I SA/OP 107/25

I SA/Op 107/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-06-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska
Anna Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1577
art. 492 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 2343
art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 13, ust. 14, ust. 4, pkt 3f, art. 7b ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 3, art. 26a, art. 25a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 1, art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi I. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 3 grudnia 2024 r., nr 1601-IOV-2.4100.5.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 12 lipca 2024 r., nr 388000-CKK-2.4100.2.2024.28, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej I. Spółki z o.o. w K. kwotę 75.872,00 zł (słownie złotych: siedemdziesiąt pięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt dwa 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez I. Sp. z o.o. (dalej określanego jako: Podatnik, Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 3 grudnia 2024 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej Op), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 12 lipca 2024 r., którą określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 5.085.483,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2018 r., wyliczone na dzień 1 kwietnia 2019 r. w wysokości 179.455,00 zł.
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2018 r. złożonym 8.12.2020 r. (kontrola, k. 1129, odwoławcze, k. 150), Spółka wykazała:
• przychody z zysków kapitałowych: 11 601 826,38 zł;
• koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych: 14 026 259,01 zł;
• stratę z zysków kapitałowych: 2 424 432,63 zł;
• przychody z innych źródeł przychodów: 455 954 480,42 zł;
• koszty uzyskania przychodów z innych źródeł przychodów: 467 060 450,52 zł;
• stratę z innych źródeł przychodów: 11 105 970,10 zł;
• stratę łącznie: 13 530 402,73 zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, przekształconej postanowieniem z 19 kwietnia 2024 r., w postępowanie podatkowe, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z 12 lipca 2024 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 5.085.483,00 zł, w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 13.530 402,73 zł, oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2018 r., wyliczone na kwiecień 2019 r. w wysokości 179.455,00 zł (Spółka zadeklarowała wysokość tych zaliczek za poszczególne miesiące 2018 r. w kwocie 0,00 zł).
Organ podatkowy I instancji stwierdził, że przy połączeniu 5 września 2018 r. Spółek V., tj. V.1 Sp. z o.o., V.2 Sp. z o.o. oraz V.3 Sp. z o.o. S.K.A. ze Skarżącą zaszła przesłanka określona w art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy z 15 styncznia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), dalej: ustawa o CIT, tj. głównym celem transakcji połączenia było powstanie przysporzeń majątkowych ze względu na uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W ocenie organu, powstanie tych przysporzeń zostało wcześniej zaplanowane, tj. działania prowadzące do ich powstania zostały wprowadzone w życie według ustalonego wcześniej sposobu postępowania, którego głównym celem było zmniejszenie zobowiązań podatkowych. W tym aspekcie organ przede wszystkim zwracał uwagę na ciąg transakcji z udziałem Skarżącej oraz innych powiązanych z nią podmiotów, które miały miejsce od 2013 do 2020 r., dotyczące przetransferowania praw majątkowych do V.1 Sp. z o.o. przy jednoczesnym zaciągnięciu przez V.1 Sp. z o.o. niespłaconej do 5 września 2018 r. pożyczki od V.3 Sp. z o.o. S.K.A. Po wykorzystaniu możliwości amortyzacji praw majątkowych przez V.1 Sp. z o.o. Skarżąca przejęła wszystkie spółki V., których była wyłącznym udziałowcem, a które były nieefektywne z ekonomicznego punktu widzenia. Organ podatkowy I instancji ustalił, że celem połączenia ww. podmiotów w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) było osiągnięcie korzyści podatkowych (w momencie, gdy skończyła się korzystna podatkowo możliwość amortyzowania praw majątkowych) poprzez:
• neutralną z podatkowego punktu widzenia przez Skarżącą kompensację zobowiązania pożyczkowego V.1 Sp. z o.o. z odpowiadającą mu należnością V.3 Sp. z o.o. S.K.A. (w przypadku innego sposobu rozwiązania bytu spółek, np. ich likwidacji, niespłacone a umorzone zobowiązanie V.1 Sp. z o.o. stałoby się jej przychodem podatkowym, podczas gdy odpowiadającą mu należność V.3 Sp. z o.o. S.K.A. nie mogłaby ująć w kosztach uzyskania przychodów);
• ujęcie w swoich księgach handlowych wszelkich przychodów i kosztów uzyskania przychodów przejmowanych spółek, co w istocie sprowadzało się do wykorzystania wygenerowanych przez nie strat, których nie było możliwości odliczyć od dochodu w inny sposób.
Z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 12 ust, 13 i ust. 14 ustawy o CIT, organ podatkowy stwierdził, że nie ma możliwości zastosowania wobec Skarżącej wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f tej ustawy (a odnoszącego się do przypadku łączenia spółek przez powiązane podmioty), wobec czego ustalił, że skutkiem przejęcia przez Skarżącą 5 września 2018 r. spółek V. było uzyskanie przez nią przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w łącznej kwocie 29 190 131,45 zł, tj. zaliczanego do kategorii przychodów, jakimi są przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT).
Organ podatkowy I instancji stwierdził, że połączenie Skarżącej ze spółkami V. nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a zatem w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, pozwalająca sama w sobie na domniemanie, że jednocześnie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT. Następnie organ podatkowy I instancji rozliczenia zobowiązania ww. zobowiązania podatkowego zaliczanego do kategorii przychodów, jakimi są przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT) z dochodami rozliczanymi na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.
Decyzją z 3 grudnia 2024 r. nr 1601-IOV-2.4100.5.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że nie podzielił oceny organu podatkowego I instancji, że połączenie Skarżącej ze spółkami V. nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a zatem w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, pozwalająca sama w sobie na domniemanie, że jednocześnie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT. Niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że w sprawie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT znajduje nadal zastosowanie, ale na podstawie innych przesłanek, niż wynikająca z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, a które także ustalił organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy podkreślał, że stwierdzenie organu odwoławczego, że w ustalonym stanie faktycznym nie ma zastosowania art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, lecz na podstawie innych przesłanek, niż wskazane w art. 12 ust. 14 ustawy o CIT.
Organ podkreślał przy tym, że ustalony przez organy podatkowe obu instancji stan faktyczny dotyczący spółek V. na dzień 5 września 2018 r. przedstawiał się następująco:
• V.2 Sp. z o.o. oraz V.3 Sp. z o.o. S.K.A. nie prowadziły istotnej działalności operacyjnej, a jednocześnie V.2 Sp. z o.o. była komplementariuszem V.3 Sp. z o.o. S.K.A., której istotna wartość aktywów stanowiła niespłacona dotąd należność od V.1 Sp. z o.o., która - jak wynika z analizy danych księgowych - nie była na ten moment w stanie spłacić zobowiązania.
• V.1 Sp. z o.o. prowadziła działalność operacyjną, która miała zostać przejęta przez Skarżącą. Istotnym źródłem finansowania działalności tej spółki była jednak pożyczka udzielona przez V.3 Sp. z o.o. S.K.A., na ewentualne spłacenie której V.1 Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków.
W oparciu o analizę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy ocenił na str. 42 zaskarżonej decyzji, że z ekonomicznego punktu widzenia istotne znaczenie dla Skarżącej miało w pierwszej kolejności wejście w posiadanie praw majątkowych obejmujących zarówno prawa ochronne do znaków towarowych, jak i zawartych umów marketingowych, którymi dotąd władała V.1 Sp. z o.o. Natomiast zarówno z materiału dowodowego, jak i z wyjaśnień Skarżącej nie wynikało, aby istniały podobne, istotne przesłanki ekonomiczne, do przejęcia V.2 Sp. z o.o. oraz V.3 Sp. z o.o. S.K.A. - oczywiście poza samym zmniejszeniem w tej drodze liczby podmiotów Grupy. Organ zauważył przy tym, że - jeżeli głównym celem działania podmiotów było zmniejszenie liczby spółek, to realizacja tego celu nie musiała nastąpić poprzez przejęcie pozostałych spółek V. przez Skarżącą, a np. przez ich likwidację. Co więcej, poprzez przejęcie V.3 Sp. z o.o. S.K.A., Skarżąca przejęła na siebie ryzyko związane z nieuregulowanymi należnościami tej spółki, w łącznej wysokości 25 808 686,89 zł, co wynika z wartości konta tej spółki "268 - pożyczki udzielone jedn. powiąż. - kraj, w tym obejmujące należność od V.1 Sp. z o.o. (kontrola, t. III, k. 1907, wers 17 od dołu), nie otrzymując w zamian innego aktywa o odpowiadającej tej kwocie wartości (poza korzyściami podatkowymi, będącymi istotą ustaleń zaskarżonej decyzji).
