I SA/Op 1132/24

I SA/Op 1132/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Komorowska-Kaczkowska
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Marzena Łozowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 41 ust. 12 pkt 1, art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1999 nr 112 poz 1316
zał. 1 cz. IV
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi G. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2024 r., nr 0110-KSI2-2.441.36.2024.3.PS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2024 r., nr 0111-KDSB1-1.440.73.2024.6.WF, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez G. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w G. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 28 października 2024 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 r., poz. 2383), dalej: [O.p.] w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej: [ustawa, u.p.t.u.] utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 15 lipca 2024 r. (nr 0111-KDSB1-1.440.73.2024.6.WF), w której określił na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy dla usługi – roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy obiektu poszpitalnego z przeznaczeniem na funkcję internatu, sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130 – klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W złożonym do organu w dniu 14 lutego 2024 r. wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji usługi - roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy obiektu poszpitalnego z przeznaczeniem na funkcję Internetu, sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130 – na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółka podała:
"Wniosek dotyczy określenia stawki podatku od towarów i usług na roboty budowlane związane z przebudową obiektu poszpitalnego z przeznaczeniem na funkcję internatu. Internat będzie służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych uczniów. Cały budynek będzie dostosowany na potrzeby internatu i nie będzie w nim lokali użytkowych. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych nie będzie przekraczać 150 m2. W ramach robót budowlanych zostaną wykonane następujące czynności:
- demontaż stolarki drzwiowej wewnętrznej,
- wymiana stolarki okiennej i drzwiowej (zewnętrznej),
- usunięcie istniejących tynków,
- wykonanie nowych, żelbetonowych (prefabrykowanych) stopni wejściowych do budynku,
- rozbiórka ścian kolidujących z planowanym podziałem pomieszczeń,
- wyburzenie wybranych biegów schodowych wewnętrznych i zastąpienie ich nowoprojektowanymi,
- wykonanie nowych schodów terenowych,
- wykonanie podnośnika towarowego przeznaczonego na potrzeby zaplecza kuchennego,
- usunięcie wierzchnich warstw posadzek,
- odtworzenie tynków na ścianach i sufitach,
- wzmocnienie istniejących stropów lub ich wymiana,
- montaż nowoprojektowanej ślusarki i stolarki drzwiowej,
- wykonanie nowych otworów drzwiowych,
- wyposażenie istniejącego szybu w urządzenie dźwigowe,
- wyburzenia ramp i wybranych schodów zewnętrznych,
- wyburzenie i wykonanie nowego tarasu zewnętrznego w pobliżu części restauracyjnej,
- wykonanie nowoprojektowanych ścian działowych murowanych i szklanych,
- wykonanie sufitów podwieszanych modułowych oraz monolitycznych,
- wykonanie nowych warstw posadzek na stropach,
- wykonanie miejscowego obniżenia posadzki części piwnicznej wraz z podbiciem fundamentów,
- montaż nowoprojektowanej ślusarki i stolarki drzwiowej,
- wykończenie pomieszczeń tj. malowanie, wykończenie posadzek, okładzin ściennych,
- wzmocnienie konstrukcji poddasza,
- wykończenie przestrzeni poddasza,
- wymiana nawierzchni dachu,
- wykonanie prac związanych z odgrzybianiem i osuszaniem pomieszczeń piwnicznych,
- wykonanie remontu elewacji,
- wykonanie nowych instalacji wod-kan, centralnego ogrzewania i centralnej ciepłej wody,
- wykonanie wentylacji mechanicznej i klimatyzacji iv wybranych pomieszczeniach,
- wykonanie instalacji hydrantowej (wewnętrznej),
- wykonanie instalacji oddymiana klatek schodowych,
- wykonanie oświetlenia ogólnego i ewakuacyjnego,
- wyburzenia części ścian konstrukcyjnych i działowych,
- wyburzenie fragmentów tarasów zewnętrznych i schodów zewnętrznych,
- wykucie w ścianach otworów na projektowane drzwi i okna,
- wymiana zniszczonych elementów więźby drewnianej na nowe,
- przebicie otworów w stropach na instalacje sanitarne, instalacje elektryczne,
- rozbiórka zbędnych ścianek działowych,
- wyburzenie wybranych biegów schodowych,
- zerwanie poziomych i pionowych warstwy przeciwwilgociowej izolacji z papy na lepiku w pomieszczeniach zbiorczych węzłów sanitarnych,
- rozbiórka istniejących obróbek blacharskich, demontaż rynien i rur spustowych,
- demontaż istniejących okien i drzwi,
- rozbiórka posadzek, podłóg, progów, okładzin wybranych schodów wewnętrznych, okładzin ścian wewnętrznych,
- skucie wszystkich starych tynków wewnętrznych ścian,
- demontaż wszystkich parapetów wewnętrznych okiennych oraz istniejących starych ościeżnic drzwiowych,
- demontaż okratowania okien,
- demontaż resztek okablowania i innych instalacji wewnętrznych,
- demontaż wszystkich instalacji wewnętrznych i instalacji na elewacjach.
