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Zarówno sentencja, jak i uzasadnienie tej decyzji wskazują, że organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego o zastosowaniu do stanu faktycznego sprawy przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłat, a mianowicie art. 72 § 2, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, art. 55 § 2 oraz art. 78 "a" tej ustawy, a zwłaszcza zastosowanie z mocą wsteczną do nadpłaty powstałej w poszczególnych miesiącach 1996 r. oraz również do zdarzenia zaistniałego w dniu 15 listopada 2000 r. przepisu art. 78 "a" Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.
Pomimo zarzutów strony o wadliwości zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zasadności swojego stanowiska w ogóle nie wyjaśnił, bowiem nie można uznać za rozprawienie się ze zgłoszonymi zarzutami lakonicznego stwierdzenia, że obliczenia oprocentowania dokonano w oparciu o wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. Brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do twierdzeń strony o potrzebie zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skoro nadpłata powstała pod rządami tej właśnie ustawy. Do zarzutu tego, ponowionego w skardze, również się nie odniesiono w odpowiedzi na skargę. Ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyłącznie do dosłownego cytowania przepisów Ordynacji podatkowej, które stały się podstawą orzeczenia, nie może być w żadnym razie uznane za realizację wymogu zawartego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Poczynając od 1 stycznia 2003 r. przez uzasadnienie prawne decyzji należy rozumieć wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisu prawa. Tymczasem organ I instancji ograniczył się wyłącznie do przytoczenia samej treści przepisów, co w okolicznościach faktycznych sprawy - ze względu na niekwestionowaną datę powstania nadpłaty oraz chwilę dokonywania zwrotu oprocentowania - nie mogło być uznane za wystarczające. Zaniechano tym samym w zupełności uczynienia zadość wymogowi wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. To stanowisko zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, który wprawdzie wyjaśnił szerzej zastosowanie wskazanych przepisów, lecz w zupełności nie uzasadnił swego stanowiska w związku z podnoszonym w odwołaniu zarzutem o konieczności zastosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Tymczasem, jak to wynika z akt kontrolowanej sprawy, problem zastosowania właściwej podstawy prawnej stał się istotą sporu, bowiem skarżąca konsekwentnie wskazywała na potrzebę zastosowania w niej przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika, że w związku z uchyleniem decyzji wymiarowych określających zaległość w podatku VAT za poszczególne miesiące 1995 r. i wpłatami na poczet tych zaległości wraz odsetkami na przestrzeni 1996 r., w tym właśnie roku powstała nadpłata, a to stosownie do treści art. 29 ust. 2 pkt 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowiącego, że za datę powstania nadpłaty - w przypadku między innymi uchylenia decyzji - uważa się datę dokonania zapłaty.
W związku z tak określoną datą powstania nadpłaty należało zastosować przepis art. 330 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy - Ordynacja podatkowa dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zawarte w nim sformułowanie : "zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy" obejmuje swym zakresem pojęciowym nie tylko nadpłatę samego podatku, ale i zwrot nienależnie uiszczonych odsetek, jak również ich oprocentowanie. Ze względu na podkreślany w literaturze przedmiotu i orzecznictwie charakter odsetek jako świadczenia nierozerwalnie związanego z należnością główną, t.j. podatkiem /por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Łd/453/97, z dnia 17 listopada 2000 r. sygn. akt III S.A. 2458/99, POP 2002/1/21, z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt S.A./Sz 411/99 OSP 2001/5/81/, w powołanym przepisie przejściowym chodziło zatem o to, aby do nadpłat powstałych przed 1 stycznia 1998 r. stosować całość regulacji normujących tę instytucję, zawartych w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zatem również odnoszących się do oprocentowania nadpłat.
Aczkolwiek w ust. 1 art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. z 1993 r. Nr 108 poz.486 ze zm./ nadpłaty zdefiniowane były jako kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków, przy czym w definicji "podatku" nie mieściły się odsetki /art. 2 ust. 1 tej ustawy/, to gramatyczna wykładnia tego przepisu nie może być wystarczająca. Odsetki za zwłokę nie mają samodzielnego bytu prawnego a ich pobór jest w zasadzie czynnością materialno-techniczną. Ze względu na ich akcesoryjny charakter byt prawny odsetek zależny jest przede wszystkim od istnienia zaległości podatkowej, jej wysokości i czasu trwania. Zatem przyjąć należy, że dzielą one los prawny zaległości i wobec tego również one podlegają zwrotowi w trybie określonym w przepisie art. 330 Ordynacji podatkowej. Podobnie oprocentowanie nadpłat ściśle związane jest z istnieniem samej nadpłaty, przez co również żądanie zwrotu oprocentowania powinno być oceniane na podstawie tych samych przepisów. Zasadę tę organy zastosowały przy zwrocie w dniu 15 listopada 2000 r. nadpłaty podatku z jej oprocentowaniem.