W ten sposób organ odwoławczy wyodrębnił sytuację ekonomiczną V.1 Sp. z o.o., której przejęcie przez Skarżącą oznaczało dla Skarżącej także wejście w posiadanie praw majątkowych oraz kontynuację zawartych umów marketingowych, od zasadniczo różnej sytuacji ekonomicznej pozostałych dwóch spółek V., które zgodnie z informacją Skarżącej, nie prowadziły w 2018 r. istotnej działalności operacyjnej.
W konsekwencji powyższego organ odwoławczy ocenił, że połączenie Skarżącej z V.1 Sp. z o.o. nastąpiło z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a także wskazał, że w przypadku połączenia Skarżącej z pozostałymi spółkami V. brak jest takiej wyraźnej ekonomicznej przyczyny, co jednak nie wyklucza jej zupełnie. Przychylając się do argumentacji pełnomocnika, organ odwoławczy wziął pod uwagę treść pisma Szefa KAS z 19 czerwca 2024 r., nr [...], uznając, że już samo uproszczenie struktury Grupy poprzez przejęcie przez Skarżącej każdej ze spółek V. oraz ograniczenie w ten sposób kosztów ich działalności, stanowi uzasadniony cel ekonomiczny. Tym samym przeciął spór ze Skarżącą odnoszący się do zastosowania w sprawie art. 12 ust. 14 ustawy o CIT.
Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że odmienna ocena w zakresie wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 12 ust. 14 ustawy o CIT nie zmienia istoty podjętego rozstrzygnięcia, które zostało oparte przede wszystkim o art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, stanowiący o tym, że głównym lub jednym z głównych celów połączenia Skarżącej ze spółkami V. było uniknięcie opodatkowania. Organ odwoławczy podnosił, że ustalona przez organ podatkowy I instancji okoliczność, że połączenie spółek nie nastąpiło z uzasadnionych powodów ekonomicznych, a pozwalająca na przyjęcie domniemania, że uniknięcie opodatkowania było głównym lub jeden z głównych celów połączenia tych spółek, stanowiła jedynie jedną z przesłanek, na podstawie których było możliwe stwierdzenie w zakresie tego celu, tj. czy w sprawie wystąpiła także przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT. Jednak organ podatkowy I instancji nie poprzestał na ustaleniu, że połączenie spółek nie nastąpiło z uzasadnionych powodów ekonomicznych, lecz sam ustalił, że w sprawie wystąpiły także inne okoliczności, wskazujące na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, a świadczące o tym, że uniknięcie opodatkowania było jednym z głównych celów połączenia Skarżącej ze spółkami V. Zatem dokonanie przez organ odwoławczy innej oceny w zakresie przewidzianym w art. 12 ust. 14 ustawy o CIT nie przekreśliło prawidłowości pozostałych ustaleń, które doprowadziły oba organy podatkowe do wniosku, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, a co znalazło przełożenie na podjęcie rozstrzygnięcia zgodnego z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji.
Chociaż organ odwoławczy inaczej ocenił jedną z okoliczności w sprawie, to potwierdził prawidłowość istoty dokonanych przez organ podatkowy I instancji ustaleń tak co do stanu faktycznego, jak i prawnego. Z całą pewnością odmienna ocena w zakresie art. 12 ust. 14 ustawy o CIT nie może automatycznie skutkować odmienną oceną w zakresie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, wbrew zarzutom pełnomocnika podnoszonym w odwołaniu.
Na poparcie swojego stanowiska, na str. 23-24 oraz 35-40 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności opisał istotne dane finansowe dotyczące spółek V., wynikające z przedłożonych przez Skarżącą dowodów, a w dalszej przedstawił ustalenia organów obu instancji dotyczące określania wartości majątku przejmowanych spółek V. na dzień 5 września 2018 r., a także innych danych finansowych. Organ podkreślił przy tym, że w tym zakresie ustalenia organu odwoławczego nieco różnią się od ustaleń organu I instancji, jednak stwierdzone różnice nie mogły istotnie zmienić podjętego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy szczególnie akcentował, że wartość majątku przejmowanych spółek, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, nie oznacza wartości aktywów tych spółek, lecz - ogólnie rzecz ujmując - wartość tych aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań. Część wyjaśnień dotyczących sposobu interpretacji stosownych przepisów dotyczących wartości majątku spółek została przedstawiona na str. 55-56 decyzji, przy ocenie prawnej.
W oparciu o znajdujące się w aktach sprawy dane finansowe poszczególnych spółek V., przekazane przez Skarżącą pismem z 21 września 2022 r. (kontrola, t. 3, k. 1903), korespondującym z wezwaniem z 9 września 2022 r. do przedłożenia danych finansowych spółek przejmowanych na dzień połączenia (aktywa i pasywa) oraz danych w zakresie przychodów i kosztów oraz zysków i strat spółek przejmowanych na dzień połączenia, odrębnie dla każdej z przejmowanych spółek (kontrola, t. 3, k. 1489), organ odwoławczy stwierdził, że V.3 Sp. z o.o. S.K.A. na 5 września 2018 r. wykazała saldo konta 268 w kwocie 25 808 686,89 zł, odpowiadające wysokości kapitału, z czego:
• 3 930 000,00 zł dotyczy pożyczki udzielonej I. (a zatem Skarżącej);
• 35 000,00 zł dotyczy pożyczki udzielonej V.2 Sp. z o.o.;
• 21 843 686,89 zł dotyczy pożyczki udzielonej V.1 Sp. z o.o.
W oparciu o analizę zapisów rachunkowych tut. organ odwoławczy stwierdził jednak, że na dzień połączenia V.3 Sp. z o.o. S.K.A. nie posiadała należności od naliczonych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek, co wynikało z salda konta 268-003 na dzień połączenia spółek V. ze Skarżącą.
O ile bowiem na dzień otwarcia konta 268-003 naliczone odsetki należne V.3 Sp. z o.o. S.K.A. wyniosły łącznie 6 013 087,14 zł, z tego:
• 636 252,69 zł - dotyczy odsetek od pożyczki udzielonej Skarżącej;
• 4 629,26 zł - dotyczy odsetek od pożyczki udzielonej V.2 Sp. z o.o.;
• 5 372 205,19 zł dotyczy odsetek od pożyczki udzielonej V.1 Sp. z o.o.,
to w trakcie roku podatkowego miejsce miały księgowania w odpowiadających ww. wartościach, jednak z przeciwnym znakiem, tj. (-)636 252,69 zł, (-)4 629 26 zł oraz (-)5 372 2005,19 zł, co spowodowało zerową wartość odsetek na dzień 5.09.2018 r.
Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wskazane wyżej wartości księgowe, wynikające z danych finansowych V.3 Sp. z o.o. S.K.A., odpowiadają kwotom zaksięgowanym odpowiednio przez pozostałe spółki V., (np. zapisy na kontach: [...] oraz [...] - w przypadku V.1 Sp. z o.o. (kontrola, t. 3, k. 1914)),
W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w ujęciu księgowym na 5 września 2018 r. V.3 Sp. z o.o. S.K.A. posiadała należności z tytułu pożyczek od powiązanych podmiotów w łącznej kwocie 25 808 686,89 zł, a należność z tytułu pożyczki udzielonej V.1 Sp. z o.o. wynosiła 21 843 686,89 zł.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że szczegółowa analiza finansowa oraz jej opis w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, były niezbędne z uwagi na to, że organ podatkowy I instancji w decyzji z 12 lipca 2024 r., inaczej, a zarazem błędnie, ocenił treść przedłożonych zapisów księgowych, wskazując na str. 41-42 swojej decyzji, że zobowiązanie V.1 Sp. z o.o. wobec V.3 Sp. z o.o. S.K.A., które na dzień udzielenia pożyczki wynosiło 32 000 000,00 zł, na dzień połączenia wynosiło 27 215 892,08 zł. Miał bowiem na uwadze zarówno wartość kapitału: 21 843 686,89, jak również wartość odsetek: 5 372 205,19 zł, które spółki V. zaksięgowały na 1 stycznia 2018 r. - nie zauważając dalszych księgowań. Ponieważ organ podatkowy I Instancji nie zakwestionował rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym zakresie, jak również nie wskazał nierzetelnego czy wadliwego charakteru zapisów księgowych w tym zakresie, nie było podstaw do ich kwestionowania, co skutkowało koniecznością ich uwzględnienia w przeprowadzonej przez tut. organ odwoławczy analizie finansowej, co też nastąpiło w sposób opisany w zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy podkreślił należy, że różnica wartości zobowiązania we wskazanym zakresie, tj. pomiędzy kwotą 27 215 892,08 zł a 21 843 686,89 zł nie ma istotnego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż to nie dokładna wartość tych kwot stanowiła o naruszeniu przez Skarżącą art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, lecz jedynie samo istnienie zobowiązania o istotnej wartości (niezależnie, czy o wartości 27 215 892,08 zł czy 21 843 686,89 zł), a które - jako niespłacone i umorzone, czego należałoby się spodziewać przy wybraniu innych opcji realnie dostępnych - stanowiłoby przychód podatkowy V.1 Sp. z o.o., jednak dzięki świadomemu przeprowadzeniu przez Skarżącą korzystnej podatkowo konfuzji tego zobowiązania z należnością V.3 Sp. z o.o. S.K.A. w księgach Skarżącej, co umożliwiło połączenie tych podmiotów w opisany sposób, podmioty te uniknęły tego opodatkowania.
