I SA/Op 1131/24

I SA/Op 1131/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Aleksandra Sędkowska
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14e par. 1a pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.103.2022.7.MR/JF/MR1 w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.103.2022.6.MR/JF, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez "P." Sp. z o.o. (dalej jako: strona, skarżąca, wnioskodawczyni) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2024 r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od osób prawnych.
Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym.
W wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak [...], uznając stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia czy:
- realizowane przez Spółkę prace B+R spełniają definicję działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, obejmujących prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT- za prawidłowe,
- poniesione przez Spółkę koszty pracowników zaangażowanych w projekty B+R można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 1 i la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości ustalonej z zastosowaniem współczynnika B+R wynikającego z ewidencji prowadzonej przez Spółkę i czy wskaźnik ten można stosować do wszystkich składników kosztów pracowników Spółki zaangażowanych w Projekty B+R stanowiących przychody z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z umowy zlecania lub umowy o dzieło w rozumieniu art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak w szczególności wynagrodzenie zasadnicze, dodatki do wynagrodzenia, dodatkowe świadczenia oraz do składek od ww. przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek - za prawidłowe,
- koszty nabycia materiałów i surowców wykorzystywanych w ramach działalności Państwa narzędziowni w ramach działalności B+R, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za prawidłowe,
- Spółka może skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazaną w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy mogą odliczyć od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), tj. w szczególności pracowników Spółki w narzędziowni oraz koszty materiałów i surowców wykorzystywanych w Spółce w działalności B+R - za prawidłowe.
W dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD8.8203.1.2021, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16.
Interpretacja ta dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 5 września 2024 r. orzekł o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej ze względu na niezgodność z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., wydaną w takim samym stanie prawnym.
Zaskarżonym postanowieniem z 7 listopad 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2024 r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od osób prawnych. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, podobnie jak w uzasadnieniu postanowienia z 5 września 2024 r., że zakres przedmiotowy wniosku, który był podstawą wydania interpretacji indywidualnej dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. Nr DD8.8203.1.2021 oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną. Organ wskazał, że stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2022 r. jest niezgodne z interpretacją Ministra Finansów, dlatego zaistniały podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia ww. interpretacji indywidulanej. Organ argumentował, iż zgodnie z 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2383 ze zm. zwanej dalej w skrócie O.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Organ podkreślał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i, w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów, należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 tejże ustawy. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. A zatem w sytuacji gdy:
• stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym,
• rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną),
- to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.
Organ akcentował, że przepisy Ordynacji podatkowej nie rozróżniają interpretacji indywidualnych nieprawidłowych w całości oraz nieprawidłowych w części. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) może zmienić interpretację, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość (w domyśle nieprawidłowa jest cała interpretacja, choćby nawet w części organ interpretacyjny miał rację), a jego decyzja poprzedzona jest analizą wniosku wnioskodawcy oraz analizą i weryfikacją interpretacji wydanej przez organ interpretacyjny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części. Wobec powyższego, zdaniem organu przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej (tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawny) jest spełniona również w przypadku, gdy interpretacja indywidualna dotyczy także innych zagadnień podatkowych (pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej), bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wygaszania interpretacji w części, uznać należy, że przysługuje organowi przysługuje w takiej sytuacji, prawo do stwierdzenia wygaśnięcia takiej interpretacji indywidualnej w całości. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej - interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zaskarżonemu postanowieniu skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:
1) art. 14e § 1a pkt 2 O.p. w zw. z art. 14b § 5a O.p poprzez błędne ich zastosowanie i stwierdzenie, że stanowisko przedstawione przez organ w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2022 r. odpowiada całkowicie zagadnieniu prawnemu rozstrzygniętemu w takim samym stanie prawnym, które było przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r., nr: DD8.82.03.1.2021;
2) art. 14e § 1a pkt 2 w zw. z art. 14b § 5a O.p., poprzez błędne ich zastosowanie i stwierdzenie, że wygaśnięcie interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko i wyłącznie w całości, co z kolei doprowadziło niezasadnego do utrzymania w mocy postanowienia Dyrektora KIS z 5 września 2024 r.