W ramach przebudowy obiektu poszpitalnego na potrzeby internatu zostaną również wykonane instalacje oraz dostarczone wyposażenie, które może być odłączone od budynku bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo części budynku i przedmiotu odłączanego. Jednak ten zakres prac nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Internat będzie budynkiem mieszkalnym. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) dział 11 Budynki mieszkalne obejmuje trzy grupy budynków, w tym m.in. grupę 113 Budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa 1130 Budynki zbiorowego zamieszkania obejmuje m.in. budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.
Wskazując na wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22, Spółka stanęła na stanowisku, że internat będzie służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych uczniów. Tym samym opisane roboty budowlane będą wykonywane w celu przebudowania obiektu stanowiącego obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług".
Do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dołączono:
• umowę z dnia 10 listopada 2022 r. nr [...] na roboty budowlane dla zadania "[...]";
• opis techniczny do projektu budowlanego przebudowy i rozbudowy oraz remontu zespołu budynków poszpitalnych wraz ze zmianą sposobu użytkowania na funkcję dydaktyczno-administracyjne, przebudowy budynku szpitalnego z przeznaczeniem na funkcję internatu, budowy budynku sportowego wraz z łącznikiem, budowy budynku warsztatowego wraz z zagospodarowaniem terenu obejmującym boiska sportowe, bieżnię i skocznię, małą architekturę, ogrodzenia oraz urządzenia w ramach zadania inwestycyjnego "[...]" w G. - w części dotyczącej budynku internatu.
W dopowiedzi na wezwanie organu, w piśmie z dnia 18 kwietnia 2024 r. Strona przekazała dodatkowe informacje, wskazując, że:
(...) "Przedmiotem wniosku nie jest budowa [...]. Przedmiotem wniosku jest przebudowa internatu. Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji jednej usługi tj. robót budowlanych związanych z przebudową obiektu poszpitalnego z przeznaczeniem na funkcję internatu. W celu wykonania tej usługi Wnioskodawca zawarł w dniu 10 listopada 2022 r. w G. umowę na roboty budowlane dla zadania "[...]". Umowa zawiera również inny zakres prac, poza robotami budowlanymi związanymi z przebudową obiektu poszpitalnego z przeznaczeniem na funkcję internatu, jednak te pozostałe prace nie są przedmiotem wniosku złożonego przez Wnioskodawcę. W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał czynności jakie zostaną wykonane wyłącznie w ramach robót budowlanych związanych z przebudową obiektu poszpitalnego z przeznaczeniem na funkcję internatu".
"Wymienione czynności (wykonanie nowych schodów terenowych, wyburzenie ramp i wybranych schodów zewnętrznych, wyburzenie i wykonanie nowego tarasu zewnętrznego) wykonywane są na elementach wchodzących w skład bryły budynku oraz są jego integralną częścią. Wymienione czynności nie są usługami związanymi z zagospodarowaniem terenu".
"Charakterystyczne parametry, które znajdują się w opisie technicznym projektu budowlanego odnoszą się do budynku po wykonanej przebudowie".
"Numer działki na której znajduje się budynek, w którym będzie realizowana usługa: działka nr a obręb [...] Ś., G.
Numer księgi wieczystej na której znajduje się budynek, w którym będzie realizowana usługa: [...]".
"Powierzchnia użytkowa wszystkich lokali mieszkalnych zgodnie z wytycznymi PKOB wynosi: 1539,08 m2, natomiast suma powierzchni jednego lokalu mieszkalnego nie przekracza 150 m2. Dokładny opis znajduje się w Załączniku nr 1 Zestawienie Powierzchni Mieszkalnych".