Organ podnosił również, że Skarżąca sama przedłożyła dokumentację, z której wynikały ustalone wartości majątku każdej ze spółek, jednak wyliczone na 1 stycznia 2018 r., tj.:
• I. Sp. z o.o. - 365 688 508,34 zł (kontrola, t. III, k. 1584);
• V.1 Sp. z o.o. - (-)l 460 208,72 zł (kontrola, t. III, k. 1585);
• V.2 Sp. z o.o. - (-)9 941,93 zł (kontrola, t. Ill, k. 1S86);
• V.3 Sp. z o.o. S.K.A. - 30 660 282,10 zł (kontrola, t. III, k. 1587).
Ww. wartości wynikają z oświadczeń tych spółek o stanie księgowym na dzień 1.01.2018 r.: a) I. Sp. z o.o.: (kontrola, t. III, k. 1588)
• Aktywa [1]: 816 913 076,09 zł;
• Zobowiązania [2]: 451 224 567,75 zł;
• Wartość majątku (Aktywa netto) [l]-[2]: 365 688 S08,34 zł;
b) V.1 Sp. z o.o.: (kontrola, t. III, k. 1591)
• Aktywa [1]: 30 590 280,38 zł;
• Zobowiązania [2]: 32 050 489,10 zł;
• Wartość majątku (Aktywa netto) [l]-[2]: (-)l 460 208,72 zł;
c) V.2 Sp. z o.o.: (kontrola, t. III, k. 1596)
• Aktywa [1]: 40 662,27 zł;
• Zobowiązania [2]: 50 604,20 zł;
• Wartość majątku (Aktywa netto) [l]-[2]: (-)9 941,93 zł;
d) V.3 Sp. z o.o. S.K.A.: (kontrola, t. III, k. 1601)
• Aktywa [1]: 31 852 640,62 zł;
• Zobowiązania [2]: 1 192 358,52 zł;
• Wartość majątku (Aktywa netto) [l]-[2]: 30 660 282,10 zł.
Łączna wartość majątku Spółek V. wyniosła zatem na dzień 1.01.2018 r. 29 190 131,45 zł (wynikającą z działania: (-)l 460 208,72 zł +(-)9 941,93 zł + 30 660 282,10 zł).
Połączenie Spółek poprzedziło podjęcie:
• uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników V.2 Sp. z o.o. z 18.06.2018 r. w sprawie połączenia Spółki ze spółkami: Skarżącej, V.1 Sp. z o.o. oraz V.3 Sp. z o.o. S.K.A., sporządzonej w formie aktu notarialnego przez notariusza P. T., Rep. A nr [...] (kontrola, k. 2091);
• uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników V.3 Sp. z o.o. S.K.A. z 18.06.2018 r. w sprawie połączenia Spółki ze spółkami: Skarżącej, V.1 Sp. z o.o. oraz V.2 Sp. z o.o., sporządzonej w formie aktu notarialnego przez notariusza P. T., Rep. A nr [...] (kontrola, k. 2098);
• uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników V.1 Sp. z o.o. z 18.06.2018 r. w sprawie połączenia Spółki ze spółkami: Skarżącej, V.2 Sp. z o.o. oraz V.3 Sp. z o.o. S.K.A., sporządzonej w formie aktu notarialnego przez notariusza P. T., Rep. A nr [...] (kontrola, k. 2105);
• uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Skarżącej z 18.06.2018 r. w sprawie połączenia Spółki ze spółkami: V.1 Sp. z o.o., V.2 Sp. z o.o. oraz V.3 Sp. z o.o. S.K.A., sporządzonej w formie aktu notarialnego przez notariusza P. T., Rep. A nr [...] (kontrola, k. 2084)
Organ odwoławczy wskazywał również, że w aktach sprawy znajdują się także bilanse ww. spółek, sporządzone na dzień 1 stycznia 2018 r. (kontrola, t. III, k. 1589, 1592, 1597, 1602), jak również sprawozdanie z planu połączenia spółek z 17.05.2018 r. (kontrola, t. III, k. 1606).
Nadto pismem z 21 września 2022 r. (dot. drugiej partii załączników) (kontrola, t. III, k. 1903), Skarżąca przekazała odrębnie dla każdej spółek przejmowanych sporządzone na dzień przejęcia:
• dane finansowe (kontrola, t. III, k. 1906-1608);
• dane w zakresie przychodów i kosztów (kontrola, t. III, k. 1916-1918).
Na str. 35-40 zaskarżonej decyzji tut. organ odwoławczy uzasadnił sposób ustalenia przez siebie, z udziałem Skarżącej, wartości majątku przejmowanych spółek V. na 5 września 2018 r. Co do zasady wynikał on wprost z przedłożonych przez Skarżącą ksiąg rachunkowych oraz sprawozdań poszczególnych spółek.
Organ odwoławczy ocenił na str. 35-37 zaskarżonej decyzji kwestię wartości majątku przejmowanych spółek V. na dzień 1.01.2018 r. - w oparciu o dostępne dokumenty księgowe, potwierdzając ich prawidłowość. Następnie ustalił wartość majątku tych spółek na dzień przejęcia, tj. 5 września 2018 r. Wziął przy tym pod uwagę dane księgowe przedłożone przez Skarżącą pismem z 21 września 2022 r. (kontrola, t. III, k. 1903) dotyczące poszczególnych spółek, sporządzone na dzień 5 września 2018 r. - a będące podstawą do odpowiednich księgowań w księgach rachunkowych Skarżącej na dzień połączenia (kontrola, t. III, k. 1906-1920). Pismo Skarżącej stanowiło odpowiedź na wezwanie organu podatkowego I instancji z 9 września 2022 r. do przedłożenia danych finansowych spółek przejmowanych na dzień połączenia (aktywa i pasywa, oraz w zakresie przychodów i kosztów, a także zysków i strat - odrębnie dla każdej przejmowanej spółki) (kontrola, t. III, k. 1489).
Organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że Skarżąca winna była rozpoznać w 2018 r. przychód podatkowy, stanowiący wartość majątku przejmowanych Spółek V., w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przy czym organ podatkowy I instancji ustalił jego wysokość w kwocie 29190 131,45 zł, tj. odzwierciedlającej łączną wartość majątku przejmowanych spółek V. na 1.01.2018 r., zgodnie z przedłożoną przez Skarżącą dokumentacją, a tut. organ odwoławczy, inaczej, ustalił jego wysokość w kwocie 30 566 774,05 zł, odzwierciedlający wartość majątku przejmowanej V.3 Sp. z o.o. S.K.A. na 5.09.2018 r., gdyż tylko wartość majątku tej ze spółek V. była dodatnia, i nie podlegała obniżeniu o ujemną wartość majątku pozostałych spółek.
Jednocześnie oba te organy podatkowe zgodnie uznały, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, pozwalający na niezaliczenie do przychodów wartości majątku zależnych w 100% spółek przejmowanych, gdyż zaszła przesłanka z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, tj. że głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
W ocenie organu odwoławczego przeprowadzona analiza finansowa, ale także prawna, doprowadziła do ustalenia, że przedmiotem opodatkowania była wartość majątku każdej z przejmowanych spółek osobno. Przejęcie tych spółek tworzyły bowiem trzy niezależnie od siebie transakcje, a przejęcie każdej z nich nie było uzależnione od przejęcia pozostałych. Organ odwoławczy ocenił, że organ podatkowy I instancji nieprawidłowo zsumował ze sobą dodatnie i ujemne wartości majątku ww. spółek, i jako podstawę opodatkowania przyjął matematyczny wynik tego działania, czemu dał wyraz na str. 55 zaskarżonej decyzji. Po zinterpretowaniu art. 12 ust. 1 pkt 8c) ustawy o CIT, stwierdził, że przychód Skarżącej z tytułu omawianej transakcji przejęcia spółek V. wyniósł 30 566 774,05 zł, tj. równy wartości majątku V.3 Sp. z o.o. S.K.A. na 5 września 2018 r., bez pomniejszenia jego wartości o ujemną wartość majątku pozostałych tych spółek. W konsekwencji należny Skarżącej podatek za 2018 r. winien był wynieść 5 347 045,00 zł, tj. o 261 562 zł więcej, niż określił organ podatkowy I instancji. Ponieważ jednak tut. organ odwoławczy nie mógł w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.
