I SA/Op 1125/24

I SA/Op 1125/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-02-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Komorowska-Kaczkowska
Marzena Łozowska /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Judecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 42a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1
Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2024 r., nr 0110-KSI1-1.441.19.2024.2.RS w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez J. Spółka z o.o. w C. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 28 października 2024 r., znak: 0110-KSI1-1.441.19.2024.2.RS, wydana na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: op) oraz art. 42g ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej: uptu), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) z 6 sierpnia 2024 r. nr 0115-KDST1-2.440.315.2024.1.AR określającą dla towaru: "Knedle z [...]" - klasyfikację do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
Wnioskiem z 4 lipca 2024 r. Spółka zwróciła się o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru "Knedle z [...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
W treści wniosku przedstawiła następujący szczegółowy opis towaru:
Produkt głęboko mrożony o kształcie [...], wyrównanej kremowej barwie, aromatycznym smaku i zapachu, z nadzieniem o smaku [...]. Nadzienie koloru [...]. Produkt przeznaczony do spożycia po obróbce termicznej jako odrębne danie. Zawartość farszu [...]. Spółka przedstawiła sposób przygotowania produktu do spożycia, informując, że jest on niezdatny do spożycia bez uprzedniej obróbki cieplnej. Przedstawiła też szczegółowy skład produktu, tj.:
- [...],
- nadzienie o smaku [...] [...]: [cukier, tłuszcze roślinne ([...], [...]), kakao o obniżonej zawartości tłuszczu ([...]), skrobia [...], mąka [...], serwatka w proszku ([...]), gluten [...], emulgator: [...], aromaty (zawierają [...])],
- mąka [...] [...],
- skrobia [...] [...]
- jaja [...]
Do wniosku dołączono dokumenty zawierające informację o procesie technologicznym (schemat) i sposobie pakowania wraz ze zdjęciem produktu w opakowaniu 450 g i 2 kg.
Dyrektor KIS decyzją z 6 sierpnia 2024r. określił dla przedstawionego we wniosku towaru "Knedle z nadzieniem [...]" klasyfikację do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu.
We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Skarżąca podniosła zarzuty:
1) błędnej wykładni art. 5a uptu i niewłaściwe zastosowanie przepisów zawartych w Rozporządzeniu Wykonawczym Komisji (UE) 2023/2364 z dnia 26.09.2023 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury scalonej, tj. reguł ORINS nr 1, 2b i 3b oraz w konsekwencji niewłaściwą klasyfikację towaru do poz. 18 CN, w sytuacji gdzie prawidłowa klasyfikacja oparta o w/w reguły ORINS oraz uwzględnienie składu jak i zastosowania towaru powinny prowadzić do zaklasyfikowania towaru do poz. 20 CN;
2) niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust.1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu i ustalenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, w sytuacji gdzie prawidłowa klasyfikacja towaru powinna implikować zastosowaniem stawki wynikającej z art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 13 załącznika nr 1 uptu, tj. stawki 5%.
Decyzją z 3 września 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną w niej zawartą.
W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 5a i art. 42a uptu, wskazując, że określenie stawki podatku dla produktu będącego przedmiotem WIS wymaga przeprowadzenia klasyfikacji tego produktu według Nomenklatury Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Organ wyjaśnił, że klasyfikacja towarów odbywa się według Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), wśród których nadrzędny charakter ma reguła 1 ORINS, stanowiąca, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) . Środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także: rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wiążące informacje taryfowe (WIT).
W ocenie organu II instancji, prawidłowo dokonano klasyfikacji ww. towaru do działu 18 CN, gdyż przesądza o tym zawartość w składzie produktu kakao, co szczegółowo omówiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy stwierdził, że niewłaściwa jest klasyfikacja towaru do proponowanej przez Stronę pozycji 2004 CN, obejmującej "Pozostałe warzywa przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym, zamrożone, inne niż produkty objęte pozycją 2006".
