I SA/OP 1069/24

I SA/Op 1069/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-02-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 42 d, art. 42g ust. 2, art. 42 b ust. 4 oraz ust. 2 i 5, art. 41 ust. 12, ust. 12b i ust. 12c w zw. z art. 146a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2024 r., nr 0110-KSI2-2.441.37.2024.3.KK w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez G. K. (dalej jako: "Skarżący", "Wnioskodawca") jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 7 października 2024 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z 18 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie z wniosku Skarżącego z 12 kwietnia 2024 r., uzupełnionego pismami z 22 maja 2024 r. , o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej w skrócie: WIS) dotyczącej dostawy i montażu markizy.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
We wniosku przedstawiono następujący opis:
Skarżący zajmuje się montażem między innymi pergoli aluminiowych oraz markiz.
W przypadku markiz ich montaż w określonym budynku (nad tarasem, czy balkonem lokalu mieszkalnego) lub budynkiem jedno - lub wielorodzinnym jest poprzedzony dokonaniem pomiarów niezbędnych do wyceny i określenia rodzaju i parametrów montowanych markiz, wyboru materiałów (tkaniny), z których mają zostać wykonane. Sama markiza jest wykonana z konstrukcji aluminiowej (stelaż) i tkaniny. Po dokonaniu pomiarów markiza pod określone zlecenie jest zamawiana, a po jej dostarczeniu jest montowana u klienta. Markizy tarasowe/balkonowe montowane bezpośrednio do budynku, wymagają precyzyjnego montażu, który obejmuje ingerencję w budynek. Proces ten zazwyczaj obejmuje wycinanie ocieplenia, a montaż odbywa się przy użyciu specjalnych uchwytów markizowych oraz kotew chemicznych, co zapewnia stabilność i trwałość konstrukcji. Głównym walorem markiz jest osłona przeciwsłoneczna, co przyczynia się do podwyższenia standardu użytkowego obiektu oraz korzyści ekonomicznych w związku z ograniczeniem emisji słonecznej na budynek, w tym oszczędności energii elektrycznej, jaka jest używana przez system klimatyzacji. Montaż markiz pozwala na zwiększenie funkcjonalności części zadaszonej i korzystania z tej części także w pogorszonych warunkach atmosferycznych (silnie operujące słońce).
Wnioskodawca wskazał, że zależy mu na uzyskaniu WIS w kontekście usługi opisanej we wniosku dotyczącej nieruchomości, o których mowa w art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2024 r., poz. 361 z poźn. zm. – dalej w skrócie ustawa o VAT) . Nadto podał, że wniosek nie dotyczy przypadku o którym mowa w art. 42b ust. 4 ustawy o VAT.
Pismem z 15 maja 2024 r. organ I instancji wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.
W piśmie z 22 maja 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, stąd istotne jest przedstawienie w sposób szczegółowy elementów (czynności) składających się na świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem wniosku jest jednorodne świadczenie w zakresie wykonania prac budowlano - montażowych polegających na zamontowaniu markizy połączonej trwale z budynkiem mieszkalnym. Uzupełniając wniosek w zakresie opisu czynności, jakie są podejmowane w ramach usługi, Wnioskodawca wyjaśnił, że opisując jedno świadczenie kompleksowe kierował się między innymi wskazówkami, jakie wynikają z wyroku W5A w Rzeszowie 3 października 2023 roku wydanego w sprawie sygn. akt I SA/Rz 284/23, tym samym przedstawiony przez niego opis czynności odpowiada stopnieniem szczegółowości wniosku będącego przedmiotem analizy w tym wyroku i jest wystarczający do wydania wiążącej informacji stawkowej.
Skarżący podkreślił, że przedmiotem jego wniosku jest jedno świadczenie kompleksowe polegające na modernizacji lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym. Podał, że na modernizację lokalu składa się usługa budowlana w postaci montażu markizy połączonej stale z budynkiem mieszkalnym, w którym znajduje się lokal mieszkalny oraz dostawa montowanej markizy. Na świadczenie kompleksowe składają się czynności, których efektem jest zamontowanie markizy połączonej trwale z budynkiem, co wymaga następujących czynności:
1. dokonanie oględzin miejsca, w którym markiza będzie instalowana,
2. dokonanie pomiarów niezbędnych do ustalenia wielkości markizy,
3. wybór przez klienta markizy (zabudowana w kasecie w całości bądź w części bądź bez zabudowy - kwestia estetyczna) oraz rodzaju tkaniny markizy, celem jej zamówienia u dostawcy,
4. zakup systemów mocujących tj. kotw, uchwytów, śrub oraz skompletowania wszystkich niezbędnych materiałów do montażu markizy, oraz systemu składania/rozkładania markizy będącej częścią markizy (silnik elektryczny bądź elementy ręcznego rozsuwania markizy),
5. transport markizy na miejsce montażu wraz z narzędziami oraz systemami kotwiącymi celem montażu markizy,
6. montaż markizy w miejscu montażu poprzez wykonanie przygotowania powierzchni ściany, w której będą montowane kotwy poprzez usunięcie ocieplenia (zgodnie z załączonymi schematami), przygotowanie otworów pod montaż kotw, montaż kotw, dokonanie mocowania markizy, zaś w przypadku elektrycznego systemu dodatkowo konieczne jest wykonanie instalacji elektrycznej. Wnioskodawca wskazał, że markiza jest montowana w ścianie budynku lub w spodzie balkonu (sufit), za pomocą kotw adekwatnych do wagi markizy i jej wielkości. Sam montaż wymaga przecięcia/usunięcia ocieplenia w miejscu montażu (zgodnie z załączonymi schematami), w którym będą montowane kotwy chemiczne i uchwyty, bowiem te muszą zostać przytwierdzone bezpośrednio do ściany, a nie do ocieplenia. Sposób mocowania obrazuje plik "Montaż na kotwach chemicznych za ociepleniem".
