I SA/Op 1068/24

I SA/Op 1068/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska
Aleksandra Sędkowska
Grzegorz Gocki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 42g ust. 3 w zw. z art. 42b ust. 5 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2024 r., nr 0110-KSI2-2.441.34.2024.3.DK w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez B. Spółka z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 września 2024 r. nr 0110-KSI2.2.441.34.2024.3.DK wydana na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.- zwana dalej "O.p."), w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.- zwanej dalej "uptu", "ustawa o VAT"), którą utrzymano w mocy decyzję z 6 czerwca 2024 r. nr 0115-KDST1-2.440.444.2023.5.PSZ o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej, w sprawie wniosku z 30 listopada 2023 r. (uzupełnionego: 1 grudnia 2023 r., 7 lutego i 28 marca 2024 r.), dotyczącego klasyfikacji świadczenia określonego jako konserwacja [...],
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
30 listopada 2023 r. B. Spółka z o.o. w W. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem dotyczącym klasyfikacji świadczenia określonego jako konserwacja [...].
We wniosku Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem VAT oraz częścią międzynarodowego koncernu zajmującego się produkcją, dystrybucją i serwisowaniem wyrobów medycznych B.1, działającego w obszarze badań nad rozwojem, produkcji oraz sprzedaży wyrobów medycznych wykorzystywanych m.in. w medycynie [...]. Spółka prowadzi na terytorium Polski czynności i działania o charakterze marketingowym, dystrybucyjnym oraz serwisowym w stosunku do oferowanych produktów, ale nie jest ich producentem. Oferuje kompleksowe usługi konserwacji o nazwie [...] dotyczące wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności chodzi o usługi konserwacji systemu [...], czyli zaawansowanego systemu rejestracji danych [...] wykorzystywanego w diagnostyce i leczeniu zaburzeń [...] (dalej również jako: "Wyrób medyczny" albo "WM") dystrybuowanego przez Spółkę.
Kompleksowa usługa o nazwie [...] zawiera usługę konserwacyjną polegającą na odbyciu corocznej wizyty w ramach konserwacji prewencyjnej, w tym sprawdzenie funkcjonalności, kalibrację urządzenia oraz wykonanie testów bezpieczeństwa elektrycznego WM.
W przypadku ww. komponentów świadczenia kompleksowego wysłany technik lub ich zespół będzie pojawiać się w siedzibie klienta i w zależności od potrzeb, będzie dokonywać czynności konserwacyjnych Wyrobów medycznych obejmujących:
1. 100% pokrycie kosztów: • części zamiennych zatwierdzonych przez producenta WM i zużytych jako niezbędnych do wykonania usług konserwacji, • pracy (wykonania usług konserwacji), • podróży techników wykonujących usługi,
2. Wsparcie telefoniczne użytkowników Wyrobu medycznego (24 h/ 7 dni w tygodniu / 365 dni w roku).
3. Jednorazową wymianę posiadanego przez klienta komputera sterującego do Wyrobu medycznego oraz wzmacniacza [...] na najbardziej aktualne dostępne w bieżącej ofercie (w celu prewencyjnym, tj. zapewnienia jak najdłuższego, bezawaryjnego działania Wyrobu medycznego - dalej też jako WM).
Ponadto, w zależności od stanu konserwowanego Wyrobu medycznego w ramach wykonywania ww. usługi konserwacji może być wymieniana część zamienna lub części zamienne (inne niż komputer sterujący czy wzmacniacz [...]), które nie będą Wyrobami medycznymi dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawca w ramach świadczenia kompleksowego wykonuje następujące czynności:
1. Przyjęcie WM do konserwacji - rejestracja w systemie.
2. Dział serwisu odczytuje ustawienia i weryfikuje funkcjonalność WM przed dalszymi pracami.
3. Konserwacja/przegląd WM dokonana przez serwisanta.
4. Weryfikacja działania konserwowanego WM.
5. Dopuszczenie WM do używania potwierdzone protokołem wykonanych czynności konserwacyjnych.
Wykonanie ww. czynności wymaga specjalistycznej wiedzy, szkoleń, specjalistycznego sprzętu i odpowiedniego środowiska pracy przystosowanego do obsługi elektroniki oraz zachowania odpowiedniej sekwencji czynności serwisowych. Innymi słowy nabywca/beneficjent świadczenia nie ma możliwości samodzielnego zakupu i wymiany części zamiennej w WM, ani samodzielnego wykonania konserwacji WM, ponieważ są to działania zbyt skomplikowane technologicznie.
Opłaty miesięczne bądź kwartalne za wykonanie powyższej kompleksowej usługi konserwacji będą naliczone w sposób ryczałtowy (tj. obejmujący ustaloną kwotę za wykonanie cyklicznej usługi konserwacji, bez wyszczególnienia poszczególnych składników tej usługi). Opłaty będą płatne z góry i będą naliczane z początkiem każdego kolejnego miesiąca bądź kwartału przez cały czas trwania Umowy.
Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe, ponieważ poszczególne elementy składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład świadczenia kompleksowego prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego - do wykonania konserwacji WM. Innymi słowy, celem ww. kompleksowych świadczeń będzie:
• zapewnienie specjalistycznej obsługi podmiotom użytkującym WM w zakresie konserwacji tych wyrobów,
• okresowe badanie sprawności WM (np. poprzez sprawdzenie funkcjonalności WM, kalibrację urządzenia oraz wykonanie testów bezpieczeństwa elektrycznego WM),
• działanie profilaktyczne mające na celu zachowanie sprawności WM (w przypadku gdy wyrób nie będzie uszkodzony, ale będzie wymagał dokonania tylko działań konserwacyjnych) oraz
• działanie zapewniające ciągłość pracy podmiotu użytkującego.
W tym kontekście ewentualne zużycie do konserwacji części zamiennych należy uznać za świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu świadczenia - usługi konserwacji Wyrobu medycznego. O kompleksowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę usług świadczy również określona w ustaleniach z klientem wysokość wynagrodzenia za całość świadczonych prac - Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za całkowitą realizację prac mających na celu konserwację bez wyszczególnienia wartości zużytych części zamiennych. Wnioskodawca tylko dla celów wewnętrznych kalkuluje cenę przedmiotowego świadczenia złożonego w oparciu o wartość usługi konserwacji oraz rezerwową kwotę na pokrycie wartości hipotetycznie wymienianych części zamiennych. Niemniej trudno jest a priori ustalić stosunek ceny dostarczanych części zamiennych/dostarczanej części zamiennej do ceny usługi konserwacji, ponieważ nie jest możliwe, żeby przewidzieć stan zużycia danego WM oraz ewentualną ilość zużytych części przy okazji wykonania usług konserwacji.
Podsumowując, poszczególne elementy (części zamienne) wykorzystane do wykonania świadczenia kompleksowego, nie powinny być wyodrębnione i z punktu widzenia podatkowego powinny dzielić los świadczenia głównego jakim jest właśnie konserwacja Wyrobu medycznego.
Jak dalej podkreślono, przedmiotem wniosku o WIS złożonego przez Wnioskodawcę jest tylko świadczenie kompleksowe obejmujące usługę konserwacji WM z wykorzystaniem do tej czynności części zamiennej nieposiadającej statusu wyrobu medycznego. Inne sytuacje, np.: • usługę obejmującą konserwację Wyrobu medycznego bez wykorzystania części zamiennej lub • samodzielną sprzedaż części zamiennej - nie są przedmiotem niniejszego wniosku (te dwie przykładowe sytuacje nie powodują wątpliwości interpretacyjnych, stąd Wnioskodawca nie pyta o taką sytuację we wniosku o WIS).
Biorąc pod uwagę powyższy opis, według Spółki, świadczeniem dominującym w ramach ww. kompleksowego świadczenia jest usługa konserwacji Wyrobu medycznego, w związku z czym na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 26 maja 2022 r. przedmiotowe świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu 8% stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz pozycją 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.(...)
Według Spółki ww. usługa konserwacji stanowi główny składnik świadczenia kompleksowego, a zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 25 maja 2022 r.) określającym zakres stosowania 8% stawki VAT - w poz. 69 tego załącznika znajdują się usługi napraw i konserwacji wyrobów z poz. 13 (bez względu na PKWIU ustalonego dla tego typu usługi). Natomiast w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazane są: "Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117z 05.05.2017, str. 1, z póżn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z póżn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".
W obydwu przypadkach klasyfikacje statystyczne usług naprawy i konserwacji (PKWiU), czy klasyfikacja wyrobu medycznego dla celów Nomenklatury Scalonej (CN), nie mają znaczenia dla opodatkowania ww. świadczeń.
