I SA/Op 11/09

I SA/Op 11/09 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2009-07-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-01-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Wójcik
Grzegorz Gocki /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Kuczyńska
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1838/09 - Postanowienie NSA z 2012-03-26
I FSK 447/12 - Wyrok NSA z 2012-05-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 8 ust. 1 pkt 1,  art. 43 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2009r. sprawy ze skargi B.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 września 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
B. P. wnioskiem z dnia 30 czerwca 2008r. zwróciła się do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.
Przedstawiając stan faktyczny podała, że jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą i jako cesjonariusz zawiera umowy z cedentami przenoszące wierzytelności ze wszelkimi prawami z nimi związanymi. Jedną umową dochodzi do przeniesienia wielu wierzytelności, zaś cesjonariusz płaci za nie procentowo określoną ich wartość. W wyniku podejmowanych działań windykacyjnych cześć dłużników reguluje swoje zobowiązania.
Wnioskodawczyni od nabywanych wierzytelności nie uiszcza podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast od wyegzekwowanych należności wnioskodawca od odzyskanych pieniędzy wystawia wewnętrzną fakturę VAT, w której określa stosowny podatek VAT w według 22% stawki podatkowej.
W związku z takim stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z zm.- zwanej dalej ustawą) postępuje prawidłowo i czy nadal ma tak postępować.
Zdaniem wnioskodawczyni postępuje ona nieprawidłowo albowiem, opisany we wniosku stan przyszły należy zakwalifikować jako świadczenie usług pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowane, co zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz .U. Nr 54, poz.535 z zm.- zwanej dalej ustawą) oraz załącznikiem nr 4 do wskazanej ustawy podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Z tego też względu podatnik jako osoba zwolniona z podatku VAT, nie musi także opłacać podatku PCC od powyższej transakcji, a także nie ma podstaw do wystawiania wewnętrznej faktury VAT.
Uzasadniając swoje stanowisko podatnik powołał się na szereg wyroków sądów administracyjnych, w których wyrażony został pogląd, że podatnik nabywając wierzytelności nie wykonuje usługi ich ściągania, gdyż świadczy je tylko i wyłącznie na własną rzecz, a nie podmiotu trzeciego. ( wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 3.04.2008 sygn. I SA/Sz 858/07, WSA w Łodzi z dnia 27.02.2007r. sygn. I SA/Łd 1239/06, WSA w Poznaniu z dnia 28.09.2006 sygn. I SA/Po 1359/05 oraz NSA z dnia 18.03.2008r. sygn. II FSK 74/07-07 i II FSK 68/07.
Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 września 2008 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie obrotu wierzytelnościami nabytymi w celu windykacji lub dalszej ich odsprzedaży za nieprawidłowe.
Czyniąc rozważania, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
Umowa cesji wierzytelności, w ocenie organu, wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem polega na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności.
Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania czy też dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności.
Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne jej wykorzystanie dla celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności.
W dalszych rozważaniach wskazano, że zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT (Sekcja J ex 65-67). Oznaczenie ex uprawnia do stosowania zwolnień w zakresie ściśle określonym w ustawie, z wyłączeniem usług wymienionych w punktach od 1-9 tejże pozycji 3 ww. załącznika. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od podatku wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz factoringu, przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii.
Dokonanie przez ustawodawcę wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku VAT zgodne jest z przepisem art. 13B(l)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145 poz. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006r. oraz art. 135(l)(d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r.
Zwrócono też uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w Szóstej Dyrektywie podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B(d)(3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.
Wprawdzie usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych, to jednakże, co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które zmierzają wprost do odzyskania długu. Usługi te swoim zakresem mogą objąć też zorganizowanie porozumień kompensacyjnych, w wyniku których zleceniodawca odzyskuje dług. Ogół czynności, które wykonał zleceniobiorca powoduje bowiem wpływ środków pieniężnych na konto klienta bądź uregulowania długów. Usługi (j.w.) stanowią usługi ściągania długów, które wyłączone są ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy.