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie i brak odniesienia się do stanowiska Skarżącej przedstawionego w zażaleniu z 12 września 2024 r. w zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych dopuszczającego stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części, nie zaś tylko w całości, a co stanowi prowadzenie postępowania sprzecznie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2022 r. w całości na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 O.p., podczas gdy zakres interpretacji w znacznej części nie pokrywał się z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r., co stanowi prowadzenie postępowania sprzecznie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.
W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Spółki podkreślał, że co do zasady, obowiązujące przepisy nie odnoszą się wprost do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części, jednak jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidulanej w części jest prawnie dopuszczalne. Pełnomocnik zwracał uwagę, że w sprawach jak niniejsza, w zakresie uprawnień przyznanych organowi podatkowym, zastosowanie znaleźć powinno wnioskowanie afortiori, w postaci zasady a maiori ad minus. Zasada ta w niniejszym przypadku przejawiać będzie się w uznaniu, że w przypadku gdy organ może dokonać stwierdzenia wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości z uwagi na tożsamy zakres co wydana później interpretacja ogólna, równie dobrze może stwierdzić wygaśnięcie takiej interpretacji tylko w części, jeśli faktycznie interpretacje te pokrywają się tylko w pewnym zakresie. Takie stanowisko potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 1158/21 oraz II FSK 1157/21, w których sąd ten przyjął, analizując relacje interpretacji ogólnej oraz interpretacji indywidualnej, że w tym przypadku w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania afortiori w postaci argumentum a maiori ad minus.
Pełnomocnik podnosiły, że dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do części z niej. Natomiast stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2022 r. nr: spowodowało, że Skarżąca utraciła w całości korzyści wynikające z mocy ochronnej przedmiotowej interpretacji, także w tym zakresie, który nie jest objęty interpretacją ogólną z 21 lutego 2024 r. Pełnomocnik podkreślał, że zakres nie objęty interpretacją ogólną stanowi przeważającą większość interpretacji z 22 grudnia 2022 r. Jednocześnie w pozostałym zakresie, tj. nieobjętym interpretacją ogólną z 21 lutego 2024 r., nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności które powodowałyby po stronie Skarżącej utratę przysługującej jej ochrony wynikającej z pozytywnego rozstrzygnięcia Dyrektora KIS w interpretacji z 22 grudnia 2022 r.
W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując, że jego zdaniem, rozstrzygnięcie podjęte przez organ na poziomie obu instancji jest właściwe i nie uchybia w tym względzie wskazanym w skardze przepisom prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Przedmiotem sporu miedzy stronami jest kwestia, czy organ mógł stwierdzić wygaśnięcie w całości interpretacji indywidualnej, która jedynie w części była niezgodna z interpretacją ogólną.
Zdaniem organu przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p. nie pozwala mu na inne działanie, tym samym nie jest możliwe wygaśnięcie interpretacji indywidualnej jedynie w części. Jeżeli w interpretacji zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej to interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości.
Odmiennego zdania jest Skarżąca wskazując na możliwość uchylenia interpretacji indywidualnej w ww. sytuacji jedynie w części.
Nie jest sporne, że 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD8.8203.1.2021, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024 r. poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika. Z uwagi na ww. interpretację ogólną, organ wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, ponieważ była niezgodna z powołaną interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w takim samym stanie prawnym. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części.
Tym samym w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu stał się zatem w istocie wyłącznie zakres zastosowania przepisu art. 14e § 1a pkt 2 O.p. - a w szczególności przesądzenie czy wygaśnięcie interpretacji dotyczyć może tylko całości interpretacji (jak twierdził organ), czy również w części interpretacji (jak twierdziła strona Skarżąca).