Organ odwoławczy podkreślał, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, która wyłącza zastosowanie wyłączenia, o którym mowa w art. art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, w przypadku, jaki ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek było uniknięcie opodatkowania. Oznacza to, że w takim przypadku wartość majątku przejmowanych spółek będzie stanowiła przychód spółki przejmującej.
Następnie organ odwoławczy na stronie 58 decyzji przedstawił wyliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., porównując podatek dochodowy według CIT 8 zadeklarowany przez Spółkę z wyliczeniem podatku przyjętym przez organ I instancji i wyliczeniem wysokości tego podatku według organu odwoławczego.
Organy odwoławczy wskazał, iż mimo że inaczej niż organ I instancji ocenił niektóre przesłanki w świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, (przede wszystkim dotyczące tego, czy połączenie spółek V. z Spółką nastąpiło z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych), a także na inny dzień wycenił wartość przejmowanych spółek V., jednocześnie nie kompensując dodatniej wartości jednej ze spółek, z ujemną wartością pozostałych, to jednak niniejsze rozstrzygnięcie, podobnie jak organu podatkowego I instancji, opiera się na art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Nadto, oba organy podatkowe zgodnie orzekły, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3f, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 12 ust. 13 tej ustawy.
W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej Spółki, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:
1. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 OP w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa o KAS) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiający się m.in. brakiem analizy dokumentów świadczących o skutkach jakie przyniosła inwestycja [...] funduszu A. w grupę kapitałową l.1 (dalej: "Grupa l.1" lub "Grupa") oraz związana z tym szeroko zakrojona restrukturyzacja Grupy, której jednym z elementów było połączenie Spółki ze spółkami V.3 sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w K. (dalej także: "V.3 SKA"), V.1 sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "V.1") oraz V.2 sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "V.2");
2. art. 191 Op w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że głównym celem połączenia Spółki ze spółkami V.3 SKA, V.1 oraz V.2 (dalej łącznie także jako: "spółki V.") było uniknięcie opodatkowania, podczas gdy było ono elementem szeroko zakrojonej i gruntownej restrukturyzacji Grupy l.1, podyktowanej przystąpieniem do niej zagranicznego inwestora, A., a celem tej restrukturyzacji było wyprowadzenie Grupy z impasu gospodarczego oraz grożącej jej upadłości, co w konsekwencji spowodowało maksymalizację zysków Grupy, znajdując odzwierciedlenie m.in. w wynikach finansowych Spółki za kolejne lata podatkowe oraz kwocie odprowadzonego przez nią podatku dochodowego, a w konsekwencji:
3. art. 12 ust. 13 i 14 w zw. z ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 4 pkt 3f ustawy o CIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie Spółce, z tytułu jej połączenia ze spółkami V., zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2018 w wysokości 5 085 483,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 179 455,00 zł, podczas gdy głównym celem dokonanego połączenia nie było uniknięcie opodatkowania przez Spółkę.
W uzasadnieniu pełnomocnik ocenił, że stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, zgodnie z którym połączenie w 2018 r. Skarżącej ze Spółkami V. nie mogło być neutralne z podatkowego punktu widzenia, jest całkowicie nieuzasadnione. Pełnomocnik podkreślił, że:
• tego połącznia nie można analizować w oderwaniu od kontekstu jego przeprowadzenia, Było ono bowiem elementem szeroko zakrojonej restrukturyzacji, dokonanej w stosunku do całej, stojącej na granicy bankructwa, Grupy l.1. Restrukturyzacja była warunkiem sine quo non inwestycji dokonanej wobec Grupy przez [...] fundusz inwestycyjny - A. (jedynego inwestora, który wyraził zainteresowanie wsparciem Grupy) . Celem restrukturyzacji, na warunkach narzuconych odgórnie przez inwestora, było wyciągnięcie Grupy z impasu gospodarczego i uczynienie z niej lidera branży [...]. Przeprowadzone działania miały na celu maksymalizację zysku poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy, czego naturalnym i spodziewanym następstwem było zwiększenie wysokości odprowadzanych przez nią podatków, w tym podatku dochodowego;
• wdrożona restrukturyzacja zakończyła się sukcesem. Sama tylko Spółka, która w latach 2016-2018 odnotowywała stratę (w wysokości odpowiednio: -423 min zł, -32 min zł i -43 min zł), w latach 2019-2023 odnotowała zysk na poziomie 1,7 miliarda zł (odpowiednio: 49 min zł, 422 min zł, 521 min zł, 364 min zł i 346 min zł) i łącznie odprowadziła za ten okres prawie 435 min zł podatku dochodowego. Nie sposób jest zatem twierdzić, że połączenie Spółki ze Spółkami V., będące elementem restrukturyzacji całej Grupy miało na celu uniknięcie przez Skarżącą opodatkowania.
Następnie pełnomocnik opisał stan faktyczny, wskazując, że Skarżąca od początku swojego istnienia wchodzi w skład grupy kapitałowej l.1, w której podmiotem dominującym jest l.2 Spółka Akcyjna, a także, że w skład Grupy na koniec 2015 r. wchodziło [...] spółek, z czego 22 zagranicznych, prowadzących głównie działalność związaną z usługami [...], m.in. w Wielkiej Brytanii, we
Włoszech, Francji, na Ukrainie, w Rosji, Norwegii, ale także Malezji, Brazylii, Australii czy Kanadzie. Pełnomocnik wskazał, że profil Grupy skupiał się w tamtym okresie wokół segmentów:
• [...] {obejmującego usługi [...] oraz usługi [...]);
• [...] {tu pełnomocnik wskazał na rolę E. Sp. z o.o., a zatem na ówczesną nazwę Skarżącej);
• pozostałego.
W 2016 r. zarząd l.2 podjął uchwałę w sprawie rozpoczęcia działań zmierzających do pozyskania Inwestora lub inwestorów zewnętrznych dla grupy kapitałowej Spółki, a także wydał raport bieżący nr [...], informując o podjęciu decyzji o rozpoczęciu przeglądu przez nią opcji strategicznych związanych z dalszym rozwojem działalności spółki. Do poszukiwań inwestora został upoważniony R. B., w czym wspierał go M. P. Wobec stopnia skomplikowania transakcji, jaka miała mieć miejsce, oraz struktury całej Grupy, większość funduszy inwestycyjnych wycofała się, a jedynym funduszem, który kontynuował rozmowy dot. wsparcia finansowego był A. Pełnomocnik przybliżył profil A. oraz wskazał na wartości finansowe dotyczące Grupy w 2016 r., jako uzasadniające słuszność podjętej decyzji. Pełnomocnik przywołał przy tej okazji opinię profesorską prof. dr hab. K. J. oraz prof. [...] dr hab. T. S.
24.02.2017 r. zawarta została umowa inwestycyjna pomiędzy spółkami celowymi funduszu A. oraz R. B., a także pozostałymi inwestorami Grupy. Już w tym dokumencie wskazano na planowane połączenie I. sp. z o.o. (jako spółki, która pozostanie na rynku) ze spółką- córką - V.1 sp. z o.o. W związku z intencją przystąpienia do Grupy, A. oraz Pan R. B. ogłosili wezwanie do wykupu akcji l.2 S.A. od akcjonariuszy mniejszościowych.
Opisując szczegółowo wskazane wyżej okoliczności, pełnomocnik obficie cytował komunikaty prasowe, kolejne raporty bieżące I.2 S.A., czy wskazywał na zeznania świadka, M. P. Wyszczególnił przy tym ogólne biznesowe cele restrukturyzacji, oraz operacyjne cele restrukturyzacji, po czym wskazał na trzy sposoby, na które można było osiągnąć obrane cele restrukturyzacyjne na gruncie prawnym, z których jednym było łączenie spółek.
Decydując się na jedną z tych metod, zarządzający Grupą wzięli pod uwagę następujące okoliczności dla wyboru połączenia spółek, w przypadku działalności kontynuowanej:
• brak sztuczności w doborze instrumentu prawnego;
• liczbę niezbędnych procesów prawnych w przypadku likwidacji;
• czas trwania procesu;
• brak sukcesji uniwersalnej przy likwidacji w odróżnieniu od łączenia spółek;
• kwestię reputacyjną;
• rozwiązanie umów o pracę.