Końcowo wyjaśniono, że "projekt architektoniczno-budowlany (wraz z wszystkimi rzutami i przekrojami) dla budynku będącego przedmiotem wniosku znajduje się w załączniku nr 2 Projekt Wykonawczy Architektury (16 szt. rysunków, 1 szt. opis techniczny, 1 szt. uzupełnienie do dokumentacji). Z uwagi na objętość plików Załącznik nr 2 Projekt Wykonawczy Architektury zostaje przesłany w dwóch odrębnych plikach".
Do odpowiedzi na wezwanie dołączono zestawienie powierzchni mieszkalnych oraz projekt wykonawczy architektury.
W dodatkowym uzupełnieniu, na wezwanie organu z dnia 16 maja 2024 r. w udzielonej przez Spółkę odpowiedzi z dnia 24 maja 2004 r. wyjaśniono nadto:
"W związku z tym, że istnieją pewne nieścisłości między opisem technicznym do projektu budowlanego a projektem wykonawczym (rzutami architektonicznymi), Przesyłam Załącznik Nr 1 "Zestawienie Powierzchni Budynku Internatu oraz Ilości Osób" Zestawienie to zawiera aktualne nazwy pomieszczeń oraz powierzchnie pomieszczeń znajdujących się w budynku będącym przedmiotem wniosku, a także ilość miejsc noclegowych. Zestawienie to zostało potwierdzone przez Projektanta.
Dodatkowo w Załączniku Nr 2 przesyłam aktualizację do opisu technicznego projektu wykonawczego, który zawiera informację o przewidywanej liczbie miejsc noclegowych na każdej kondygnacji. Załącznik został potwierdzone przez Projektanta.
Skorygowaną informacje przesyłamy w Załączniku Nr 1 "Zestawienie Powierzchni Budynku Internatu oraz Ilości Osób". Stosownie do wskazania Strony, do ww. pisma załączono zestawienie powierzchni budynku internatu oraz ilości osób oraz aktualizację opisu technicznego.
W dniu 15 lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-1.440.73.2024.6.WF, w której określił dla usługi - roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy obiektu poszpitalnego z przeznaczeniem na funkcję internatu, sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130 - klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, podniosła w złożonym odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i proceduralnego, tj.:
- art. 41 ust. 2, 12, 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że budynek zamieszkania zbiorowego - budynek internatu, objęty księgą wieczystą [...], posadowiony na działce nr a obręb [...] Ś., G., sklasyfikowany w PKOB w dziale 11, nie będzie przeznaczony do stałego zamieszkania, gdyż służy do czasowego zakwaterowania uczniów, tym samym nie można go zaliczyć do obiektów objętych społecznym budownictwem mieszkaniowym, co w konsekwencji doprowadziło do wskazania względem usługi będącej przedmiotem decyzji błędnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%,
- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 ustawa z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) poprzez niezrozumiałe i niewytłumaczone przywoływanie wyroków sądów administracyjnych, których treść w żaden sposób nie uzasadnia stanowiska organu sprowadzającego się do tezy jakoby internat nie był budynkiem przeznaczonym do stałego zamieszkania, co narusza zarówno zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak i zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.
Po rozpatrzeniu odwołania Strony, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z 28 października 2024 r. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy jest ustalenie, czy usługa realizowana przez Stronę stanowi usługę przebudowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do której - na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy - znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
Odnosząc się do zarzutu Strony ponownie przytoczono treść przepisów, które regulują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń wykonywanych w odniesieniu do obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wskazując między innymi co, według organu rozumie się w aspekcie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym.
