I SA/Op 1071/24

I SA/Op 1071/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska
Aleksandra Sędkowska /sprawozdawca/
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 7 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 23 września 2024 r., nr SKO.40.1509.2024.po w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez P. S.A. w W. (dalej jako: Spółka, strona lub skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: Kolegium) z 23.09.2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy Murów z dnia 29.03.2024 r. (dalej jako: organ I instancji), określającej skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 112.670 zł.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
Spółka w dniu 15.03.2019 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r., w której wykazała podatek w wysokości 7403 zł. Następnie złożona deklaracja została skorygowana deklaracją z 15.01.2024 r., w której Spółka wykazała do opodatkowania:
1) budynki lub ich części:
a) mieszkalne o powierzchni użytkowej 334,69 m²,
b) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 234,89 m2,
c) pozostałe o powierzchni użytkowej 24,58 m²,
2) grunty:
a) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.226,17 m2,
b) pozostałe o pow. 4.460,00 m²,
3) budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą o wartości 6.465 zł.
Zadeklarowany przez Spółkę w skorygowanej deklaracji podatek od nieruchomości za 2019 r. wyniósł 7.473,00 zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Wójt Gminy Murów decyzją z dnia 29.03.2024 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 112.670 zł.
W uzasadnieniu organ I instancji przedstawił wyliczenie podatku od nieruchomości za 2019 r. następująco: 1) za budynki: a) mieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej 334,69 m² x stawka 0,79 zł/m² = 264,41 zł, b) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 234,89 m² x stawka 17,85 zł/m² = 4.192,79 zł c) pozostałe o pow. użytkowej 24,58 m² x stawka 4,60 zł/m² = 113,07 zł; 2) za grunty: a) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 120 767,17 m² x stawka 0,88 zł/m² = 106 275,11 zł, b) pozostałe o pow. 4 460,19 m² x 0,38 zł/m² = 1.694,87 zł, 3) za budowle o wartości 6.465,00 zł x 2% = 129,30 zł.
Różnica pomiędzy podatkiem zadeklarowanym przez Spółkę, a określonym kwestionowaną decyzją wynikała z nieuwzględnienia przez organ I instancji prawa do zwolnienia gruntów o łącznej powierzchni 119.541,00 m², stanowiących działki: nr a (obręb M. o powierzchni 12.800,00 m²), nr b (obręb M. o powierzchni 7 841,00 m²) oraz nr c (obręb O. o powierzchni 98.900,00 m²), wszystkie sklasyfikowane jako tereny kolejowe ("Tk"), od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., dalej zwanej upol, na których znajdowała się nieczynna dnia kolejowa nr [...] O.1 - N. na kilometrażu od [...] do [...]. Wójt Gminy Murów - na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym wyjaśnień przekazanych przez Stronę oraz P.1 S.A. (zarządca infrastruktury kolejowej będącej własnością Spółki) - stwierdził bowiem, że ww. grunty nie stanowią czynnej linii kolejowej, na której byłyby realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 23.09.2024 r.
W uzasadnieniu wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe ("Tk"), w związku z zakwestionowaniem prawa do ich zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2019 r., a także uznanie tych gruntów za związane z działalnością gospodarczą i w efekcie opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki.
Przytoczył przepisy art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 1a upol, art. 4 pkt 1 i pkt 1a, pkt 2, pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a, art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 697 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., zwanej dalej utk.