Ponieważ usługi naprawy i konserwacji nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT lub innych ustawach, powoduje to konieczność zastosowania w stosunku do tych pojęć wykładni językowej. I tak termin " konserwacja". zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl) to "zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie". Podobnie definiuje to pojęcie Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/) wskazując na "czynność, zabieg mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie lub zabezpieczenie przed psuciem się, np. pokarmów, przetworów spożywczych, lub przed zniszczeniem, np. dziel sztuki, zabytków albo przed zbyt prędkim zużyciem, np. maszyn, narzędzi". Z kolei Słownik wyrazów obcych (wydanie z 1980, Państwowe Wydawnictwa Naukowe) "konserwację" definiuje jako "czynności, zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w całości, dobrym stanie; chronienie czego przed niszczeniem, psuciem się, zbyt szybkim zużyciem itp.". Ten sam słownik definiuje pojęcie "konserwator" m.in. jako "mechanik odpowiedzialny za dobry stan maszyn, urządzeń fabrycznych, itp., dokonujący ewentualnych napraw". Analogicznie do pojęcia "konserwacja" i " konserwator" podchodzi Słownik języka polskiego (wydanie IX z 1994, Wydawnictwa Naukowe PWN) oraz internetowy Wielki Słownik Języka Polskiego (https://www. wsjp.pl). Ten ostatni wskazuje, że konserwacja to "czynności, których celem jest utrzymanie czegoś w dobrym stanie technicznym i zabezpieczenie tego przed zniszczeniem", konserwator to "mechanik, który sprawdza, czy różne urządzenia i maszyny działają prawidłowo oraz naprawia je w razie potrzeby".
Z kolei termin "naprawa" definiowany jest w internetowym Słowniku Języka Polskiego (dostępny pod adresem: https://sjp.pwn.pl) jako "usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności". Podobnie Słownik języka polskiego (wydanie IX z 1994, Wydawnictwa Naukowe PWN) wskazuje, że naprawa to "doprowadzenie czegoś do stanu używalności, do porządku, usunięcie w czym usterek, uszkodzeń; naprawienie, reperacja, remont". Identycznie do tego terminu podchodzi także Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego dostępny pod adresem: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).
Biorąc pod uwagę powyższą wykładnię językową pojęć "konserwacja" czy "naprawa", można uznać że główny składnik świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku o WIS, czyli usługi konserwacyjne mają na celu utrzymanie sprawności wyrobu medycznego (poprzez działania prewencyjne, konserwację mającą na celu uniknięcie usterki). (...) Wobec powyższego a także uwzględniając stanowiska NSA zawarte w wyroku z 26 maja 2011 r. sygn. akt II FSK115/10 oraz uchwale składu siedmiu sędziów z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 , zdaniem Wnioskodawcy, definiując pojęcie "naprawa" można się posłużyć pomocniczo "Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)" w zakresie Działu 33 PKWiU z 2015 dot. "Usług naprawy, konserwacji i instalowania maszyn i urządzeń". W szczególności ww. wyjaśnienia wskazują, że dział 33 obejmuje "specjalistyczne naprawy maszyn, urządzeń i wyrobów wyprodukowanych przez zakłady przemysłowe, których celem jest przywrócenie sprawności oraz ogólne i rutynowe konserwacje (tzw. serwis), zapewniające efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i naprawom". W tym przypadku usługi napraw i konserwacji przenikają się wzajemnie. Innymi słowy, w świetle wykładni systemowej zewnętrznej (opartej o Wyjaśnienia do PKWiU 2015) konserwacją można nazwać usługi, których celem jest ogólne i rutynowe serwisowanie zapewniające efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i naprawom.
Reasumując, w sytuacji, gdy usługa ta ma na celu ogólne i rutynowe serwisowanie WM zapewniające efektywną pracę sprzętu oraz zapobiegające awariom i naprawom, to, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 25 maja 2022 r. przedmiotowe świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 8% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz pozycją 69 załącznika nr 3 do uptu.
W dalszej kolejności odniesiono się do pojęcia (definicji) świadczenia kompleksowego, wskazując, iż może ono obejmować także dostawy części zamiennych służących do wykonania usług konserwacji Wyrobów medycznych. Wprawdzie zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, to nie powinny być one sztucznie dzielone dla celów podatkowych. W takiej sytuacji uznaje się że dane świadczenia odrębne tworzą jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), Spółka podniosła, że z kompleksowością świadczeń mamy do czynienia w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (zob. wyroki TSUE w sprawach C-41/04 i C-224/11). Ponadto Spółka argumentowała, że w świetle orzecznictwa TSUE świadczenia są uznawane za pomocnicze, jeśli nie stanowią celu samego w sobie, lecz raczej środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (np wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, pkt 41-43). Również z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych płyną analogiczne wnioski, co do charakteru świadczenia kompleksowego. Podobne jego rozumienie charakteru zostało przywołane przez same organy podatkowe w ramach wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych dotyczących wyrobów medycznych i usług im towarzyszących.
W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona we wniosku kompleksowa usługa powinna być opodatkowana jako świadczenie kompleksowe, gdzie naprawa jest świadczeniem głównym, a dostawy części zamiennej/części zamiennych wykorzystywanych do konserwacji WM jako świadczenie pomocnicze. Tym samym w całości usługa powinna korzystać z 8% stawki VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności należy traktować jako świadczenie kompleksowe, ponieważ poszczególne elementy składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład konserwacji Wyrobów medycznych prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego - konserwacji prewencyjnej mającej na celu jak najdłuższe, sprawne, nieprzerwane użytkowanie Wyrobu medycznego. Świadczenia takie jak dostawa części zamiennych należy uznać za usługi pomocnicze, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania przedmiotu usługi konserwacji wobec Wyrobu medycznego. O kompleksowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę czynności świadczy również określona w ustaleniach z klientem wysokość wynagrodzenia za całość świadczonych prac w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za całkowitą realizację prac, bez wyszczególnienia wartości zużytych części zamiennych. Dlatego też poszczególne elementy (części zamienne) wykorzystane do wykonania świadczenia głównego - usługi konserwacji - nie powinny być wyodrębnione i z punktu widzenia podatkowego powinny dzielić los świadczenia głównego jakim jest właśnie konserwacja Wyrobu medycznego. Zgodnie z ustaleniami z klientami Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania usługi konserwacji wobec klienta. Klient płacić będzie co do zasady za konserwację prewencyjną mającą na celu jak najdłuższe, sprawne, nieprzerwane użytkowanie Wyrobu medycznego. Pozostały element świadczenia, czyli dostawa części zamiennych, będzie niezbędna do zrealizowania tego świadczenia. Dostawa części zamiennej będzie istotną częścią składową czynności serwisu Wyrobu medycznego, bez której użyteczność sprzętu nie byłaby przywrócona/konserwacja WM nie byłaby wykonana i nie mógłby on prawidłowo działać, jednak same dostawy nie będą stanowić celu samego w sobie, lecz będą służyć skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego - tutaj: konserwacji Wyrobu medycznego.
Dla klienta Wnioskodawcy pożądaną funkcją przedmiotowej usługi będzie możliwość dalszego jak najdłuższego i nieprzerwanego użytkowania sprawnego Wyrobu medycznego, a więc np. diagnozowania pacjentów posiadających schorzenia [...]. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, to właśnie wykonanie konserwacji Wyrobu medycznego jest zasadniczym elementem stosunku łączącego go z klientem i w taki sposób (tj. jako usługa konserwacji WM) powinna zostać sklasyfikowana dla potrzeb opodatkowania VAT. Analogiczne podejście do świadczeń złożonych w kontekście usług konserwacji z wykorzystaniem część zamiennych zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych WIS-ach.
Pismem z 18 stycznia 2024 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. o:
I. "Przedstawienie pełnych/szczegółowych informacji dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku tj. wskazanie/podanie:
1) Pełnych/szczegółowych informacji dotyczących systemu [...] (dalej jako: System) poprzez wskazanie z jakich konkretnie elementów/modułów jest zbudowany. Należy szczegółowo opisać każdy element/moduł Sytemu i wskazać do czego służy, jaką pełni funkcję, wskazać powiązania elementów/modułów między sobą.
2) Czy i kiedy System został wprowadzony do obrotu i używania jako wyrób medyczny/wyposażenie wyrobu medycznego na rynku unijnym - jeżeli tak należy wskazać kiedy i na terytorium jakiego kraju miało to miejsce?
3) Czy System został wprowadzony do obrotu i używania jako wyrób medyczny/wyposażenie wyrobu medycznego na terytorium kraju, jeżeli tak należy wskazać:
a) kiedy (dzień, miesiąc, rok) miało miejsce wprowadzenie towaru do obrotu i używania jako wyrób medyczny/wyposażenie wyrobu medycznego (w tym w szczególności czy towar został wprowadzony do obrotu, np. został po raz pierwszy sprzedany przed/po 26 maja 2021 r.),
b) na podstawie jakich przepisów został wprowadzony do obrotu i używania,
c) czy towar posiada oznaczenie CE, a jeżeli tak należy przesłać dokumentację potwierdzającą oznakowanie towaru znakiem CE?
4) Czy dla Systemu został nadany niepowtarzalny kod identyfikacyjny - kod UDI (Unique Device Identyfication), jeżeli został nadany należy go wskazać i przestać stosowną dokumentację?
5) Jakie elementy Systemu podlegają konserwacji w ramach świadczenia?
6) Jakie części mogą być wymieniane/podlegają wymianie w ramach usługi o nazwie [...] (należy podać nazwę i opis części zamiennych)?