Wskazano, że poza wszelką wątpliwością organu jest okoliczność, że realizowane roboty budowlane - będące przedmiotem zaskarżonej decyzji - wpisują się w pojęcie "przebudowy", co oznacza, że pierwsza przesłanka wskazana w art. 41 ust. 12 pkt 1 lit. a) została spełniona. W przedmiotowym postępowaniu kwestią sporną pozostawał wyłącznie drugi z wymogów stawianych przez ustawodawcę, tj. okoliczność czy budynek internatu stanowi obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Organ w pierwszej kolejności odwołał się do definicji "obiektów budownictwa mieszkaniowego". Wskazał, że normodawca uzależnił przyznanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego od dwóch kryteriów, tj. klasyfikacji do działu 11 "Budynki mieszkalne" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz rodzaju budynku jako obiektu stałego zamieszkania. Pierwszy z warunków, tj. klasyfikacja budynku - nie jest w przedmiotowej sprawie wątpliwy i sporny. Odmienność jaka zaistniała między stanowiskiem Strony, a stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej koncentruje się natomiast wyłącznie na stwierdzeniu czy internat stanowi budynek stałego zamieszkania, a przez co, czy wpisuje się w pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego, a w konsekwencji, czy zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jednocześnie podkreślono, że sama ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "stałego zamieszkania" na potrzeby stosowania jej przepisów. Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 u.p.t.u.
W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania.
W dalszej kolejności organ podjął próbę wykładni pojęcia "stałego zamieszkania" oraz wskazał na słownikowe definicje "internatu". Następnie organ zwrócił uwagę na element czasu, tj. długość pobytu młodzieży w internacie i stwierdził, że budynek internatu, którego dotyczy świadczenie będące przedmiotem zaskarżonej decyzji nie stanowi budynku stałego zamieszkania. Przebywanie w tym obiekcie jest tymczasowe, okresowe, odbywa się poza miejscem stałego zamieszkania uczniów. Pobyt uczniów w internacie jest związany z prowadzonym procesem nauczania, a nie koniecznością znalezienia stałego miejsca zamieszkania, które młodzież posiada zazwyczaj w domu rodzinnym. Młodzież ani fizycznie nie mieszka na stałe w internacie, ani nie wyraża takiego zamiaru. Zdaniem organu odwoławczego, w internacie nie koncentrują się interesy życiowe uczniów. Takie centrum mieści się bowiem w ich domu rodzinnym.
W internacie natomiast koncentruje się wyłącznie część interesów życiowych, zwłaszcza tych związanych ze szkołą, lekcjami oraz rówieśnikami. Stanowisko powyższe, w ocenie organu, znajduje odzwierciadlenie w art. 107 ust. 1-3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 737, z późn. zm.), zwanej dalej "Prawem oświatowym", w którym określono, że dla uczniów uczących się poza miejscem stałego zamieszkania szkoła, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, może zorganizować internat. Do internatu w pierwszej kolejności są przyjmowani uczniowie danej szkoły. W przypadku wolnych miejsc w internacie mogą być przyjmowani uczniowie innych szkół. Powyższe, w ocenie organu prowadzi do wniosku, że internat jest specyficznym budynkiem, którego istota jest bezpośrednio związana ze szkołą i lekcjami szkolnymi. Nie stanowi on placówki opiekuńczej, nie można go także porównać do domu dziecka czy schroniska młodzieżowego. Mimo, że w internacie kwaterowane są dzieci, młodzież szkolna oraz zapewniania jest kadra wychowawców, to jednak zgoła odmienny jest powód pobytu w takim budynku.
Podkreślono, że w internacie nie może zamieszkać każda osoba, co charakterystyczne jest dla budynków stałego zamieszkania. Przebudowa obiektu poszpitalnego z przeznaczeniem na funkcję internatu nie wiąże się ze zwiększeniem ilości miejsc służących do stałego zapewniania potrzeb mieszkaniowych. Przeciwnie, przeznaczeniem budynku jest wyłącznie okresowe zakwaterowanie uczniów, zapewnienie im czasowego miejsca pobytu. Stąd też istota budynku nie koresponduje z zamierzeniami ustawodawcy, który obniżoną stawkę podatku przewidział wyłącznie dla budynków stałego zamieszkania. Charakterystyczne dla internatów jest także to, że zakwaterowanie w nim jest uregulowane regulaminem. Nadto w internacie poza uczniami przebywają też wychowawcy sprawujący nadzór, pieczę nad uczniami oraz pozostali pracownicy.