Zauważył, że Wójt Gminy Murów w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił w sposób bezsporny, że linia kolejowa nr [...] w 2019 r., jak i aktualnie posiada status linii nieczynnej na odcinku od [...] km do [...] km (łączna powierzchnia 119 541,00 m²), na którym zgodnie z wyjaśnieniami przekazanymi przez P.1 (zarządca infrastruktury kolejowej) przy piśmie z dnia 20 grudnia 2023 r. nie odbywały się przejazdy przewoźników kolejowych. Zgodnie bowiem z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rip 2018/2019 oraz 2019/2020 - wykaz maksymalnych prędkości wynika, że na odcinku od [...] km do [...] km linii kolejowej nr [...] O.1 - N. maksymalna prędkość z jaką można dokonywać przejazdów wynosi 0 km/h. Ponadto linia kolejowa nr [...] w ww. kilometrażu była wykazana w załączniku nr 1.2 Statusu [...] P.1 S.A. - wykaz odcinków stanowiących infrastrukturę nieczynną. To oznacza, że P.1 jako zarządca infrastruktury nie przewiduje możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii. Powyższa okoliczność została potwierdzona przez Stronę w piśmie z dnia 18 stycznia 2024 r., jak i pełnomocnika Strony obecnie w odwołaniu, gdzie wprost wskazano m.in. że linia [...] jest linią nieczynną w kilometrażu od [...] do [...] oraz że w latach 2019-2021 na linii nr [...] położonej na terenie Gminy M. nie odbywał się ruch pociągów. W tym miejscu należy również podnieść, że przy piśmie P.1 S.A. z dnia 20 grudnia 2023 r. spółka ta przekazała zestawienie gruntów objętych umową [...] z dnia 7 września 2002 za lata 2019-2021. Z ww. zestawienia wynika, że P.1 S.A. przejęła od Strony cześć gruntów związanych z linią kolejową nr [...] O.1 - N., w tym wszystkie grunty związane z nieczynnym odcinkiem linii znajdującym się na terenie gminy M. Przejęcie to nastąpiło na podstawie umowy [...], która stanowi umowę oddania do odpłatnego korzystania, na podstawie której P.1 S.A. zarządza przedmiotową linią kolejową.
Z powyższych okoliczności faktycznych w sposób bezsporny wynika, że w oparciu o linię kolejową nr [...] na ww. odcinku w 2019 r. nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów. Przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można bowiem uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych.
Spółka w trakcie czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, jak i postępowania odwoławczego prowadzonego przed Kolegium, nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt udostępniania przedmiotowej linii kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Posiadaną infrastrukturę kolejową udostępnia P.1 S.A. jednakże fakt przekazania linii kolejowej nr [...] w zarząd ww. spółki nie jest wystarczający do objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej. Zgodnie z obowiązującymi w 2019 r. przepisami upol niezbędne jest bowiem faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a nie jedynie przekazanie ich w zarząd zarządcy kolejowemu, które to stanowisko jest zgodnie z aktualną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 118/23, WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 866/23).
Z powyższych okoliczności faktycznych wprost zatem wynika, iż w odniesieniu do spornej linii kolejowej nr [...], na ww. odcinku, nie zostały spełnione przesłanki art. 7 ust. 1 pkt 1 upol a tym samym, aby odcinek ww. linii kolejowej podlegał zwolnieniu określonemu tym przepisem.
Organ odwoławczy podzielił również stanowisko, że posiadane przez Spółkę sporne grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie opiera się wyłącznie na fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Zgodnie z wpisem do KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Ponadto, poza powyższymi zakresami prowadzonej działalności, w KRS Spółki zostały uwidocznione wyłącznie rodzaje działalności z zakresu budownictwa czy działalność konsultingowa. Z informacji ogólnodostępnych (strona internetowa Spółki - [...]) wynika, że Spółka pełni nadzór właścicielski nad spółkami G. w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. Jednocześnie P. S.A. prowadzi aktywne działania jako zarządca polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposób optymalnego zagospodarowania gruntów kolejowych. Spółka na ww. stronie internetowej posiada również wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż.