7) Czy komputer sterujący i wzmacniacz [...]:
- stanowią elementy Systemu,
- zostały specjalnie przeznaczone przez ich wytwórcę do stosowania wyłącznie w ramach Systemu, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem,
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do innych celów (do pracy z innymi urządzeniami lub samodzielnie),
- mają charakter standardowych towarów dostępnych w obrocie, czy mogą być przedmiotem dostawy przez inny podmiot,
- czy istnieje możliwość ich sprzedaży jako odrębne, jednostkowe towary.
8) Czy Wnioskodawca jest producentem części zamiennych, które wymienia w Systemie?
9) W jaki sposób zostało skalkulowane wynagrodzenie ryczałtowe będące przedmiotem wniosku ?
10) W jaki sposób dokumentowane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku: jedną fakturą, czy kilkoma, pod jedną pozycją na fakturze, czy też pod odrębnymi pozycjami?".
Ponadto, organ wezwał Spółkę o dostarczenie następujących dokumentów:
a) (...) kopii umowy zawartej przez Wnioskodawcę na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku, bądź - jeśli umowa nie została jeszcze zawarta - projektu/wzoru umowy na ww. świadczenie lub wskazanie co wynika z zawartej umowy; należy szczegółowo opisać postanowienia umowne,
b) wszelkich dokumentów towarzyszących opisywanemu świadczeniu (np. zlecenia, zamówienia, protokoły, faktury itp.).
c) fotografii Systemu oraz elementów z których jest zbudowany wraz z widocznym oznaczeniem CE (dobrej jakości/rozdzielczości i w kolorze).
d) specyfikacji (karty charakterystyki) Systemu, o ile występuje.
e) innych dokumentów, z których wynikają cechy/właściwości/dane/parametry charakterystyczne towaru, w szczególności związane z wprowadzeniem go do obrotu jako wyrób medyczny (wyposażenie wyrobu medycznego) - jeżeli Wnioskodawca jest w ich posiadaniu.
f) tłumaczenia na język polski załączonych do wniosku dokumentów tj. "[...]", "[...]", "[...]".
g) kopii zgłoszenia (powiadomienia) Systemu lub/i jego elementów do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.
h) ulotki lub instrukcji zawierającej informacje dla użytkownika.
i) instrukcji obsługi Systemu".
Wezwanie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 2 lutego 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD).
W udzielonej odpowiedzi podano, że "[...] ze wzmacniaczem [...] jest zbudowany z następujących elementów/modułów i posiada następujące możliwości konfiguracyjne zestawu (na podstawie dokumentu pt. "[...]"):
1. Komputer sterujący (funkcja sterująca):
• procesor [...],
• HDD [...] GB,
• RAM [...] GB,
• napęd CD/DVD-RW,
• dedykowana klawiatura / mysz,
• system operacyjny: min. [...], pakiet biurowy [...], oprogramowanie [...].
2. Kolorowe monitory [...] o wysokiej rozdzielczości [...] pixeli - do 4 szt. (funkcja: wyświetlanie interface oprogramowania).
3. Laserowa drukarka [...] (funkcja: wydruk danych).
4. Wzmacniacz [...] z przetwornikiem [...]-bit (funkcja: zapewnienie pozyskiwania sygnałów [...],[...] i [...] pacjenta):
• [...] kanałów [...],
• [...] kanały [...],
• [...] kanały [...],
• od [...] do [...] kanałów [...]od [...] do [...] wejść na [...]
• filtr [...] Hz z regulacją częstotliwości co [...] Hz w zakresie [...] Hz,
• filtr [...],
5. Transformator izolujący (funkcja: zapewnienie zasilania).
6. Dostępne okablowanie i akcesoria (funkcja: zapewnienie połączenia poszczególnych modułów i zasilania):
• pojedynczy wielopołączeniowy moduł wzmacniacza obejmujący [...] wejść [...] - do 4 szt. odpowiadających ilości kanałów [...],
• kabel [...],
• kabel [...],
• kabel do pomiaru [...],
• przetworniki do pomiaru [...],
• kabel Ethernet do komunikacji pomiędzy komputerem i wzmacniaczem,
• filtr [...],
• przewód uziemiający,
• przewody zasilające,
• dedykowane połączenia z systemem [...],
• zestaw do akwizycji i przechowywania obrazów [...].
7. Biurko jezdne pod zestaw aparatury (funkcja: zapewnienie mobilności zestawu i bezpiecznego transportu pomiędzy pomieszczeniami).
8. Akcesoria toru wizyjnego do instalacji urządzeń w sali zabiegowej ze sterownią (funkcja: umożliwienie instalacji w sali zabiegowej).
Oprogramowanie [...] zapewnia jednoczesny odbiór sygnału [...], automatyczną rejestrację stymulacji programowanej, kontrolę parametrów [...], zachowywanie, przegląd i analizę danych oraz przegląd wydarzeń realizując następujące funkcje (na podstawie dokumentu pt. "[...]"):
• ekran [...], ekran [...], ekran [...]
• ekran i funkcja [...]
• częstotliwości próbkowania [...] kHz
• możliwość wyboru [...] [...]-bit lub [...]-bit
• ustawienia filtrów niezależnie dla pojedynczych kanałów [...]
• szybkość [...] - [...] mm/s
• bezpośredni szybki zapis badania na dysku twardym
• dowolna konfiguracja kanałów, grup kanałów, kanałów [...] i odpowiadających im skrótów, ekranów, protokołów badania
• pomiar i prezentacja bieżącego [...] pacjenta z dowolnie wybranych dwóch kanałów
• doraźny wybór kanału [...] z pominięciem menu systemu
• wyświetlanie do [...] kanałów na 1 ekranie
• tryb pracy [...] realizujący porównywanie ze wzorcem on-line
• platforma programowa [...] z funkcją analizy częstotliwościowej [...] - opcja uruchamiana kodem dostępu
• tryb pracy [...] on-line
• tryb pracy [...]
• funkcje analizy i pomiarów
• interfejs [...] z automatyczną detekcją [...]
• interfejs [...] z automatyczną detekcją i prezentacją parametrów [...]
• opcja akwizycji i przechowywania obrazów [...] ([...], [...])
• tworzenie raportów
• tworzenie prezentacji w oparciu o MS Power Point
• funkcja [...]
• archiwizacja na płytach [...] GB z poziomu oprogramowania
• współpraca z systemami [...]
[...] został wprowadzony do obrotu i używania jako wyrób medyczny. [...] został wprowadzony do obrotu w Holandii przed 2007 r. - wprowadzenie do obrotu to inaczej udostępnienie po raz pierwszy na rynku unijnym - ale na początku [...] był wytwarzany przez firmę B.2 i dystrybuowany przez B.3 Sp. z o.o. (dalej B.3). Firma B.3 wprowadziła [...] do obrotu i używania w Polsce w roku [...].
Ponieważ Dział [...] firmy B.3 został przejęty przez firmę B. w listopadzie 2013 r. Spółka nie jest w stanie podać konkretnej daty, ale pierwsze powiadomienie dla [...] było złożone 23 maja 2014 r., więc wprowadzenie do używania miało miejsce w maju 2014 r. (wcześniej firma B.3 sprzedawała [...] w Polsce od roku [...] r.).
Produkt został wprowadzony do obrotu i używania na podstawie dyrektywy Medical Device Directive 93/42/EEC i ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Natomiast obecnie jest wprowadzany do obrotu i używania na podstawie rozporządzenia Medical Device Regulation 2017/745 i ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych".
Posiada oznaczenie CE oraz kod UDI-DI dla elementów systemu, które nie są certyfikowane pod przepisami Medical Device Regulation 2017/745, a korzystają z okresów przejściowych, jest zawarty w Deklaracjach Zgodności numer [...] i [...] pod nazwą [...].
Wyjaśniono również, że (...) jeśli chodzi o kody Basic UDI-DI (BUDI-DI), to elementy systemu korzystające z okresów przejściowych nie mają ich nadanych, a kable certyfikowane pod [...] mają kod [...] (można to odczytać z deklaracji zgodności). Konserwacji podlega komputer sterujący i wzmacniacz [...] Systemu. W ramach konserwacji w zakresie [...] może zajść konieczność wymiany baterii BIOS płyty sterującej komputera. Jednocześnie sprostowano treść oryginalnego wniosku o WIS, że inne części zamienne prócz ww. baterii BIOS jako takie nie podlegają wymianie. Jak napisano we wniosku konserwacja prewencyjna obejmuje sprawdzenie funkcjonalności, kalibrację urządzenia oraz wykonanie testów bezpieczeństwa elektrycznego WM.
Ponadto, w ramach konserwacji może nastąpić zdiagnozowanie potencjalnej usterki, która będzie wymagać dokonania naprawy (i wymiany innych części zamiennych niż baterii BIOS płyty sterującej komputera) w ramach oddzielnego świadczenia (czyli naprawy Systemu w ramach [...]). Wnioskodawca nie jest producentem baterii BIOS płyty sterującej komputera. Wynagrodzenie ryczałtowe za świadczenie będące przedmiotem wniosku zostało skalkulowane z zastosowaniem opracowanych wewnątrz firmy algorytmów, które uwzględniają m.in. okres świadczonych usług, ich częstotliwość, koszty wymiany ww. części zamiennej (czyli baterii BIOS płyty sterującej komputera) z uwzględnieniem jej ceny, koszty związane z zachowaniem gotowości przystąpienia do interwencji serwisanta/ów w okresie świadczenia usługi koszty pracy pracowników serwisu, w tym związane z dojazdem do miejsca interwencji serwisanta/ów oraz jego/ich ewentualnym zakwaterowaniem, koszty transportu urządzeń do jednostek serwisowych".