W każdym zatem przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. A zatem, usługa polegająca na "wyręczeniu" pierwotnego wierzyciela z czynności zmierzającej do odzyskania długu, bez względu na to czy dług ten jest przed terminem wymagalności czy termin ten już upłynął, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy.
Podkreślono także, iż bez wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie pozostają przywołane przez stronę wyroki poszczególnych sądów administracyjnych, gdyż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mają wiążącego charakteru w innych sprawach, jak również nie są one źródłem powszechnie obowiązujących przepisów prawa.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżącą powtarzając dotychczasową argumentację zakwestionowała zasadność stanowiska organu, podtrzymując swoje uprzednie stanowisko, że nabycie wierzytelności w ramach umowy cesji jest usługą podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo strona powołała się na wyrok także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 783/08 oraz jego komentarz zamieszczony w "Rzeczypospolitej".
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, powtarzając całość wywodów w niej zawartych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona zarzuciła organowi naruszenie art. 43 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 4 do tej ustawy, wnosząc o zmianę zapadłej indywidualnej interpretacji podatkowej i stwierdzenie, że wykonywane przez nią usługi pośrednictwa finansowego podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT. W uzasadnieniu skargi ponowiono całości dotychczasowej argumentacji faktycznej i prawnej zawartej w pierwotnym wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.
Argumentację tą poszerzono następnie o dodatkowe orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowiska innych organów podatkowych w kraju, w kolejnych pismach procesowych skarżącej z dnia 20.02.2009 r., 8.04.2009 r., 27.04.2009 r., oraz 13.07.2009 r.- do którego dołączono także opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 26.05.2009 r. udzieloną na wniosek skarżącej, co do sklasyfikowania świadczonych przez nią usług do właściwego grupowania PKWiU.
Ponadto, w związku z żądaniem Sądu skarżąca przedłożyła także do akt sprawy uprzednio wydane na jej wniosek interpretacje indywidualne Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5.09.2007 r. nr [...] i 10.09.2007 r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26.11.2007 r. nr [...].
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje uprzednie stanowisko wraz z przytoczoną na jego poparcie argumentacją prawną.
Również w kolejnych pismach procesowym z dnia 26.03. 2009 r., 19.05.2009 r. oraz 8.06.2009 r. organ odnosząc się do pism procesowych skarżącej nie znalazł podstaw do zmiany swojego pierwotnego stanowiska. Odnosząc się natomiast do doręczonych mu przez Sąd - złożonych przez skarżącą - uprzednich interpretacji indywidualnych Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 5.09.2007 r. nr [...] i 10.09.2007 r. nr [...] zauważono, iż zajęte w nich stanowisko jest zbieżne z obecnym zawartym w skarżonej interpretacji Ministra Finansów, tym samym nie występuje w sprawie element kolizji poszczególnych stanowisk organów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, co dotyczy również interpretacji indywidualnych, poddanych sądowej kontroli sądów na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej: [p.p.s.a.]. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
Oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie z uwzględnieniem kryterium jego legalności Sąd stwierdza, że przy jego wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy, polegającym na nabyciu wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej w celu jej windykacji lub dalszej odsprzedaży, tego rodzaju czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to czy usługa taka jest zwolniona z opodatkowania tym podatkiem - jako usługa pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowanego. W pierwszej kolejności wymaga zatem rozstrzygnięcia kwestia, czy tego rodzaju czynność opisana we wniosku mieści się w przedmiotowym zakresie tego opodatkowania podatkiem VAT. Dla potrzeb kontrolowanej sprawy należy ocenić, czy jest ona usługą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem jak stanowi art. 5 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest m.in. odpłatne świadczenie usług. Organ podatkowy trafnie przyjął, że skoro wierzytelność nie jest towarem, to obrót wierzytelnościami może być rozpatrywany jedynie w kategorii świadczenia usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. usługą jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zatem świadczenie usług podlega opodatkowaniu wówczas, gdy ma charakter odpłatny, z zastrzeżeniem odnoszącym się do czynności zrównanych przez ustawodawcę z odpłatnym świadczeniem usług (wskazana we wniosku czynność nabycia wierzytelności w celu jej windykacji lub odsprzedaży nie mieści się w kategorii usług nieodpłatnych, zrównanych z odpłatnymi, które zostały wymienione w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.).
Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż nabycie wierzytelności w celu jej windykacji lub dalszej odsprzedaży co do zasady może być uznane za świadczenie usług. Obrót wierzytelnościami definiuje się najczęściej jako zakup wierzytelności w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży. W tak ujmowanej usłudze obrotu wierzytelnościami mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesja) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy. Usługę świadczy w tym przypadku zbywca na rzecz zbywającego (Leksykon VAT 2007, t. I, str. 711).
Sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. To jednak nie oznacza, że ta czynność nie jest elementem usługi świadczonej przez inny podmiot – nabywcę wierzytelności. Jeżeli zatem dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej wykorzystania do operacji gospodarczych (windykacja, odsprzedaż), to świadczy na rzecz sprzedawcy tej wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego, której zasadniczym celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru jej egzekwowania (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 3887/06 z dnia 2.02.2007 r., III SA/Wa 4194/06 z dnia 1.03.2007 r., III SA/Wa 1202/07 z dnia 15.10.2007 r., III SA/Wa 3927/06 z dnia 6.02.2007 r., J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I str. 715). Samo nabycie wierzytelności w drodze cesji jest jednym z elementów usługi obrotu wierzytelnościami, co do zasady zaliczanych do usług pośrednictwa finansowego. Usługa obrotu wierzytelnościami składa się zazwyczaj z co najmniej dwóch czynności: nabycia wierzytelności na własny rachunek w drodze cesji i zbycia tej nabytej wierzytelności na rzecz kolejnego nabywcy lub windykacji we własnym imieniu. Dopiero te dwie czynności składają się na czynność główną kwalifikowaną jako obrót wierzytelnościami (por. wyrok WSA z dnia 17.05.2007 r. I SA/Wr 213/07, wyrok NSA z dnia 17.12.2008 r. II FSK 1318/07). Zatem podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy - ten jest jej beneficjentem wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi już w momencie zakupu wierzytelności, gdyż taki zakup jest wręcz koniecznym warunkiem wykonania usługi na rzecz sprzedawcy (por. wyrok WSA w Warszawie: z dnia 7.03.2007 r., III SA/Wa 2208/06, z dnia 11.05.2007 r., III SA/Wa 2260/06, J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006 r. t. I s. 681-682). Zatem kupno wierzytelności stanowi element usługi obrotu wierzytelnościami, a świadczenie tego rodzaju usługi następuje już w momencie nabycia wierzytelności.
Te ogólne uwagi charakteryzujące usługi obrotu wierzytelnościami, których elementem koniecznym jest zakup wierzytelności, muszą być odniesione do istotnej cechy każdej usługi, jaką dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest jej odpłatność (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strona podała jedynie, że nabycie w drodze cesji nastąpi po cenie niższej od ceny nominalnej, co oznacza, że nabycie następuje z wystąpieniem tzw. dyskonta rozumianego jako różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia. Z treści wniosku nie wynika przy tym, aby wystąpiły między stronami cesji wierzytelności jakiekolwiek inne świadczenia stanowiące wynagrodzenie za usługę, np. prowizje czy odsetki. Mając zatem na względzie specyfikę postępowania interpretacyjnego wyrażającą się w niemożności dokonywania innych ustaleń niż te, które wynikają z treści wniosku, należało przyjąć, że skarżąca poza zapłatą ceny nie uzyskała wynagrodzenia za usługę. Organ podatkowy na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest dyskonto pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością, którą wnioskodawczyni zapłaciła wierzycielowi pierwotnemu. Natomiast za moment wykonania usługi należy uznać moment zaspokojenia wierzyciela pierwotnego, to jest zdjęcie z niego ciężaru egzekucji i ryzyka niewypłacalności dłużnika. Usługa taka winna być udokumentowana faktura VAT, co winno nastąpić nie później niż w terminie dni 7 od jej wykonania. Ponadto według organu, usługi wymienione w pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy VAT usługi factoringu w każdej postaci, łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, mniemające charakteru usług factoringu, lecz realizowane w celu ściągnięcia (windykacji) długów, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej 22 % stawki.