Wyjaśnił, że zgodnie z tytułem działu 20 CN, dział ten obejmuje: "Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin".
Noty wyjaśniające do HS do tego działu wskazują: "Niniejszy dział obejmuje: (...)
Warzywa; owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7, 8 lub 11 lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze.
Produkty objęte pozycją 0714, 1105 lub 1106 (inne niż mąka, mączka i proszek z produktów objętych działem 8), które zostały przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, które zostały wyszczególnione w dziale 7 lub 11.
Produkty te mogą być w całości, w kawałkach lub rozgniecione".
Odnosząc się do składu produktu wskazanego przez Stronę we wniosku, Dyrektor KIS stwierdził, że dominującym w nim surowcem są ziemniaki ([...]), istotny udział ma też nadzienie o smaku [...] ([...]). Mąka [...], skrobia [...] (po [...]) i jaja [...] ([...]) stanowią łącznie tylko [...] całego składu surowcowego. Zatem zasadniczy charakter produktu wynika z użytych ziemniaków oraz obecności nadzienia [...] determinujących smak produktu i decydujących o wyborze tego konkretnego towaru przez ostatecznego konsumenta.
Zdaniem Dyrektora KIS do analizowanego produktu nie miała zastosowania wskazywana przez Stronę Uwaga ogólna do działu 20 Not wyjaśniających do CN, według której dział ten obejmuje gotowe do spożycia przekąski w postaci np. suszonego grochu lub orzechów arachidowych, tylko częściowo pokrytych ciastem, jeżeli w związku z tym zasadniczy charakter temu produktowi nadają warzywa, owoce, orzechy lub inne części roślin. Z opisu przedstawionego przez Stronę wynika bowiem, że towar objęty wnioskiem o WIS nie jest żadną gotową przekąską lecz daniem, które przed spożyciem należy poddać obróbce termicznej. Podobnie, zdaniem organu, analizowany produkt, wbrew stanowisku Strony, nie jest porównywalny do wskazanych w Notach wyjaśniających do pozycji 2004 CN przetworów typu: "Knödel" (knedle), "Klösse" (kluski), "Nockerln" (kluski), na bazie mąki ziemniaczanej, zamrożone". Według organu, bazą do wytworzenia knedli z nadzieniem [...] nie jest mąka ziemniaczana, gdyż w składzie produktu wymieniono skrobię ziemniaczaną stanowiącą tylko i wyłącznie [...] całego składu surowcowego. W potocznym rozumieniu mąka i skrobia ziemniaczana są pojęciami używanymi zamiennie, ale ich proces produkcyjny jest zupełnie inny. Natomiast bazą do wytworzenia knedli są ziemniaki stanowiące ponad połowę całego składu surowcowego tj. aż [...]
W rezultacie Dyrektor KIS w ślad za organem I instancji stwierdził, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN 1806 "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao". Zdaniem organu przedstawiony przez Stronę skład surowcowy pozwala przyjąć, że towar spełnia warunki, o których mowa w Uwadze nr 2 do działu 18: "Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1. do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao". Jednocześnie produkt Strony nie jest jednym z towarów wymienionych w Uwadze nr 1 do działu 18, zgodnie z którą niniejszy dział nie obejmuje: 1) przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich (dział 16); 2) przetworów objętych pozycją 0403,1901,1902, 1904,1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004. Prawidłowość dokonanej klasyfikacji potwierdza ponadto treść Not wyjaśniających do działu 18: "Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji) (...)". Z kolei Noty wyjaśniające HS do pozycji 1806 wskazują: "Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w ogólnych uwagach do niniejszego działu)".