Do odpowiedzi dołączono:
1} Dokument pt. "[...]";
2) Dokument pt. "[...]";
3) Certyfikat CE wraz z tłumaczeniem;
4) Etykiety (Box label);
5) Fakturę;
6) Zdjęcia Systemu;
7} Tłumaczenia na język polski załączonych do wniosku WIS dokumentów, tj. "[...]", "[...]", "[...]";
8) Kopię powiadomień dot. Systemu lub/i jego elementów do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych;
9) Wielojęzyczne instrukcje zawierające informacje dla użytkownika i instrukcje obsługi Systemu także w języku polskim.
W wyniku ponownego wezwania organu Spółka ostatecznie wskazała czynności, które są wykonywane w ramach zawartej umowy w zakresie usługi konserwacji. Wyjaśniła, że: "(...) Żeby zrozumieć, w jaki sposób przesłana umowa na świadczenie usług serwisowych oraz wsparcia technicznego odzwierciedla przedmiot wniosku tj. świadczenie, na które składa się usługa konserwacji przedmiotowego Systemu, a w szczególności wskazanie: które punkty z zakresu czynności konserwacyjnych wynikające z przesłanej umowy dotyczą przedmiotowej usługi konserwacji, należy cofnąć się do genezy podpisania tej umowy i sposobu działania prawa zamówień w Polsce oraz znaczenia Specyfikacji Warunków Zamówienia (dalej również jako "SWZ").
Spółka zaznaczyła, że prawo zamówień publicznych (dalej"PZP") w Polsce reguluje ustawa z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2021 r. i wprowadziła wiele zmian w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów. PZP to nie tylko ww. ustawy, ale także inne akty prawne określające sposób udzielania zamówień przez podmioty publiczne i niektóre podmioty prywatne na realizację prac, dostaw oraz usług. Sektor zdrowia, jako kluczowy obszar zainteresowania publicznego, często podlega szczególnym regulacjom w zakresie PZP, co ma na celu zapewnienie transparentności, konkurencyjności oraz efektywności wydatkowania środków publicznych. Proces zamówień publicznych w sektorze zdrowia, podobnie jak w innych sektorach, obejmuje kilka etapów, a Specyfikacja Warunków Zamówienia odgrywa w nim kluczową rolę. Jak wskazała Spółka ogólny zarys kroków postępowania w PZP obejmuje:
1. Przygotowanie - na tym etapie określany jest przez zamawiającego (tu: Szpital) przedmiot zamówienia oraz warunki udziału w postępowaniu. Przez Szpital przygotowywana jest także SWZ, która zawiera wszystkie istotne informacje dotyczące zamówienia, w tym wymagania techniczne i projekt umowy, która finalnie zostanie podpisana przez zamawiającego.
2. Ogłoszenie o zamówieniu - zamawiający publikuje ogłoszenie o zamówieniu w Biuletynie Zamówień Publicznych (BZP) oraz, w przypadku większych zamówień, w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (TED), informując potencjalnych wykonawców o możliwości składania ofert. Ponadto, w przypadku zamówień o wartości mniejszej niż progi unijne - zamawiający publikuje ogłoszenie na stronie internetowej prowadzonego postępowania.
3. Składanie i otwarcie ofert - wykonawcy składają oferty w odpowiedzi na ogłoszenie. Po upływie terminu składania ofert, zamawiający przeprowadza ich otwarcie.
4. Ocena ofert - zamawiający (tu Szpital) ocenia złożone oferty pod kątem spełnienia warunków udziału w postępowaniu oraz kryteriów oceny ofert określonych w dokumentach zamówienia (w tym w SWZ) i wybiera ofertę najkorzystniejszą z punktu widzenia interesu publicznego.
5. Zawarcie umowy - po wybraniu oferty zamawiający zawiera umowę z wybranym wykonawcą. Umowa zawarta w SWZ określa warunki realizacji zamówienia.
6. Realizacja zamówienia - wykonawca realizuje zamówienie zgodnie z umową.
7. Rozliczenie i zakończenie zamówienia - po zakończeniu realizacji zamówienia następuje jego rozliczenie i formalne zakończenie postępowania.
Strona zwróciła również uwagę na znaczenie Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SWZ). SWZ to dokument, który ma kluczowe znaczenie na każdym etapie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Zawiera ona wszystkie informacje niezbędne dla wykonawców do przygotowania oferty, takie jak: opis przedmiotu zamówienia, termin wykonania zamówienia, warunki udziału w postępowaniu, podstawy wykluczenia, informacje o podmiotowych i przedmiotowych środkach dowodowych, kryteria oceny ofert, projektowane postanowienia umowy oraz sposób i termin składania ofert. SWZ umożliwia wykonawcom dokładne zrozumienie oczekiwań zamawiającego oraz warunków, na jakich zamówienie zostanie udzielone. Jest to fundament transparentności i równego traktowania wszystkich uczestników postępowania.
Następnie Spółka zaznaczyła, że kluczowe dla zrozumienia, w jaki sposób przesłana umowa na świadczenie usług serwisowych oraz wsparcia technicznego odzwierciedla przedmiot wniosku Spółki (tj. świadczenie, na które składa się usługa konserwacji przedmiotowego Systemu) są informacje, że:
- SWZ powinna zawierać projekt umowy, która ma zostać zawarta pomiędzy zamawiającym a wykonawcą w ramach procedury udzielania zamówienia publicznego.
- Projekt umowy zawarty w SWZ i przygotowany przez zamawiającego w ramach procedury udzielania zamówień publicznych zgodnie z PZP jest zasadniczo, poza nielicznymi wyjątkami, traktowany jako nienegocjowalny. Proces ten ma na celu zapewnienie transparentności, równego traktowania wszystkich wykonawców i uczciwej konkurencji. Co istotne, zamawiający określa warunki umowy w SWZ przed rozpoczęciem procedury i zazwyczaj oczekuje, że oferenci zaakceptują te warunki bez modyfikacji. Włączenie projektu umowy do SWZ jest standardową praktyką i ma na celu zapewnienie wszystkim potencjalnym oferentom dostępu do pełnej informacji o warunkach, jakie będą regulować wykonanie przedmiotu zamówienia. Zatem określenie przez zamawiającego warunków umowy w SWZ przed rozpoczęciem procedury PZP wynika ze zobowiązania zamawiającego do przestrzegania zasad uczciwej konkurencji i równego traktowania wszystkich wykonawców. Projekt umowy umieszczony w SWZ zawiera zazwyczaj: • szczegółowe warunki realizacji zamówienia, • prawa i obowiązki stron, • warunki płatności, • kary umowne za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, • sposób rozwiązywania ewentualnych sporów, • okres obowiązywania umowy oraz warunki jej przedłużenia lub rozwiązania. Biorąc pod uwagę powyższe uwarunkowania, Szpital, jako zamawiający, organizując przetarg opisuje swoje wymagania w sposób mu znany, ale też w taki sposób, żeby nie naruszyć zasad uczciwej konkurencji i pozwolić na złożenie oferty różnym wykonawcom, którzy spełnią postawione w SWZ kryteria. Tutaj m.in. Szpital ma możliwość określenia czasu reakcji serwisu, który nie wynika wprost z opisu usługi, jaką oferuje Spółka. Natomiast przystępując do postępowania przetargowego Spółka bierze pod uwagę, że nie będzie kwestionować czy negocjować takich postanowień, zakładając że usługi, które oferuje wpisują się swoim charakterem w wymagania Szpitala i zgadza się na ich realizowanie w wyznaczonych przez SWZ ramach, co do ilości, czasu realizacji.
Innymi słowy, Spółka bierze udział w postępowaniu PZP na wykonanie określonych usług konserwacyjnych, nawet gdy projekt umowy ustalony przez zamawiającego określa je inaczej, tzn. jako usługi polegające na wykonywaniu usług serwisowych oraz wsparciu technicznym systemu. Zgodnie z przyjętą powyżej praktyką, Spółka nie negocjuje (na etapie postępowań PZP) czy renegocjuje (po zawarciu umowy) postanowień umownych dot. nazwy usługi, czy jej szczegółowego zakresu, ponieważ takie działania zwykle nie są praktykowane przez oferentów (uczestników postępowań PZP) jako nieefektywne, niepotrzebnie przedłużające postępowania PZP i nieprowadzące zwykle do osiągnięcia jakiegokolwiek sukcesu. Nazwa czy opis świadczeń pozostaje taki sam jak pierwotnie opisany w PZP.
Załączona umowa jest umową przykładową, w żadnym przypadku nazwa czy opis świadczeń nie jest taki sam i będzie się różnić w przypadku innych zamawiających, ale sens i zakres usług oferowanych przez Spółkę pozostaje taki sam, jak w opisie wskazanym przez Spółkę we wniosku o WIS. W tym kontekście można uznać, że wszystkie punkty -1, 2, 3, 4, 5, 6 oraz 7 z zakresu czynności konserwacyjnych wynikających z załącznika nr 3 pt. "[...] Kalkulacja Cenowa - Opis Przedmiotu Zamówienia - Zestawienie Wymaganych Parametrów Technicznych" w części "Przeglądy okresowe i konserwacje" do przesłanej umowy dotyczą usługi konserwacji opisanej w przedmiotowym wniosku. Ponadto pkt 13-15 i 16-18, 20-21 z ww. wchodzą w zakres przedmiotowej usługi.