Wnioskodawca podkreślał, że opisane świadczenia w postaci montażu markizy są ze sobą ściśle powiązanie, bowiem przedmiotem zamówienia jest modernizacja lokalu mieszkalnego poprzez montaż określonych wymiarowo markiz, pod określone miejsce, a nie sprzedaż standardowej wielkości markizy, która jest używana przez nabywcę w dowolny sposób bez jej montażu. W aspekcie gospodarczym jest to zatem jedna transakcja, wymagająca pomiarów, zamówienia markizy i jej montażu. Rozdzielenie czynności polegających na zaprojektowaniu i dostarczeniu markizy od samego jej montażu byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i powodowałby sztuczne dzielenie jednej transakcji sprzecznie z zamówieniem i oczekiwaniem klienta. W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia Zamawiającego jest on zainteresowany nabyciem kompleksowego świadczenia w postaci modernizacji lokalu mieszkalnego poprzez montaż markiz na wymiar w określonym miejscu. Zamawiający oczekuje efektu finalnego w postaci zamontowania markizy w określonym miejscu, na podstawie dokonanych pomiarów, która będzie spełniać oczekiwania Zamawiającego ze względu na spełnianą funkcję. Wszystkie czynności dotyczące jednego zamówienia prowadzą do realizacji jednego, określonego celu w momencie złożenia zlecenia w postaci modernizacji polegającej na montażu markizy w określonym miejscu. Oczekiwania Zleceniodawcy określone w zamówieniu związane są z prawidłowym pomiarem, wyborem parametrów markizy, dobrem materiałów, dostawą markizy, montażem markizy w określonym miejscu, tak aby spełniała ona swoje funkcje ochronne przed słońcem. Jednocześnie wszystkie świadczenia podejmowane w ramach usługi kompleksowej, od momentu jej zlecenia do momentu jej zakończenia są niezbędne do jej wykonania, bowiem każdy kolejny element nie może być wykonany bez poprzedniego, tj. oględziny i pomiary są niezbędne dla określenia rodzaju i wielkości markizy i jej elementów, w tym wyboru materiałów markizy, co jest niezbędne dla zamówienia markizy, zamówienie markizy oraz elementów potrzebnych do jej zakotwiczenia jest niezbędne dla jej montażu w miejscu wskazanym przez zamawiającego i wykonania całej usługi. W ramach świadczenia nie dokonuje się odrębnie dostawy towaru, bowiem towar jako przedmiot nie istnieje w dniu zamówienia, jest on określany co do wielkości, rodzaju w tym materiałów oraz nabywany dla konkretnego montażu, wliczając w to nie tylko markizę jako efekt finalny, ale także kotwy chemiczne, podkładki, śruby, pręty gwintowane, dystanse niezbędne do wykonania zlecenia. Zależność między usługą a markizą jako przedmiotem montażu, wynika z faktu, że markiza jest jednym z materiałów niezbędnych do wykonania usługi kompleksowej modernizacji lokalu w budynku mieszkalnym. Oczekiwanym rezultatem przez zleceniodawcę jest uzyskanie określonych korzyści, jakie daje montaż markizy, związany z ochroną elewacji budynku oraz pomieszczeń przed nagrzewaniem się oraz zwiększających komfort korzystania z części lokalu nad którym zamontowano markizę. Elementem dominującym - w ocenie Wnioskodawcy - jest przeprowadzenie prac modernizacyjnych lokalu mających na celu poprawę jego wartości użytkowej poprzez montaż markizy nad otworami okiennymi, czy drzwiowymi w lokalu. Przesądza o tym przedmiot zamówienia, konieczność zaprojektowania i zamówienia pod projekt markizy, której montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i doświadczenia oraz wykonania szeregu prac budowlano - montażowych w budynku w którym znajduje się lokal mieszkalny w miejscu montażu. Elementem pomocniczym, niezbędnym do wykonania usługi modernizacji lokalu są czynności związane z dostawą zamówionej markizy na miejsce jej montażu. Zamówienie i dostawa markizy o parametrach uzgodnionych w czasie prac pomiarowo - projektowych jest niezbędne do prawidłowego wykonania zlecenia. Według Wnioskodawcy świadczenie w postaci dostawy markizy należy uznać za świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego (usługi budowlano- montażowej), gdyż jest jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu świadczenia - usługi modernizacyjnej lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym. Do wykonania zlecenia niezbędne jest zamówienie markizy pod konkretną umowę z klientem wraz z systemem sterowniczym. Zakupiona markiza wraz z materiałami niezbędnymi do montażu jest następnie przedmiotem wykonywania prac budowlano - montażowych w miejscu montażu. Usługa montażu dominuje w stopniu złożoności wszystkich wykonywanych czynności oraz jest najbardziej czasochłonna. Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy, a także sprzętu montażowego. Charakter pomocniczy czynności polegającej na zamówieniu markizy przejawia się w tym, że jest to efekt prac pomiarowo - projektowych, bez markizy nie jest możliwe osiągnięcie celu zlecenia, a więc modernizacji lokalu mieszkalnego. W tym przypadku markiza jest jednym z elementów niezbędnych do wykonania świadczenia i jest niezbędna do prawidłowego wykonania świadczenia głównego.
Wnioskodawca wskazywał, że wynagrodzenie jest skalkulowane kompleksowo i zleceniodawca otrzymuję cenę za wykonanie całego zlecenia polegającego na modernizacji lokalu poprzez zamontowanie markizy, bez sztucznego podziału za poszczególne etapy składające się na montaż. Cena obejmuje zarówno nabycie markizy, jak i pozostałych elementów niezbędnych do jej zamontowania, koszty pośrednie w tym związane z dokonanymi oględzinami miejsca montażu oraz pomiarami, usługę dotyczącą montażu oraz narzut zysku powodujący, że firma osiąga z danej transakcji dochód, a nie stratę. Stosunek wartości nabywanej markizy w stosunku do ceny za wykonanie całości zlecenia kształtuje się w zależności od wielkości markizy oraz ceny zamówionych materiałów do jej zamontowania i wynosi od 30 do 50 % wartości zamówienia.