Organ zauważył również, że w budynku będzie mieścić się recepcja oraz stołówka, a w opisie technicznym, który zawiera krótki opis internatu, konsekwentnie jest mowa o noclegach, miejscach noclegowych, pokojach gościnnych, salach noclegowych, wychowawcach i okresie pobytu. Powyższe zależności, cechy budynku, a nawet użyta w opisie technicznym terminologia, zdaniem Dyrektora KIS nasuwają wniosek, że internat nie opowiada cechom jakie posiadają budynki stałego zamieszkania. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, na specyficzne usytuowanie samego internatu, który co do zasady mieści się na terenie szkoły bądź w jej ścisłym pobliżu. Taka też sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie, w której budynek zlokalizowany jest na terenie C. w G., czyli lokalizacji, która konsekwentnie wiąże się z edukacją, procesem nauczania. Jak akcentował Dyrektor KIS, w przypadku budynków stałego zamieszkania, przykładowo bloku mieszkalnego, ich posadowienie jest w pewnym sensie dowolne, uzależnione od miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego bądź decyzji o warunkach zabudowy, a nie od związania z daną placówką, szkołą, do której będą uczęszczać osoby mieszkające w obiekcie.
Podejmując próbę wykładni pojęcia "stałego zamieszkania" organ odwołał się również do definicji "miejsca zamieszkania", która wprowadzona została do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.).
W ocenie organu, przy braku ustawowej definicji "stałego zamieszkania" zasadne jest przyjęcie, że określenie to oznacza zamieszkanie w danym budynku, w celu stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Budynki stałego zamieszkania stanowią więc obiekty, które przeznaczone są do ciągłego, nieprzerwalnego zapewnienia "dachu nad głową". W budynku stałego zamieszkania nastepuje koncentracja interesów życiowych danego podmiotu.
W rezultacie, zdaniem organu odwoławczego, całokształt okoliczności potwierdza, że przedmiotowy obiekt nie stanowi budynku stałego zamieszkania. Nie ma więc prawnych, ani fizycznych możliwości, aby w internacie zamieszkać na stałe, co wiązałoby się przykładowo z możliwością założenia rodziny w takim budynku, czy zameldowania się na pobyt stały.
Jednocześnie zwrócono uwagę, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.), dalej PKWiU, w klasie 55.90 "Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem" zawiera grupowanie 55.90.11.0 "Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne". Grupowanie to zaś obejmuje zakwaterowanie osób uczących się w pokojach lub w innych pomieszczeniach mieszkalnych w domach studenckich oraz w internatach i bursach szkolnych. Zatem Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług usługę udostępnienia pokoju w internacie klasyfikuje jako zakwaterowanie i nie wpisuje się w pojęcie zawarte w art. 2 pkt 12 u.p.t.u.
Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu orzecznictwa sądów administracyjnych, Dyrektor KIS zwrócił uwagę na odmienność jaka zachodzi między domem studenckim, a internatem. Podkreślił, że różnice i zależności pomiędzy nimi ukazują inny charakter domu studenckiego - jako budynku, w którym kwaterowane są osoby dorosłe, samodzielnie decydujące o miejscu swojego pobytu - oraz internatu, czyli budynku, w którym przebywa młodzież, osoby niepełnoletnie, mieszkające na stałe w domu rodzinnym, do którego wracają co weekend, który nie stanowi centrum interesów życiowych osób w nim przebywających i nie koresponduje z zamierzeniami społecznego programu mieszkaniowego.
Wbrew twierdzeniu Strony, organ odwoławczy jako niemający podstaw prawnych i faktycznych ocenił zarzut naruszenia art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a oraz art. 2 pkt 12 u.p.t.u.
Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy WIS zawierającej rozstrzygnięcie sprzeczne z przywołanym orzecznictwem sądów administracyjnych, zwrócono uwagę, że wbrew twierdzeniu Strony, przywołanie wyroków NSA z dnia 10 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 1976/13), jak i WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. (sygn. akt I SA/Wr 1144/21) spowodowane było przybliżeniem przez ww. sądy zamiarów ustawodawcy w kwestii art. 41 ust. 12 u.p.t.u, tj. genezy wprowadzenia do porządku prawnego obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla wybranych czynności związanych z obiektami budowlanymi lub ich częściami zaliczonymi do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Nie zgadzając się w przedstawionym w decyzji z 28 października 2024 r. stanowiskiem organu odwoławczego, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.
Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegające na bezzasadnym pominięciu wyrażonej w tym przepisie fundamentalnej zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy jednoczesnym rzeczywistym dokonaniu w niniejszej sprawie interpretacji wszystkich wątpliwości na korzyść organu;
2. art. 41 ust. 2, 12, 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że budynek zamieszkania zbiorowego - budynek internatu, objęty księgą wieczystą [...], posadowiony na działce nr a obręb [...] Ś., G., sklasyfikowany w PKOB w dziale 11, nie będzie przeznaczony do stałego zamieszkania, gdyż służy do czasowego zakwaterowania uczniów, tym samym nie można go zaliczyć do obiektów objętych społecznym budownictwem mieszkaniowym, co w konsekwencji doprowadziło do wskazania względem usługi będącej przedmiotem decyzji błędnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%;
3. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:
a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2021 r., w sytuacji gdy zostało wydane z rażącym naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego - wskazanych powyżej, jak i prawa procesowego, tj. art. 2a O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p., a więc powinno podlegać uchyleniu w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.,
b) art. 121 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu sprawy, selektywnej i dowolnej ocenie materiału dowodowego, mimo że te działania organów nie budzą zaufania do organów podatkowych;
c) art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. polegające na selektywnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, w tym także niezrozumiałe i niewytłumaczone przywoływanie wyroków sądów administracyjnych, których treść w żaden sposób nie uzasadnia stanowiska organu sprowadzającego się do tezy jakoby internat nie był budynkiem przeznaczonym do stałego zamieszkania, co narusza zarówno zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak i zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym".
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji wydanej w I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ potrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, jednocześnie ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a. ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania.
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 15 lipca 2024 r., w której określono Skarżącej na podstawie na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy dla usługi – roboty budowlane wykonywane w ramach przebudowy obiektu poszpitalnego z przeznaczeniem na funkcję internatu, sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130 – klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Istotą sporu stanowił sposób zaklasyfikowania świadczonej przez Stronę usługi - roboty budowlane związane z przebudową obiektu poszpitalnego z przeznaczeniem na funkcję internatu do właściwego działu PKWiU, co w konsekwencji rzutuje na wysokość stosowanej stawki podatku od towarów i usług.
Według Wnioskodawcy internat będzie służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych uczniów, tym samym świadczone roboty budowlane będą wykonywane w celu przebudowy obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym - opodatkowane według stawki 8% VAT.
Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stoi na stanowisku, że do przebudowy obiektu poszpitalnego z przeznaczeniem na funkcję internatu zastosowanie znajduje stawka podstawowa podatku, bowiem internat nie jest obiektem budownictwa mieszkaniowego - nie jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, w związku z czym nie stanowi on obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym i w związku z tym świadczona usługa (przebudowa) nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT.
Na wstępie dalszych rozważań Sądu należy przywołać te regulacje prawne, które miały zastosowanie do spornej w sprawie usługi.
Jak stanowi art. 41 u.p.t.u. w ustępie 12 pkt 1, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w treści ustępu 12a w artykule 41 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ten ostatni przepis przewiduje natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć zaś należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 ustawy, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
Z powołanych przepisów wynika, jak zasadnie zauważał organ, że stawka obniżona podatku - na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków, tj.:
a) zakres wykonywanych czynności winien wpisywać się w dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę lub roboty konserwacyjne;
b) obiekty budowlane lub ich części - których dotyczą ww. czynności - muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj.:
- podlegać klasyfikacji do działu 11 "Budynki mieszkalne" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych;
- stanowić budynki stałego zamieszkania.
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316) w załączniku 1. część IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11 i budynki niemieszkalne, objęte działem 12. Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczania do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., a także budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Nie obejmuje ona natomiast szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) oraz zabudowań koszarowych. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe.
Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).
Nie ulega wątpliwości, że internat podlega klasyfikacji do działu 11 "Budynki mieszkalne" Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zarówno Wnioskodawca jak i organ byli w tej kwestii zgodni. Istota sporu sprowadzała się do stwierdzenia czy internat stanowi budynek stałego zamieszkania.
Z kolei sama ustawa o podatku od towarów i usług, wprowadzając obniżoną do 8% stawkę podatkową m.in. do przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co do tego obie strony obecnego postępowania są zgodne, nie definiuje pojęcia "stałego zamieszkania". Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 u.p.t.u. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania.