Mając na względzie powyższe, została podjęta decyzja, iż restrukturyzacja w zakresie działalności kontynuowanej zostanie zrealizowana poprzez łączenie spółek zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ksh, a więc połączenie przez przejęcie, tj. przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na Inną spółkę {przejmującą) w zamian za udziały, które spółka przejmująca wyda wspólnikowi spółki przejmowanej {lub też bez wydawania udziałów, w sytuacji, gdy spółka matka będzie przejmować spółkę córkę). Wybór tego trybu łączenia pozwala w sposób naturalny na redukcję liczby podmiotów bez konieczności zawiązywania nowych spółek. Taki sposób był także najbardziej uniwersalny i pozwolił na realizację wszystkich kroków w pierwszym i drugim etapie restrukturyzacji przy wykorzystaniu tego samego instrumentu prawnego (tj. właśnie poprzez łączenie spółek przez przejęcie).
Uzgodniono także, że planowane łączenia spółek będą realizowane w sposób najbardziej naturalny. Oznaczało to, że:
• spółki matki będą przejmować spółki córki lub spółki będą przejmować swoje spółki siostry;
• spółki większe będą przejmować spółki mniejsze;
• spółki prowadzące istotną działalność operacyjną będą przejmować spółki nieprowadzące działalności operacyjnej lub prowadzące ją w węższym zakresie itd.
Zarządzający Grupą podjęli także decyzję, iż wszystkie połączenia będą realizowane metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych. Pozwoliło to na ograniczenie kosztów związanych ze składaniem dodatkowych sprawozdań finansowych co byłoby konieczne w przypadku zamykania ksiąg rachunkowych przejmowanych spółek. Jednocześnie, sprawozdania finansowe połączonych spółek już odzwierciedlałyby efekt konsolidacji i pozwoliłyby na lepszą analizę wyniku finansowego na danym segmencie działalności.
Połączenie Skarżącej ze Spółkami V. nastąpiło 5.09.2018 r. Zgodnie ze strategią biznesową nowego właściciela Grupy l.1, najbardziej istotną działalnością stał się segment związany z usługami [...] i zarządzaniem siecią urządzeń typu [...]. Segment ten obecnie jest obsługiwany w ramach działalności Spółki i w największym zakresie korzysta ze znaków towarowych. Naturalną konsekwencją wdrożenia nowej strategii i zaniechania innych działalności, które mogłyby potencjalnie stanowić źródło dochodów V.1, była decyzja o przekazaniu w tamtym momencie posiadanych przez V.1 praw do znaków towarowych właśnie do Skarżącej. Z podobnych powodów zwolniono V.1 z obowiązku wsparcia działalności marketingowej (np. reklamy oklejane na urządzeniach typu [...]) i włączono tę funkcję do listy zadań realizowanych przez Skarżącą. W tych okolicznościach najbardziej korzystnym rozwiązaniem, które umożliwiało pozyskanie wartościowych aktywów niematerialnych, ale także zapewnienie sukcesji umów było połączenie wszystkich spółek zajmujących się wsparciem marketingowym. W wyniku połączenia zmniejszono również wielkość zadłużenia wewnątrzgrupowego poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności.
Dalej pełnomocnik wyodrębnił dwie fazy wdrożonego planu restrukturyzacji, opisując poszczególne jej etapy, na potwierdzenie, że proces łączenia spółek przez przejęcie miał charakter ogólny. Nie dotyczył wyłącznie Spółki oraz spółek V., ale także innych podmiotów, których działalność miała być kontynuowana. Wdrożona restrukturyzacja spowodowała, że Skarżąca stojąca na granicy bankructwa {podobnie jak cała Grupa l.1), w ciągu ostatnich 5 lat osiągnęła łączny zysk na poziomie 1,7 miliarda złotych, a uiszczony przez Grupę l.1 w ciągu ostatnich 6 lat (2018-2023) sam podatek ClT wyniósł ponad pół miliarda złotych. Natomiast łączna kwota podatku CIT, PIT, VAT i WHT odprowadzona przez grupę l.1 do budżetu państwa w ostatnich 5 latach państwa z tytułu wyniosła ponad 2,2 miliarda złotych.
Pełnomocnik zaprezentował szczegółowe dane finansowe Skarżącej i Grupy w odniesieniu do wskazanych w skardze okresów, w tym w graficznej postaci, a nadto zwrócił uwagę na działania Grupy na rzecz interesu społecznego.
Po szczegółowym omówieniu kontekstu sprawy, pełnomocnik omówił postawione przez niego zarzuty w postaci:
1. pominięcia dowodów przedłożonych przez Skarżącą.
Pełnomocnik przytoczył treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazał na orzecznictwo TSUE: wyrok z 8.03.2017 r. w sprawie C-14/16 Euro Park Service. Następnie zarzucił, że Skarżąca wskazywała, że jej połączenie ze spółkami V. nie było zdarzeniem o charakterze jednostkowym, lecz stanowiło element szeroko zakrojonej restrukturyzacji Grupy l.1, związanej z przystąpieniem do funduszu private equity A. W tym kontekście I.3 zwróciła uwagę zarówno Dyrektora IAS, jak i wcześniej Naczelnika UCS, że powinni oni przenalizować gospodarcze (finansowe) przyczyny oraz skutki przeprowadzenia całej restrukturyzacji, a nie ograniczać się jedynie do jednego z jej etapów, którym było połączenie Spółki ze spółkami V. Konsekwencje przeprowadzonej restrukturyzacji, w tym połączenia Spółki ze spółkami V., wyrażające się w znaczącym wzroście zysku wypracowanego przez Spółkę oraz pozostałe spółki z Grupy (a tym samym odprowadzanego przez nie podatku), świadczą wprost, że głównym celem połączenia Skarżącej ze spółkami V. nie było uniknięcia opodatkowania. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca przedłożyła m.in. sprawozdania finansowe l.2 S.A. za lata 2017-2021, sprawozdania zarządu l.2 za lata 2014-2020, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (CIT-8), sprawozdania finansowe za okresy nie będące przedmiotem postępowania podatkowego, protokół z posiedzenia Zarządu l.2 z 2.08.2016 r. oraz inne dokumenty dotyczące spółek z Grupy l.1. Na powyższą okoliczność obszerne zeznania złożyli także M. P. (pełniący m.in. funkcję Wiceprezesa - Dyrektora Finansowego w l.2 S.A. oraz I.3), a także A. A. (pełniący do 2024 r. funkcję Wiceprezesa - Dyrektora Finansowego w l.2 S.A, oraz I.3).
Pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy dostrzegł, że restrukturyzacja, która wyraziła się w przejęciu 5 września 2018 r. przez Skarżącą Spółki V., nie jest operacją samodzielną, lecz stanowiącą ciąg innych zdarzeń, związanych z restrukturyzacją całej Grupy l.1, a których celem była poprawa długoterminowej kondycji finansowej. Jednocześnie jednak uznał jednak, że choć zaprezentowane przez pełnomocnika dane tworzą właściwe tło dla rozpatrzenia sprawy Skarżącej, to jednak nie mają bezpośredniego przełożenia na ocenę prawidłowości rozliczenia przez nią podatku CIT za 2018 r. Pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy błędnie ocenił, że wskazany materiał dotyczący danych finansowych nie ma istotnego znaczenia dla podjęcia oceny w oparciu o art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, a okoliczność, że Skarżąca, czy cała Grupa, odprowadzała w kolejnych latach podatkowych podatki w znacznej wysokości (ponad 434 min zł podatku CIT - dotyczy Skarżącej na przestrzeni ostatnich 5 lat, czy też 606 min zł dotyczy całej Grupy w tym okresie), nie stanowi przesłanki wskazującej na to, że Skarżąca nie unikała opodatkowania, co wyrażało się w zmniejszeniu opodatkowania, a w rezultacie wysokości podatku, w przewidziany w ustawie o CIT sposób.
W ocenie pełnomocnika poprzez restrukturyzację (w tym łączenie spółek), będącą warunkiem przystąpienia do Grupy zewnętrznego inwestora, Grupa dążyła do poprawy swojej kondycji finansowej. Był to zasadniczy cel przeprowadzonej operacji. Cel ten znalazł kwantyfikowalne odzwierciedlenie w zysku jaki Spółka oraz pozostałe Spółki z Grupy wypracowały w kolejnych latach. Zysk ten (przekładający się także na ilość zapłaconego przez Spółkę i Grupę podatku) znajduje potwierdzenie w przedłożonych przez Spółkę dokumentach, których organ odwoławczy nie ocenił.
dokonania błędnej oceny, jakoby głównym celem połączenia Skarżącej ze spółkami V. miało być unikania opodatkowania.
Pełnomocnik wskazał na treść art. 12 ust. 1 pkt 8c, ust. 4 pkt 3f, ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT, a także, że tut. organ odwoławczy inaczej, niż uczynił organ podatkowy I instancji ocenił to, czy połączenie Skarżącej ze spółkami V. nastąpiło z przyczyn ekonomicznych (co dotyczy w szczególności przypadku połączenia Skarżącej z V.1 oraz okoliczności związanych z uproszczeniem struktury Grupy). Zarzucił jednak, że w ocenie tut. organu odwoławczego uzasadnione cele ekonomiczne nie wykluczają, że głównym celem połączenia Skarżącej ze spółkami V. było uniknięcie opodatkowania. Pełnomocnik twierdzi, że dokonana przez tut. organ odwoławczy interpretacja art. 12 ust. 13 i ust. 14 ustawy o CIT nie jest prawidłowa. O ile art. 12 ust. 14 ustawy CIT istotnie stanowi domniemanie prawne, to przepisy art. 12 ust. 13 i 14 ustawy CIT należy interpretować nierozerwalnie od siebie, Mianowicie, fakt istnienia uzasadnienia ekonomicznego czynności jest zasadniczym determinantem, że uniknięcie opodatkowania nie było głównym celem przeprowadzonej transakcji. W przeciwnym bowiem razie podatnik w zasadzie nie mógłby się w inny sposób bronić przed stawianym przez organ podatkowy zarzutem unikania opodatkowania.
Następnie pełnomocnik, mając na względzie spójność systemu podatkowego oraz racjonalność ustawodawcy, zwłaszcza w zakresie nadawania przez niego określonym zwrotom tego samego znaczenia (wykładnia synonimiczna), podniósł, że warto jest zwrócić uwagę na dopełnienie jakie ustawodawca wprowadził na gruncie tzw. "klauzuli generalnej" na gruncie Ordynacji podatkowej. Mianowicie, wart. 119d Ordynacji podatkowej wskazał on, że przy ocenie "czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę".
W ocenie pełnomocnika nie można nadto pominąć, że art. 12 ust. 13 i 14 ustawy CIT został inkorporowany do prawa krajowego na podstawie art. 15 ust. 1 lit a) dyrektywy Rady 2009/133/WE24 (dalej jako "Dyrektywa"). Pełnomocnik zarzucił przy tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, powołując się na art. 1 lit. a) Dyrektywy, gdy wskazał, że jej przepisy stosuje się do połączeń transgranicznych, zapomniał jednak, iż zgodnie z jednolitym orzecznictwem TSUE, jeżeli ustawodawstwo krajowe dostosowuje się w zakresie rozwiązań sytuacji czysto wewnętrznych do uregulowań przyjętych w prawie Unii Europejskiej, w celu uniknięcia dyskryminacji podmiotów krajowych lub zakłócenia konkurencji, jest w interesie Unii, by w celu uniknięcia rozbieżnej wykładni w przyszłości przepisy i pojęcia przejęte z prawa Unii były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na warunki, w jakich mają być stosowane.
Pełnomocnik stwierdził, że kwestię unikania opodatkowania należy interpretować przez pryzmat uzasadnienia ekonomicznego określonych czynności. Dalej zwrócił uwagę na wskazywaną w orzecznictwie TSUE zasadę, że w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema możliwościami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej, z którą wiąże się zapłata wyższego podatku, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązania podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych i sposobów dokonywania czynności, które uważają oni za najbardziej właściwe dla potrzeb swojej działalności gospodarczej i do celów ograniczenia swoich obciążeń podatkowych. Dokonanie wyboru takiej struktury transakcji, która nie skutkuje najwyższym możliwym obciążeniem podatkowym nie może zostać uznane za nadużycie.
Dalej pełnomocnik podnosił, że z uzasadnionymi przyczynami ekonomicznymi, prowadzącymi do uznania, że głównym lub jednym z głównych powodów transakcji nie było uniknięcie opodatkowania, mamy do czynienia wtedy, gdy działanie danego podmiotu dokonywane jest w celu zwiększenia efektywności prowadzonego przedsiębiorstwa. Efektywność taka nie zawsze musi mieć wymiar finansowy, choć bez wątpienia przesądza o niej wzrastająca stopa zwrotu z kapitału, bądź też zwiększający się rok do roku zysk spółki. Efektywność ekonomiczna transakcji powinna znajdować swoje uzasadnienie w procesie decyzyjnym odnoszącym się do restrukturyzacji, który uwzględnia obiektywną wiedzę nauk ekonomicznych, w tym zarządzania oraz otoczenie gospodarcze, w którym dany podmiot funkcjonuje. Należy też zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE występujące w ramach restrukturyzacji pewne korzyści o charakterze podatkowym nie stoją w opozycji do uznania jej za przeprowadzoną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik przywołał wyroki TSUE: z 10.11.2011 r. w sprawie C- 126/10 Foggia; z 8.03.2017 r. w sprawie C-14/16 Euro Park Service; z 17.12.2015 r., WebMindLicenses (C-419/14); z 22.12.2010 r., Weald Leasing (C-103/09); z 21.02.2008 r" Part Service (C-425/06); z 21.02.2006 r" Halifax i in. (C-255/02); z 17.12.2015 r., WebMindLicenses (C- 419/14); z 22.12.2010 r., RBS Deutschland Holdings (C-277/09), a także opinię zabezpieczającą Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 19 czerwca 2024 r., nr [...], a której wnioski zostały zaakceptowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na gruncie niniejszej sprawy.
Uzasadnienie skargi pełnomocnik zakończył podsumowaniem podjętych wcześniej wątków, po czym wyraził ocenę, zgodnie z którą twierdzenie że głównym celem połączenia Skarżącej ze spółkami V. (choć jego zdaniem uzasadnione gospodarczo) było uniknięcie opodatkowania, jest całkowicie chybione i nie znajduje oparcia w przedstawionym przez Skarżącą materiale dowodowym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację, szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi.
W piśmie z 22 maja 2025 r. pełnomocnik Spółki podtrzymując wcześniejszą argumentację co do braku podstaw określania Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2018 r., wskazał na przedawnienie ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu rzekomo uzyskanego przez Spółkę wskutek jej połączenia ze spółkami V.
Pełnomocnik podnosił, iż nawet gdyby hipotetycznie uznać, że połącznie Skarżącej ze spółkami V. przez ich przejęcie, powinno podlegać opodatkowaniu, to zobowiązanie Spółki z tego tytułu uległo przedawnieniu. Pełnomocnik zwracał uwagę, iż organ odwoławczy w swojej decyzji wskazał, że skutkiem przejęcia przez Skarżącą 5 września 2018 r. spółek V. było uzyskanie przez nią przychodu na podstawie art. 12 ust.1 pkt 8c ustawy o CIT w łącznej wysokości 29.190.131,45 zł, tj. zaliczanego do kategorii przychodów, jakimi są przychody z zysków kapitałowych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.
Następnie pełnomocnik wskazał na art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust.1 pkt 1 ustawy o CIT z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu (dochodu). Powyższe potwierdza, że opodatkowanie dochodu z tytułu połącznia spółek ma charakter ryczałtowy, odrębny od opodatkowania dochodu na zasadach ogólnych.
Pełnomocnik wskazywał również, że zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust.1 pkt 1 lit. m tiret pierwszy, spółka obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik Skarżącej Spółki podnosił, że termin płatności podatku od ewentualnego dochodu uzyskanego z tytułu połącznia Spółki ze spółkami V., z uwzględnieniem normy zawartej w art. 12 § 5 Op, upływał w dniu 8 października. Następnie pełnomocnika wskazał, ze zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawania się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji przedawnienie ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu połączenia Spółki ze spółkami V. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2023 r., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się bowiem z dniem 31 grudnia 2018 r. W dalszej części pełnomocnik wskazywał, że do momentu upływu podstawowego okresu przedawnienia, w sprawie nie wystąpiły zdarzenia powodujące ewentualne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z zawiadomieniem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 17 września 2024 r., postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte dopiero 31 maja 2024 r.
Organ nie zajął pisemnego stanowiska w odniesieniu do zarzutów Spółki podniesionych w piśmie z 22 maja 2024 r.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu stawili się pełnomocnicy stron.
Pełnomocnik Skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w przedmiocie neutralności podatkowej transakcji połączenia Skarżącej Spółki ze spółkami V. oraz wskazał na kwestie przedawnienia zobowiązania, które szczegółowo umotywował w piśmie z 22 maja 2025 r.
