I SA/OP 1075/24

I SA/Op 1075/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-02-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Komorowska-Kaczkowska
Marzena Łozowska /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Judecki
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust, 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2025 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 13 września 2024 r., nr SKO.40.1105.2024.po w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Prudnika z dnia 12 lutego 2024 r. nr FP.I.3120.45.2023_5, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.564,00 zł (słownie złotych: jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt cztery 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 13 września 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej w P. (dalej określanej jako Strona, Skarżąca lub Spółdzielnia) od decyzji Burmistrza Prudnika z 12 lutego 2024 r., stwierdzającej brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 0 zł - uchyliło w całości tę decyzję i orzekając co do istoty sprawy odmówiło Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
Wnioskiem z 20 grudnia 2023 r. Spółdzielnia zwróciła się do Burmistrza Prudnika o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości m.in. za 2019 r. w wysokości 21.565 zł. W uzasadnieniu podała, że na przestrzeni lat 2008-2023 wybudowała na terenach przyległych do budynków mieszkalnych kompleksy miejsc parkingowych, gdyż istniejąca infrastruktura osiedlowa zasobów mieszkaniowych nie była w stanie sprostać zapotrzebowaniu mieszkańców na miejsca do parkowania samochodów, co ograniczało realizowanie szeroko rozumianych potrzeb mieszkaniowych lokatorów. Wskazała, że wybudowane miejsca parkingowe zostały przydzielone lokatorom na podstawie odrębnych umów najmu, przy czym prawo zawarcia takiej umowy przysługiwało wyłącznie osobom posiadającym tytuł prawny do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni, a miejsce mogło być wynajęte dla samochodów osobowych. Wymienione warunki zostały zawarte w obowiązującym w tym zakresie Regulaminie budowy, rozbudowy infrastruktury drogowej oraz zasad najmu miejsc postojowych na terenie Spółdzielni Mieszkaniowej w P., przyjętym uchwałą Rady Nadzorczej nr [...] z 27 listopada 2017 r. Spółdzielnia podała, że z chwilą wybudowania pierwszego kompleksu miejsc parkingowych błędnie przyjęła, iż będąc przedsiębiorcą - w sytuacji systematycznego oddania do użytkowania budowli na podstawie umowy najmu, zawieranej po przydziale lokalu - winna zakwalifikować zrealizowane budowle jako związane z działalnością gospodarczą. Jednak, jej zdaniem, specyfika spółdzielni mieszkaniowej, cel i charakter świadczonych usług najmu oraz jej adresatów, wskazuje, że jakkolwiek Spółdzielnia jako osoba prawna wyczerpuje definicję przedsiębiorcy, to jednak nie jest to wystarczające dla uznania, że posiadane przez nią i użytkowane przez członków spółdzielni budowle są związane z działalnością gospodarczą. Stanowisko to, w ocenie Strony, jest zgodne z tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 39/19 z 24.02.2021 r., w świetle którego istotne znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie wymienionych nieruchomości, a nie status ich posiadacza. Zdaniem Spółdzielni, sposób faktycznego wykorzystywania budowli i gruntów zajętych na parkingi jednoznacznie potwierdza, iż są one wykorzystywane wyłącznie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych członków oraz innych osób posiadających prawo do lokali mieszkalnych w zasobach Spółdzielni, co jest zgodne z jej statutem. Zaznaczyła, że parkingi zostały zrealizowane wyłącznie dla poprawy bezpieczeństwa na osiedlach Spółdzielni oraz poprawy jakości życia tj. realizacji potrzeb mieszkaniowych, a nie w celach zarobkowych. Ponadto parkingi te zlokalizowane są na terenach mieszkaniowych, w pasie dróg wewnętrznych, których istnienie jest konieczne do prawidłowego funkcjonowania budynków mieszkalnych, co również przemawia za brakiem związku z działalnością gospodarczą. Spółdzielnia odwołała się do wyroku NSA sygn. akt II FSK 2420/13, w którym sąd wyraził pogląd, że drogi, chodniki czy parkingi leżące na gruntach, które są związane z budynkami mieszkalnymi, są wyłączone z opodatkowania, gdyż nie wiążą się z prowadzeniem działalności gospodarczej, a realizacją potrzeb mieszkaniowych. Do wniosku Spółdzielnia dołączyła m.in. korektę deklaracji za 2019 r. oraz tabelaryczne zestawienie wyliczenia nadpłaty podatku za lata 2018-2023.
W toku postępowania, na wezwanie organu I instancji, Spółdzielnia wyjaśniła, że parkingi zlokalizowane na gruntach stanowiących przedmiot złożonych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2018-2023, zgodnie z obowiązującym w Spółdzielni regulaminem, są wynajmowane odpłatnie członkom spółdzielni oraz innym osobom posiadającym tytuł prawny do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni, a opłata miesięczna wynosi 33 zł brutto tj. 26,83 zł netto oraz 21 zł brutto tj. 17,07 zł netto dla osoby posiadającej kartę parkingową osoby niepełnosprawnej. Spółdzielnia wskazała, że wszystkie dochody i nadwyżki, za wyjątkiem wynikających z eksploatacji nieruchomości lokatorskich, które podlegają rozliczeniu zgodnie z art. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, stanowią element jej nadwyżki bilansowej, która pozostaje w dyspozycji Walnego Zgromadzenia Członków i przysługuje jedynie członkom Spółdzielni. Zgodnie ze statutem Spółdzielni może ona zostać przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania nieruchomości, w tym fundusz remontowy w zakresie obciążającym członków; działalność społeczną, oświatową i kulturalną oraz fundusz zasobowy, stanowiący źródło pokrycia strat finansowych, ale również źródło środków na kolejne inwestycje. Wskazała, że zgodnie z zapisami regulaminu, z dochodów uzyskiwanych z wynajmu miejsc parkingowych pokrywane są koszty eksploatacji parkingów oraz zwrot poniesionych nakładów na ich wybudowanie, przy czym okres zwrotu ustala Rada Nadzorcza i nie może on być krótszy jak 5 lat. Podała, że uzyskiwane nadwyżki należy rozpatrywać łącznie ze stopniem zwrotu poniesionych nakładów. Łączna wartość wyłożonych przez Spółdzielnię środków na wybudowanie parkingów, która jednocześnie stanowiła podstawę naliczenia 2% podatku od nieruchomości w 2023r. wyniosła 1.086.306,06 zł. Na przestrzeni lat 2009 - 2023 koszt amortyzacji, pokryty z czynszu najmu, wyniósł 446.624,08 zł, a uzyskane w tym okresie nadwyżki brutto (bez podatku CIT 19 %) wyniosły 650.405,21 zł. Spółdzielnia podała, że posiada [...] lokale mieszkalne, w których zamieszkuje [...] osoby oraz [...] miejsc parkingowych możliwych do wynajęcia. Oznacza to, że na 100 mieszkań przypada ok. 18 miejsc parkingowych, a co za tym idzie nie są one zapewnione dla każdego, kto posiada tytuł prawny do lokalu mieszkalnego. W związku z ograniczoną liczbą miejsc odpłatnych, w celu poprawy bezpieczeństwa na osiedlach będących w gestii Spółdzielni oraz poprawy jakości życia mieszkańców, Spółdzielnia wybudowała parkingi ogólnodostępne, których koszt utrzymania oraz zwrot poniesionych nakładów wkalkulowany jest w miesięczne opłaty za używanie lokali mieszkalnych wszystkich mieszkańców danego osiedla. W piśmie Spółdzielnia, w formie tabelarycznej, przedstawiła zestawienie wyników (dochodów) rocznych z tytułu wynajmu miejsc parkingowych za lata 2018-2023, a do pisma dołączyła kopię Regulaminu budowy i rozbudowy infrastruktury drogowej oraz zasad najmu miejsc postojowych na terenie Spółdzielni Mieszkaniowej w P. z 27 listopada 2017 r., a także kopie przykładowych umów najmu miejsc parkingowych.