Sąd - w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - nie podziela poglądu organu co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części, a przychyla się do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, które dopuszcza taką możliwość w oparciu o przeprowadzony pełen proces wykładni art. 14e § 1a pkt 2 O.p. ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 746/24, wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2025 r. , sygn. akt III SA/ Wa 2023/24, wyrok WSA w Gorzowie z 19 grudnia 2024 r. , sygn. akt I SA/Go 293/24, wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1157/21
W ślad za przywołanym powyżej orzecznictwem, na wstępie przypomnieć trzeba, że jednym z obowiązków organu podatkowego jest działanie w granicach udzielonej mu kompetencji. Każde działanie organu podatkowego powinno mieć oparcie w przepisie prawa (zakaz domniemywania kompetencji). Obowiązek działania organów władzy publicznej (organów podatkowych) w granicach i na podstawie wyraźnych przepisów prawa wywodzi się z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.) oraz zasady podziału i równowagi władzy (art. 10 Konstytucji RP). Wykładnia przepisów kompetencyjnych zawsze wiąże się z dylematem między dwoma wartościami: skutecznością (sprawnością) instytucji publicznej w wykonywaniu jej zadań z jednej strony oraz przewidywalnością i racjonalnością (rzetelnością) rozstrzygnięć instytucji publicznej z drugiej. U podstaw każdego domniemania kompetencji leży zarówno troska o efektywność działania instytucji publicznej, jak i obawa o interesy jednostek podległych jej władzy. W języku Konstytucji dylemat ten został wyrażony w zasadzie sprawności i rzetelności działania instytucji publicznej (zawartej w preambule). Zaś zakaz domniemywania kompetencji w prawie publicznym, w tym prawie podatkowym służy przede wszystkim dwóm celom: ochronie obywatela przed arbitralnymi i nieprzewidywalnymi działaniami władzy publicznej oraz zagwarantowaniu równowagi pomiędzy instytucjami publicznymi w ustroju opierającym się na podziale władzy (por. J. Roszkiewicz, Zakaz domniemywania kompetencji i wyjątki od tego zakazu. Studium publicznoprawne. C.H. Beck Warszawa 2022, s. 5-6). Istota zakazu domniemywania kompetencji sprowadza się do obowiązku językowej wykładni norm kompetencyjnych, czyli ustalenia treści uprawnienia organu władzy publicznej (organu podatkowego) wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie przepisu, w którym dana norma została wysłowiona. Co do zasady, wszelkie wątpliwości (niejasności) co do rozumienia norm kompetencyjnych należy rozstrzygać na rzecz ograniczenia jej skutków władczych. Zaś sięgnięcie do metod pozajęzykowej wykładni przepisu kompetencyjnego może prowadzić do potwierdzenia rezultatu wykładni językowej (s. 67-68). Stosowanie wnioskowania z "celu na środki" do wykładni przepisów kompetencyjnych jest w zasadzie niedopuszczalne, w szczególności zakazane jest wywodzenie kompetencji z tzw. przepisów zadaniowych, czyli określających funkcję bądź zadania organu władzy publicznej bez przypisania im uprawnień koniecznych dla ich realizacji ( s. 64).
Stosownie do treści art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Należy przy tym zwrócić uwagę, że wynikająca z powołanego wyżej przepisu kompetencja w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej dotyczy jedynie sytuacji, w której jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zakres określonej w ww. przepisie kompetencji wyznacza możliwy kierunek działania organu. W konsekwencji organ nie może stwierdzić wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna jest: zgodna z interpretacją ogólną lub nie wchodzi w zakres udzielonej interpretacji ogólnej. Nie można również pomijać, że interpretacjach indywidualnych organ dokonuje niekiedy interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii, i które mogłyby być przedmiotem odrębnych interpretacji indywidualnych. Jak zauważył NSA w swoich wyrokach z: 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 224/21 i 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1157/21 oraz 1158/21, CBOSA interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Przesłanką zastosowania wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jest jej niezgodność z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Gdyby przyjąć, że interpretacja indywidualna jest niezgodna z ogólną tylko w części, a organ zobligowany jest stwierdzić jej wygaśnięcie w całości – to orzekałby o wygaśnięciu interpretacji również w części prawidłowej i nieobjętej interpretacją ogólną, w zakresie, w jakim daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony.