Z kolei pełnomocnik organu podtrzymał argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę oraz zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w piśmie z 22 maja 2025 r. , wskazał, iż przyznaje, że sporna należność stanowi zobowiązanie zaliczone do kategorii przychodów z zysków kapitałowych opodatkowanych na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, ale nie zaszły przesłanki z art. 26a ustawy o CIT, bowiem Spółka nie złożyła we właściwym czasie deklaracji w tym zakresie, a także nie wpłaciła należnego podatku zryczałtowanego. Dlatego też zdaniem organu nie doszło do przedawnienia, gdyż w tej sytuacji organy prawidłowo dokonały rozliczenia przychodów z zysków kapitałowych w ramach podatku CIT za dany rok podatkowy, a przyjęta stawka jaka obowiązywałby w przypadku opodatkowania tych zysków podatkiem zryczałtowanym, a organy podatkowe poza sporną w niniejszej sprawie kwestią dotyczącą sposobu rozliczenia przejętych spółek, nie stwierdziły innych uchybień mogących mieć wpływa na końcową wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie pełnomocnik potwierdził, że w sprawie winna zostać wydana decyzja w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, jednak objęcie w ramach zaskarżonej decyzji spornego przychodu nie wywołało w stosunku do strony negatywnych skutków podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) [dalej: ppsa], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenie wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 ppsa), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).
Podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowiły przepisu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. – zwanej dalej ustawą o CIT.
Na etapie postępowania administracyjnego istota sporu sprowadzała się wyłącznie do interpretacji art. 12 ust. 13 w zw. z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT. Argumentacja organu koncentrowała się wokół ustalenia, czy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że sprawie nie miało zastosowania wyłączenie wartości przejmowanych spółek z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, a jednocześnie, że wartość ta stanowiła przychód, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Z taki stanowiskiem nie zgadzała się Skarżąca podnosząc, iż organ dokonał błędnej oceny materiału dowodowego uznając, że głównym celem połączenia Spółki ze spółkami V. było unikniecie opodatkowania, podczas gdy było ono elementem szeroko zakrojonej i gruntownej restrukturyzacji Grupy I.1, podyktowanej przystąpieniem do niej zagranicznego inwestora, A., a celem tej restrukturyzacji było wyprowadzenie Grupy z impasu gospodarczego oraz grożącej jej upadłości, co w konsekwencji spowodowało maksymalizację zysków Grupy, znajdując odzwierciedlenie m.in. w wynikach finansowych Spółki za kolejne lata podatkowe oraz kwocie odprowadzonego przez nią podatku. Zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie była co do zasady kwestia skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z punktu widzenia spółki przejmującej.
Niemniej jednak przed oceną tych kwestii Sąd zobowiązany był w pierwszej kolejności do ustalenia charakteru zobowiązania podatkowego powstającego w wyniku połączenia Spółek, tj. charakteru przychodu powstającego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, a następnie oceny prawidłowości rozliczenia tego typu przychodu w ramach podatku CIT za dany rok podatkowy, bowiem ustalenia w tym zakresie mogą mieć wpływ na wynik postępowania administracyjnego i to w co najmniej dwóch aspektach, tj. możliwości łącznego rozliczenia tego rodzaju przychodów z zysków kapitałowych z innymi zyskami kapitałowymi rozliczanymi w ramiach podatku CIT za dany okres rozliczeniowy oraz w aspekcie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego z zysków kapitałowych rozliczanego odrębnie od innych dochodów rozliczanych łącznie za dany rok w ramach tzw. CIT- u ogólnego (CIT-8). Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy oraz treść zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności kluczową stała się zatem kwestia ustalenia charakteru przychodu, o którym mowa w art. art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz rozważenia kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności należało zatem pochylić się na tym, w jaki sposób kwalifikować ten przychód na gruncie ustawy o CIT.
W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w wyniku połączenia spółek poprzez przejęcie całości majątku w zamian za udziały (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.) po stronie spółki przejmującej może, co do zasady, powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie nowelizacja, mocą której nastąpiła istotna zmiana przepisów dotyczących opodatkowania transformacji spółek kapitałowych. Mianowicie wykreślony został art. 10 tej ustawy, a regulacje dotyczące podatkowych skutków połączeń zawarte zostały w nowych przepisach: art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f. W myśl powołanego art. 12 ust. 1 pkt 8c przychód stanowi ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przychód ten należy kwalifikować jako przychód z zysków kapitałowych - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy. Przepisy ustawy przewidują również okoliczności, w jakich ten przychód nie powstaje.
Strony są zasadniczo zgodne co do tego, że w wyniku połączenia Spółki ze Spółkami Przejmowanymi poprzez przejęcie całości ich majątku w zamian za udziały w skarżącej Spółce (w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.) po stronie spółki przejmującej może w określonych przypadkach powstać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT przychód stanowi ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. W ocenie Sądu, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z zysków kapitałowych - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 31 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 197/19)
Podkreślić należy, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy w istocie nie jest sporne, że mamy do czynienia z przychodem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m - przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
– przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
– przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
– przychody spółki dzielonej.
Powyższe wynika także z zaskarżonej decyzji, jak i oświadczenie pełnomocnika organu złożonego na rozprawie, iż przychód (dochód), będący przedmiotem niniejszego postępowania należy do kategorii innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest to przychód wymieniony w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy.
Kluczowymi elementami praktyki opodatkowania tego typu przychodów jest ich właściwa kwalifikacja prawna oraz zastosowanie odpowiedniego reżimu prawnego w danej sytuacji faktycznej. (por, Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII – dostępny w systemie LEX; Krajewska Aleksandra i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV Opublikowano: WK 2016 w dostępny w systemie LEX)
W tym miejscu podkreślić należy, że art. 22 ustawy o CIT - który jak wywiedziono powyżej, obejmuje przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m - reguluje zasady opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych opisanych obecnie w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z przytoczony powyżej uregulowań prawnych wynika, że przychodów (dochodów) tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według zasad ogólnych opisanych w art. 19 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei ust. 3 stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt. 2 , stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych min. art. 22 ustawy. Na gruncie rozpatrywanej sprawy ww. art. 7b ust. 3 stanowi istotny element dla zidentyfikowania podstawy opodatkowania dochodu, o którym mowa w art. 7 ust.1 ustawy. Co prawda przepis art. 7 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, niemniej jednak ust. 3 zawiera w tym zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania.
W ocenie Sądu literalne brzmienie art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, wskazuje, że przy ustalaniu dochodu na zasadach ogólnych nie bierze się pod uwagę przychodów opodatkowanych według szczególnych zasad omówionych w art. 21, 22 i 24b ustawy o CIT. Wśród przychodów wyłączony z podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 7 ust. 1, istotną grupę stanowią przychody, o których mowa w art. 22 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W powyższego wynika, że dochody te są opodatkowane ryczałtowo, bez kosztów uzyskania przychodów i nie mogą być opodatkowane po raz drugi na zasadach ogólnych.
Zatem w pierwszej kolejności kluczowe było ustalenia trybu postępowania i ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, czy w sprawie mamy do czynienia z przychodem, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W art. 7b ust. 1 wymieniono przychody zaliczane do zysków kapitałowych. Wśród tych przychodów specyficzną i odrębną grupę stanowią przychody wymienione w ust.1 pkt 1 – przychody z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów nie wychodzą do podstawy opodatkowania dochodu, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym przychodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według zasad ogólnych opisanych w art. 19 ustawy o CIT. Inaczej mówiąc, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 22. W podstawie opodatkowania podatkiem, o którym mowa w art. 19 ustawy o CIT, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3, nie uwzględnia się przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 oraz kosztów ich uzyskania. Przychody te nie maja wpływu na wysokość tego podatku (por.
Wyrok NSA z 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1954/11). Za błędne uznać należało zatem stanowisko organów obu instancji co do uwzględniania w podstawie opodatkowania , o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT tych przychodów łącznie z dochodami opodatkowanymi podatkiem CIT na zasadach ogólnych wykazywanych w CIT- 8. Podstawą opodatkowania podatkiem od osób prawnych w przypadku przychodów uzyskanych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit ma ustawy o CIT, jest bowiem przychód, zaś art. 22 ustawy o CIT nakłada obowiązek opodatkowania tej kategorii przychodów podatkiem zryczałtowanym.
Uwagę zwraca również fakt, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w art. 22 ustawy nie pobiera się zaliczek na podatek dochodowy, a takie zostały określone w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji. Z rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2018 r. Taki sposób rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z ww. przepisami i nie został w żaden sposób umotywowany przez organ. Organ odwoławczy przytaczając w części wstępnej uzasadnienia przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie niejako pomija treść normy prawnej wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, a konsekwencji łączy zyski kapitałowe, o których mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust.1 pkt 1 ustawy o CIT, z pozostałymi dochodami z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 nieobjętymi regulacją art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.
Na marginesie niniejszych rozważań, mając na uwadze sposób sformułowania rozstrzygnięcia organu w zakresie odsetek od zaliczek, dostrzec należy, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Ogólne zasady opłacania zaliczek polegają na miesięcznym rozliczaniu zaliczki i wpłacie zaliczkowej kwoty podatku do 20. dnia miesiąca za miesiąc poprzedni. Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) Op. odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Natomiast organ podatkowy pominął analizę, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie odniósł się w żaden sposób do kwestii przedawnienia, czy też zawieszenia biegu terminu przedawnienia zaliczek, ani nie wskazał podstawy prawnej ich pobrania w odniesieniu do opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.