Zakres działalności Spółki obejmuje zatem, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak również kupno i sprzedaż nieruchomości. Nadto, ze stanu faktycznego sprawy, w tym przedłożonych dokumentów przez Spółkę (m.in. zestawienie środków trwałych) wynika, że grunty pod linia kolejową nr [...] były przez Spółkę ujmowane w ewidencji środków trwałych, co potwierdza fakt, że przedmiotowe grunty są związane z prowadzoną gospodarczą i stanowią element jej przedsiębiorstwa. Dodatkowo fakt przekazania gruntów, na których zlokalizowane są nieczynne linii kolejowe do odpłatnego korzystania przez P.1 S.A. potwierdza, ze Spółka uzyskuje przychód z tych nieruchomości. Umowa [...] ma bowiem charakter odpłatny, tym samym nie sposób uznać, że fakt objęcia gruntów linii kolejowej nr [...] niniejszą umową nie ma wpływu na sposób kwalifikacji tychże nieruchomości na gruncie podatku od nieruchomości. Niezależnie od tego sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.
Niewątpliwie grunty znajdujące się w posiadaniu podatnika związane z nieczynną linią kolejową nr [...] (szczegółowo wymienione w kwestionowanej decyzji), potencjalnie mogłyby służyć do wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu, nie świadczy o braku możliwości wykorzystania danego gruntu do działalności gospodarczej, bowiem okoliczności te są przemijające i zawsze istnieje potencjalna możliwość ich wykorzystania w przyszłości.
Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.
W skardze wniesionej na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:
1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) [dalej: O.p.] poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;
2. art. 181 w związku z art. 274 c O.p. i dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od P.1, która nie jest stroną postępowania, a materiały zostały uzyskane w toku czynności sprawdzających;
3. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;
4. art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;
5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;
6. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) upol poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy sporne grunty są elementem infrastruktury oraz wchodzą w skład linii kolejowej i stanowią element linii kolejowej nr [...];
7. art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że zarzuty stanowią w istocie powielenie zarzutów odwołania, do których organ już się odniósł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 z późn. zm. – zwanej dalej jako "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Określając przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r. organy wzięły pod uwagę przede wszystkim deklaracje i informacje udostępnione przez samą skarżącą.
Zasadniczą kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe ("Tk"), w związku z zakwestionowaniem prawa do ich zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2019 r. (art. 7 ust. 1 pkt 1 upol), a także uznanie tych gruntów za związane z działalnością gospodarczą i w efekcie opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki.
Z istotnych okoliczności faktycznych wynika, że organy podatkowe uznały za powiązane z prowadzoną przez Spółkę działalności gospodarczą i opodatkowały według najwyższej stawki podatkowej grunty o łącznej powierzchni 119.541,00 m², stanowiące działki: nr a (obręb M. o powierzchni 12.800,00 m²), nr b (obręb M. o powierzchni 7 841,00 m²) oraz nr c (obręb O. o powierzchni 98.900,00 m2) - sklasyfikowane jako tereny kolejowe ("Tk").
Na spornych gruntach znajduje się infrastruktura kolejowa, która jednak nie stanowi czynnej linii kolejowej, na której byłyby realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów, co -według organów - powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol.
Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i tym samym nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi.
Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle.
Jak wynika z art. 7 ust. 1 upol, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:
a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Ponadto na podstawie art. 7 ust. 1a) upol zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków - do czasu przeniesienia ich własności lub prawa użytkowania wieczystego - nie dłużej jednak niż przez 3 lata od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym stała się ostateczna decyzja lub weszło w życie rozporządzenie, wyrażające zgodę na likwidację linii lub ich odcinków, wydane w trybie przewidzianym w przepisach o transporcie kolejowym - z wyjątkiem zajętych na działalność inną niż działalność, o której mowa w przepisach o transporcie kolejowym.
Zatem zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle, wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, jeżeli spełniony zostanie warunek przewidziany w punktach a-c tego przepisu.
Przepis ten odsyła do treści art. 4 pkt 1 u.t.k., z którego wynika, iż przez infrastrukturę kolejową rozumie się elementy określone w Załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z Załącznikiem nr 1, w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem, że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:
1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
2) obrotnice i przesuwnice;
3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.