Odnosząc się do argumentów Strony organ podkreślił, że z przytoczonych przepisów wynika, iż każdy przetwór spożywczy zawierający kakao w dowolnej ilości podlega klasyfikacji do pozycji 1806 CN, chyba że może on być zaliczony do jednej z pozycji wymienionych w uwadze 1 do Działu 18, co w sprawie nie ma miejsca. Tym samym wymienione w odwołaniu właściwości produktu i użycie jako głównego surowca ziemniaków w żadnym stopniu nie decydują o prawidłowości jego klasyfikacji do działu 20 CN tj. "Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin". Istotnie potwierdzają fakt, że mamy do czynienia z przetworem z warzyw (ziemniaki), ale nie stanowią podstawy do zaliczenia towaru "Knedle z nadzieniem [...]" do tego właśnie działu Nomenklatury scalonej.
Uzasadniając stanowisko odnośnie zastosowania stawki podatku od towarów i usług, organ wskazał, że przedmiotowy towar klasyfikowany jest do pozycji 1806 CN, a więc podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 12 załącznika nr 10 do uptu, tym samym jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.
Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia. W skardze podniosła zarzuty naruszenia:
1. prawa materialnego, tj.:
a) błędną wykładnię art. 5a uptu i niewłaściwe zastosowanie przepisów zawartych w Rozporządzeniu Wykonawczym Komisji (UE) 2023/2364 z dnia 26.09.2023 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury scalonej, tj. reguł ORINS nr 1, 2b i 3b oraz w konsekwencji niewłaściwą klasyfikację towaru do działu 18 CN, w sytuacji gdzie prawidłowa klasyfikacja oparta o te reguły ORINS oraz uwzględnienie składu jak i zastosowania towaru powinny prowadzić do zaklasyfikowania towaru do działu 20 CN;
b) niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu i ustalenie stawki podatku VAT w wysokości 23%, w sytuacji gdzie prawidłowa klasyfikacja towaru powinna implikować zastosowaniem stawki 5%.
2. prawa procesowego, tj.:
a) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 op, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uznanie, iż towar będący przedmiotem WIS powinien zostać zaklasyfikowany do poz. 18 CN z uwagi na to, że użyte w nocie wyjaśniającej do pozycji 2004 CN określenie "na bazie mąki ziemniaczanej" może być zastosowane do towarów, które posiadają co najmniej powyżej 50% mąki ziemniaczanej w składzie, a to na skutek interpretacji określenia "baza" stawiającej wymóg dominującego produktu w składzie towaru, w sytuacji gdzie jest to sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i prowadziłoby do wykluczenia jakiegokolwiek towaru w postaci "knedli", "klusek" z tej pozycji, bowiem skład takich produktów przeznaczonych do spożycia nie zawiera więcej niż 50% mąki ziemniaczanej, co wynika z procesu technologicznego wytwarzania takich artykułów spożywczych,
b) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 op poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uznanie, iż towar będący przedmiotem WIS powinien zostać zaklasyfikowany do poz. 18 CN, jako przetwory spożywcze zawierające kakao, w sytuacji gdy językowe znaczenie pojęcia "przetwory spożywcze" wykluczają taką klasyfikacje towaru w postaci "knedli".
c) błąd w ustaleniach faktycznych, będący konsekwencją w/w uchybień, polegający na: - przyjęciu, iż produkty spożywcze mączno-ziemniaczane w postaci "klusek", "knedli" powinny zawierać powyżej 50% mąki ziemniaczanej w składzie, aby uznać, iż są one wytwarzane na bazie mąki ziemniaczanej, podczas gdy proces produkcyjny takich wyrobów spożywczych nigdy nie przewiduje takiej proporcji mąki ziemniaczanej, bowiem wyrób nie posiadałby w takim przypadku właściwości smakowych, konsystencji oraz waloru produktu "zdatnego do spożycia",
- uznaniu, iż wyrób spożywczy w postaci "knedli z nadzieniem [...]" stanowi rodzaj przetworu spożywczego, gdy jest to odmienne gotowe do spożycia (po obróbce termicznej) danie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja towaru o nazwie: "Knedle z nadzieniem [...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, opisany we wniosku towar winien był zostać zaklasyfikowany do pozycji 2004 CN i podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 5%. Natomiast Dyrektor KIS zaklasyfikował przedmiotowy towar do działu 18 CN, oraz określił stawkę podatku VAT w wysokości 23%.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a uptu, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Wyjaśnienia wymaga, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfr (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z przypisanymi do poszczególnych kodów taryfowych konwencyjnymi stawkami celnymi. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej i obowiązuje od 1 stycznia następnego roku. W dacie wydania zaskarżonej decyzji obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2023/2364 z 26 września 2023 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (Dz. U. UE L 264/2364 z 31 października 2023 r.)