Jak już wskazano powyżej z treści art. 25 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że ogólnych zasad płacenia zaliczek opisanych w art. 25 ustawy o CIT nie stosuje się m.in. do podatku od dywidendy i innych przychodów od osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o CIT, tj. przychodów (dochodów), o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1.
Szczególnego podkreślanie wymaga również to, że zgodnie z art. 25a ustawy o CIT, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze, spółka przejmująca obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.
Z kolei art. 26a ustawy o CIT reguluje zasady składania rocznych deklaracji rozliczeniowych m.in. przez podatników, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4 ustawy o CIT. Jak wynika z tego przepisu podatnicy są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2, do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru. Przepisy te stanowią uregulowania szczegółowe w stosunku do ogólnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, pobierania zaliczek oraz składania deklaracji.
Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika organu, w ocenie Sądu, brak jest podstaw, by przyjąć, iż przepis art. 26 a ustawy o CIT, odnoszący się do terminu złożenia deklaracji rozliczeniowych przez podatników, o których mowa w art. 22 ust. 4b, art. 25a oraz art. 26 ust. 1b i 4 ustawy o CIT znosił skutki regulacji zawartej w art. 7 ust.3 pkt 2 ustawy o CIT, który stanowi, że nie wlicza się do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 7 ust.1, przychodów, o których mowa w art. 22 tej ustawy. Inaczej rzecz ujmując, brak jest - zdaniem Sądu - podstaw, by przyjąć, że nie złożenie przez podmiot deklaracji, o której mowa w art. 26 ustawy o CIT, kreuje po stronie organów podatkowych możliwość rozliczenia podatku zryczałtowanego, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na zasadach ogólnych, tj. w trybie i na zasadach określonych dla rozliczenia i poboru przewidzianych dla podatku CIT rozliczanego na zasadach ogólnych. Tym samym, w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia, stanowisko pełnomocnika organu, że w sytuacji niezłożenia przez Spółkę deklaracji, o której mowa w art. 26a ustawy o CIT, przychody, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, powinny zostać zsumowane z pozostałymi dochodami i rozliczone w ramach tzw. CIT-u ogólnego. Stwierdzenie takie nie znajduje, zdaniem Sądu, oparcia w brzmieniu art. 26 a ustawy o CIT przywołanym przez pełnomocnika organu. Nadto pełnomocnik nie przedstawił podstawy prawnej przyjętego toku rozumowania, co uniemożliwia Sądowi bardziej szczegółową analizę zaprezentowanego przez organ stanowiska.
Natomiast rozważania w zakresie terminu płatności ewentualnego zobowiązania podatkowego wykreowanego na skutek połącznia przez przejęcie Skarżącej ze spółkami V., które miało miejsce we wrześniu 2018 r., mogą mieć istotne znaczenie dla ustalenia daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego opodatkowanego w trybie art. 22 ustawy o CIT, na co zwracał uwagę pełnomocnik Skarżącej. Jak już wskazano powyżej zgodnie z art. 25a ustawy o CIT, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m tiret pierwsze, spółka przejmująca obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla określenia początku i końca terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest więc ustalenie terminu płatności podatku, który z kolei nierozłącznie wiąże się z momentem powstania obowiązku podatkowego, określonego w ustawach regulujących poszczególne podatki. Zatem co do zasady, okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Kontrola podatników należy do organów podatkowych. To one mają możliwości prawne i instytucjonalne do "wyłapywania" nieuczciwych przedsiębiorców, lecz mogą to czynić wyłącznie w ramach czasowych określonych jako "termin przedawnienia zobowiązania podatkowego". Nie może być usprawiedliwieniem organu brak wiedzy o czynnościach podatnika stanowiących podstawę powstania zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną, która powinna być badana z mocy prawa także przez na każdym etapie postępowania podatkowego, niezależnie od woli stron postępowania. Moment powstania obowiązku podatkowego jest określony w ustawach regulujących poszczególne podatki i powinien być każdorazowo szczegółowo przeanalizowany przez organy, kiedy okoliczności sprawy wskazywać mogą na przedawnienie danego zobowiązania podatkowego. Przedawnienie jest w pierwszym rzędzie instytucją materialnoprawną, jak również wywołuje istotne skutki procesowe. Dopóki przedawnienie nie nastąpi, organy administracji publicznej powinny podejmować z urzędu działania, aby określi i wyegzekwować obowiązki ciążące na podmiotach zobowiązanych. Jednak, w przypadku upływu terminu przedawnienia nie mogą one takich działań podejmować. Obowiązkiem organów administracji jest zatem uwzględnienie przedawnienia z urzędu, na każdym etapie postępowania administracyjnego, bez względu na wniosek strony w tym zakresie.
Niemniej jednak z uwagi na okoliczność, iż przychód z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. został błędnie rozliczny w podstawie opodatkowania podatkiem CIT na zasadach ogólnych, Sąd na tym etapie uznał za przedwczesne wyrażenie prawnie wiążącej oceny prawnej w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania opodatkowanego w trybie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem taka decyzja nie została wydana przez organy podatkowe. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej - odtworzenie prawdy obiektywnej i zastosowanie adekwatnych przepisów prawa - należy do organu. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w realizacji tych ustawowych obowiązków; do prowadzenia za organ postępowania wyjaśniającego oraz do rozstrzygania sprawy za organ na płaszczyźnie faktów i prawa. Niemniej Sąd wskazuje, że rozważania te będą miały kluczowe znaczenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe i powinny stanowić punkt wyjścia przy ocenie dopuszczalności wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od osób prawnych za wrzesień 2018 r., w szczególności iż zaprezentowany w zaskarżonej decyzji stan faktyczny budzi, w ocenie Sądu, uzasadnione wątpliwości, co do możliwości wydanie decyzji merytorycznej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Op., o ile nie zaszły przesłanki skutkujące jego zawieszeniem, stanowi bowiem datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. Przedawnienie oznacza bowiem bezpowrotną utratę możliwości wydania decyzji przez organ administracji. Dlatego też w takiej sytuacji organ powinien niezwykle precyzyjnie wskazać okoliczności, z których wywodzi dalszą możliwość orzekania. Natomiast organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poświęcił jednak przedawnieniu (jego aspektom faktycznym i prawnym) żadnej uwagi. Zaniechał ustalenia: charakteru zobowiązania podatkowego; momentu upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego wraz wskazaniem konkretnej daty wyznaczającej otwarcie biegu terminu przedawnienia (początek okresu przedawnienia) i jego koniec; zdarzeń, w której rozpoczęty bieg terminu przedawnienia został przerwany lub zawieszony dalej; daty granicznej orzekania, w tym eksponowanej w uzupełnieniu skargi regulacji art. art.25a ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 70 § 1 Op.
Nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem organu, iż uchybienia w zakresie określanie zobowiązania podatkowego - wydanie decyzji w trybie i na zasadach przewidzianych dla tzw. opodatkowania na zasadach ogólnych, zamiast procedowania w trybie przewidzianym w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, nie miały wpływu na wynik postępowania z uwagi na tożsamości stawki podatkowej właściwej do opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych i w trybie podatku zryczałtowanego. Ów potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania w rozpatrywanej sprawie przejawia się m.in. w niedostrzeżeniu przez organ odmiennych regulacji odnoszących się do terminu płatności zobowiązań opodatkowanych, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, co skutkowało brakiem poczynienia przez organy rozważań w zakresie upływu terminu przedawnienia i jego ewentualnego zawieszenia. Rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem po upływie terminu przedawnienia prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego nie jest dopuszczalne.
W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 70 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p., poprzez pominięcie przez organ podatkowy istotnych ustaleń w zakresie wyżej wymienionych okoliczności oraz pominięcie analizy, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z udziału w zyskach osób prawnych, o jakich mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT
Jednocześnie Sądu wyjaśnia, iż z uwagi na pewne prawdopodobieństwo przedawnienia kompetencji do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, kontrola zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawda materialnego, jak i procesowego podniesionych w skardze, a oscylujących wokół naruszenia art. 12 ust.13 i 14 w zw. z ust.4 pkt 3f i ust.1 pkt 8c ustawy o CIT byłaby przedwczesna.
Z tych powodów zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego oparto o przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Obejmują one wpis od skargi (50 855 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (25 000 zł – stawka minimalna) oraz zwrot opłaty skarbowej o udzielonego pełnomocnictwa (17 zł)