Po rozpatrzeniu wniosku Strony Burmistrz Prudnika decyzją z 12 grudnia 2024 r. stwierdził "brak nadpłaty podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 0,00 zł".
Według organu objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty grunty i budowle zajęte na miejsca parkingowe, przeznaczone do wynajmu, służą celom gospodarczym i w rezultacie podlegają opodatkowaniu, wobec czego brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. W kwestii charakteru prawnego i statusu spółdzielni mieszkaniowej organ przyjął, że do jej istoty należy zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków, jednakże może ona również prowadzić działalność gospodarczą w zakresie zarządzania posiadanymi lokalami, polegającą np. na wynajmowaniu lokali użytkowych. W ocenie organu stan faktyczny sprawy pozwala stwierdzić, że Spółdzielnia ma zamiar osiągać ciągły i zorganizowany dochód z wynajmu omawianych miejsc parkingowych, co należy uznać za działalność gospodarczą.
Od przedmiotowej decyzji Spółdzielnia wniosła odwołanie, podnosząc w nim zarzuty naruszenia art. 120 w zw. z art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie "op"), art. 1a ust 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, , art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2023 r., poz. 70 ze zm. - dalej upol), oraz reguł postępowania wyrażonych w art. 122, 187 i 191 op. W uzasadnieniu wskazała, że podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie nie znajduje podstawy w przepisach Ordynacji podatkowej oraz pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia decyzji. Zwróciła uwagę, że sposób sformułowania rozstrzygnięcia nie wyklucza występowania nadpłaty w kwocie wskazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dalej Spółdzielnia podkreśliła, że zasadniczym celem realizacji inwestycji było zaspokojenie potrzeb mieszkańców Spółdzielni w zakresie zapewnienia miejsc do parkowania samochodów osobowych. Wskazała, że celem pobierania opłat za korzystanie z miejsc parkingowych jest wyłącznie rekompensata kosztów utrzymania parkingu i poniesionych nakładów inwestycyjnych, z tych względów opłaty te są kilkukrotnie niższe od standardowych cen najmu miejsc postojowych oferowanych przez komercyjne podmioty. Zaznaczyła, że pobieranie opłat parkingowych pozwala dodatkowo na obciążanie kosztami utrzymania parkingów wyłącznie tych mieszkańców Spółdzielni, którzy pozostają zainteresowani korzystaniem z parkingów. Spółdzielnia podała, że nie wszystkie osoby posiadające samochód osobowy są zainteresowane parkowaniem pojazdów na miejscach parkingowych, które oddawane są do użytkowania na zasadach umowy najmu, bowiem dysponuje ona również parkingami ogólnodostępnymi, których koszt utrzymania oraz zwrot nakładów wkalkulowany jest w miesięczne opłaty za używanie lokali mieszkalnych wszystkich mieszkańców danego osiedla. Parkingi ogólnodostępne są jednak mniej atrakcyjne pod względem lokalizacji niż miejsca postojowe oddawane do używania na zasadach umowy najmu, gdyż są bardziej oddalone od budynków mieszkalnych niż te z których korzystanie wiąże się z dodatkową odpłatnością. Spółdzielnia wskazała, że przyjęte zasady przewidujące dodatkową odpłatność za korzystanie z bardziej atrakcyjnych miejsc parkingowych pozwalają na obciążenie kosztami utrzymania i budowy takich miejsc wyłącznie tych mieszkańców Spółdzielni, którzy są gotowi ponieść dodatkowe koszty w celu zwiększenia komfortu życia. Natomiast mieszkańcy, którzy preferują parkowanie na ogólnodostępnych miejscach parkingowych lub nie chcą ponosić dodatkowych kosztów parkowania, nie są zobowiązani do partycypowania w kosztach budowy i eksploatacji nowych miejsc parkingowych.
Wskazaną na wstępie decyzją z 13 września 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło decyzję organu I instancji w całości i orzekło o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r.
W uzasadnieniu Kolegium wyjaśniło, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Kolegium zaznaczyło, że wykładni tych przepisów należy dokonywać z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym wyrażono pogląd, iż samo posiadanie przez przedsiębiorcę gruntu czy też budynku, a także budowli nie jest wystarczającą, w świetle przepisów konstytucji, przesłanką do przyjęcia, że taki przedmiot opodatkowania jest związany z działalnością gospodarczą. Organ każdorazowo musi zatem ustalić, na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą i jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy. W rezultacie kwalifikacja podatkowa objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty gruntów i budowli musi opierać się na ustaleniu, czy podatnik jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) -/dalej w skrócie "upp"/ oraz czy nieruchomości te są związane z działalnością gospodarczą.
Ustalając status prawny Spółdzielni Kolegium - po analizie przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 558 ze zm. - dalej usm), jak też postanowień statutu Spółdzielni i zapisów Regulaminu Gospodarki Finansowej Spółdzielni Mieszkaniowej w P. z 16 października 2009 r. - stwierdziło, że Spółdzielnia jest niewątpliwie przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców (dalej upp), do którego odsyła przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. Jednocześnie organ uznał, że nie wszystkie działania Spółdzielni należy kwalifikować jako działalność gospodarczą. Jak bowiem wynika z art. 1 ust. 1 usm, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Zgodnie zaś z ust. 6 art. 1 usm, spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1. Zatem, według organu, spółdzielnia mieszkaniowa może prowadzić swoją aktywność w dwojaki sposób. Jej podstawową działalnością jest działalność statutowa, skierowana do wewnątrz, na zaspokajanie potrzeb jej członków przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi i nie jest ona wówczas uznawana za działalność gospodarczą. Spółdzielnia może także prowadzić działania stricte komercyjne, wykorzystując do tego posiadane przez siebie mienie, pod warunkiem określonym w w/w przepisie. Kolegium zwróciło uwagę, że w myśl art. 1 ust. 3 usm spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. W regulaminie gospodarki finansowej Spółdzielni wskazano, że swoje zadania określone w art. 1 ust. 3 usm spółdzielnia realizuje poprzez: utrzymanie budynków mieszkalnych w należytym stanie, utrzymanie mienia spółdzielni w należytym stanie technicznym, utrzymanie terenów przyległych do budynków, dostarczanie mediów do lokali (energia cieplna, woda i kanalizacja, wywóz nieczystości, antena zbiorcza). Za wykonywane czynności Spółdzielnia pobiera opłaty od podmiotów posiadających spółdzielcze własnościowe prawa bądź prawa odrębnej własności do lokali, przy czym, w świetle treści art. 4 usm, opłaty te ograniczają się do pokrycia kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości. Zatem, opłaty te stanowią w istocie zapłatę za czynności spółdzielni w zakresie zarządzania i powinny odpowiadać ponoszonym kosztom. Jest to więc działalność bezwynikowa, co oznacza, że nie może ona być obliczona na uzyskanie nadwyżki bilansowej, czyli zysku. Kalkulacji wysokości opłat eksploatacyjnych dokonuje spółdzielnia, co wynika pośrednio z art. 4 ust. 6 usm, zgodnie z którym spółdzielnia jest obowiązana, na żądanie członka spółdzielni, właściciela lokalu niebędącego członkiem spółdzielni lub osoby niebędącęj członkiem spółdzielni, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, przedstawić kalkulację wysokości opłat. Uwzględniając powyższe Kolegium stwierdziło, że działalność spółdzielni prowadzona na nieruchomościach stanowiących jej mienie i mienie jej członków, utrzymywana z opłat członków spółdzielni i innych właścicieli lokali wchodzących w jej zasób mieszkaniowy, o których mowa w art. 4 usm, nie może być traktowana jako związana z działalnością gospodarczą, bowiem jest realizowana w ramach wewnętrznych stosunków członkowskich w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.