Ponadto, w art. 4 pkt 1a u.t.k. wskazano, że droga kolejowa to tor kolejowy albo tory kolejowe wraz z elementami wymienionymi w pkt 2-12 załącznika nr 1 do ustawy, o ile są z nimi funkcjonalnie połączone, niezależnie od tego, czy zarządza nimi ten sam podmiot. Linia kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów (art. 4 pkt 2 u.t.k.). Zaś przyległy pas gruntu określony został w art. 4 pkt 3 u.t.k. jako grunty wzdłuż linii kolejowych, usytuowane po obu ich stronach, przeznaczone do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. Przyległy pas gruntu nie wchodzi wprost w zakres pojęcia linii kolejowej jak to było do 30 grudnia 2016 r. (linia kolejowa - droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami).
Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.t.k. do zadań zarządcy infrastruktury (...) należy: zarządzanie infrastrukturą kolejową polegające na nadawaniu drodze kolejowej statusu linii kolejowej przez określenie: elementów infrastruktury kolejowej wchodzących w jej skład, jej punktu początkowego i końcowego, stacji kolejowych wchodzących w jej skład, odcinków, na jakie jest podzielona, jej numeru. Zgodnie z art. 5 ust. 2a u.t.k. zarządca sporządza statut sieci kolejowej wskazujący linie kolejowe, bocznice kolejowe oraz inne drogi kolejowe przez niego zarządzane, a także wskazujący, które z nich stanowią infrastrukturę nieczynną lub prywatną. Zarządca umieszcza w statucie sieci kolejowej również informację o elementach infrastruktury kolejowej wchodzących w skład linii kolejowej, które są zarządzane przez innego zarządcę.
Z poczynionych ustaleń w sprawie wynika, iż linia kolejowa nr [...] w 2019 r., jak i aktualnie posiada status linii nieczynnej na odcinku od [...] km do [...] km (łączna powierzchnia 119 541,00 m²), na którym zgodnie z wyjaśnieniami przekazanymi przez P.1 (zarządca infrastruktury kolejowej) przy piśmie z dnia 20 grudnia 2023 r. nie odbywały się przejazdy przewoźników kolejowych. Zgodnie bowiem z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych w ramach rip 2018/2019 oraz 2019/2020 - wykaz maksymalnych prędkości wynika, że na odcinku od [...] km do [...] km linii kolejowej nr [...] O.1 - N. maksymalna prędkość z jaką można dokonywać przejazdów wynosi 0 km/h. Ponadto linia kolejowa nr [...] w ww. kilometrażu była wykazana w załączniku nr 1.2 Statusu [...] P.1 S.A. - wykaz odcinków stanowiących infrastrukturę nieczynną. To oznacza, że P.1 jako zarządca infrastruktury nie przewiduje możliwości prowadzenia ruchu kolejowego na tej linii.
Powyższa okoliczność została potwierdzona przez skarżącą w piśmie z dnia 18 stycznia 2024 r., jak i pełnomocnika strony, gdzie wprost wskazano m.in. że linia [...] jest linią nieczynną w kilometrażu od [...] do [...] oraz że w latach 2019-2021 na linii nr [...] położonej na terenie Gminy M. nie odbywał się ruch pociągów.
Ponadto przy piśmie P.1 S.A. z dnia 20 grudnia 2023 r. spółka ta przekazała zestawienie gruntów objętych umową [...] z dnia 7 września 2002 za lata 2019-2021. Z ww. zestawienia wynika, że P.1 S.A. przejęła od Strony cześć gruntów związanych z linią kolejową nr [...] O.1 - N., w tym wszystkie grunty związane z nieczynnym odcinkiem linii znajdującym się na terenie gminy M. Przejęcie to nastąpiło na podstawie umowy [...], która stanowi umowę oddania do odpłatnego korzystania, na podstawie której P.1 S.A. zarządza przedmiotową linią kolejową.
Z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych w sposób bezsporny wynika zatem, że w oparciu o linię kolejową nr [...] na ww. odcinku w 2019 r. nie były realizowane jakiekolwiek przejazdy pociągów.