W ocenie Sądu stanowisko powyższe jest jedynie częściowo trafne. W orzecznictwie i doktrynie dostrzegana jest istotna trudność dotycząca kwestii, co jest wynagrodzeniem za świadczoną przez nabywcę wierzytelności usługę (por. cyt. wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 213/07, J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, t. I str. 716). Skoro istotą i celem tej usługi jest uwolnienie zbywcy od ciężaru dochodzenia wierzytelności, a dla przyjęcia odpłatności świadczenia koniecznym jest ustalenie ekwiwalentu za wykonanie usługi, to niezbędnym staje się odpowiednie "zwartościowanie" tak zdefiniowanej usługi. W przypadku tego rodzaju usług formą wynagrodzenia jest dyskonto - różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia (wyrok WSA z dnia 16.05.2007 r. I SA/Wr 213/07, podobnie to zagadnienie ujęto w wyroku NSA z dnia 12.05.1995 r. III SA 1125/94). Jak wskazuje J. Zubrzycki (op. cit., str. 717) zasadnym jest odpowiednie stosowanie zasad określających podstawę opodatkowania przy usługach factoringu. Problematyka wynagrodzenia za usługę factoringu, zbliżona do obrotu wierzytelnościami (każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu usługi factoringu, choć usługami factoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi między faktorantem a faktorem – tak J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, str. 712) była przedmiotem orzeczeń TSWE. W wyroku z dnia 26.06.2003 r. C-305/01 Trybunał jednoznacznie stwierdził, że w przypadku factoringu właściwego podstawę opodatkowania stanowi płatność klienta odpowiadająca różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności cedowanej na faktora a kwotą, jaką zapłacił mu faktor (czyli dyskonto). Dyskonto stanowi podlegające opodatkowaniu wynagrodzenie faktora z tytułu przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużnika. Zarówno Trybunał, jak i podatkowe służby Komisji Europejskiej uznają, że wykonanie umów factoringu skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego następuje już z chwilą cesji wierzytelności na rzecz faktora, gdyż z tym momentem faktor zwalnia swojego klienta (przedsiębiorcę cedenta) od windykacji wierzytelności.
Należy jednakże w tym miejscu podkreślić, iż zaistnienie odpłatności w formie tzw. dyskonta dotyczy wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi factoringu i tylko w takim wypadku można by uznać, że wynagrodzenie takie podlegałoby opodatkowaniu, gdyż ta kategoria usług pośrednictwa finansowego, została expressis verbis wyłączona przez ustawodawcę spod ogólnej zasady zwolnienia usług pośrednictwa finansowego przewidzianej w a art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy. Takich zresztą twierdzeń, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z usługą factoringu nie zawarł także końcowo organ w udzielonej interpretacji, aczkolwiek poczynił także na tym tle liczne rozważania prawne. Czynności opisanych we wniosku nie można również zakwalifikować, jak uczynił to ostatecznie organ w swojej interpretacji, jako usługi ściągania długów. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym pod poz. 3 wymienione są usługi pośrednictwa finansowego sekcja J, symbol PKWiU 65-67. Jednakże z treści tego załącznika wynika, że od powyższej zasady są wyjątki. Usługi wyraźnie wymienione w punktach od 1 do 9 zostały wyłączone ze zwolnienia spośród ogółu usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych w sekcji J symbol 65-67. W punkcie 5 mowa jest o usługach ściągania długów oraz factoringu.