Jednocześnie przesłano ogólny wzór "Umowy świadczenia usług", którą Spółka traktuje jako punkt wyjściowy w jakichkolwiek negocjacjach z klientami zamierzającymi skorzystać z jej usług m.in. w ramach pakietu [...] do systemu [...]. Jednakże mimo zapoznania się z powyższym wzorem i zakresem umowy przez klienta, to ostateczna decyzja dotycząca treści finalnej wersji umowy należy do klienta. Jeśli tym klientem jest Szpital objęty PZP, to z uwagi na powyższe uwarunkowania wynikające z regulacji w zakresie PZP mające na celu zapewnienie transparentności, konkurencyjności oraz efektywności wydatkowania środków publicznych, ostateczna wersja umowy zawarta w SWZ musi być i jest inna.
Usługa konserwacji [...] systemu [...] obejmuje czynności konserwacyjne, w tym:
1. 100% pokrycie kosztów:
• części zamiennych zatwierdzonych przez producenta WM i zużytych jako niezbędnych do wykonania usług konserwacji,
• pracy (wykonania usług konserwacji) i
• podróży techników wykonujących usługi,
2. Wsparcie telefoniczne użytkowników Wyrobu medycznego (24 h/ 7 dni w tygodniu / 365 dni w roku).
3. Jednorazową wymianę posiadanego przez klienta komputera sterującego do Wyrobu medycznego oraz wzmacniacza [...] na najbardziej aktualne dostępne w bieżącej ofercie komputer sterujący i wzmacniacz [...] (w celu prewencyjnym, tj. zapewnienia jak najdłuższego, bezawaryjnego działania Wyrobu medycznego).
W szczególności, w ramach konserwacji zostaje sprawdzony ogólny stan techniczny systemu. Ponadto zweryfikowany zostaje stan i sprawność połączeń systemowych, czy zapewniają poprawne współdziałanie wszystkich elementów systemu, czy nie posiadają uszkodzeń. Przeprowadza się testy i pomiary funkcjonalne wzmacniacza systemu weryfikując jakość uzyskiwanych sygnałów [...], ich poprawność, poziom występujących [...]. Wykonuje się kalibrację kanałów pomiaru [...] wzmacniacza przy użyciu dedykowanych urządzeń kalibracyjnych. Przeprowadza się sprawdzenie i testy bezpieczeństwa elektrycznego pacjenta dla wzmacniacza przy użyciu dedykowanych testerów elektrycznych. W ramach konserwacji może zaistnieć sytuacja konieczności wymiany baterii BIOS w komputerze sterującym systemem".
Decyzją z 6 czerwca 2024 r. organ pierwszej instancji odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej, wskazując że objęte wnioskiem Spółki świadczenia nie stanowią pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości (świadczenia kompleksowego), albowiem mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. konserwacją systemu oraz wymianą komputera sterującego i/lub wzmacniacza. Nie mamy również do czynienia z nierozerwalnością elementów świadczenia, jak i brakiem niezależnej dostępności świadczeń. Usługę konserwacji systemu można przeprowadzić bez konieczności wymiany komputera sterującego i/lub wzmacniacza. Wymiana sprzętu (komputera sterującego i/lub wzmacniacza) - jak wskazał sam Wnioskodawca - wykonywana jest "w celu prewencyjnym" co oznacza, że nie jest niezbędną czynnością wykonywaną w ramach usługi konserwacji. Skoro zatem zakres żądania, z którym wystąpiono nie dotyczy klasyfikacji jednego świadczenia, to złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 uptu, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.
Spółka nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, w złożonym odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie :
1. art. 42 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 42g ust. 1 uptu w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. - poprzez uznanie, że opisana we wniosku kompleksowa usługa konserwacji o nazwie [...] nie stanowi tzw. świadczenia złożonego (kompleksowego) i tym samym nie może być przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, co skutkowało odmową wydania WIS względem Spółki;
2. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz poz. 69 w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 w zw. z art. 146aa uptu - poprzez błędne przyjęcie, że kompleksowa usługa konserwacji o nazwie [...] nie stanowi świadczenia złożonego (kompleksowego), w którym świadczeniem głównym jest usługa konserwacji wyrobu medycznego i tym samym nie stanowi ona świadczenia usług, które będzie opodatkowane jedną stawką VAT w wysokości 8%;
3. art. 41 ust. 2 uptu oraz poz. 69 w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 146aa uptu, poprzez ich niezastosowanie;
4. art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p. - poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych i prawnych w oparciu o z góry założoną tezę - wbrew orzecznictwu TSUE - co doprowadziło do uznania, że pomimo, iż z punktu widzenia nabywcy usługa kompleksowej konserwacji o nazwie [...] stanowi jedną całość i nabywca nie jest zainteresowany nabywaniem różnych elementów świadczenia wskazanych we wniosku odrębnie od różnych podmiotów, sporna usługa nie może zostać uznana za świadczenie kompleksowe.
W oparciu o przedstawione zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie WIS dot. kompleksowej usługi konserwacji o nazwie [...] poprzez uznanie tej usługi za czynność stanowiącą usługę konserwacji wyrobu medycznego opodatkowana stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz poz. 69 w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 146aa uptu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wydał wskazaną na wstępie decyzję z 30 września 2024r.
W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 42b ust. 5 uptu, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie złożone). Z kolei stosownie do art. 42g ust. 3 uptu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Odnosząc się do zakresu wniosku Spółki o wydanie WIS, organ odwoławczy zauważył, ze istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do tego, czy czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku, czyli usługa konserwacji systemu o nazwie [...] wraz z jednorazową wymianą posiadanego przez klienta komputera sterującego do Wyrobu medycznego oraz wzmacniacza [...] stanowią świadczenie kompleksowe - jak twierdzi Strona, czy też niezależne świadczenia (usługi) - jak twierdzi organ I instancji, traktowane odrębnie na gruncie podatku VAT, co w konsekwencji powoduje, że przedmiot wniosku wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że celem prawidłowego załatwienia sprawy należało w pierwszej kolejności ustalić co jest przedmiotem wniosku oraz określić charakter świadczenia realizowanego przez Spółkę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku usługa konserwacji systemu [...] wraz z jednorazową wymianą posiadanego przez klienta komputera sterującego do wyrobu medycznego oraz wzmacniacza [...] na najbardziej aktualne, stanowi jedno świadczenie kompleksowe. Ten etap postępowania w sprawach o wydanie WIS, w których przedmiotem wniosku jest więcej niż jeden towar lub/i usługa, stanowi zagadnienie wstępne bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania zmierzającego do wydania WIS. Wynikiem tego etapu postępowania może być uznanie, że w sprawie występuje lub nie występuje świadczenie kompleksowe. Zatem rolą organu w postępowaniu w sprawie o wydanie WIS jest przede wszystkim zbadanie charakteru świadczenia, a dopiero w kolejnym etapie klasyfikacja świadczenia będącego przedmiotem sprawy. W świetle powyższego, za prawidłowy uznano sposób procedowania sprawy zastosowany przez organ pierwszej instancji polegający na ustaleniu przedmiotu wniosku o wydanie WIS.
Organ odwoławczy przeprowadził ponowną ocenę przedmiotu wniosku o wydanie WIS, wskazując, że sama Spółka w opisie sprawy wyjaśniła, że "W szczególności, w ramach konserwacji zostaje sprawdzony ogólny stan techniczny systemu. Ponadto zweryfikowany zostaje stan i sprawność połączeń systemowych, czy zapewniają poprawne współdziałanie wszystkich elementów systemu, czy nie posiadają uszkodzeń. Przeprowadza się testy i pomiary funkcjonalne wzmacniacza systemu weryfikując jakość uzyskiwanych sygnałów [...], ich poprawność, poziom występujących [...]. Wykonuje się kalibrację kanałów pomiaru [...] wzmacniacza przy użyciu dedykowanych urządzeń kalibracyjnych. Przeprowadza się sprawdzenie i testy bezpieczeństwa elektrycznego pacjenta dla wzmacniacza przy użyciu dedykowanych testerów elektrycznych. W ramach konserwacji może zaistnieć sytuacja konieczności wymiany baterii BIOS w komputerze sterującym systemem" (wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia 28 marca 2024 r.).
Z opisu sprawy zawartego we wniosku oraz jego uzupełnień o wydanie WIS wynika także, że w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS, wykonywane są, stanowiące usługę konserwacji o nazwie [...], następujące czynności:
1) Przyjęcie WM do konserwacji - rejestracja w systemie.
2) Dział serwisu odczytuje ustawienia i weryfikuje funkcjonalność WM przed dalszymi pracami.
3) Konserwacja/przegląd WM dokonana przez serwisanta.
4) Weryfikacja działania konserwowanego WM.
5) Dopuszczenie WM do używania potwierdzone protokołem wykonanych czynności konserwacyjnych.