Sąd podkreśla, że powyższe ustalenia powodują, że w odniesieniu do spornych nieruchomości nie będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.).
W tym miejscu odwołać się należy do wyroku NSA z 23.01.2025 r., sygn. akt III FSK 784/24 (wydanego w ramach podobnego stanu faktycznego), w którym wskazano, że art. 7 ust. 1 pkt 1 upol w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", nie zaś sposobu rozumienia przesłanek zawartych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "udostępnienia przewoźnikom kolejowym" czy "wykorzystywania do przewozu osób" nie zachodzi konieczność sięgania do przepisów o transporcie kolejowym. NSA podkreślił, iż wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco - co do zasady winna być stosowana ich wykładania literalna.
NSA wskazał, że w kontekście pierwszej z przesłanek (pkt 1 lit. a) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego, co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. NSA podzielił ocenę, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (choćby jednemu). Podobnie należy ocenić przesłankę zawartą w pkt 1 lit. b omawianej regulacji. Aktualnie wyraźnie podkreśla się faktyczne ("jest wykorzystywana"), a nie potencjalne ("są przeznaczone") wykorzystywanie infrastruktury do przewozu osób.
Mając na uwadze powyższy wyrok NSA, Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że przesłankę faktycznego udostępniania infrastruktury kolejowej można uznać za spełnioną wyłącznie w przypadku rzeczywistego wykonywania przejazdów kolejowych. Jednocześnie realne wykonywanie przejazdów kolejowych powinno znajdować odzwierciedlenie w faktach, tj. znajdować potwierdzenie w dokumentach poświadczających udostępnianie linii kolejowej.
Przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej, o której w art. 7 ust. 1 pkt 1 a upol - w brzmieniu obowiązującym w latach 2017 - 2021 - nie oznacza hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz konieczne jest faktyczne wykonywanie przejazdów po infrastrukturze kolejowej. Dopiero wykonywanie ruchu kolejowego przez przewoźnika kolejowego oznacza spełnienie przesłanki udostępniania infrastruktury kolejowej.
W stanie faktycznym niniejszej sprawy bezsporne pozostaje, że ww. nie została spełniona.
Spółka w trakcie czynności sprawdzających, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, jak i postępowania odwoławczego nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów wskazujących na fakt udostępniania przedmiotowej linii kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.
Posiadaną infrastrukturę kolejową udostępnia P.1 S.A. jednakże fakt przekazania linii kolejowej nr [...] w zarząd ww. spółki nie jest wystarczający do objęcia zwolnieniem z podatku od nieruchomości dla infrastruktury kolejowej. Zgodnie z obowiązującymi w 2019 r. przepisami u.p.o.l. niezbędne jest bowiem faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej przez zarządcę kolejowego licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu, a nie jedynie przekazanie ich w zarząd zarządcy kolejowemu, które to stanowisko jest zgodnie z aktualną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 118/23, WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 866/23).
Tym samym należy podzielić stanowisko organów, że w odniesieniu do spornej linii kolejowej nr [...], na ww. odcinku, nie zostały spełnione przesłanki art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, a zatem ten odcinek ww. linii kolejowej nie podlega zwolnieniu określonemu tym przepisem.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol poprzez jego błędną wykładnię wyrażająca się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, Sąd zauważa, że przedmiotowe nieruchomości wchodzą w skład przedsiębiorstwa Spółki, co zostało jednoznacznie ustalone przez organy i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu według stawek najwyższych.
Skarżąca podnosiła, że wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 - mającym zastosowanie także w omawianej sprawie - Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Należy przypomnieć w tym miejscu, iż w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.". Art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów".
Należy wyjaśnić, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jest tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 upol ma zatem uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wykładnia tej normy prawnej odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym zakresie podatników naruszałoby bowiem zasadę równości wobec prawa, przewidzianą w art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21, wszystkie powołane w niniejszej decyzji wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, przedstawiono również w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).
Poza tym, w wyroku z 19 sierpnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 3960/21, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do potencjalnej możliwości wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazał, że: "Fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona".