Ponieważ dla organu odwoławczego znaczący dla budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, w kontekście spełnienia definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego, określonej w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., ma przede wszystkim czas pobytu (krótkoterminowy/ długoterminowy), a także jego cel (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych), starając się rozróżnić pojęcie "zakwaterowania" od "zamieszkania" odwołano się za słownikiem języka polskiego PWN, do językowego znaczenia obu tych pojęć, wskazując, że "zakwaterować" znaczy "przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania". Z kolei, "zakwaterować się" znaczy "zamieszkać gdzieś tymczasowo". Ponadto organ odwołał się do definicji "miejsca zamieszkania" określonej w art. 25 Kodeksu cywilnego, wskazał także, że charakterystyczne dla budynków stałego zamieszkania jest także to, że przebywają w nim także pozostali członkowie rodziny. Organ przywołując słownikowe znaczenie pojęcia "internat" podniósł, że internat stanowi szczególny rodzaj budynku, tj. budynek zbiorowego zamieszkania. Taki typ budynku zamieszkiwany jest wyłącznie przez określoną grupę osób, młodzież, uczniów na czas pobierania nauki. Pobyt w internacie jest więc związany ze szczególnymi okolicznościami, które determinują konieczność zakwaterowania w ww. budynku. Internat jest obiektem, którego istota funkcjonowania jest ściśle związana z procesem nauczania. W takim budynku przebywają również wychowawcy sprawujący nadzór, pieczę nad uczniami oraz pozostali pracownicy. W internacie może zakwaterować się wyłącznie uczeń, który pobiera naukę w danej szkole, złożył wniosek o przyjęcie do internatu i pozytywnie przeszedł etap rekrutacji. Ważne jest także zdaniem organu, że uczniowie zakwaterowani w internacie z reguły wracają do swoich domów rodzinnych - stałego miejsca zamieszkania - w okresach weekendowych, wakacyjnych - po ukończeniu kolejnej klasy - oraz w okresach świątecznych. W internacie nie można bowiem mieszkać na stałe. W internacie kwaterowana jest młodzież, czyli osoby niepełnoletnie, których - w myśl art. 26 § 1 Kodeksu cywilnego - miejscem stałego zamieszkania jest miejsce zamieszkania rodziców. Organ podkreślił także, że przebywanie w internacie normowane jest regulaminem.
W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego internat nie stanowi budynku stałego zamieszkania. Przebywanie osób (uczniów) w internacie ma charakter wyłącznie tymczasowy i nie jest związane z pobytem stałym w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. W internacie nie koncentrują się interesy życiowe uczniów.
Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej zauważyć należy, że w dotychczasowym orzecznictwie sądy administracyjne odnosiły się już do zbliżonych w istocie problemów prawnych dotyczących charakteru pobytu studentów w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki (zob. wyroki NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22 oraz z 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 802/24, wyroki WSA w Opolu z 14 lutego 2024 r., sygn. akt 334/23 i z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 984/24, CBOiS)
Zdaniem Sądu brak jest takich różnić między internatem a domem studenckim, by odstąpić od oceny przedstawionej w uzasadnieniach wskazanych wyroków, którą skład orzekający w niniejszej sprawie podziela.
Należy przypomnieć, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22, Sąd ten wskazał, że nie ulega wątpliwości, że pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, gdyż służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z "pobytem stałym" rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu, czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat.
W powołanych wyżej wyrokach WSA w Opolu z 14 lutego 2024 r., sygn. akt 334/23 i z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 984/24, Sąd podzielił to stanowisko, dodatkowo uznał za zasadne odwołanie się do pewnych ogólnych reguł wydawania wiążących informacji stawkowych, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny miedzy innymi w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 129/22.
Jak zważono w powyższym wyroku w prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku, SK 48/15, OTK-A 2018/2).
Z kolei w wyroku z 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") stwierdził, że "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych" (OTK-A 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK dodał także, że "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego".
Natomiast w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) TK podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.
Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się - z uwagi na brak wymaganej precyzji w odniesieniu do jej sformułowania - do normy z art. art. 2 pkt 12 u.p.t.u w zakresie użytego w nim pojęcia "stałego zamieszkania", w związku z tym, że jak wskazywał organ odwoławczy nie zostało ono zdefiniowane w samej ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego odnosząc się do przeciwstawnego temu pojęciu, pojęcia "zakwaterowanie" należało odwołać się do jego wykładni językowej zgodnie ze jego znaczeniem wynikającym z Słownika Języka Polskiego PWN. Organ zwrócił uwagę na takie terminy jak "mieszkać", "zamieszkały", "zakwaterować, "zakwaterować się", "stały", "na stałe" , które rozwinął przy pomocy Słownika Języka Polskiego PWN oraz Wielkiego Słownika Języka Polskiego PWN.