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 339/21). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2023/2364 z 26 września 2023 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15).
Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).
Ponadto środkami pomocniczymi służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są: 1) rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1a Rozporządzenia Rady 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, 2) wyroki TSUE, 3) wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r., str. 1, ze zm.).
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o WIS, produkt: "Knedle z nadzieniem [...]" to przetwór spożywczy, głęboko mrożony, wytworzony z następujących składników: ziemniaki [...]; mąka [...] [...]; skrobia [...] [...]; jaja [...] [...]; nadzienie o smaku [...] [...]: [cukier, tłuszcze roślinne ([...]), kakao o obniżonej zawartości tłuszczu ([...]), skrobia [...], mąka [...], serwatka w proszku ([...]), gluten [...], emulgator: [...] z [...] aromaty (zawierają [...])].
Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 2004 (wnioskowana przez Stronę) oraz 1806 (przyjęta w zaskarżonej decyzji).
Pozycja 2004, zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "Pozostałe warzywa przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym, zamrożone, inne niż produkty objęte pozycją 2006".
Noty wyjaśniające HS do tej pozycji wskazują: Warzywa zamrożone objęte niniejszą pozycją są tymi samymi, które w postaci niezamrożonej objęte są pozycją 2005. Określenie "zamrożone" jest zdefiniowane w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu 7. Najczęściej występującymi w handlu produktami objętymi niniejszą pozycją są:
(1) Ziemniaki (chipsy lub frytki), smażone lub częściowo smażone w oleju i następnie zamrożone.
(2) Zamrożona kukurydza cukrowa w postaci kolb lub ziaren, marchew, groszek itd., nawet wstępnie poddane obróbce cieplnej, występujące z dodatkiem masła lub innych sosów w hermetycznych pojemnikach (np. torebkach plastikowych).
(3) "Knödel" (knedle), "Klösse" (kluski), "Nockerln" (kluski), na bazie mąki ziemniaczanej, zamrożone.
Natomiast do pozycji 1086 klasyfikowane są: "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao"
Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do HS, pozycja 1806 obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i ,zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu).
Kluczowe znaczenie dla klasyfikacji spornego towaru ma brzmienie uwagi 2 do działu 18 Nomenklatury scalonej, która stanowi: "Pozycja nr 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz uwzględniając uwagę 1 do niniejszego działu, inne przetwory spożywcze zwierające kakao." Uwaga 1 do działu 18 CN zawiera katalog wyłączeń towarów z przedmiotowego działu, stanowiąc: "Niniejszy dział nie obejmuje:
(a) przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich (dział 16);
(b) przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004."
Natomiast z Uwag ogólnych Not wyjaśniających do HS do Działu 18 wynika, że ten dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), (...) .
Jednocześnie, jak już wyżej wskazano, z Not wyjaśniających HS do pozycji 1806 wynika, że pozycja ta obejmuje zasadniczo wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu).
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, Dyrektor KIS słusznie przyjął, że chociaż w przedmiotowym produkcie przeważający udział masowy stanowią ziemniaki, to dodatek kakao, zgodnie z uwagami 1b i 2 do działu 18, wyklucza klasyfikację towaru z działu 20. Towar będący przedmiotem WIS nie może być klasyfikowany do działu 20, lecz właściwa jest klasyfikacja do działu CN 18.
Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że sama zawartość kakao w produkcie nie może przesądzać o klasyfikacji do działu 18. Pełnomocnik Skarżącej podnosi, że organ zignorował składniki większościowe determinujące przeznaczenie towaru. Jego zdaniem, zasadnicze właściwości towaru wynikają z zawartości ziemniaków, skrobi i maki pszennej, czyli składników nadających przeznaczenie produktowi jako "knedle". Według Skarżącej pozycja 1806 obejmuje bądź to przetwory wykonane z kakao lub przetwory zawierające kakao oraz wyroby cukiernicze zawierające kakao. Natomiast towar będący przedmiotem WIS nie jest ani przetworem wykonanym z kakao, ani wyrobem cukierniczym. Stąd, zdaniem Skarżącej, wielość składników oraz niezgodność właściwości i przeznaczenia towaru z brzmieniem pozycji 1806 CN nakazywała sięgnąć do kolejnych reguł ORINS, bowiem wyrób ten na tym etapie mógł być zakwalifikowany do więcej niż jednaj pozycji.
Odnosząc się do tych argumentów Sąd podkreśla, że w uwadze 2 do działu 18 CN nie wskazano poziomu zawartości kakao w produkcie, którego osiągnięcie albo brak osiągnięcia eliminowałby sklasyfikowanie tego towaru w dziale 18. Przeciwnie, z not wyjaśniających do HS wynika, że dział 18 obejmuje przetwory spożywcze zawierające kakao w dowolnej proporcji. Podobnie w notach wyjaśniających do HS do pozycji 1806 także wskazuje się na zasadę zawartości kakao "w dowolnej proporcji": Rację ma zatem organ, że nawet niewielki dodatek kakao, mimo przeważającego udziału w składzie ziemniaków, powoduje, że produkt "Knedle z nadzieniem [...]" podlega klasyfikacji do działu CN 18 pod poz. 1806. Zauważyć również należy, że w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 1806 wskazano nie tylko czekoladę, wyroby cukiernicze i wyroby czekoladowe. Zostały wskazane także, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao, inne niż te, które zostały wyłączone Uwagą 1 do działu 18 oraz w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu 18 CN. Zatem, prawidłowa wykładnia treści Uwag do działu 18, wspierana brzmieniem Not wyjaśniających do HS, prowadzi do wniosku, iż każdy przetwór spożywczy zawierający kakao, nawet w niewielkiej ilości podlega klasyfikacji do pozycji 1806 CN, chyba że może on być zaliczony do produktów wymienionych w uwadze 1 do Działu 18. Natomiast w sprawie nie budzi wątpliwości, że analizowane Knedle z nadzieniem [...] nie są przetworem objętym pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004, nie są też przetworem zawierającym więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika również, by wobec produktu zaszedł któryś z wyjątków objętych literami a–h Uwag ogólnych Not wyjaśniających HS do działu 18.
Zatem, ponieważ analizowany towar - co bezsporne - jest przetworem spożywczym zawierającym dodatek kakao, powinien być, zgodnie z regułą 1 ORINS, klasyfikowany pod pozycją 1806, obejmującą "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao" Wobec spornego wyrobu - wbrew zarzutom skargi - nie miały zastosowania zasady klasyfikacyjne opisane regułą 2 i 3 ORINS. Przyjęcie w rozpatrywanej sprawie klasyfikacji do pozycji 1806 CN wynika bowiem z zastosowania przez organ podatkowy bezpośrednio reguły 1 ORINS, której należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku braku możliwości przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Natomiast reguła 1 ORINS wskazuje , że "(...) do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)". Dlatego pierwszeństwo mają Uwagi 1 i 2 do działu 18 CN nakazujące klasyfikację spornego towaru do poz. 1806, przed regułą 3b ORINS mówiącą o zasadniczym charakterze wyrobu, na który mógłby wskazywać główny skład surowcowy (tu: ziemniaki z poz. 2004). Skoro więc sporny towar, jako zawierający kakao, podlega klasyfikacji do działu 18 CN, to klasyfikacja do pozycji 2004 w dziale 20 CN jest wykluczona.