W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, nieuprawnione i zbyt daleko idące byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji w całości, tj. również w stosunku do zagadnień prawidłowo zinterpretowanych, czy też nieobjętych interpretacją ogólną. Stąd też w ocenie Sądu, sposób rozumienia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. proponowany przez organ, nie wypełnia założeń sprawnego działania, ekonomiki postępowania oraz zasady zaufania obywateli do organów i w konsekwencji nie może zostać przyjęty jako wytyczna wiążącego sposobu postępowania. Tym samym Sąd nie podziela poglądu organu, że właściwa wykladnia art. 14e § 1a pkt 2 O.p. powinna prowadzić do wniosku, że organ zobowiązany jest do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, bowiem prowadziłoby to w konsekwencji do sytuacji, w której niezależnie do tego, czy dane zagadnienie było przedmiotem interpretacji ogólnej, czy też nie, interpretacja indywidualna byłby wygaszana wyłącznie ze względu na ujęcie danego zagadnienia we wniosku o wydanie interpretacji, który swoim zakresem obejmował wiele przepisów oraz zagadnień. Skoro art. 14e § 1a pkt 2 O.p. pozostaje w pewnej relacji względem interpretacji indywidualnych i ogólnych, to w pełni zasadne jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowaniem a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające (kompetencyjne), a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ podatkowy mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do jej części, która to cześć była niezgodna z interpretacją ogólną. O tym, jakie działanie podejmie organ, decyduje zaś zakres stwierdzonej niezgodności interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną.
W wyroku z 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1158/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcie tylko części interpretacji indywidualnej, bowiem interpretacje te mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień, które nie są tożsame z daną interpretacją ogólną. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości, jest nieuzasadnione. W uzasadnieniu ww. wyroku podkreślano, że "przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym". Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dosłowne rozumienie tego przepisu prowadzi w oczywisty sposób do absurdalnego rezultatu, co już samo w sobie obliguje do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Tym niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest to konieczne, ponieważ rozumowanie organu jest obarczone błędem, polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. NSA podkreślał, że interpretując art. 14e § 1a pkt 2 O.p. należy mieć na uwadze, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1a O.p. - czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji.
Podsumowując, Sąd podzielił zarzuty skargi, przyjmując, że prawidłowa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 O.p prowadzi do wniosku, że uprawnienie organu w zakresie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej dotyczy jedynie sytuacji, w której jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zakres określonej w ww. przepisie kompetencji wyznacza możliwy kierunek działania organu podatkowego. Zatem organ podatkowy nie może stwierdzić wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy interpretacja indywidualna jest zgodna z interpretacją ogólną lub nie wchodzi w zakres udzielonej interpretacji ogólnej.
W niniejszej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że uzyskana przez Skarżącą interpretacja indywidualna miała szerszy zakres niż interpretacja ogólna Ministra Finansów z 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021, czego organ podatkowy nie kwestionuje. Uchylenie zatem interpretacji indywidualnej w całości, czyli również w części uznającej stanowisko Skarżącej za prawidłowe oraz w części nieobjętej zakresem interpretacji ogólnej, stanowi naruszenie w sposób istotny art. 14e § 1a pkt 2 O.p., jak też art. 121 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Niewątpliwie stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości byłoby działaniem na szkodę Skarżącej i pozbawiłoby ją ochrony z przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Z tych też względów uchylono w całości postanowienie organu podatkowego wydane w pierwszej i drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a.
W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej jest ona niezgodna z przedmiotową interpretacją ogólną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 480 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził zwrot kosztów w wysokości 597,00 zł.