Analizując natomiast aktywność Spółdzielni polegającą na najmie miejsc postojowych na terenie stanowiącym jej mienie, Kolegium omówiło instytucję najmu uregulowaną w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego. Odwołując się do wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 379/14, stwierdziło, że decydujące znaczenie, co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu, należy przypisać samemu podatnikowi, który może powiązać posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też pozostawić je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.
Kolegium przytoczyło następnie postanowienia Regulaminu budowy, rozbudowy infrastruktury drogowej oraz zasad najmu miejsc postojowych na terenie Spółdzielni Mieszkaniowej w P. z 27 listopada 2017 r. Zgodnie z § 2 ust. 3 tego regulaminu koszty eksploatacji i utrzymania wybudowanych lub wyremontowanych parkingów, które zostały wynajęte nie stanowią składnika kalkulacji opłat mieszkańców osiedla na którym się znajdują. Koszty te wraz ze zwrotem nakładów pokrywane są z uzyskiwanego czynszu najmu. W myśl § 3 ust. 3 regulaminu osobie posiadającej tytuł prawny do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej, przysługuje prawo do wynajęcia jednego miejsca postojowego, z zastrzeżeniem ust. 9b. Z treści § 3 ust. 9a regulaminu wynika, że w przypadku gdy miejsca postojowe przeznaczone do wynajęcia pozostają niewynajęte przez okres 2 miesięcy, Zarząd Spółdzielni może wynająć wolne miejsca postojowe osobie posiadającej tytuł prawny do lokalu mieszkalnego w sąsiednim budynku lub ulicy. W przypadku braku zainteresowania osób wymienionych w ust. 9a Zarząd Spółdzielni może wynająć wolne miejsca postojowe obecnym najemcom jako kolejne miejsce postojowe (§ 3 ust. 9b).
Analizując powyższe zapisy Regulaminu organ doszedł do wniosku, że ta sfera działalności Spółdzielni utraciła związek z celami stricte mieszkaniowymi bez względu na to, czy sama Spółdzielnia w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność. Organ zaznaczył, że nieruchomości zajęte na miejsca postojowe, przeznaczone do wynajmu, nie są utrzymywane z opłat członków Spółdzielni i innych właścicieli lokali wchodzących w mieszkaniowy zasób Spółdzielni, jednocześnie mogą one być, pod pewnymi warunkami, najmowane również podmiotom, nie będącym członkami Spółdzielni czy innymi osobami, którym przysługuje prawo do lokalu wchodzącego w zasób mieszkaniowy Spółdzielni (§ 3 ust. 9a regulaminu, w którym jest mowa o osobie posiadającej tytuł prawny do lokalu mieszkalnego w sąsiednim budynku lub ulicy). Nie można więc przyjąć, jak twierdzi Strona, że najem miejsc parkingowych jest skierowany wyłącznie do jej mieszkańców. Według organu z zapisów ww. regulaminu wynika natomiast, że Spółdzielnia wyraźnie wyodrębniła zespół nieruchomości zajętych na miejsca parkingowe, których nie uwzględnia przy kalkulacji opłat eksploatacyjnych ponoszonych przez ogół jej mieszkańców, jednocześnie uczyniła je przedmiotem najmu, z możliwością ich wynajmu osobom trzecim. Kolegium zaznaczyło przy tym, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma przeszkód, aby obrót między członkiem a spółdzielnią dokonywał się również w ramach odrębnego od członkostwa stosunku zobowiązaniowego, którego podstawę stanowi umowa obligacyjna, np. najem. Organ wyjaśnił przy tym, że za usługę najmu nie można uznać czynności wykonywanych przez spółdzielnię na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych oraz osób, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych w zakresie tych lokali. Właściciele nieruchomości oraz osoby, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie korzystają z usług najmu tych nieruchomości, gdyż dysponują prawami rzeczowymi do lokali mieszkalnych i korzystają jedynie z usług spółdzielni w zakresie eksploatacji i utrzymania nieruchomości. Nie ma wobec tego jakiegokolwiek uzasadnienia dla traktowania wykonywanych na ich rzecz usług jako najmu nieruchomości, czy też elementów składowych kompleksowej usługi najmu. Natomiast nie ma przeszkód do zawarcia umowy najmu w odniesieniu do innych składników majątkowych Spółdzielni. Jej podstawą jest wolność umów, a zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zawartej umowy nazwanej. Regulacje wewnętrzne spółdzielni, takie jak statut i uchwały organów spółdzielni odnoszące się do świadczeń dla członka (i odwrotnie - członka wobec spółdzielni) nie mają wówczas żadnego wpływu na treść łączącego strony stosunku zobowiązaniowego, a ich znaczenie jest jedynie wewnętrzne. Członek jest nimi związany w ramach stosunku członkostwa, ale są one obojętne dla jego praw i obowiązków wynikających z umowy obligacyjnej. Dodatkowo Kolegium podniosło, że z treści załączonych do akt kopii przykładowych umów najmu można odczytać, iż zawierane są one na zasadach i warunkach rynkowych, czego dowodzą zapisy dotyczące m.in. czasu trwania umowy, ustalonego czynszu, odsetek za zwłokę, podstawowych obowiązków stron umowy, czy zdarzeń powodujących zakończenie stosunku umownego. Przedstawione okoliczności dowodzą zatem, że oddanie przez Spółdzielnię w najem określonych miejsc postojowych nie odbywa się w ramach jej statutowej działalności w wewnętrznych stosunkach członkowskich lecz w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przemawia za tym też fakt, że Spółdzielnia oferuje swoim mieszkańcom nieodpłatnie parkingi ogólnodostępne, jednak, jak wskazała, o mniej korzystnym położeniu w stosunku do wynajmowanych miejsc postojowych. Zatem wyodrębnienie przez Spółdzielnię, z własnego zasobu majątkowego, miejsc postojowych o korzystniejszej lokalizacji względem parkingów ogólnodostępnych i odpłatne udostępnianie ich w drodze najmu członkom i innym osobom, jest świadczeniem usługi o określonej wartości. Ponadto w piśmie z 5.01.2024 r. Spółdzielnia podała, iż wszystkie uzyskiwane przez nią dochody i nadwyżki - za wyjątkiem wynikających z eksploatacji nieruchomości lokatorskich, które podlegają rozliczeniu zgodnie z art. 6 usm - stanowią element jej nadwyżki bilansowej. Zgodnie zaś z art. 75 Prawa spółdzielczego, nadwyżkę bilansową stanowi zysk spółdzielni, po pomniejszeniu o podatek dochodowy i inne obciążenia obowiązkowe wynikające z odrębnych przepisów ustawowych. Skoro zatem nieruchomości wyodrębnione pod parkingi, przeznaczone na wynajem, nie stanowią składnika kalkulacji opłat eksploatacyjnych, to pobierany czynsz najmu nie może być uznany za "opłatę kosztową", o której mowa w art. 4 usm, lecz za element nadwyżki bilansowej Spółdzielni, rozumiany jako zysk. W rezultacie, według Kolegium, nieistotne prawnie pozostają wyjaśnienia Spółdzielni, iż nie ma ona zamiaru osiągać ciągłego dochodu z wynajmu miejsc parkingowych, a jej celem jest wyłącznie rekompensata kosztów budowy i utrzymanie miejsc parkingowych. Poza tym, zgodnie z przepisami usm, wszystkie dochody spółdzielni mieszkaniowych - bez względu na źródło ich pozyskania, winny być przeznaczane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.