W ocenie Sądu przepis art. 330 Ordynacji ma zatem zastosowanie nie tylko do zwrotu powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. nadpłat, rozumianych jako nienależnie uiszczony podatek, ale także do zwrotu nienależnie zapłaconych odsetek i należnego od nich oprocentowania. Akcesoryjny charakter odsetek, będących należnością uboczną, oznacza, że dzielą one byt prawny zaległości podatkowej jako należności głównej. Przyjęcie konstrukcji, że nadpłata stanowiąca nienależny podatek i jej oprocentowanie oraz nienależne odsetki są zwracane według jednego porządku prawnego, natomiast oprocentowanie odsetek jest zwracane na podstawie innej regulacji, zakładałoby nieracjonalność ustawodawcy. Wobec braku innego, niż art. 330 Ordynacji, przepisu w tym względzie, należało zatem zastosować w niniejszej sprawie przepisy art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a więc także w odniesieniu do zwrotu oprocentowania odsetek /wyrok NSA z dnia 10 lutego 1999 r. sygn. akt III S.A. 2290/98 LEX nr 38222/. W związku z powyższym organy wadliwie zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej przy obliczaniu należnego oprocentowania, w tym również art. 78 "a" tej ustawy. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 169 poz. 1387/ z dniem 1 stycznia 2003 r. i zgodnie z treścią art. 22 § 1 tej ustawy mógłby on mieć zastosowanie do sytuacji zwrotu nadpłaty, która następuje po tej dacie. Jednakże w pierwszym rzędzie należy brać pod uwagę przepis art. 330 Ordynacji podatkowej, on to bowiem rozstrzyga kwestię zasadniczą - a mianowicie, że do zwrotu nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zatem w powyższej sytuacji przepisy Ordynacji podatkowej o charakterze materialnoprawnym normujące instytucję nadpłaty nie mogły znaleźć zastosowania. Nie można bowiem uznać, aby przepis art. 78 "a" miał charakter przepisu proceduralnego ze względu na to, że rozstrzyga on w istocie o wysokości świadczenia przypadającego podatnikowi, określając tym samym zakres uprawnień podatnika na gruncie omawianej instytucji prawa podatkowego. W takiej więc sytuacji nie mógł on znaleźć zastosowania w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Ponadto z treści powyższego przepisu wynika, że częściowy zwrot nadpłaty zaliczany jest proporcjonalnie na kwotę nadpłaty i oprocentowania - według proporcji stanu obu tych należności w dniu zwrotu, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dochodzi do częściowego zwrotu nadpłaty dokonanego w czasie naliczania oprocentowania.
Słuszny jest w takiej sytuacji zarzut podniesiony w skardze, że organy I i II instancji przy wydaniu decyzji nieprawidłowo zastosowały przepisy Ordynacji podatkowej, zamiast ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Również zasadnie zarzucono organom, że w ogóle nie odniosły się do przedstawionego przez skarżącą w załączniku do odwołania sposobu obliczenia wysokości oprocentowania. Takie działanie w oczywisty sposób narusza zasadę wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej.
Co do zarzutu skarżącej o wadliwym obliczeniu oprocentowania od kwoty 146.577,10 zł, jako faktycznie wypłaconej, zamiast od pełnej kwoty wpłaconych odsetek w wysokości 151.266,30 zł stwierdzić należy, iż uzasadnienie decyzji nie zawiera w tym zakresie żadnych ustaleń. Organ odwoławczy nie odniósł się również do niego w odpowiedzi na skargę. Ocena, czy działanie organu było prawidłowe, zależy w pierwszej kolejności od sposobu obliczenia odsetek od zaległości podatkowej w związku z ponowną decyzją wymiarową z dnia 14 listopada 2000 r. a w szczególności, czy określone w niej odsetki naliczono do dnia wydania decyzji /przerachowania/, czy też do dnia, w którym po stronie podatniczki powstała nadpłata, przez co od tej daty wierzyciel podatkowy dysponował de facto taką kwotą pieniędzy podatnika, która pokrywała kwotę zaległości. Nie jest także wiadomym, w jaki sposób nastąpiło przerachowanie na poczet zaległości - czy ze skutkiem od dnia powstania nadpłaty, czy według stanu występującego na dzień przerachowania.
Kwestie powyższe, jako w ogóle nie poddane ocenie organów, powinny zostać dokładnie wyjaśnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, albowiem organy ich wyjaśnieniu nie poświęciły żadnej uwagi, i następnie przedstawione w uzasadnieniu decyzji w sposób odpowiadającym wymaganiom stawianym przez przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu przytoczonej powyżej oceny prawnej dotyczącej zastosowania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Ze względu na wskazane powyżej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego należało uchylić. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonania nieprawomocnego wyroku oparte jest na treści art. 152, a co do kosztów i opłaty sądowej - na przepisie art. 200 i 225 wskazanej ustawy.