W ramach opisanego świadczenia oprócz usługi konserwacji dochodzi do jednorazowej wymiany posiadanego przez klienta komputera sterującego do Wyrobu medycznego oraz wzmacniacza [...]. Strona podkreśliła również, że w zależności od stanu konserwowanego Wyrobu medycznego w ramach wykonywania usługi konserwacji może być wymieniana część zamienna lub części zamienne (inne niż komputer sterujący oraz wzmacniacz [...]), które nie będą Wyrobami medycznymi dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym zakresie w piśmie z 7 lutego 2024 r. doprecyzowała, że "W ramach konserwacji w zakresie [...] może zajść konieczność wymiany baterii BIOS płyty sterującej komputera. W tym miejscu należy sprostować treść oryginalnego wniosku o WIS, że inne części zamienne prócz ww. baterii BIOS jako takie nie podlegają wymianie".
Zatem, jak zauważono, w toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego sama Strona dokładnie określiła, co jest przedmiotem wniosku o wydanie WIS, a zatem jakie konkretnie świadczenie ma być przedmiotem oceny.
Z kolei organ podatkowy prowadząc postępowanie dowodowe bada i rozstrzyga, czy faktycznie przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest świadczenie kompleksowe, stosownie do oceny wnioskodawcy, i w przypadku odpowiedzi twierdzącej następnie je klasyfikuje. Powyższe uprawnienie organu wynika wprost z art. 13 § 2a Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615, z późn. zm.). Natomiast, w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy są w istocie różne towary/usługi, nieskładające się na jedno świadczenie kompleksowe, wówczas ich klasyfikacja może zostać dokonana wyłącznie w odrębnych postępowaniach, wszczętych odrębnymi wnioskami o wydanie WIS.
Ponieważ wiążąca informacja stawkowa jest wydawana indywidualnie dla każdego towaru/usługi/świadczenia kompleksowego, brane pod uwagę są zawsze opis świadczenia przedstawiony we wniosku oraz dokumentacja dowodowa, która została przedłożona przez wnioskodawcę w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego i właśnie takie postępowanie organ I instancji przeprowadził, wzywając Stronę do wyjaśnienia wszelkich, powstałych w trakcie prowadzenia postępowania wątpliwości (szczególnie rozbieżności wynikające z przesłanej umowy o świadczenie usług serwisowych oraz wsparcia technicznego wobec przedstawionej treści opisu świadczenia we wniosku), aby ustalić jednoznacznie jakie elementy wchodzą w skład opisanego we wniosku o wydanie WIS świadczenia określonego jako konserwacja [...].
W dalszej kolejności podkreślono, że przy ocenie charakteru konkretnego świadczenia decydujący jest zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania, wyjaśniając jednocześnie, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.
Wprawdzie same przepisy ustawy oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności kompleksowych, a co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie winno być traktowane odrębnie i niezależnie, to jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz na podstawie polskiego i unijnego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.
Sama koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) została wypracowana w orzecznictwie TSUE, wskazującym , że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest jego nierozerwalność. Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.
Z analizy przedstawionego przez Spółkę opisu świadczenia wynika, że na realizację usługi konserwacji systemu o nazwie [...] składają się następujące czynności:
- usługa konserwacji, w tym pokrycie kosztów wymiany części zamiennych zatwierdzonych przez producenta WM i zużytych jako niezbędne do wykonania przedmiotowej usługi konserwacji oraz pokrycie kosztów podróży techników wykonujących opisaną usługę;
- wsparcie telefoniczne użytkowników Wyrobu medycznego (24h/7dni w tygodniu/365 dni w roku;
- jednorazowa wymiana posiadanego przez klienta komputera sterującego do Wyrobu medycznego oraz wymiana wzmacniacza [...].
Zatem, jak wskazała sama Strona, mamy do czynienia z co najmniej dwoma czynnościami - usługą konserwacji oraz usługą polegającą na wymianie posiadanego przez klienta komputera oraz wzmacniacza na nowszy.
Według organu, mając na względzie językowe znaczenie terminu "konserwacja" rozumianego jako: "zabiegi mające na celu utrzymywanie czegoś w dobrym stanie" (Słownik Języka Polskiego PWN - www.sjp.pwn.pl); "czynności, których celem jest utrzymywanie czegoś w dobrym stanie technicznym i zabezpieczenie tego przed zniszczeniem" (Wielki Słownik Języka Polskiego www.wsjp.pl) – za usługę konserwacji uznać przede wszystkim należało przedstawione we wniosku czynności takie jak:
• sprawdzenie ogólnego stanu technicznego systemu;
• weryfikacja sprawności połączeń systemowych (czy zapewniają poprawne współdziałanie, czy nie posiadają uszkodzeń);
• przeprowadzenie testów pomiarów funkcjonalnych wzmacniacza systemu w celu weryfikacji jakości uzyskiwanych sygnałów [...] - ich poprawności oraz sprawdzenie poziomu występujących [...];
• wykonanie kalibracji kanałów pomiaru [...] wzmacniacza przy użyciu dedykowanych urządzeń kalibracyjnych;
• przeprowadzenie testów bezpieczeństwa elektrycznego pacjenta dla wzmacniacza przy użyciu dedykowanych testerów elektrycznych.
Dodatkowo, jak podkreśla Strona, w ramach konserwacji może zaistnieć sytuacja konieczności wymiany baterii BIOS w komputerze sterującym systemem. Zdaniem organu występuje jednak odrębność usługi konserwacji systemu (na którą składa się wiele ww. wykonywanych czynności) od usługi wymiany komputera sterującego oraz wzmacniacza na nowsze, która de facto nie stanowi usługi konserwacji. Wymiana komputera sterującego oraz wzmacniacza nie jest nierozerwalnie z usługą konserwacji związana. Nie można twierdzić, że opisane świadczenia (usługa konserwacji systemu i wymiana komputera oraz wzmacniacza), nie mogą stanowić niezależnych świadczeń.
Z załączonej do wniosku umowy dotyczącej świadczenia usług serwisowych w zakresie okresowych przeglądów technicznych oraz napraw Systemu [...] oraz stymulatora [...] f-my B.1" nr [...] pkt 3, zawartej 6 kwietnia 2024 r. wynika, że:
3. Usługi serwisowe pogwarancyjne obejmują przeglądy okresowe i konserwacyjne w zakresie i z częstotliwością wymaganą przez producenta, sprawdzanie bezpieczeństwa mechanicznego, kontrole występowania usterek zewnętrznych, testy bezpieczeństwa elektrycznego, naprawy (usługi serwisowe) obejmujące koszty robocizny i wszystkich części zamiennych w tym części podzespołów, kalibrację, wykonanie zalecanych przez producenta aktualizacji software'u systemowego i aplikacyjnego.
3a. Usługa serwisowa obejmuje również aktualizacje oprogramowania oraz CPU przy użyciu dedykowanego oprogramowania serwisowego - dotyczy Systemu [...], oraz wymianę wzmacniacza [...] (...)".
Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na informację Strony, że "(...) Załączona umowa jest umową przykładową, w żadnym przypadku nazwa czy opis świadczeń nie jest taki sam i będzie się różnić w przypadku innych zamawiających, ale sens i zakres usług oferowanych przez Spółkę pozostaje taki sam jak w opisie wskazanym przez Spółkę we wniosku o WIS". Zdaniem organu odwoławczego, usługa konserwacji systemu [...] może być przeprowadzona bez konieczności wymiany w tym samym czasie komputera sterującego i wzmacniacza [...] na najbardziej aktualne dostępne w bieżącej ofercie.
Nawiązując z kolei do twierdzeń Strony w piśmie z 28 marca 2024 r. że świadczenie obejmuje "(...) Jednorazową wymianę posiadanego przez klienta komputera sterującego do Wyrobu medycznego oraz wzmacniacza [...] na najbardziej aktualne dostępne w bieżącej ofercie komputer sterujący i wzmacniacz [...] (w celu prewencyjnym, tj. zapewnienia jak najdłuższego, bezawaryjnego działania Wyrobu medycznego)", organ zaznaczył, że wskazana wymiana przysługuje jednorazowo w okresie obowiązywania umowy, w odróżnieniu od usługi konserwacji, którą Strona świadczyć będzie okresowo, cyklicznie.
Z powyższego wynika, że wykonywane przez Stronę świadczenie nie będzie każdorazowo składać się z tych samych elementów, skoro tylko jednokrotnie podczas dokonywania konserwacji systemu dojdzie do wymiany komputera sterującego do wyrobu medycznego oraz wzmacniacza [...]. A zatem tylko raz, w jednym okresie, Strona będzie wymieniać komputer sterujący oraz wzmacniacz i świadczyć usługę konserwacji, a w kolejnych okresach będzie już świadczyć wyłącznie usługę konserwacji. Potwierdza to, że opisane przez Stronę świadczenia nie są nierozerwalnie związane, wzajemnie niezbędne, a więc nie są kompleksowe.