Podsumowując, niebudzące wątpliwości ustalenia, że przedmiotowy produkt jest przetworem spożywczym z dodatkiem kakao, uprawniały organy do klasyfikacji tego towaru wyłącznie do wskazanego przez nie kodu 1806 CN. Przetwory spożywcze zawierające kakao są bowiem wprost wymienione z nazwy w brzmieniu pozycji 1806, jednocześnie uwaga 1 do działu 18 CN nie przewiduje wyłączeń z tego działu względem towarów objętych działem 20 CN, co potwierdza wykluczenie klasyfikacji towaru do pozycji 2004 CN, w sposób proponowany przez Skarżącą. Za trafnością stanowiska organu przemawia też orzecznictwo sądowe, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Przykładowo w wyrokach: WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 2381/20, z 31 sierpnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 831/21 czy z 10 stycznia 2022 r., sygn. III SA/Wa 338/21, III SA/Wa 339/21 i III SA/Wa 340/21 oraz WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2021 r., sygn. I SA/Bd 845/20 (opubl. w CBOSA), Sądy wskazały, iż produkty spożywcze zawierające kakao, podlegają kwalifikacji według działu 18 CN, nawet jeśli jego udział w całym produkcie jest niewielki.
Wobec powyższego, uznając dokonaną przez organ klasyfikację towaru "Knedle z nadzieniem [...]" za prawidłową - Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS określił dla przedmiotowego towaru właściwą stawkę podatku w wysokości 23 %, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu. W rezultacie Sąd nie dopatrzył się naruszenia podnoszonych w skardze zarzutów prawa materialnego.
Analiza akt sprawy przez Sąd nie wykazała również zarzucanych przez Skarżącą naruszeń przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, w toku postępowania dokonano wnikliwej oceny sprawy i uwzględniono wszelkie informacje, które miały wpływ na jej rozstrzygnięcie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający i umożliwił dokonanie wnikliwej i merytorycznej oceny przedmiotu sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że wydane rozstrzygnięcie było odmienne od oczekiwanego przez Skarżącą nie dowodzi błędnie ustalonego stanu faktycznego. Ponieważ Dyrektor KIS prawidłowo wykluczył klasyfikację produktu do pozycji 2004, zamierzonego skutku nie mogły odnieść argumenty skargi dotyczące błędnej wykładni pojęcia "na bazie mąki ziemniaczanej", o którym mowa w Notach wyjaśniających HS do pozycji 2004. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 op. Chybione są również zarzuty dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego wskutek przyjęcia, że towar winien być klasyfikowany do działu 18 CN, podczas gdy językowe znaczenie pojęcia "przetwory spożywcze" wykluczają taką klasyfikację towaru w postaci knedli. Tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że choć Nomenklatura scalona nie definiuje pojęcia "przetworu", jednak za "przetwór" uważa się "produkt uzyskany z jakiegoś surowca (najczęściej spożywczego) uzyskany przez jego przeróbkę lub dodatkową obróbkę w przebiegu procesu technologicznego" (za Słownikiem języka polskiego PWN, L-P, pod redakcją naukową prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN , Warszawa 2002, s. 970). Zatem pod pojęciem przetwór spożywczy należy rozumieć produkt uzyskany w wyniku przetworzenia surowców spożywczych, przeznaczony do spożycia przez ludzi. W rezultacie, wbrew temu, co podnosi pełnomocnik Strony, sporne knedle są niewątpliwie przetworem spożywczym, zaś zawartość w tym produkcie kakao sprawia, że podlegają one klasyfikacji do działu 18 CN.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi, zarówno wobec wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.