Zatem, w obecnym porządku prawnym - w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustalenie tylko posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę. Konieczne jest nadto ustalenie istnienia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu, że wykazanie istnienia tego "związku" nie może opierać się tylko na wykazaniu samego posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy bowiem także ustalić dla opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości, czy grunty, budynki lub budowle są wykorzystywane lub, czy mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (por. ww. wyrok NSA z 19.08.2021 r., III FSK 3960/21).
Naczelny Sąd Administracyjny, interpretując art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, w wyroku z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 20/21, także wskazał, że "związek" ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21). Wskazał przy tym, że do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21).
Jak wynika z powyższego, zakres analizowanej regulacji (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol) nadal opiera się na kryterium "posiadania" gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę lub inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, jednakże to kryterium "posiadania" jest wyjściowe dla oceny istnienia "związku" przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego wystąpienie jest konieczne dla przyjęcia najwyższej stawki.
W ocenie Sądu organy podatkowe wskazały w omawianym zakresie na istotne w świetle aktualnego orzecznictwa sądowego okoliczności, które świadczą o związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą.
Zgodnie z wpisem do KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) holdingów, 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.10.Z - kupno, i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Poza powyższymi zakresami prowadzonej działalności, w KRS Spółki zostały uwidocznione wyłącznie rodzaje działalności z zakresu budownictwa czy działalność konsultingowa.
Zatem zakres działalności strony obejmuje zatem, m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak również kupno i sprzedaż nieruchomości.
Fakt przekazania gruntów, na których zlokalizowane są nieczynne linii kolejowe do odpłatnego korzystania przez P.1 potwierdza, ze Spółka uzyskuje przychód z tych nieruchomości. Umowa [...] ma bowiem charakter odpłatny, tym samym nie sposób uznać, że fakt objęcia gruntów linii kolejowej nr [...] niniejszą umową nie ma wpływu na sposób kwalifikacji tychże nieruchomości na gruncie podatku od nieruchomości.
Ponadto z informacji ogólnodostępnych (strona internetowa Spółki - [...]) wynika, że Spółka pełni nadzór właścicielski nad spółkami G. w celu zapewnienia jak najwyższej jakości obsługi transportowo-logistycznej pasażerów i towarów. Jednocześnie P. S.A. prowadzi aktywne działania jako zarządca polegające m.in. na inicjowaniu inwestycji oraz szukaniu sposób optymalnego zagospodarowania gruntów kolejowych. Spółka na ww. stronie internetowej posiada również wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż.
Ze stanu faktycznego sprawy, w tym przedłożonych dokumentów przez Spółkę (m.in. zestawienie środków trwałych) wynika, że grunty pod linia kolejową nr [...] były przez Spółkę ujmowane w ewidencji środków trwałych, co potwierdza fakt, że przedmiotowe grunty są związane z prowadzoną gospodarczą i stanowią element jej przedsiębiorstwa.
Trafnie zatem organy oceniły, że grunty będące w posiadaniu Spółki związane z nieczynną linią kolejową nr [...] potencjalnie mogłyby służyć do wykonywania działalności gospodarczej, a tym samym powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie budzi przy tym wątpliwości, że okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu, nie świadczy o braku możliwości wykorzystania danego gruntu do działalności gospodarczej, bowiem okoliczności te są przemijające i zawsze istnieje potencjalna możliwość ich wykorzystania w przyszłości.
Organy prawidłowo więc przyjęły, że sporne grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., a zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.
Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami.
Przede wszystkim podkreślić należy, że sporne nieruchomości nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 upol, co wyjaśniono szczegółowo powyżej.
W takiej sytuacji prawidłowo określono zobowiązanie podatkowe uwzględniając m.in. przedmiot opodatkowania w postaci spornych gruntów.