Ponadto przedmiotowa umowa została zawarta na świadczenie usług serwisowych oraz napraw Systemu [...] oraz stymulatora [...] f-my B.1. A zatem przedmiot zamówienia jest znacznie szerszy niż przedmiot wniosku o wydanie WIS. W pkt 3a ww. umowy w kontekście serwisu mowa też wyłącznie o wymianie wzmacniacza [...], nie o komputerze sterującym. Podobnie w załączniku nr 3, w tabeli II, w pkt 5 w odniesieniu do przeglądów okresowych i konserwacji wskazano "Tak, aktualizacja oprogramowania przy użyciu dedykowanego oprogramowania serwisowego oraz jednokrotna na przestrzeni trwania kontraktu aktualizacja CPU, - dotyczy Systemu [...]". Tożsamo w pkt 15 dotyczącym części zamiennych i komponentów specjalnych wskazano "Tak, jednokrotna na przestrzeni trwania kontraktu wymiana wzmacniacza [...] - dotyczy systemu [...]".
Z analizy wyjaśnień Strony i zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że wymiana wzmacniacza [...] oraz komputera sterującego jest konieczna dla prawidłowego wykonania usługi konserwacji, a tym samym działania wyrobu medycznego [...]. Działające oprogramowanie nie wymusza wymiany np. komputera na nowocześniejszy. Nie można takiej wymiany komputera oraz wzmacniacza porównywać np. z wymianą baterii BIOS, która stopniowo traci swoją żywotność, i której wymiana jest konieczna do prawidłowego działania komputera.
Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie jest negowany funkcjonalny cel świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS, tj. prawidłowo działającego Systemu, niemniej jednak nie można przyjąć, że charakter takich czynności jak wymiana wzmacniacza [...] oraz komputera sterującego na nowe oraz usługa konserwacji nie są samodzielne, odrębne. Oczywistym jest też, że wszystkie wymienione czynności składające się na opisane świadczenie stanowią pewną całość dla Klienta (odbiorcy świadczenia), i z punktu widzenia nabywców (tu: podmiot leczniczy i kadra medyczna obsługująca podmiot) jest on zainteresowany nabyciem usługi konserwacji wyrobu medycznego, której głównym celem jest zapewnienie jak najdłuższego, bezawaryjnego działania wyrobu medycznego, jednakże sam tylko fakt, że klient oczekuje bezawaryjnego działania systemu, nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym na gruncie podatku od towarów i usług. Dodatkowo, o świadczeniu kompleksowym nie decyduje również fakt objęcia umową wielu elementów świadczenia, wystawienia jednej faktury pod jedną wspólną pozycją na wiele świadczeń czy też wskazanie na fakturze jednej kwoty za daną usługę.
W rezultacie za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji, że wykonywane przez Spółkę na rzecz klienta świadczenia nie są tak ściśle ze sobą powiązane, by w aspekcie gospodarczym tworzyć jedną obiektywnie niepodzielną i niezależną od siebie całość, nie mogącą być przedmiotem odrębnych usług lub świadczeń kompleksowych bez uszczerbku dla pozostałych. Również okoliczność, że Spółka będzie realizowała wszystkie wymienione usługi na podstawie jednej umowy dotyczącej świadczenia usług serwisowych w zakresie okresowych przeglądów technicznych oraz napraw Systemu [...] oraz stymulatora [...] f-my B.1" nr [...], nie oznacza jeszcze, że świadczenie to musi być traktowane jako jedna nierozerwalna całość. O istocie istnienia lub nieistnienia świadczenia złożonego świadczą jego elementy charakterystyczne. Tym samym, zawarcie jednej umowy z klientem nie stanowi argumentu decydującego o wystąpieniu w sprawie świadczenia kompleksowego, konserwacji [...], w ramach której ma dochodzić także do jednorazowej wymiany komputera sterującego do wyrobu medycznego oraz wzmacniacza [...] na nowe.
W złożonej skardze Spółka zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie:
1. art. 42g ust. 3 uptu w zw. z art. 120 O.p., przez przyjęcie błędnego założenia, że wniosek nie spełnia wymogów do wydania WIS z powodu "wielowariantowości" świadczenia.
2. art. 42b ust 5 pkt 2 uptu, poprzez uznanie, że wniosek o wydanie WIS dotyczy świadczeń " wielowariantowych", obejmujących przynajmniej dwa odrębne świadczenia (tj. usługi konserwacji oraz wymianę komputera sterującego i/lub wzmacniacza [...]) co skutkuje jego niedopuszczalnością.
3. art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nieuzasadnionym podziale świadczenia na poszczególne elementy i traktowanie wymiany komponentów jako odrębnych świadczeń.
4. art. 2a i art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy organ uznał świadczenia Skarżącej za "wielowariantowe", mimo że standardowa praktyka usług konserwacyjnych (serwisowych) dopuszcza różne warianty realizacji konserwacji w ramach jednej kompleksowej usługi.
5. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami tego postępowania, tj. zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, zasadą obiektywności oraz zasadą przekonywania.
6. art. 8 ust. 1 uptu w zw. z art. 41 ust. 2 oraz poz. 69 w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy i art. 146ef ust. 1 pkt 2 uptu; poprzez błędne uznanie , że świadczenie opisane we wniosku o wydanie WIS jest "wielowariantowe" i obejmuje różne, odrębne usługi (tj. usługi konserwacji oraz wymianę komputera sterującego i/lub wzmacniacza [...]), zamiast jednego świadczenia kompleksowego.
7. art. 41 ust. 2 w związku z poz. 13 i 69 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że kompleksowa usługa serwisowa, jaką jest konserwacja wyrobu medycznego [...], nie spełnia przesłanek do uznania za świadczenie kompleksowe, a tym samym brak jest podstaw do wydania Wiążącej Informacji Stawkowej.
Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c oraz art. 135 ppsa i zasądzenie na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 ppsa. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji nie zostało stwierdzone, że wniosek o wydanie WIS dotyczy świadczeń wielowariantowych lub, że organ uznał opisane świadczenie za wielowariantowe. Skarżąca bez wątpienia myli pojęcie "wielowariantowości świadczeń" z "wielością świadczeń" i posługuję się nimi zamiennie, co jest nieprawidłowe, ponieważ ich znaczenia są zgoła inne. Wielowariantowość zachodzi wtedy, gdy w jednym wniosku można wyodrębnić wiele alternatywnych świadczeń, np. składających się z różnej kombinacji czynności, a w związku z tym tworzących wiele różnych usług (świadczeń). Z kolei w odniesieniu do wniosku Skarżącej zostało stwierdzone, że jego opis dotyczy dwóch odrębnych świadczeń, które łącznie nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora KIS z 30 września 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 6 czerwca 2024 r. o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla produktu objętego wnioskiem Spółki.
Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust 3 uptu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Powyższy przepis jednoznacznie określa konsekwencje prawne wystąpienia przez wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie WIS, którego przedmiot obejmuje mnogie świadczenia złożone. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja w sprawie WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Wynika to z analizy przepisów regulujących postępowanie o wydanie WIS, w tym zwłaszcza art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 uptu. Zgodnie z treścią art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W myśl zaś art. 42c ust. 1 uptu WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1, dla których została wydana, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS. Również w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że jakakolwiek wielość towarów (usług, świadczeń kompleksowych) zawarta we wniosku WIS uniemożliwia organowi procedowanie takiego wniosku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 648/21: "Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów zawartego we wniosku na kilka towarów pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa"
Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach procedowania nad wnioskiem o wydanie WIS obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone". Natomiast wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 uptu.
Wobec powyższego kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia determinowana jest oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Spółkę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku usługa konserwacji stanowi w istocie jedno świadczenie kompleksowe (jak uważa skarżąca), czy też (jak przyjął organ) mamy tu do czynienia z odrębnymi, niezależnymi świadczeniami, które wyłącznie z racji ich formalnego ujęcia w jednej umowie, wykonywania ich w ramach zespołu czynności a także ze względu na sposób ustalania wynagrodzenia za tę usługę oraz sposób udokumentowania jej fakturą nie może być postrzegana jako świadczenie kompleksowe.
Dla rozstrzygnięcia zatem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, fundamentalne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach uptu i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE można zatem wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE: z 2 lipca 2020 r., C-231/19, pkt 23). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-44/11). Jednocześnie z analizy orzecznictwa TSUE można wywieść zasadę, zgodnie z którą, gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Trybunał wskazuje przy tym, że nie ma wówczas znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na daną transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy za odrębne i niezależne (zob. np. wyroki w sprawach C-153/17, C-208/15, C-330/21).
Z powyższymi poglądami koresponduje opinia Rzecznika Generalnego TSUE Juliane Kokott z 22 października 2022 r. w sprawie C-581/19, w której wskazała, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. W odniesieniu do pierwszego z tych odstępstw Rzecznik, w oparciu o analizę orzeczeń TSUE, wywiodła, że jedno świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, "z punktu widzenia przeciętnego konsumenta"(...). Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Do cech charakteryzujących świadczenie złożone należą: 1) nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia: w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (...); 2) niezależna dostępność świadczeń: okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym; 3) niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu: jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (...); 4) odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń (...).