W konkluzji Kolegium stwierdziło, iż działalność Spółdzielni polegająca na wynajmie miejsc postojowych odbywa się w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a nie wewnętrznych stosunków członkowskich. Zatem Spółdzielnia w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2019 r. prawidłowo zakwalifikowała, grunty i budowle (objęte wnioskiem) - jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skutkuje to koniecznością odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2019 r.
Końcowo Kolegium zgodziło się ze Stroną, iż organ I instancji wadliwie sformułował sentencję rozstrzygnięcia, stwierdzając "brak nadpłaty podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 0,00 zł", co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenia na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty:
I. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 1a ust 2a pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 upol oraz art. 1 ust. 1 usm poprzez ich błędne niezastosowanie w sytuacji, kiedy wybudowane przez Spółdzielnię budowle w postaci miejsc parkingowych zgodnie z bezspornymi ustaleniami w tym zakresie były przeznaczone na wynajem wyłącznie dla osób posiadających tytuł prawny do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni, w efekcie czego uznać je należy za przeznaczone do realizacji celów mieszkaniowych sensu largo (celów powiązanych z dostarczaniem miejsc zamieszkania) w sytuacji, kiedy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi (w przedstawionym wyżej znaczeniu), nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej (por: wyrok NSA z 2.12.2016 r., II FSK 3208/14), a w efekcie tego błędne przyjęcie, iż nie występuje nadpłata po stronie Spółdzielni w sytuacji, kiedy budowle w postaci parkingów przeznaczonych wyłącznie dla potrzeb mieszkańców lokali mieszkalnych znajdujących się w zasobach Spółdzielni nie są objęte opodatkowaniem,
2) art. 1a ust 1 pkt 3 i 4 upol w zw. z art. 3 upp poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynajem miejsc parkingowych przez Spółdzielnię w sposób opisany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. wyłącznie na rzecz osób posiadających tytuł prawny do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni, za wskazaną przez Spółdzielnie "kosztową" stawkę czynszu miesięcznie, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu upp, podczas gdy powyższe świadczenia nie mają na celu osiągnięcia zysku, lecz wyłącznie zaspokajanie potrzeb mieszkańców Spółdzielni, pobieranie opłat wynika wyłącznie z potrzeby rekompensaty kosztów budowy i utrzymania parkingów, a ewentualna nadwyżka finansowa przeznaczana jest na działalność statutową Spółdzielni polegającą na zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych członków i ich rodzin,
3) art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a i art. art. 5 ust. 1 pkt 3 upol poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że budowle w postaci kompleksów miejsc parkingowych oraz grunty zajęte przez te budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką właściwą dla gruntów oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w efekcie tego wydanie błędnego rozstrzygnięcia odmawiającego stwierdzenia na rzecz Spółdzielni nadpłaty w podatku od nieruchomości pomimo, że budowle te nie pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
4) art. 1 ust. 1 i art. 1 ust. 6 usm poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skierowanie oferty najmu adresowanej wyłącznie dla osób posiadających tytuł prawny do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni nie stanowi działania Spółdzielni do "wewnątrz", która to forma działania nie stanowi aktywności gospodarczej Spółdzielni, a działanie na "zewnętrz" świadczące o aktywności gospodarczej, a w efekcie tego wydanie błędnego rozstrzygnięcia odmawiającego stwierdzenia na rzecz Spółdzielni nadpłaty w podatku od nieruchomości pomimo, że budowle te nie pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 191 op wskutek dowolnej oceny dowodów, polegającej na przyjęciu, że:
- wynajem miejsc parkingowych przez Spółdzielnię wyłącznie na rzecz osób posiadających tytuł prawny do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu upp w sytuacji, kiedy o prowadzeniu działalności gospodarczej świadczyłby brak ograniczania kręgu potencjalnych najemców, a w szczególności skierowanie oferty na warunkach komercyjnych do (lub również do) przedsiębiorców, co w niniejszej sprawie bezspornie nie miało miejsca,
- zawieranie z osobami posiadającymi tytuł prawny do lokalu mieszkalnego umów cywilnoprawnych (umowy najmu) świadczy o tym, iż oddanie miejsc parkingowych w używanie tym osobom przez Spółdzielnię stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu upp,
- warunki odpłatności ustalone przez Spółdzielnię tytułem wynajmu miejsc parkingowych przez Spółdzielnię wyłącznie na rzecz osób posiadających tytuł prawny do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni stanowią o nastawieniu tego wynajmu na zysk, a w efekcie o prowadzeniu działalności gospodarczej w sytuacji, kiedy ustalona kwota podstawowego czynszu najmu 33 zł brutto tj. 26,83 zł netto (za miesiąc najmu) pozostaje daleka od stawek, które mogłaby osiągnąć Spółdzielnia na warunkach "rynkowych" nastawionych na zysk, gdzie chociażby Miasto Prudnik pobiera dzienną opłatę za 1 dzień parkowania w kwocie 20 złotych (co daje kwotę ok. 400 złotych miesięcznie);
- głównym celem nie było zaspokajanie potrzeb związanych z potrzebami mieszkaniowymi członków Spółdzielni, podczas gdy miejsca parkingowe zostały zaoferowane wyłącznie członkom Spółdzielni oraz innym osobami posiadającymi tytuł prawny do lokalu mieszkalnego znajdującego się w zasobach Spółdzielni, co samo w sobie stanowi dowód istnienia zapotrzebowania po stronie tych osób na dodatkowe miejsca parkingowe oferowane przez Spółdzielnię;
- błędne przyjęcie, że treść umów najmu zawieranych z najemcami miejsc parkingowych przez Spółdzielnię świadczy o swobodzie kontraktowej i kierowaniu się celem osiągnięcia zysku (działaniu jako przedsiębiorca] w sytuacji, kiedy warunki te były dalece mniej korzystne, niż możliwe do osiągnięcia w warunkach właściwie odtworzonej (czemu organ podatkowy nie sprostał) swobody kontraktowej dla działalności wynajmu komercyjnego miejsc parkingowych;
- błędne przyjęcie, że fakt dostępu dla mieszkańców lokali zarówno parkingu ogólnodostępnego jak również parkingu lepiej zlokalizowanego i odpłatnego świadczy o gospodarczym charakterze tej okoliczności pomimo, że miejsca te dalej oferowane są wyłącznie dla osób z grona właścicieli lokali znajdujących się w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni oferując jedynie zaspokojenie dodatkowych potrzeb w postaci stałego, zarezerwowanego miejsca parkingowego w ramach zaspokajania potrzeb mieszkańców zasobów mieszkaniowych Spółdzielni;
- błędne przyjęcie, że fakt ogólnego włączania przez Spółdzielnię wszystkich dochodów i nadwyżek (za wyjątkiem wynikających z eksploatacji nieruchomości lokatorskich) do czego Spółdzielnia zobligowana jest zgodnie z przepisami prawa świadczy o tym, iż Spółdzielnia w ramach konkretnej inwestycji wybudowania, a następnie wynajmu miejsc parkingowych (mieszkańcom zasobów mieszkaniowych Spółdzielni) również działa z nastawieniem na ten zysk, kiedy Spółdzielnia wyłącznie poinformowała o sposobie ujmowania (rachunkowo) określonej części (większej) przychodów i kosztów, zaś organy podatkowe obu instancji nie przedstawiły żadnych dowodów dla poparcia tezy, czy w ramach danej aktywności Spółdzielni również to nastawienie na zysk występuje (wbrew stanowisku Spółdzielni);