Wnioskodawca podkreślał, że świadczy usługi ciągłe o określonym zakresie w ramach prowadzonej działalności. Wniosek związany jest z kwalifikacją świadczonych usług przez pryzmat art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, a nie markizy jako towaru. Markiza jest bowiem jedynie elementem składającym się na wykonywaną usługę (materiałem, podobnie jak kotwy, podkładki itp. elementy), a nie towarem o kwalifikację którego wnosi Wnioskodawca. Każda markiza składa się z materiału oraz stelaża, który jest przytwierdzany do ściany budynku. Częścią stelaża jest element odpowiadający za składanie / rozkładanie markizy. Markiza ingeruje w budynek na dwóch płaszczyznach.
• Pierwsza: markiza zmienia parametry lokalu, nad otworami którego została zamontowana poprzez umożliwienie ograniczenia nagrzewania wnętrza lokalu przez słońce. W tym znaczeniu markiza ogranicza zapotrzebowanie na energię używaną do schłodzenia lokalu latem, bowiem powoduje, że słońce nie nagrzewa lokalu, pozostaje zacienione.
• Druga: markiza jest montowana w ścianie zewnętrznej budynku w którym znajduje się lokal mieszkalny, poprzez trwałe jej zakotwiczenie za pomocą kotw do ściany budynku. Montaż markizy ingeruje w ścianę budynku poprzez usunięcie warstwy ocieplenia w miejscu wywiercenia otworów (załączono schematy kotwienia), zamocowania kotw a następnie zamocowania markizy, co zmienia też wygląd tej części ściany do której markiza została przymocowana.
Demontaż markizy pozostawia uszkodzenia w elewacji budynku, które muszą zostać naprawione, tj. uzupełnienie izolacji cieplnej w miejscu jej wycięcia, uzupełnienie ubytków, siatek elewacyjnych w miejscach w których markiza została zamontowana, uzupełnienie otworów po kotwach, uzupełnienie elewacji. Zdemontowana markiza nadaje się do ponownego użytku, ale posiada widoczne ślady użytkowania i montażu i posiada określone wymiary, co oznacza, że nie będzie mogła być zamontowana w dowolnym miejscu, ale w miejscu montażu, na którym markiza o określonych wymiarach może być technicznie zamontowana.
Wnioskodawca wskazywał, że podstawowym parametrem lokalu, jaki ulegnie zmianie w związku z montażem markizy, jest ochrona przeciwsłoneczna, a wiec zmniejszy się zapotrzebowanie na chłodzenie w okresie letnim. Obrazują to zdjęcia poglądowe markiz załączone do wyjaśnień.)
Odnosząc się do konieczności wyboru typów budynków, w których prowadzone będą prace modernizacyjne, wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek ogranicza do zapytania o prace prowadzone przy lokalach mieszkalnych w budynkach mieszkalnych, a więc prace wykonywane nad otworami lokali mieszkalnych. Stąd Wnioskodawca oświadczył, że ogranicza przedmiot wniosku w zakresie stosowania stawki do wykonywanych prac montażowych do lokali objętych społecznym budownictwem mieszkaniowym, o którym mowa wart. 41 ust. 12a ustawy o VAT i spełniających kryteria opisane w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Przedmiotem kwalifikacji są świadczone zawodowo i w sposób ciągły usługi tożsame. Uzupełniając wniosek w zakresie wskazania rodzaju nieruchomości, przy których usługi są świadczone, strona uzupełnia odpowiedzi dla zakresu 2 - czyli świadczeń dla lokali mieszkalnych wskazując, że usługi dotyczą lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż wykonując świadczenie kompleksowe nie otrzymuje informacji od swojego klienta, czy lokal jest przeznaczony do stałego czy okresowego zamieszkania. Wykonuje on świadczenie montażu, tym samym jego klienci nie udzielają mu odpowiedzi na takie pytanie wchodzące w zakres ich życia prywatnego. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że element ten nie jest istotny ani w zakresie PKOB, tzn. ustalenia czy budynki są faktycznie mieszkalne oraz stawki podatku, bowiem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT nie uzależnia możliwości skorzystania z tej stawki od czynnika zadanego w pytaniu.
Wnioskodawca, podkreślał, że jak już wyjaśniano, świadczy on usługi w sposób stały, a przedmiotem oceny jest określenia stawki właściwej przy świadczeniu usług opisanych we wniosku, w sytuacji w której są one świadczone dla lokalu spełniającego kryteria opisane w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca podał, że weryfikuje przeznaczenie budynku na podstawie oświadczeń zamawiającego.
Do odpowiedzi na wezwanie Skarżący dołączył:
1. Wzór umowy na produkcję i montaż markizy
2. Załączniki do umowy:
Załącznik nr 1: Specyfikacja techniczno-cenowa
- Załącznik nr 2: Warunki Techniczne Zabudowy
- Załącznik nr 3: Protokół Odbioru
Załącznik nr 4: Warunki Gwarancji
Załącznik nr 5: Klauzula informacyjna
Załącznik nr 6: Oświadczenie o akceptacji faktur przesyłanych drogą elektroniczną
3. Zdjęcia przedstawiające markizy oraz ich mocowanie.
Kolejnym - drugim pismem z 22 maja 2024 r. (data wpływu 22 maja 2024 r.), w odpowiedzi na wezwanie Strona do wniosku dołączyła ilustracje przedstawiające etapy montażu markizy na kotwy chemiczne oraz suplement techniczny przedstawiający pięć różnych markiz.
Kolejnym, trzecim pismem z 22 maja 2024 r., w odpowiedzi na wezwanie Skarżący przedłożył dalszą część suplementu technicznego przedstawiającego dziewięć rodzajów markiz.
Postanowieniem z 8 lipca 2024 r. organ I instancji wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 18 lipca 2024 r. - na podstawie art. 42g ust. 2 ustawy o VAT - odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej dotyczącej dostawy i montażu markizy.