Ponadto każda ze wskazanych w ustawie upol kategorii (grunty, budynki, budowle) stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle. Jak wynika z brzmienia przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wskazuje on na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymieniając jako przedmioty opodatkowania odrębnie: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnicy, o których mowa w art. 3 u.p.o.l., mogą wykazać do opodatkowania wszystkie przedmioty podlegające opodatkowaniu łącznie, jak też każdy z nich odrębnie. Co przy tym istotne, stan techniczny linii kolejowej nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów przez które przebiega ta linia kolejowa. Bez znaczenia w kontekście opodatkowania spornych gruntów pozostaje również stan techniczny elementów infrastruktury kolejowej i związana z tym rzeźba terenu. Należy przy tym podkreślić, że podtorze, nasyp kolejowy i posadowione na nim tory kolejowe stanowią budowle w rozumieniu upol, a zatem stanowią odrębny od grunty przedmiot opodatkowania. Potwierdzenie powyższego stanowiska, przeciwnego do zarzutu Spółki, o niepodleganiu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntu, który stanowi element infrastruktury kolejowej będącej budowlą znajduje odzwierciedlenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się, że nasyp kolejowy oraz posadowione na nim urządzenia (podkłady kolejowe, tory, itp.) są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowią zatem odrębny od gruntu przedmiot opodatkowania. Dlatego też możliwe jest wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości odrębnie dla tych przedmiotów (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt H FSK 1799/13, z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. III FSK 250/23, WSA we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2024 r. I SA/Wr 958/23, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Go 26/24).
W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 181 w związku z art. 274 c O.p. poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od P.1, która nie jest stroną postępowania, a materiały zostały uzyskane w toku czynności sprawdzających.
Organ słusznie bowiem uznał, że informacje, jak i dokumenty przekazane przez ww. spółkę mogą być dowodem w przedmiotowym postępowaniu z uwagi m.in. na treść art. 180 O.p. zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie informacje przekazane przez P.1 jako potrzebne do wyjaśnienia sprawy oraz uzyskane w niesprzeczny z prawem sposób należy uznać za zasadnie włączone do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Należy przy tym zauważyć, iż wskazany w zarzucie przepis art. 274c O.p. nie znajdował się w podstawie prawnej postanowień organu I instancji kierowanych do P.1, które odbywały się na podstawie przepisu art. 274a § 2 i art. 155 1 w zw. z art. 216, art. 272 i art. 280 ustawy Ordynacja podatkowa. Co przy tym równie istotne powodem kierowania do P.1 pism o przekazanie stosownych informacji było uzasadnione i konieczne do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, z uwagi na fakt, iż ww. spółka jest zarządcą spornej linii kolejowej nr [...], a zatem podmiotem posiadającym pełną wiedzę na temat wszelkich okoliczności związanych z tą linią kolejową.
W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p.
Zgodnie z art. 120 O.p., organy działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, z zachowaniem wszelkich uprawnień procesowych strony, a poczynione ustalenia doprowadziły do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Okoliczność, że ocena organów podatkowych nie jest zbieżna z oczekiwaniem podatnika, nie uzasadnia zarzutu, że jest ona ogólnikowa, czy też powierzchowna. Nie jest bowiem wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom.
W przedmiotowej sprawie podjęto niezbędne czynności dowodowe i zgromadzono materiał uprawniający do wydania zaskarżonej decyzji.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny.
Jednocześnie kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające przedstawione przez organy są prawidłowe i nie budzą wątpliwości Sądu.
Organy wyjaśniły wyczerpująco przyczyny wydanego rozstrzygnięcia, wskazując przy tym fakty, które uznano za udowodnione i dowody na których się oparto, jak również przyczyny, z powodu których nie uwzględniono stanowiska Spółki. Jednocześnie wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucane treścią art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne.
Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty procesowe zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przez organy reguł sporządzania uzasadnienia decyzji podatkowej.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia zaś wymagania określone w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Stan faktyczny ustalony i opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji był w ocenie Sądu wystarczający do załatwienia sprawy.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa, oddalił skargę.