- bezpodstawne wywiedzenie przez organy podatkowe obu instancji, iż z Regulaminu wynika, że miejsca postojowe mogą być wynajmowane "osobom trzecim", co nie wynika z § ust. 1, 2 i 9 Regulaminu, zgodnie z którymi to przepisami pierwszeństwo "oferty najmu" przysługuje właścicielom lokali (znajdujących się w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni) znajdującym się w budynku, co do którego dane miejsca postojowe znajdują się w obrębie osiedla, a w dalszej kolejności w braku takich najemców w sąsiednim budynku lub ulicy (§ 1 ust. 9a) ale nadal spośród właścicieli lokali (znajdujących się w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni), zaś organy podatkowe nie dążąc do wyjaśnienia tej okoliczności przyjęły interpretację niepopartą Regulaminem o kierowaniu ofert w dalszej kolejności "na zewnątrz", a więc poza krąg "właścicieli lokali znajdujących się w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni";
a w konsekwencji w/w błędnych ustaleń przyjęcie, że budowle w postaci kompleksów miejsc parkingowych oraz grunty zajęte przez nie należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art 191 op poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spółdzielnia ma zamiar osiągać ciągły i zorganizowany dochód z wynajmu miejsc parkingowych, podczas gdy celem Spółdzielni jest wyłącznie rekompensata kosztów budowy i utrzymania miejsc parkingowych udostępnianych wyłącznie na rzecz osób posiadających tytuł prawny do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni co wynikało z przedstawionych przez Spółdzielnię wyjaśnień oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności treści Regulaminu z 27.11.2017 r., a także brak zbadania w oparciu o przedstawione dowody czy niezależnie od sposobu ujmowania przychodów i kosztów z wynajmu miejsc parkingowych zakres poniesionych kosztów i metoda wyliczenia opłat za najem uzasadniają stawianą przez organy podatkowe obu instancji tezę o nastawieniu Spółdzielni na zysk (czemu istotnie przeczy wysokość tego czynszu);
3) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 op poprzez brak podjęcia w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w efekcie podważając zaufanie podatnika do organu podatkowego z uwagi na brak dążenia do wyjaśnienia okoliczności istotnych z punktu widzenia stanowiska prezentowanego przez organ podatkowy, a w szczególności:
- brak podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia, czy wybudowanie dodatkowego parkingu przez Spółdzielnię i zaoferowanie miejsc parkingowych osobom będącym właścicielami lokali znajdujących się w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni spełniało faktyczne zapotrzebowanie tej społeczności wynikające z niedostatku miejsc parkingowych na terenie danego osiedla mieszkaniowego;
- brak podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych dla wykazania postawionej przez organ podatkowy tezy, że stawka ustalona przez Spółdzielnię faktycznie świadczy o nastawieniu na zysk i prowadzeniu działalności gospodarczej (a w szczególności jest stawką rynkową za najem budowli tego rodzaju);
- brak podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych dla wykazania postawionej przez organ podatkowy tezy, że wynajem skierowany wyłącznie do właścicieli lokali znajdujących się w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni (a więc do "wewnątrz") stanowi przejaw prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółdzielnię, w tym poprzez wskazanie jaka forma skierowania oferty najmu zdaniem organu podatkowego a contrario miałaby świadczyć o braku działania jako przedsiębiorca w sytuacji, kiedy doświadczenie życiowe wskazuje, iż najkorzystniejsze stawki Spółdzielnia uzyskałaby nie ograniczając kręgu potencjalnych najemców, a w szczególności do osób tą Spółdzielnię tworzących;
- brak podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych dla wykazania przedstawionej przez organ podatkowy tezy, że zakres poniesionych kosztów na budowę nowych miejsc parkingowych i metoda wyliczenia opłat za najem tych miejsc uzasadniają stawianą przez organy podatkowe obu instancji tezę o nastawieniu Spółdzielni na zysk (czemu istotnie przeczy wysokość tego czynszu) z tego wynajmu, wbrew stanowisku podatnika;
4) art. 187 § 3 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 op poprzez brak uwzględnienia w postępowaniu podatkowym faktów znanych organowi I instancji z urzędu w postaci stawek opłat za parkowanie pobieranych przez Miasto Prudnik (w dni robocze od poniedziałku do piątku w godzinach od 8:00 do 17:00), które według publicznie dostępnego obwieszczenia dostępnego pod adresem https://prudnik.pl/strefa-platnego-parkowania/oplata-za-postoj/ kształtują się następująco: do 30 minut parkowania - 1 zł; za pierwszą godzinę parkowania - 2,50 zł, za drugą godzinę parkowania - 3 zł; za trzecią godzinę parkowania - 3,60 zł, za czwartą i kolejne godziny parkowania - 2,50 zł; opłata dzienna za 1 dzień parkowania - 20,00 zł -aktóre to dane (fakty) znane organowi Iinstancji z urzędu stanowić powinny swoiste minimum materiału porównawczego dla organu dla poparcia stawianej tezy o rzekomym nastawieniu Spółdzielni na osiąganie zysku (działania komercyjne) poprzez wynajem stanowisk parkingowych w zamian za czynsz najmu ustalony w kwocie 33 zł brutto tj. 26,83 zł netto za miesiąc najmu.
5) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art 210 § 4 o.p. poprzez:
- brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, które nie zawiera odniesienia do zasad ustalania wysokości opłat za wynajem miejsc parkingowych.
- brak należytego uzasadnienia prawnego, które nie zawiera odniesienia się do przepisów upol stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci kompleksów miejsc parkingowych oraz gruntów zajętych przez budowle.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako: ppsa, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa (niemającym tu zastosowania).
Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 ppsa - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że akty te zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.
Przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie była ocena zasadności wniosku Spółdzielni Mieszkaniowej w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r., w odniesieniu do gruntów i zlokalizowanych na nim budowli w postaci kompleksu miejsc parkingowych. Spór dotyczył uznania, czy nieruchomości te były związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółdzielnię - jak przyjęły organy - czy służyły zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jej członków oraz innych osób posiadających prawo do lokali mieszkalnych w zasobach Spółdzielni - jak uważa Skarżąca.
Z realiów faktycznych przedstawionych przez Spółdzielnię w toku postępowania wynika, że parkingi i grunty stanowiące przedmiot złożonych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości są, zgodnie z obowiązującym w Spółdzielni Regulaminem, wynajmowane odpłatnie członkom spółdzielni oraz innym osobom posiadającym tytuł prawny do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni. Skarżąca akcentowała przy tym, że celem pobierania opłat za korzystanie z miejsc parkingowych jest wyłącznie rekompensata kosztów utrzymania parkingu i poniesionych nakładów inwestycyjnych, z tych względów opłaty te są kilkukrotnie niższe od standardowych cen najmu miejsc postojowych oferowanych przez komercyjne podmioty. Tym samym, zdaniem Skarżącej, jej działalność w tym zakresie nie ma zarobkowego charakteru i w rezultacie nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej, zaś wykorzystanie nieruchomości objętych wnioskiem o nadpłatę związane jest z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni.
Odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe, uznając, że oddanie przez Spółdzielnię w najem określonych miejsc postojowych nie odbywa się w ramach jej statutowej działalności w wewnętrznych stosunkach członkowskich, lecz w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Budowle i grunty objęte wnioskiem o nadpłatę służą bowiem do realizacji zamierzenia gospodarczego Spółdzielni, jakim jest zarobkowe wynajmowanie miejsc parkingowych osobom posiadającym tytuł prawny do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej, jak też osobom trzecim (posiadającym tytuł prawny do lokalu mieszkalnego w sąsiednim budynku lub ulicy).
Odnosząc się do tak nakreślonego sporu między stronami wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty (pkt 1), budynki (pkt 2) i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3) W świetle natomiast art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak zaś stanowi art. 1a ust. 2a pkt 1 upol, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że o właściwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 upol przesądził ostatecznie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, w którym za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi uznano taką wykładnię tego przepisu, w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 upol decyduje wyłącznie fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1a i pkt 2b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Odnotować też trzeba, że po w/w wyroku Trybunału w orzecznictwie ukształtował się pogląd, w pełni podzielany przez tut. Sąd, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną (por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21 z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3960/21 i z 1 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3325/21).
Wobec powyższego zasadnie Kolegium przyjęło, że kwalifikacja podatkowa gruntów i budowli objętych wnioskiem o nadpłatę wymagała zbadania, czy podatnik jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców oraz czy nieruchomości te są związane z działalnością gospodarczą.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 upp, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 3 upp działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
W rozpatrywanej sprawie obie strony postępowania są zgodne co tego, że spółdzielnie mieszkaniowe mają wprawdzie status przedsiębiorcy, jednak nie każdą ich aktywność należy definiować jako działalność gospodarczą. W skarżonej decyzji organ przyjął, że skierowana "do wewnątrz", obligatoryjna działalność spółdzielni mieszkaniowych, ukierunkowana na szeroko pojęte zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich członków, nie może być uznana za działalność gospodarczą. Natomiast jako działalność gospodarczą należy traktować te czynności spółdzielni mieszkaniowych, które dotyczą jej sfery "zewnętrznej", mającej charakter komercyjny. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 144/19 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "tym, co odróżnia spółdzielnię mieszkaniową od innych spółdzielni, jest zaspokajanie potrzeb członków - przede wszystkim potrzeb mieszkaniowych. Spółdzielnia mieszkaniowa nie może więc bez utraty swojego charakteru poświęcić się wyłącznie - albo w przeważającej mierze - innej działalności, nawet gdyby działalność ta miała polegać na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, ale osób innych niż członkowie spółdzielni. Tym samym należy uznać, że prawidłowa wykładnia pojęcia "prowadzenie działalności gospodarczej" nie daje podstaw do uznania, że działalność spółdzielni, polegająca na zarządzaniu lokalami członków spółdzielni, z mocy ustawy powinna zostać uznana za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej." Podobne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Lublinie z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 58/12, wskazując: "Posiadanie przez spółdzielnię mieszkaniową statusu przedsiębiorcy (wpis do Krajowego Rejestru Sądowego) nie może rozstrzygać o całościowym charakterze jej działalności. Wobec tego nie można uznać, że wszystkie nieruchomości (w tym budowle) powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami dotyczącymi działalności gospodarczej. Nie sposób traktować działania spółdzielni mieszkaniowej na rzecz jej mieszkańców jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej."
Należy jednak zaznaczyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do problematyki opodatkowania nieruchomości należących do spółdzielni mieszkaniowych przyjmuje się także odmienne stanowisko, w myśl którego działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (wyroki NSA z 15 stycznia 2013 r., II FSK 933/11; z 28 lipca 2016 r., II FSK 1795/14; z 29 września 2021 r., III FSK 97/21; z 22 listopada 2023 r., III FSK 3293/21). W orzeczeniach tych przyjmuje się natomiast, że prowadzenie działalności gospodarczej przez spółdzielnię mieszkaniową nie jest jednak wystarczające do opodatkowania należących do niej nieruchomości podatkiem od nieruchomości. W tym względzie NSA wskazuje, że w art. 1a ust. 2a upol ustawodawca, z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, tj. budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. W niniejszej sprawie szczególną uwagę należy zwrócić na te wyroki NSA (np. II FSK 933/11, II FSK 2420/13), w których przedmiotem rozważań była kwestia opodatkowania należących do spółdzielni mieszkaniowych budowli takich jak drogi, chodniki i parkingi, służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych związanych z zamieszkiwaniem w danym budynku mieszkalnym. W wyrokach tych sąd kasacyjny uznał, że pomimo, iż w ustawie nie objęto wprost preferencjami także budowli związanych z gospodarką zasobem mieszkaniowym, to jednak względy wykładni systemowej i celowościowej nakazują przyjąć, że tego rodzaju budowle, które są wykorzystywane wyłącznie dla celów mieszkaniowych, nie powinny podlegać opodatkowaniu. W uzasadnieniu wyroku z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2420/13 NSA zaznaczył, że w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. NSA podzieliło w tym względzie ocenę sądu I instancji, że o tym, czy dana budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może decydować sam fakt posiadania jej przez podmiot będący przedsiębiorcą, a nie sposób w jaki faktycznie jest wykorzystywana, w tym przede wszystkim do określonej działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. Zwłaszcza, że przeprowadzona przez organ podatkowy wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol (obecnie art. 1a ust. 2a pkt 1) nie jest tak oczywista. Osiągnięty bowiem przez organ podatkowy wynik interpretacyjny wywołuje zastrzeżenia nawet już na gruncie wykładni językowej. Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol in fine oznacza bowiem tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Tymczasem w zakresie posiadanego zasobu mieszkaniowego spółdzielnia mieszkaniowa w zgodzie z art. 1 ust. 3 usm prowadzi działalność gospodarczą jedynie w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, a nie wykorzystuje samodzielnie budynków mieszkalnych i stanowiących ich części lokali mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż w tych zamieszkują jej członkowie zaspokajając swe potrzeby mieszkaniowe, o których stanowi art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Dalej NSA podniosło, że z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2a i 2b upol wynika, że budynki mieszkalne generalnie nie podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjąwszy te części budynku mieszkalnego, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku (np. w lokalu użytkowym) działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez spółdzielnię (lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności spółdzielni mieszkaniowej, jak również innego przedsiębiorcy (np. w drodze komercyjnego najmu lokalu mieszkalnego). Sąd kasacyjny podkreślił, że w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, co stanowi realizację zapisu z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do podatku od nieruchomości wyrażają się one tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Z tych też względów z redakcji wskazanych unormowań nie wynika by intencją ustawodawcy było objęcie powierzchni lokalu mieszkalnego (wykorzystywanego faktycznie tylko na cel mieszkalny) podatkiem przewidzianym dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z tego powodu, że lokal taki został udostępniony członkowi spółdzielni mieszkaniowej, która obligatoryjnie zajmuje się jego zarządem lub wynajęty najemcy przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wyłączone z opodatkowania według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej są - obok budynków mieszkalnych - również grunty związane z tymi budynkami. NSA zaznaczył, że przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. chodniki, drogi dojazdowe, skwery, place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. Podobnie bowiem jak to ma miejsce w przypadku pomieszczeń przynależnych do samodzielnych lokali mieszkalnych (np. piwnica, strych, komórka, garaż), funkcję związaną z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą również spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury, jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku. Zatem, zdaniem NSA, podzielić należy zapatrywania wyrażone w wyroku w sprawie II FSK 933/11, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie, zdaniem NSA, w zakresie, w jakim wskazane we wniosku budowle, położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie dotyczy ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przewidziane dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym, jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym, nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w kontekście regulacji zamieszczonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 upol oznacza, że w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Przy czym, jak zaznaczył NSA, stanowisko to dotyczy tylko tych budowli, które służą wyłącznie obsłudze lokali mieszkalnych tak należących do spółdzielców jak i wynajmowanych i wykorzystywanych na cele mieszkaniowe przez najemców.