Organ argumentował, że przepisy ustawy o VAT wymagają odrębnego klasyfikowania każdego ze świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie. Tylko w takim przypadku wydanie decyzji WIS jest możliwe. Decyzja ta określa bowiem właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji. Organ wskazywał, że w wyżej przywołanym Suplemencie technicznym przedłożonym przez Wnioskodawcę, mieści się opis czternastu różnych rodzajów markiz o odmiennych parametrach technicznych i charakterystyce wyrobu, co oznacza, że intencją Wnioskodawcy jest objęcie jedną decyzją WIS kilku różnych towarów. Tym samym – w ocenie organu - nie został jednoznacznie określony każdy z elementów świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku, gdyż Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznych odpowiedzi na zadane przez organ pytania, w szczególności nie określił jednoznacznie przedmiotu dostawy - jakiej konkretnie markizy dotyczy wniosek oraz nie doprecyzował okoliczności jej montażu. Organ podkreślał, że niemożliwe jest objęcie jedną wiążącą informacją stawkową nieokreślonej liczby towarów/usług dotyczących dostawy i montażu markizy w różnych nieruchomościach przy założeniu, że nieruchomości te spełniają definicję obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym w ramach jednego wniosku nie można dokonać klasyfikacji całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.
Zdaniem organu, biorąc pod uwagę zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dostawy i montażu markizy, jako schematu działania podmiotu, a nie konkretnej czynności będącej końcowym efektem tej działalności - tj. konkretnego, zindywidualizowanego, precyzyjnie i szczegółowo opisanego świadczenia kompleksowego, to przedmiotowy wniosek wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42a ustawy o VAT i nie spełnia warunków do uzyskania WIS.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, Wnioskodawca wniósł odwołanie. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie postanowień art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3 w związku z art. 42g ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), przez błędne uznanie, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie dotyczy skonkretyzowanego świadczenia złożonego, co miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącego organ błędnie uznał, że podatnik nie sprecyzował przedmiotu świadczonej usługi, w konsekwencji czego organ nie jest w stanie ustalić na podstawie opisu, czy mamy do czynienia z czynnością jednorodną i jedną czynności opodatkowaną, czy odrębnie z dostawą i usługą, oraz że nie mógł na podstawie opisu dokonać kwalifikacji czynności do określonej PKWiU oraz ocenić, czy podatnik może korzystać do świadczenia jednorodnego stawki 8% przewidzianej dla prac modernizacyjnych w nieruchomościach objętych społecznym programem budownictwa mieszkaniowego. Podatnik zaprzeczył, że ubiega się o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla różnych świadczeń.
Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wiążąca informacja stawkowa winna zostać wydana dla czynności, które będą wykonywane w sposób powtarzalny, w przyszłości a więc w miejscach nieokreślonych w dniu wystąpienia o nadanie WIS.
Decyzją z 7 października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z 18 lipca 2024 r. odmawiającą wydania wiążącej informacji stawkowej dotyczącej dostawy i montażu markizy.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że biorąc więc pod uwagę regulacje wynikające z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a oraz art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, wniosek o wydanie WIS powinien zawierać szczegółowy opis jednego świadczenia. Opis przedmiotu wniosku nie może być wielowariantowy, lecz dotyczyć musi tylko jednego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach. Taki opis musi zawierać katalog czynności - konkretnych i jednoznacznie wskazanych, świadczonych na rzecz nabywcy i dotyczących ściśle określonego przedmiotu świadczenia. Wiążąca informacja stawkowa ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji. Z tego powodu opis przedmiotu wniosku nie może być mnogi/wielowariantowy, lecz musi dotyczyć konkretnego towaru/usługi/świadczenia kompleksowego wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach. Jednoznaczne i precyzyjne opisanie jednego konkretnego towaru, czy jednej konkretnej usługi, świadczenia kompleksowego jest więc warunkiem uzyskania WIS.
W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że rodzaj markizy determinuje elementy wchodzące w skład świadczenia i pozwala, ustalić jakie świadczenie będące przedmiotem wniosku o wydanie WIS ma być oceniane pod kątem kompleksowości. Jednocześnie organ wskazał, że określenie rodzaju markizy nie wpływa na stawkę podatku, a jedynie na ograniczenie wniosku do jednego świadczenia kompleksowego, natomiast sposób jej montażu wpływać może na ustalenie, czy mamy do czynienia z usługą modernizacji budynku lub lokalu. Organ argumentował, że gdyby dokonał oceny wykonywanego świadczenia uwzględniając czternaście różnych markiz, wówczas świadczyłoby to o sytuacji, że Strona wykonuje czternaście dostaw markiz i ich montażu na rzecz jednego klienta, skoro świadczenie kompleksowe realizuje oczekiwania konkretnego nabywcy. Innymi słowy, zgodnie z art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy, WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego, które zostało wykonane w okresie ważności WIS. Oznacza to, że organ podatkowy nie może kwestionować np. wysokości stawki podatku od towarów i usług stosowanej przez podatnika dla świadczenia kompleksowego w oparciu o uzyskaną WIS, wyłącznie w przypadku gdy świadczenie złożone będzie tożsame ze świadczeniem, objętym WIS. Cechy i właściwości weryfikowanego świadczenia złożonego, muszą odpowiadać cechom i właściwościom świadczenia złożonego przedstawionego przez adresata WIS w złożonym wniosku o jej wydanie oraz zweryfikowanym przez Dyrektora KIS w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zatem, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z przytoczonych regulacji wynika, że przedmiotem postępowania o wydanie wiążącej informacji stawkowej może być tylko jedno, konkretnie określone świadczenie złożone. Podmioty inne niż adresat WIS również mogą zastosować się do WIS zamieszczonej w BIP MF, do dnia upływu terminu ważności takiej WIS i pod warunkiem wystąpienia tożsamości z towarem, usługą, bądź świadczeniem kompleksowym opisanym w tej WIS, a zatem także na taką wydaną i opublikowaną WIS może powołać się adresat tej WIS i korzystać z ochrony przewidzianej przepisami art. 14k-14m Ordynacji podatkowej pod warunkiem, że towar, usługa, lub świadczenie kompleksowe realizowane na rzecz różnych odbiorców w przyszłości będzie tożsame z opisem świadczenia będącego przedmiotem wydanej WIS.