Ponadto z w/w opinii Rzecznik wynika, że kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne". Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja "służebna". Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka (...). W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji. Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki - takie jak: stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie, czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy. Jeśli chodzi o nieistotną wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego), takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. W kwestii zaś braku niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy, typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku złożonego przez Skarżącą jest oferowane swoim klientom świadczenie usługi konserwacji [...], obejmujące: 1) 100% pokrycie kosztów: części zamiennych zatwierdzonych przez producenta WM i zużytych jako niezbędnych do wykonania usług konserwacji, wykonania usług konserwacji i podróży techników wykonujących usługi, 2) wsparcie telefoniczne użytkowników Wyrobu medycznego (24 h/ 7 dni w tygodniu / 365 dni w roku), 3) jednorazową wymianę posiadanego przez klienta komputera sterującego do Wyrobu medycznego oraz wzmacniacza [...] na najbardziej aktualne dostępne w bieżącej ofercie komputer sterujący i wzmacniacz [...].
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania przez organy obu instancji, że przedmiotem wniosku Spółki o wydanie WIS są niezależne od siebie świadczenia, tj. konserwacja systemu oraz jednorazowa wymiana posiadanego przez klienta komputera sterującego do Wyrobu medycznego i wzmacniacza [...] na najbardziej aktualne, które łącznie nie stanowią jednego świadczenia złożonego, podczas gdy w opinii Skarżącej, stanowią one jedno świadczenie kompleksowe.
W ocenie Sądu - w realiach rozpoznawanej sprawy - prawidłowe jest stanowisko organów, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym lecz z różnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Tym samym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a Dyrektor KIS prawidłowo rozstrzygnął, że w sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust 3 uptu, uprawniające organ do podjęcia decyzji o odmowie wydania WIS-u.
Wprawdzie organy w swoim stanowisku zakwestionowały jedynie jednorazową wymianę posiadanego przez klienta komputera sterującego do Wyrobu medycznego i wzmacniacza [...] na najbardziej aktualne – jako element świadczonej usługi nie wchodzący w skład świadczenia kompleksowego [...], nie negując pozostałych świadczonych przez Skarżącą usług na rzecz jej Klienta, to jednakże specyfika niniejszego postępowania powoduje, że wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu oznacza, że nie występuje jedno świadczenie kompleksowe. Sąd podziela stanowisko organów - oparte na prawidłowej analizie aktualnego orzecznictwa TSUE - że wymiana posiadanego przez klienta komputera sterującego do Wyrobu medycznego i wzmacniacza [...] na najbardziej aktualne oraz pozostałe usługi wchodzące w skład serwisowego [...] stanowią usługi obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje łączny sposób sprzedaży towarów lub/i usług, ale wzajemna zależność świadczeń, ich nierozerwalność, brak możliwości ich funkcjonalnego wyodrębnienia. O świadczeniu kompleksowym nie decyduje również jedna cena całego pakietu serwisowego. Wbrew argumentom skargi, o kwalifikacji całości pakietu serwisowego oferowanego przez Spółkę jako jednego świadczenia kompleksowego nie może przesądzać jedynie jego jednolity cel gospodarczy. Podkreślić należy, że okoliczności tej organ nie podważał, słusznie jednak uznał - a Sąd w pełni tą ocenę podziela - że ekonomiczne powiązanie tych świadczeń nie jest wystarczające, aby przełamać ich zasadniczą niezależność.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie sposób dopatrzyć się takiego związku pomiędzy dokonywanymi czynnościami konserwacji i serwisowania posiadanego przez klienta systemu [...] (zaawansowanego systemu rejestracji danych [...] wykorzystywanego w diagnostyce i leczeniu zaburzeń [...]), a jednorazową wymianą stanowiącego jego istotny element komputera sterującego i wzmacniacza [...] na najbardziej aktualne, który uzasadniałby twierdzenie, że stanowią one pod względem ekonomicznym i gospodarczym jedną, kompleksową całość. Wręcz przeciwnie, każdy z tych elementów świadczonej usługi może stanowić przedmiot odrębnej dostawy/ usługi.
Jak już wyżej wskazano, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, niezależne świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego. Trzeba jednak przy tym wyraźnie podkreślić, że odstępstwo to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy czynność pomocnicza służy bezpośrednio realizacji czynności głównej. Innymi słowy, pojedyncza czynność traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej. Oznacza to, że pojedyncza usługa/dostawa może być traktowana jako element kompleksowego świadczenia tylko w przypadku, gdy zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny.
W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko organu, że Skarżąca nie wykazała takiej trwałej więzi funkcjonalnej pomiędzy konserwacją/serwisowaniem posiadanego przez klienta systemem [...], a jednorazową wymianą na nowsze technologicznie urządzenia komputera sterującego i wzmacniacza [...], stanowiącego cześć powyższego systemu.
Jak wskazywała sama Skarżąca w swojej argumentacji, pojęcia konserwacji czy naprawy obejmują doprowadzenie do stanu używalności konkretnego urządzenia, przy czym, co należy w tym miejscu szczególnie podkreślić, oba te pojęcia nie obejmują już elementu jego zmodernizowania (unowocześnienia). A z taką sytuacją mamy miejsce w niniejszej sprawie, gdy wymiana komputera sterującego i wzmacniacza [...] i to jedynie jednorazowa, nie następuje z uwagi na ich niesprawność, ale jest podyktowana jedynie ze względów starzenia się technologicznego.
Niewątpliwie w przypadku tych elementów - czego Sąd nie kwestionuje - z uwagi na postęp technologiczny następuje z biegiem czasu utrata ich funkcjonalności w odniesieniu do nowszych urządzeń (także w zakresie nowo wprowadzanych funkcji i oprogramowania), jednakże nie oznacza to, że ich wymiana na nowsze urządzenia mieści się w znaczeniu pojęciowym ich serwisowania, czy konserwacji. Są to bowiem nowe urządzenia, nie wymagające - w momencie ich instalowania w ramach wymiany dotychczasowych urządzeń - prac serwisowych, przy czym oczywiście w dalszej kolejności będą one mogły podlegać obsłudze w ramach dotychczasowego pakietu [...], jako aktualny element systemem [...].
Istotnym jest w tym miejscu dodatkowe zauważenie, modernizacja – w odróżnieniu od naprawy czy konserwacji które mają na celu utrzymanie sprawności posiadanego przez klienta urządzenia - oznacza aktualizację procesów, systemów i narzędzi organizacji do najnowszych wersji lub najlepszych rozwiązań. Stanowi zatem unowocześnienie, ulepszenie, uwspółcześnienie produktu polegające na wprowadzeniu nowych technologii, nowoczesnych urządzeń, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej.
Podsumowując, prace wykonane bez zmiany pierwotnego stanu urządzenia określane są jako jej remont. Z kolei działania wywołujące jego zmianę - np. poprzez unowocześnienie lub poszerzenie zakresu zadań - określane będą już jako modernizacja. Tym bardziej więc za modernizację, a nie jako serwisowanie czy konserwację danego urządzenia, należy uznać wymianę istotnego elementu całościowego systemu na nowy, bardziej aktualny, zwiększający jego funkcjonalność użytkową. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że prezentowana przez Skarżącą argumentacja co do celu gospodarczego przyświecającego wymianie na bardziej aktualny komputer sterujący oraz wzmacniacz [...] dostępny w bieżącej ofercie, w celu prewencyjnym, tj. zapewnienia jak najdłuższego, bezawaryjnego działania całego systemu [...], dotyczy tylko jednorazowego prawa do ich wymiany, w czasie świadczonej na rzecz klienta usługi [...].
W tym stanie rzeczy Sąd w pełni akceptuje wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Konsekwencją powyższego jest natomiast stwierdzenie, że w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust. 3 uptu, zobowiązujące organ do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej.
Również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, ocena prawna występującego w sprawie stanu faktycznego, jak i uzasadnienie objętego skargą rozstrzygnięcia dowodzi, że organom nie można zarzucić naruszenia przepisów proceduralnych czy materialnych, w tym tych wywiedzionych w niej na jej poparcie. Wobec przesądzenia, że usługa opisanego we wniosku pakietu serwisowego [...] nie stanowi jednego kompleksowego świadczenia - za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 uptu. Odmowa wydania WIS była efektem stwierdzenia, że procedowany wniosek obejmował świadczenia mnogie. Zważywszy więc na treść art. 42b ust. 5 i art. 42g ust. 3 uptu wydanie WIS w tej sprawie nie było możliwe. Brak jest również uzasadnionych podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis usługi, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni, posiłkując się orzecznictwem zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE. Organ wskazał, z jakich powodów uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Wobec powyższego Sąd nie podziela twierdzeń Strony, że skarżona decyzja narusza art. 121 § 1 op i wyrażoną w nim zasadę zaufania do organów podatkowych. Sąd zauważa, że pomimo iż Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., I FSK 1543/18). Również w odniesieniu do przywoływanych przez Skarżącą poszczególnych orzeczeń sądów administracyjnych czy rozstrzygnięć organów podatkowych, należy zauważyć, iż zapadały one w określonych zindywidualizowanych stanach faktycznych i do nich też odnosiły się zajmowane stanowiska. W ocenie Sądu, organ, wbrew zarzutom Skarżącej, na podstawie wnikliwej analizy treści orzecznictwa TSUE prawidłowo uwzględnił kryteria identyfikujące świadczenia złożone i właściwie odniósł te wskazówki do okoliczności tej sprawy. Natomiast odmienna od zapatrywań Spółki ocena materiału dowodowego przez organ nie świadczy o naruszeniu prawa.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.