Pogląd powyższy uzyskał powszechną akceptację w dalszym orzecznictwie sądów administracyjnych i w pełni podziela go także skład orzekający w tej sprawie. Obecnie nie budzi zatem wątpliwości, że budowle, których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych (usytuowane na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeżeli jednak taka budowla jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby w części, to podlega opodatkowaniu według zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 upol. Trzeba przy tym zaznaczyć, że z treści uzasadnień powołanych wyżej wyroków NSA płynie szerszy wniosek, że o sposobie kwalifikacji budowli dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle to, czy budowla znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy - lecz to, jakie jest przeznaczenie takiej budowli i sposób jej wykorzystania. Również w świetle przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19 pogląd, że posiadanie przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stąd też, zdaniem Sądu, wnioski płynące z analizy omawianego orzecznictwa NSA wskazują na konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) gruntów, budynków i budowli na realizowanie potrzeb mieszkaniowych.
Co ważne, z treści zaskarżonej decyzji wynika, że również Kolegium zgodziło się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 15 stycznia 2013 r. II FSK 933/11. Nie jest zatem sporne między stronami, że dla rozpatrzenia wniosku Skarżącej kluczowe znaczenie miała okoliczność, jakie jest przeznaczenie opisanych w nich budowli (kompleksu miejsc parkingowych) i gruntów z nimi związanych. W tym względzie organy podatkowe obu instancji przyjęły, że przedmiotowe nieruchomości służą celom gospodarczym, gdyż Spółdzielnia prowadzi na nich działalność gospodarczą w zakresie wynajmu.
Sąd jednakże zauważa, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle opodatkowania budynków (lokali) mieszkalnych wynajmowanych przez przedsiębiorców powstał spór dotyczący tego, czy o zajęciu mieszkania na prowadzenie działalności gospodarczej przesądza fakt wykorzystywania mieszkania do osiągania gospodarczych celów wynajmującego (polegających na czerpaniu zysków z najmu), czy też fakt wykorzystywania mieszkania do realizowania potrzeb mieszkaniowych najemców. Wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnęła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/2024, w której przesądzono, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)".
W uzasadnieniu tej uchwały NSA przeprowadził analizę prawną, mającą na celu ustalenie znaczenia zwrotów legislacyjnych: "związany z działalnością gospodarczą" i "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (o którym mowa w art. 5a ust. 1 pkt 2b upol) i wyjaśnienie różnic między nimi. W tym względzie zaznaczył, że przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Dlatego też - jak stwierdził sąd kasacyjny - w sytuacji gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Według NSA, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 upol w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. W rezultacie NSA przyjął, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą. Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2b upol. W konsekwencji, zdaniem NSA, budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2b upol."
W realiach tej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że pomimo iż w/w uchwała dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków (lokali) przeznaczonych do wynajmu, to jednak wnioski z niej płynące należy odnosić również do innych posiadanych przez Spółdzielnię kategorii nieruchomości (gruntów i budowli), których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych. Należy bowiem zauważyć, że w art. 1a ust. 2a upol poza budynkami mieszkalnymi ustawodawca wyłączył z pojęcia "związany z działalnością gospodarczą" również grunty z tymi budynkami związane. Skoro więc w świetle w/w uchwały III FPS 2/2024 dla opodatkowania budynków (lokali) decydujące znaczenie ma charakter czynności wykonywanych faktycznie w obrębie (wewnątrz) powierzchni budynku lub jego części, to konsekwentnie należy przyjąć, że analogiczne kryterium ma zastosowanie także wobec gruntów związanych z takim budynkiem. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem najmu są posiadane przez Spółdzielnię grunty związane z budynkiem mieszkalnym, dla ich właściwego opodatkowania punktem odniesienia winna być ocena, czy nieruchomość służy zaspokojeniu szeroko rozumianych potrzeb mieszkaniowych jej posiadacza. Zdaniem Sądu, z tej samej perspektywy należy oceniać również przeznaczenie budowli usytuowanych na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym. Za takim podejściem przemawiają przytoczone już wyżej poglądy orzecznictwa, sprzeciwiające się opodatkowaniu budowli, których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych. Jak bowiem podkreślono w przywołanym już wyżej wyroku z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2420/13: "w zakresie posiadanego zasobu mieszkaniowego spółdzielnia mieszkaniowa w zgodzie z art. 1 ust. 3 usm prowadzi działalność gospodarczą jedynie w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, a nie wykorzystuje samodzielnie budynków mieszkalnych i stanowiących ich części lokali mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż w tych zamieszkują jej członkowie zaspokajając swe potrzeby mieszkaniowe, o których stanowi art. 75 ust. 1 Konstytucji RP." Zatem zasadnicze znaczenie ma to, czy budowle związane są z realizacja potrzeb mieszkaniowych najemców i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia przez nich działalności gospodarczej.
Dodać należy, że z analizy aktualnego orzecznictwa płynie wniosek, że istotne jest faktyczne użytkowanie nieruchomości, co podkreślono także w wyroku II FSK 2420/13, wskazując: "zwrot normatywny tej działalności w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol." Wobec powyższego, zdaniem Sądu, oceny charakteru danego obiektu dla opodatkowania go podatkiem od nieruchomości, w kontekście przesłanki realizowania potrzeb mieszkaniowych, należy dokonywać z uwzględnieniem sytuacji podmiotu, który dany obiekt użytkuje, niezależnie od kategorii danej nieruchomości (gruntu, budynku, budowli). Trafność takiej wykładni wspierają też względy natury celowościowej, wynikające z preferencyjnego opodatkowania budownictwa mieszkaniowego. Warto w tym miejscu odwołać się do argumentacji wyrażonej w tym względzie w uchwale III FPS 2/24. Otóż, jak stwierdził NSA, przeciwny pogląd (w świetle którego wynajem lokali mieszkalnych przez przedsiębiorców na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców obarczony winien zostać najwyższą stawką opodatkowania - dopisek Sądu) nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. (...). Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe." W ocenie tut. Sądu, przytoczone wyżej argumenty nabierają jeszcze większego znaczenia w przypadku działalności spółdzielni mieszkaniowych. Specyfika spółdzielni mieszkaniowych przejawia się bowiem tym, że gospodarują funduszami swoich członków w celach niezarobkowych, nie mają również całkowitej swobody w zakresie dysponowania zyskiem z własnej działalności gospodarczej lecz zobowiązane są przeznaczyć pożytki i przychody z nieruchomości wspólnej na cele wyszczególnione w art. 5 usm. W myśl zaś art. 4 ust. 1 usm członkowie spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych także z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, wskutek błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 1 upol, niesłusznie uznały, iż na gruntach i budowli parkingu objętych wnioskiem Spółdzielni o nadpłatę prowadzona jest działalność gospodarcza. Dla opodatkowania takich budowli (gruntów stawką najwyższą) istotny jest bowiem cel, jakiemu obiekty te mają służyć, przy czym - zdaniem Sądu - punktem odniesienia dla właściwej identyfikacji tego kryterium winno być to, czy przedmiotowe obiekty są faktycznie (fizycznie) wykorzystywane do wykonywania na nich czynności, wpisujących się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. Zatem, w ocenie Sądu, oceny charakteru gruntów i budowli objętych wnioskiem o nadpłatę należało dokonać z perspektywy podmiotu faktycznie użytkującego te obiekty (najemcy), albowiem, wbrew stanowisku organów podatkowych, o klasyfikacji tych nieruchomości do kategorii "związane z działalnością gospodarczą" nie przesądza sam fakt czerpania przez Spółdzielnię zysków z ich najmu. Nie budzi przy tym wątpliwości, że z reguły parkingi osiedlowe są obiektami służącymi zaspokojeniu szeroko rozumianych potrzeb mieszkaniowych mieszkańców budynku, nawet jeśli z miejsc parkingowych korzysta tylko ograniczony krąg takich osób (tj. ponoszących opłaty z tytułu najmu). Trudno zatem przyjąć, że obiekty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co pośrednio potwierdzają także zapisy § 3 pkt 1 Regulaminu z 27 listopada 2017 r., iż miejsca postojowe przeznaczone są wyłącznie dla samochodów osobowych i innych samochodów o rzeczywistej masie całkowitej do 2,5 tony, a organy nie wskazywały, że najemcą parkingu może być podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
W świetle powyższych rozważań tracą na znaczeniu podnoszone w skardze zarzuty błędnej oceny gospodarczego charakteru działalności Spółdzielni w ramach najmu miejsc postojowych oraz braku dokonania w tym względzie ustaleń, czy działała ona z zamiarem osiągnięcia zysku. Jak bowiem wskazano powyżej, dla opodatkowania takich budowli (gruntów stawką najwyższą) istotny jest cel, jakiemu obiekty te mają służyć, przy czym punktem odniesienia dla właściwej identyfikacji tego kryterium winno być to, czy przedmiotowe obiekty są faktycznie (fizycznie) wykorzystywane do wykonywania na nich czynności, wpisujących się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol - z perspektywy podmiotu faktycznie użytkującego te obiekty (najemcy).
Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, że prawidłowe jest wyrażone przez organy stanowisko, zgodnie z którym oddanie przez Spółdzielnię w najem określonych miejsc parkingowych odbywa się w ramach prowadzonej przez Spółdzielnię działalności gospodarczej, a umowy najmu zawierane są na zasadach i warunkach rynkowych, stwierdzić trzeba, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie zostały należycie wyjaśnione, w szczególności nie poczyniono koniecznych ustaleń wskazujących czy rzeczywiście najem miejsc parkingowych oferowano osobom trzecim, w sytuacji gdy Skarżąca konsekwentnie w toku postępowania podkreślała, że oferty najmu miejsc parkingowych przysługuje był właścicielom lokali (znajdujących się w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni) znajdującym się w budynku, co do którego dane miejsca postojowe znajdują się w obrębie osiedla, a w dalszej kolejności w braku takich najemców w sąsiednim budynku lub ulicy (§ 1 ust. 9a) ale nadal spośród właścicieli lokali (znajdujących się w zasobach mieszkaniowych Spółdzielni). Organy nie podjęły również żadnych czynności zmierzających do ustalenia, czy stawka najmu świadczy o rynkowej ofercie i prowadzeniu przez Spółdzielnię działalności gospodarczej, gdy Strona wielokrotnie podnosiła, że celem pobierania opłat za korzystanie z miejsc parkingowych jest wyłącznie rekompensata kosztów utrzymania parkingu i poniesionych nakładów inwestycyjnych, z tych względów opłaty te są kilkukrotnie niższe od standardowych cen najmu miejsc postojowych oferowanych przez komercyjne podmioty. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że okoliczności te pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Jak już bowiem wyżej wskazano, warunkiem opodatkowania budowli jest istnienie związku takiej budowli z działalnością gospodarczą. Natomiast istotą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, co wprost wynika z art. 3 upp. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12). Działalność podjętą w celu osiągnięcia zysków, będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarcza nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą. Zgodzić się przy tym należy ze Skarżącą, że samo pobieranie opłat nie może jednoznacznie świadczyć o zarobkowym charakterze działalności. Opłaty te mogą mieć bowiem różny charakter, tj. stanowić chociażby element rekompensaty kosztów ponoszonych przez podmiot świadczący daną usługę. W takiej zaś sytuacji nie można przyjąć istnienia po stronie świadczeniodawcy zamiaru podjęcia działań nakierowanych na uzyskanie zysku, rozumianego jako nadwyżka wpływów z pobieranych opłat nad ponoszonymi kosztami.
Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego tej sprawy Sąd zauważa, że celem budowy parkingów zlokalizowanych na gruntach przyległych do budynków mieszkalnych było - jak wynika z wyjaśnień Strony - zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych członków Spółdzielni i ich rodzin. Pomimo pobierania opłat z tytułu najmu miejsc postojowych zamiarem Spółdzielni, jak wielokrotnie podnosiła, nie było osiągnięcie zysku z tej działalności, albowiem pobierane opłaty miały wyłącznie zrekompensować poniesione nakłady inwestycyjne oraz pokryć koszty bieżącej eksploatacji obiektu. O braku zarobkowego charakteru tych działań Spółdzielni świadczy wysokość ustalonego miesięcznie czynszu najmu, znacznie odbiegająca od stawek rynkowych. Odmiennych ustaleń w tym aspekcie organy nie poczyniły. Zatem w realiach tej sprawy przyjąć należy, że w stosunku do nieruchomości objętych wnioskiem o nadpłatę Spółdzielnia zarówno w wymiarze obiektywnym, jak i subiektywnym nie prowadziła działalności z zamiarem osiągnięcia zysków. Okoliczność ta natomiast wyklucza przyjęcie, że Spółdzielnia prowadziła na tych nieruchomościach działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 upp.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a i c ppsa. w zw. z jej art. 135, uchylił decyzje wydane przez organy obu instancji. Ponownie rozpoznając sprawę zainicjowaną wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. organ będzie zobowiązany wziąć pod uwagę wyrażoną wyżej ocenę prawną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 w związku z art. 206 ppsa, uwzględniając w całości uiszczony od skargi wpis, a także opłatę od złożonego w sprawie pełnomocnictwa, równocześnie miarkując wysokość należnych kosztów zastępstwa procesowego. Sąd miarkując wysokość kosztów należnych stronie skarżącej z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji miał na względzie przede wszystkim to, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2407/19, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze te wskazania Sąd dokonując miarkowania uwzględnił, że niniejsza skarga jest jedną z 6 tożsamych treściowo skarg, które wpłynęły do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, sporządzonych według podobnego szablonu, a dotyczących w istocie tego samego problemu odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za kolejne lata podatkowe. W związku z tym nakład pracy pełnomocnika, na podstawie złożonej skargi i czynności związany z prowadzeniem niniejszej sprawy należy ocenić jako mniejszy niż przeciętnie wymagany w sprawach tego rodzaju, co uzasadnia zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w adekwatnej wysokości, stawki minimalnej, wynikającej z przepisów dotyczących wynagrodzenia za czynności fachowego pełnomocnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (przy czym w sprawie o sygn. akt ISA/Op 1076/24 – o najwcześniejszej sygnaturze- koszty zastępstwa przyznano w pełnej wysokości). Równocześnie analiza art. 206 ppsa prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny orzekając w zakresie kosztów postępowania działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy uzasadniające odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że przepis ten nie konkretyzuje pojęcia "uzasadnionych przypadków", w których można odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, jedynie wymienia jeden z nich (świadczy o tym zawarte w przepisie sformułowanie "w szczególności").