Organ podnosił, że aby możliwe było wydanie WIS oraz zastosowanie jej do tożsamych świadczeń, początkowo Strona musi wskazać jedną konkretną markizę będącą przedmiotem wniosku. Tymczasem z analizy dokonanej przez organ odwoławczy wynika, że przedmiot wniosku nie został skonkretyzowany i jest wielowariantowy. Strona nie ograniczyła przedmiotu wniosku do montażu jednej konkretnej markizy w ściśle sprecyzowanych okolicznościach. Tym samym organ I instancji nie mógł przejść do kolejnych etapów procedowania wniosku. Organ odwoławczy wskazywał, iż należy mieć na uwadze, że WIS to decyzja administracyjna, której wydanie poprzedzone jest przeprowadzeniem postępowania dowodowego. W jego granicach przeprowadza się postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest zatem obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Niedopuszczalne jest wydanie warunkowej decyzji WIS "przy założeniu" wystąpienia pewnych okoliczności. Dlatego też przepis art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że przedmiot wniosku ma zawierać szczegółowy opis towaru pozwalający na jego identyfikację, aby możliwe było określenie klasyfikacji na potrzeby stawki podatku. W konsekwencji merytoryczne rozpatrzenie formularza WIS-W musi zostać więc poprzedzone uzyskaniem od wnioskodawcy wyczerpującego, zindywidualizowanego oraz jednoznacznego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Wyczerpujący, zindywidualizowany opis sprawy to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niepozostawiający żadnych wątpliwości, dokonać klasyfikacji oraz określić stawkę podatku. Przedmiot wniosku musi więc być opisany w sposób szczegółowy, konkretny i jednoznaczny.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie odmówiono wydania WIS dla dostawy i montażu markizy. Wniosek był bowiem wielowariantowy, wykraczał swoim przedmiotem poza regulacje wynikające z art. 42a oraz art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, a przedmiot wniosku wskazywał na więcej niż jedno świadczenie kompleksowe.
Odnosząc się z kolei do wskazania Strony, że instytucja wiążącej informacji stawkowej polega na określeniu stawki właściwej dla czynności, które będą świadczone w przyszłość, w tym dla czynności, które będą wykonywane w sposób powtarzalny, w przyszłości a więc w miejscach nieokreślonych w dniu wystąpienia o nadanie WIS organ wskazywał, że WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania przez podmiot dokonujący lub zamierzający dokonywać czynności stanowiących jej przedmiot m.in. wykonanie usługi. Natomiast zwrócenie przez Wnioskodawcę uwagi na powtarzalność usług, powoduje - zdaniem organu - iż żądanie sprowadza się do wydania WIS w zakresie dostawy i montażu markiz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako rodzaju usług (powtarzalnych, nieskonkretyzowanych co do modelu markizy ii warunków oraz sposobu montażu). WIS natomiast odnosi się do jednego towaru, jednej usługi, jednego świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku i jak już wcześniej argumentowano - nie można objąć jedną decyzją kilku świadczeń kompleksowych.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3 lit a), art. 42b ust. 5 pkt 2, art. 42g ust. ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 120, art. 122, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a) O.p., przez błędną ocenę wniosku złożonego o wydanie WIS jako wniosku wielowariantowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik wskazywał, że Skarżący nie zwrócił się o przyporządkowanie stawki do określonego towaru wedle klasyfikacji CN, lecz o kwalifikację jednego świadczenia kompleksowego, na które składa się kilka różnych czynności. W ocenie pełnomocnika w wywodach interpretacyjnych, co znakomicie obrazują wezwania przedkładane wnioskodawcy, organy nadużywały prawa, żądając opisu jednej i konkretnej czynności wykonanej na jednej konkretnej nieruchomości (żądanie podania numeru KW nieruchomości na której montowana będzie markiza) i dla jednego konkretnego odbiorcy i jednej konkretnej markizy, pomijając, że decyzja w sprawie WIS ma rozstrzygać o stawce dla świadczeń przyszły oraz powtarzalnych. Skarżący podkreślał przy tym, że organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest montaż markiz, a nie innych elementów, o innej funkcji niż opisał Wnioskodawca, jedynie w budynkach mieszkalnych objętych programem społecznego budownictwa mieszkaniowego. W żadnym zakresie organ nie zakwestionował, zwłaszcza z powołaniem się na przedstawione wyjaśnienia i dokumenty, że przedmiotem czynności montażu jest inny element, niż markiza i o innych funkcjach, czy nawet grupowany wedle innego kodu CN niż markizy. Pełnomocnik uwypuklał, że Wnioskodawca nie występował o grupowanie towaru do kodu CN, bowiem przedmiotem jego działalności nie jest sprzedaż towarów, a suplement techniczny obrazował jedynie w sposób poglądowy wygląd i parametry markiz. Nadużycie organu polega też na przyjęciu, że jakikolwiek parametr techniczny użytych do wykonania zadaszenia nad otworem okiennym, czy drzwiowym w postaci markizy użyty do wykonania prac modernizacyjnych, taki jak grubość, długość kotw chemicznych, kołków, stelaża, materiału, czy innych materiałów używanych do wykonania prac - powoduje, że mamy do czynienia każdorazowo z innym świadczeniem kompleksowym. W szczególności, organ nie wskazał z jakich przyczyn, czy to ze względu na długość stelaża markizy, kolor czy rodzaj materiałów, oraz bez wskazania na różnice w markizach przedstawionych w suplemencie technicznym uznał, że opisane świadczenie kompleksowe nie ma charakteru jednorodnego i jest wielowariantowe. W swoim wniosku Skarżący opisał, że każdorazowo prace budowlano - montażowe rozpoczynają się od pomiarów, celem ustalenia zakresu montażu i zamówienia określonych elementów niezbędnych do montażu, a jednym z takich elementów są materiały tworzące późniejszy efekt całej usługi budowlanej w postaci zamontowanej markizy. Wskazał, że nie montuje gotowych markiz, ani nie dostarcza markiz jako odrębnego produktu, a jego wniosek dotyczy określonych prac dokonywanych w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, których efektem końcowym jest zamontowanie zadaszenia nad otworami okiennymi lub także drzwiowymi zwanymi potocznie markizami.
Zdaniem Skarżącego, mając na uwadze, że wniosek dotyczył świadczenia kompleksowego, organ nie może odmawiać wydania WIS twierdząc, że wniosek jest wielowariantowy ze względu na opisane we wniosku narządzania, czy materiały używane przy pracach modernizacyjnych. Wniosek mógłby zostać uznany za wielowariantowy, gdyby dotyczył różnego rodzaju prac budowlanych. Skarżący powołał się przy tym na podgląd wyrażony w piśmiennictwie - A. Bartosiewicz "VAT Komentarz" wydawnictwo elektroniczne LEX – w którym wskazano, że w tym przypadku wniosek o WIS ma charakter o tyle szczególny, że wnioskodawca w istocie nie zmierza do sklasyfikowania towaru (usługi), tylko wnosi do organu podatkowego o ocenę, czy dostarczane przez niego świadczenia (zapewne jednocześnie) stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, czy w istocie stanowią jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W ramach takiej WIS organ powinien ocenić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy z wieloma, a jeśli z jednym - co jest jego elementem dominującym i jak w związku z tym sklasyfikować takie świadczenie jako całość (jako jeden przedmiot opodatkowania). Taka WIS wydaje się znacząco różnić od zwykłej WIS (gdyż organ wydający musi i powinien uwzględniać zupełnie inne okoliczności niż przy wydawaniu zwykłej WIS).". Pełnomocnik podkreślał, że organy w wydanych decyzjach pomijają okoliczność, że w momencie rozpoczęcia usługi modernizacji budynku nie można mówić o żadnej markizie, bowiem parametry markizy jako efektu końcowego procesu zależą od miejsca montażu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu pełnomocnik Skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że w przypadku świadczenia kompleksowego, jakim jest przedstawiona we wniosku usługa modernizacji budynku polegająca na dostawie i montażu markizy tarasowej, nie są istotne szczegółowe wskazania co do określonego typu markizy, albowiem zawsze składa się ona z tych samych elementów, jakimi są stelaż i tkanina.
Z kolei organ również podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując, że we wniosku Skarżącego brak wskazania cech indywidulanych świadczenia kompleksowego uniemożliwiał konkretyzację określonej markizy, która miałaby podlegać montażowi w określony sposób i stanowić łączne świadczenie kompleksowe.
Z kolei w odpowiedzi na pytanie Sądu pełnomocnik organu wskazał, że miejsce montażu markizy do budynku o charakterze mieszkalnym pozostaje raczej bez znaczenia dla określenia właściwej stawki podatku. Również nie jest istotne w tym zakresie rozróżnienie sterowania markizą na ręczne i elektryczne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935, zwanej dalej "ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2024 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z 18 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie z wniosku z 12 kwietnia 2024 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej w skrócie: WIS) dotyczącej dostawy i montażu markizy.
Skarżący wystąpił o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) w zakresie opisanym we wniosku, tj. usługi kompleksowej polegającej na dostawie i montażu markizy wykonanej z konstrukcji aluminiowej (stelaż) i tkaniny. Wnioskodawca w wyjaśnieniach wskazywał, że markiza jest montowana bezpośrednio do budynku, a proces ten obejmuje wycinanie ocieplenia i odbywa się przy użyciu specjalnych uchwytów markizowych oraz kotew chemicznych, co zapewnia stabilność konstrukcji. Podkreślał, że głównym walorem markiz jest osłona przeciwsłoneczna, co przyczynia się do podwyższenia standardu użytkowego obiektu, oraz korzyści ekonomicznych w związku z ograniczeniem emisji słonecznej na budynek, w tym oszczędności energii elektrycznej, jaka jest używana przez system klimatyzacji. Montaż markizy pozwala na zwiększenie funkcjonalności części zadaszonej i korzystania z tej części także w pogorszonych warunkach atmosferycznych (silnie operujące słońce). Wnioskodawca podkreślał, że zależy mu na uzyskaniu wiążącej informacji stawkowej w kontekście usługi opisanej we wniosku, dotyczącej nieruchomości o których mowa w art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT. Wniosek nie dotyczy przypadku, o którym mowa w art. 42 b ust.4 ustawy o VAT.
Odpowiadając na pytania organu Skarżący w celu zobrazowania sposobu montażu markizy tarasowej przedłożył tzw. suplement techniczny przedstawiający różne markizy występujące pod różnymi nazwami handlowymi.
Z kolei organ, mając na uwadze przedłożony suplement techniczny, wskazywał, że opis przedstawiony przez Wnioskodawcę był wielowariantowy/mnogi ze względu na żądanie Wnioskodawcy, które zdaniem organu obejmowało sklasyfikowanie usługi dotyczącej dostawy i montażu czternastu różnych markiz
Ta kwestia, a więc stwierdzenie, czy wniosek zawiera opis jednego, czy też większej ilości świadczeń kompleksowych jest zasadniczym punktem spornym w rozpatrywanej sprawie. Według Wnioskodawcy wniosek zawiera opis jednego świadczenia kompleksowego, bowiem wymienione przedstawione przykładowo w suplemencie technicznym markizy nie powodują różnorodności świadczenia kompleksowego, bowiem nie jest to element istotny w rozróżnianiu usług/usługi opisanej we wniosku. Wnioskodawca podkreślał, że domaga się sklasyfikowania usługi, której elementem składowym jest dostawa i montaż markizy tarasowej. Zdaniem Skarżącego wniosek był kompletny i nie miał charakteru mnogiego, czy wielowariantowego, dotyczył klasyfikacji stawkowej świadczenia usługi, a nie towaru, na co wskazywały wezwania organu. Organ natomiast błędnie uznał, wskazanie w suplemencie technicznym różnych modeli handlowych markiz tarasowych oznacza tyle, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie można mówić o jednej usłudze kompleksowej.
Przechodząc się rozważań merytorycznych, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.
Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera:
1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;
2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;
3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:
a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,
c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;
4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.
W myśl art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług).
Powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa albo jedno świadczenie złożone, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa albo jedno świadczenie złożone. Ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi, posługując się liczbą pojedynczą.
Należy też mieć na względzie skuteczność WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c ustawy o podatku od towarów i usług), ale też dla innych podatników. Możliwość przeniesienia WIS na swoją sytuację faktyczną wymaga precyzyjnego i jednoznacznego określenia w decyzji WIS towaru lub usługi albo towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS nie może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, chyba że, w ocenie wnioskodawcy, razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi. Takie rozumienie art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT potwierdza także treść art. 42d ustawy o podatku od towarów i usług przewidującego jedną, stałą opłatę za wniosek o wydanie WIS. Wielokrotność opłaty przewidziana jest jedynie w razie objęcia wnioskiem towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).
Nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów i usług zawartych we wniosku na kilka usług pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa.
Wniosek o wydanie WIS powinien zawierać m.in. szczegółowy opis towaru lub usługi pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie towaru zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie jego elementów. Stwierdzenie przez organ, że pierwotny wniosek o wydanie WIS zawiera opis więcej niż jednego świadczenia złożonego oznacza z kolei ujawnienie wady wniosku wyrażającej się wykroczeniem poza zakres wniosku dopuszczony przez art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o Vat. Ponadto zgodnie z art. 42d ust. 1 ustawy o VAT, wniosek o wydanie WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł. Nie ma tu żadnego nawiązania do mnogości wniosku, co dodatkowo potwierdza, że przedmiotem jednego wniosku o wydanie WIS może być jeden towar, czy też jedna usługa. Nie można w jednym wniosku zwracać się o sklasyfikowanie (i określenie stawek) dla kilku odrębnych towarów albo kilku odrębnych usług.
Co do zasady zatem prawidłowe jest stanowisko organu, czego nie kwestionował również Skarżący, że we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej niezbędne jest jednoznaczne i precyzyjne opisanie wyłącznie jednego, konkretnego towaru/świadczenia kompleksowego albo jednej, konkretnej usługi z wszystkimi jej istotnymi elementami, tak aby można było przeprowadzić postępowanie dowodowe i ponad wszelką wątpliwość stwierdzić tożsamość przedmiotu wniosku o wydanie WIS z faktycznym towarem/usługą/świadczeniem kompleksowym. W konsekwencji wniosek odnoszący się do kilku różnych towarów, nie może być wnioskiem o wydanie WIS w zakresie przedmiotowym i porządku prawnym przewidzianym w ustawie o VAT, ale jest wnioskiem o wydanie rozstrzygnięcia, w bliżej nieokreślonej formie, co do klasyfikacji statystycznej grupy różnych towarów/usług tylko podobnych do siebie, w nieznanej w prawie procedurze "wniosku mnogiego".
Niemniej jednak, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, nie jest prawidłowa ocena organu, iż wniosek został sformułowany w taki sposób, że nie zawiera opisu wyodrębnionej wiązki towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - stanowiącej świadczenie złożone. Zastrzeżenia Sądu budzi działanie organu podjęte po otrzymaniu odpowiedzi Skarżącego na wezwanie organu o doprecyzowanie wniosku, które ostatecznie doprowadziło odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej. W ocenie Sądu argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie wykazuje, aby opis usługi przedstawionej we wniosku, nie był wyczerpujący, zindywidualizowany, aby na podstawie jego postawie nie można było w sposób pewny i niepozostawiający żadnych wątpliwości, dokonać klasyfikacji oraz określić stawkę podatku. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ sam wskazał, że określenie rodzaju markizy nie wpływa na stawkę podatku, natomiast sposób jej montażu wpływać może na ustalenie, czy mamy do czynienia z usługą modernizacji budynku lub lokalu. Przy czym jak wynika z akt sprawy, wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku przedstawił szczegółowy sposób montażu markizy, co w istocie nie zostało zakwestionowane przez organ. Organ nie wskazywał na wielowariantowość sposobu montażu, która uniemożliwiałaby organowi dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Stanowisko organu można byłoby uznać za trafne tylko wtedy, gdyby organ wykazał, że w sprawie mamy do czynienia rzeczywiście z różnymi wariantami przedstawionego świadczenia kompleksowego. Jeśli świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji to dla wykazania jego wielowariantowości konieczne jest wskazanie że niedookreśloność elementów składowych skutkować może przyjęciem wielowariantowości, czy niedookreśloność świadczenia kompleksowego. W ocenie Sądu, z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku świadczenia kompleksowego będącego usługą, w gdy organ już na pierwszy rzut oka wskazuje, że określenie pewnego elementu składowego tej usługi, w tym przypadku rodzaju markizy nie wpływa na stawkę podatku i nie ma istotnego znaczenia dla pozostałych czynności składających się świadczenie kompleksowe. W konsekwencji, zdaniem Sądu, brak określania rodzaju markizy, czy też przykładowe przedstawienie kilku rodzaju markiz o tym samym, jak twierdzi Skarżący, systemie montażu, nie może stanowić samodzielnej podstawy odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej, tym bardziej, że organ nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia z Wnioskodawcą charakteru przedłożonego przez niego niejako ubocznie suplementu technicznego, w którym zaprezentowano różne rodzaje markiz, jednak obejmujący te same czynności montażowe. W zaskarżonym do Sądu postanowieniu organ nie powołał się również na to, że te różne warianty częściowo się wykluczają. Nie wskazano jednak na czym ta sprzeczność polega. Co więcej, mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, niejako już na pierwszy rzut oka, oceniono, że okoliczności te (rodzaj markizy) nie zmieniają charakteru całości świadczenia będącego jedną i niepodzielną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Organ bowiem sam stwierdził, że wskazanie konkretnego rodzaju markizy jak i sposób system sterowania (ręczny czy elektryczny) nie ma znaczenia dla ustalenia stawki podatku. Jednocześnie organ jednak wskazał, że wskazanie przez Skarżącego w suplemencie technicznym kilku rodzajów markiz nadaje świadczeniu kompleksowemu, jakim jest świadczenie usługi montażu markizy.
Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, która stosowana jest do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. I poprzez pryzmat tych regulacji powinien być oceniany wniosek Skarżącego także jeśli chodzi o jego wielowariantowość. Jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego dla oceny tej winno być istotne przede wszystkim to, czy powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna jaką jest trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób "istotny" wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.
W tym miejscu, zdaniem Sądu, należy dostrzec, że przypadku wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ustawodawca doprecyzował, w jakim stopniu owa szczegółowość opisu towaru i usługi jest wymagana. Wskazano bowiem, że ten opis musi pozwolić na taką identyfikację towaru lub usługi, aby można było na tej podstawie dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Z powyżej przytoczonych regulacji wynika, że stopień szczegółowości wniosku uzależniony jest od tego, czy pozwala na taką identyfikację towaru lub usługi, aby można było dokonać stosowanej klasyfikacji. Rozumując a contrario, wniosek nie spełniający wymogów formalnych z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT to taki, którego opis uniemożliwia prawidłową identyfikację a w konsekwencji klasyfikację i ustalenie stawki podatku.
W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż co do zasady podziela stanowisko, zaprezentowane w wyroku WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 253/22, iż nie znajduje normatywnego uzasadnienia stanowisko organu jakoby wniosek o wydanie WIS musiał zawierać zamknięty katalog czynności - konkretnych i jednoznacznie wskazanych, świadczonych na rzecz konkretnego odbiorcy (a nie wielu odbiorców według wielu odmiennych zleceń). Natomiast w sytuacji, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi, albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), lecz od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełniają wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie, co również wymaga od wnioskodawcy przedstawienia opisu przedmiotu wniosku w sposób wyczerpujący i jednoznaczny, jednak determinowany opisem/definicją zawartymi w ustawie. Na powyższe rozróżnienie zwraca się uwagę w doktrynie prawa (Figura Karolina, "WIS to solistka", Przegląd Podatkowy z 2022 r., nr 5, str. 27-36, System informacji prawnej LEX). Rozróżnienie to ważne jest również na kanwie rozpatrywanej sprawy ze względu na fakt, że według wnioskodawcy, świadczeniem dominującym w ramach ww. kompleksowego świadczenia jest usługa modernizacyjna (budowlano-montażowa) polegająca na dostawie i montażu markiz tarasowych, w związku z czym na gruncie przepisów ustawy o VAT przedmiotowe świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 8% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. W tak zarysowanym stanie faktycznym, stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania do odpowiedniej klasyfikacji PKWiU, lecz od spełnienia definicji (opisu) zawartej w przywołanej pozycji załącznika do ustawy. Dlatego też na gruncie wydawanej WIS przedmiotem postępowania było ustalenie, czy opisana usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę art. 41 ust. 12 z uwzględnieniem ust. 12b i 12c w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT - bez względu na PKWiU (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1456/22). Jak wynika bowiem z treści wniosku, celem wniosku była klasyfikacja świadczonych przez Skarżącego usług przez pryzmat art. 41 ust.12 pkt 1 ustawy o VAT, markiza jest jedynie elementem składającym się na wykonywaną usługę - materiałem, podobnie jak kotwy, podkładki itp. elementy, a rodzaj markizy nie wpływa klasyfikację. Elementem istotnym może być natomiast sposób montażu, w tym czy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po jego wykonaniu zwiększony zostanie standard obiektu budowlanego. W tym zakresie organ nie wskazał na wielowariantowość wniosku. Jak trafnie podniesiono w skardze, dla właściwej identyfikacji świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem wniosku skarżącego, bez znaczenia pozostaje rodzaj, w tym nazwa handlowa montowanej markizy. Dlatego też na gruncie wydawanej WIS przedmiotem postępowania było ustalenie, czy opisana usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w art. 41 ust. 12 pkt 12 ustawy o VAT. Na to też położył ciężar Skarżący we wniosku skierowanym o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Podzielić też należy stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym celem WIS miało być ułatwienie podatnikowi uzyskania informacji dotyczącej prawidłowej stawki VAT na dany towar lub usługę. Zdaniem Sądu wypaczałoby sens tej instytucji, przyjęcie tak jak chciałby tego organ, że za jedną usługę uznać można jedynie czynność tak dalece skonkretyzowaną, że wymagałoby to podania szczegółowych parametrów markizy, które są dostępne dla klienta do wybrania w ramach tej jednej usługi, a które to parametry już na pierwszy rzut oka nie wykazują wpływu na ustalenie stawki podatkowej (por. wyrok NSA Fakt, że usługa może dotyczyć markizy, której szczegółowe parametry techniczne, takie jak długość, szerokość ustalane są na indywidualne zamówienie klienta, jest swoistą cechą opisanej we wniosku usługi i nie stanowi o tym, że wniosek jest wielowariantowy, czy hipotetyczny. Jednocześnie Skarżący podkreślał, że każda markiza składa się z tych samych elementów technicznych – stelaż i tkanina. Skarżący zawnioskował w istocie o klasyfikację usługi poprzez ustalenie, czy opisany zespół czynności składa się na pojęcie modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 12-12c ustawy o VAT, w szczególności celem było zajęcie stanowiska przez organ, czy opisane we wniosku i jego uzupełnieniach czynności, prowadzą do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego i nie są jedynie elementem wyposażenia budynku. Skarżący konsekwentnie wskazywał, że opisane świadczenie w postaci montażu markizy, jest świadczeniem kompleksowym, bowiem przedmiotem zamówienia (usługi) jest modernizacja lokalu mieszkalnego poprzez montaż markizy o ustalonych indywidulanie z klientem wymiarów pod określone miejsce, a nie sprzedaż standardowej wielkości markizy, która jest używana przez nabywcę w dowolny sposób. Skarżący podkreślał, że w aspekcie gospodarczym przedstawił jedną transakcję, której cechą jest to, że wymaga ona pomiarów u klienta, zamówienia markizy i jej montażu w ściśle określony sposób na miejscu u klienta. Rozdzielenie czynności polegających na zaprojektowaniu i dostarczeniu markizy od samego jej montażu byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i powodowałoby sztuczne dzielenie jednej transakcji sprzecznie z zamówieniem i oczekiwaniem klienta.
Mając na względzie powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 135 ppsa.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie podjąć czynności zmierzające do rozpoznania wniosku Skarżącego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.