Organ dostrzegając zatem ten brak precyzji samego ustawodawcy, dokonując wykładni wyżej wymienionych pojęć, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując je z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych regulacjach prawnych, czy też znaczenia słownikowego.
Na tle prawa podatkowego jak zauważono we wskazanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 129/22, dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie, jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego.
W judykaturze występują zarówno orzeczenia aprobujące korzystanie z "obcych" definicji wyrażonych w innych ustawach, jak również negujące takie postępowanie, np. w wyroku NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10. Również rozbieżne są w tym zakresie poglądy doktryny prawa podatkowego. Przykładowo prof. Brzeziński podkreśla, że "legalna definicja wiąże wyłącznie ten akt prawny, w którym została wyrażona, w związku z tym korzystanie bez wyraźnego odwołania w tekście danej ustawy podatkowej do definicji spoza tej ustawy jest niedopuszczalne" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 72-73). Natomiast prof. Mastalski w swoich publikacjach dopuszcza możliwość stosowania takiej wykładni.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w składzie orzekającym w tej sprawie na gruncie prawa podatkowego, co do zasady dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do uzyskania rezultatów wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie zakresu obowiązków podatkowych.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej wyrokach, że w sytuacji, gdy krajowy ustawodawca podatkowy w samej ustawie o podatku od towarów i usług nie odwołał się dla definiowania pojęcia "stałego zamieszkania", "zakwaterowania", "stałego pobytu" do przywołanych przez organ odrębnych regulacji prawnych, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest ich wykładnia niekorzystna dla podatnika.
Zgodzić się wprawdzie należy z organem interpretacyjnym, że charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz DKIS pomija to, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników.
Skoro zatem, organ odwoławczy negując charakter budynku internatu jako obiektu stałego zamieszkania, dostrzegając brak precyzji samego ustawodawcy, dokonując wykładni pojęć: "mieszkać", "zamieszkały", "zakwaterować, "zakwaterować się", "stały", "na stałe", kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując te pojęcia z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych regulacjach prawnych, czy też znaczenia słownikowego, to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, brak było podstaw w zaistniałych w tej sprawie realiach faktycznych, do zanegowania prawa Skarżącej do zastosowania przez nią stawki obniżonej 8%, przewidzianej w art. 41 ust. 12 ustawy VAT w zw. z art. 42 ust. 2 u.p.t.u. dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Takie stanowisko wynika z powołanego wcześniej wyroku Naczelny Sąd Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22, a Sąd rozpoznający obecnie sprawę przyjmuje korzystną dla podatników interpretację analizowanych przepisów prawa.
Jak już podkreślono powyżej, brak jest w ocenie Sądu istotnych różnic pomiędzy internatem a domem studenckim. Wbrew stanowisku organu w internacie, co do zasadny mogą również mieszkać uczniowie pełnoletni – pobierający naukę w klasach starszych (IV czy V), zakwaterowanie w domu studenckim, tak jak w internacie, jest uregulowane regulaminem, także w domu studenckim z reguły konieczne jest złożenie stosownego wniosku o zakwaterowanie. Okoliczność, że w internacie sprawowana jest opieka nad uczniami, nie może przesadzać o tym, że internat, odmiennie niż dom studencki nie jest budynkiem stałego zamieszkania, a w konsekwencji by takie usługi jak: budowa, remont, modernizacji, czy przebudowa domu studenckiego korzystała z preferencyjnej stawki podatku VAT, w sytuacji, gdy takie same usługi dotyczące budynku internatu wykluczałby taką możliwość.
Zamieszkiwanie w domu studenckim czy w internacie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w trakcie pobierania nauki. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat. Stąd niezasadnie organy określiły na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dla opisanej we wniosku usługi stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania Sądu.
O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a uwzględniając zwrot uiszczonego wpisu od skargi 200 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, w wysokości 480 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa 17 zł.