W tym miejscu Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje pogląd wyrażony w powołanym przez skarżącą wyroku WSA z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08 zgodnie z którym usługa ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie.
Sytuacja opisana we wniosku skarżącej nie przewidywała takich relacji pomiędzy nim, tj. nabywcą wierzytelności, a zbywcą tej wierzytelności. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza. W żadnym razie z wniosku nie wynika natomiast, że skarżąca zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu. Jest to zresztą logiczne, skoro nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe podatnik wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją. Ewentualne podjęcie przez podatnika działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem. Istniejący nadal dług podatnik będzie ściągał dla siebie, a nie dla innego podmiotu. Niewykluczone, że decydując się na takie kroki podatnik zawrze kolejną transakcję z innym podmiotem, który zobowiąże się do ściągnięcia długu na rzecz podatnika (aktualnego wierzyciela), ale wtedy będzie to inna transakcja, a wykonawcą usługi ściągania długu (usługodawcą) będzie ten inny podmiot, zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi. Również, co należy podkreślić, w ramach złożonego wniosku, skarżąca Spółka nie wykluczyła też możliwości gospodarczego wykorzystania nabytej wierzytelności. Możliwe jest zatem dokonanie realizacji posiadanej wierzytelności np. w drodze potrącenia (kompensaty).
Zatem wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy niezasadnie uznał typową umowę przelewu wierzytelności jako usługę ściągania długu. Prezentowany przez tut. Sąd pogląd, co do objęcia przez ustawodawcę zwolnieniem przedmiotowych "zwykłych cesji wierzytelności" – jako usługi pośrednictwa finansowego, prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok: WSA z dnia 19.05.2008r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, z dnia 27.02.2007r, sygn. akt I SA/Łd 1239/06, z dnia 37.04.2007r.) w tym także w orzecznictwie tut. Sądu (vide wyrok z dnia 17.12.2008r, sygn. akt I SA/Op 346/08).
W związku z powyższym należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z treścią załącznika nr 4 do ustawy, które to naruszenie polegające na błędnej interpretacji tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu na podstawie art. 146 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej.
Równocześnie końcowo Sąd podkreśla, że wyrażone powyżej stanowisko odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego zakreślonego przez samą skarżącą w pierwotnym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Zastrzeżenie to ma o tyle istotne znaczenie w niniejszej sprawie, że stan faktyczny przedstawiony został dość lakonicznie, a mając na uwadze specyfikę instytucji interpretacji podatkowej, twierdzenia wnioskodawcy nie podlegały weryfikacji co do ich prawdziwości. Zresztą, jak zaznaczał sam wnioskodawca, stan faktyczny dotyczył zdarzenia przyszłego. Każda zatem istotna zmiana stanu faktycznego, jaka końcowo zaistnieje po realizacji cesji, jeżeli będzie odbiegać od stanu hipotetycznego na tle którego doszło do wydania zaskarżonej interpretacji, może uczynić nieaktualnym obecne stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie.
Odnosząc się do ujawnionej w toku postępowania sądowego kwestii uprzedniego uzyskania już przez wnioskodawczynię interpretacji podatkowej, w zakresie sposobu opodatkowania przez nią nabywanych w wyniku cesji wierzytelności, mimo zbliżonego stanu faktycznego objętego oboma postępowaniami interpretacyjnym, to jednakże zakres pytania podatnika był odmienny. Dlatego też możliwe było, ze względów procesowych, wydanie przez Ministra Finansów zaskarżonej interpretacji w wyniku rozpoznania nowego wniosku podatniczki.
Orzeczenie o niewykonalności interpretacji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania.