I SA/Op 1067/24

I SA/Op 1067/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /sprawozdawca/
Anna Komorowska-Kaczkowska
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 42g ust. 2 i ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2024 r., nr 0110-KSI2-2.441.33.2024.3.BKD w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez B. Sp. z o.o. w W. (daje jako: skarżąca, Spółka, strona, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako: organ odwoławczy) z dnia 27.09.2024 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) [dalej: O.p.] oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.) [dalej: u.p.t.u.] – po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji z dnia 4.06.2024 r. odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie z wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) dotyczącej świadczenia określonego jako "kompleksowe usługi naprawy o nazwie [...]" - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
W dniu 30 listopada 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej świadczenia określonego jako "kompleksowe usługi naprawy o nazwie [...]".
W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi:
"Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz częścią międzynarodowego koncernu zajmującego się produkcją, dystrybucją i serwisowaniem wyrobów medycznych B.1, działającego w obszarze badań nad rozwojem, produkcji oraz sprzedaży wyrobów medycznych wykorzystywanych m.in. w medycynie [...]. Spółka prowadzi na terytorium Polski czynności i działania o charakterze marketingowym, dystrybucyjnym oraz serwisowym w stosunku do oferowanych produktów, ale nie jest ich producentem.
(...) Wnioskodawca oferuje kompleksowe usługi naprawy o nazwie [...] dotyczące wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W szczególności chodzi o usługi naprawy systemu [...], czyli zaawansowanego systemu rejestracji danych [...] wykorzystywanego w diagnostyce i leczeniu [...] (dalej również jako: "Wyrób medyczny" albo"WM") dystrybuowanego przez Wnioskodawcę.
Kompleksowa usługa o nazwie [...] oferowana przez Wnioskodawcę zawiera usługę naprawczą polegającą na odbyciu nieograniczonej liczby wizyt w celu świadczenia ww. usług naprawczych wobec WM (każda taka wizyta odbywałaby się na podstawie zgłoszenia nabywcy usługi).
W przypadku ww. komponentów usługi naprawczej wysłany przez Wnioskodawcę technik lub ich zespół będzie pojawiać się w siedzibie klienta i, w zależności od potrzeb, dokonywać czynności naprawczych Wyrobów medycznych.
1. Nieodpłatne użyczenie zamiennego sprzętu w razie awarii WM,
2. 100% pokrycie kosztów:
• części zamiennych zatwierdzonych przez producenta WM i zużytych jako niezbędnych do wykonania usług naprawczych,
• pracy (wykonania usług naprawczych) i
• podróży techników wykonujących usługi naprawcze,
3. Wsparcie telefoniczne użytkowników Wyrobu medycznego (24 h/ 7 dni w tygodniu / 365 dni w roku),
4. Gwarancję osobistego czasu reakcji 48 godziny w razie konieczności wykonania usług naprawczych,
5. Jednorazową wymianę posiadanego przez świadczeniobiorcę komputera sterującego do Wyrobu medycznego oraz wzmacniacza [...] na najbardziej aktualne dostępne w bieżącej ofercie komputer sterujący i wzmacniacz [...].
Ponadto, w zależności od skomplikowania usterki w ramach wykonywania ww. usługi naprawczej może być wymieniana część zamienna lub części zamienne (inne niż komputer sterujący czy wzmacniacz [...]), które nie będą Wyrobami medycznymi dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawca w ramach świadczenia kompleksowego wykonuje następujące czynności:
1. Przyjęcie WM do naprawy - rejestracja w systemie
2. Przekazanie do działu serwisu
3. Zapoznanie się ze zgłaszanymi usterkami/wadami w pracy WM
4. Dział serwisu odczytuje ustawienia i weryfikuje funkcjonalność WM przed dalszymi pracami.
5. Wykonanie usługi naprawczej.
6. Weryfikacja działania naprawianego WM.
7. Dopuszczenie WM do używania potwierdzone protokołem wykonanych czynności naprawczych.
Wykonanie ww. czynności wymaga specjalistycznej wiedzy, szkoleń, specjalistycznego sprzętu i odpowiedniego środowiska pracy przystosowanego do obsługi elektroniki oraz zachowania odpowiedniej sekwencji czynności serwisowych. Innymi słowy nabywca/beneficjent świadczenia nie ma możliwości samodzielnego zakupu i wymiany odpowiednich części zamiennych w WM, ani samodzielnego wykonania usług naprawczych WM, ponieważ są to działania zbyt skomplikowane technologicznie.
Opłaty miesięczne bądź kwartalne za wykonanie powyższej kompleksowej usługi naprawczej będą naliczone w sposób ryczałtowy (tj. obejmujący ustaloną kwotę za wykonanie usługi naprawczej, bez wyszczególnienia poszczególnych składników tej usługi). Opłaty będą płatne z góry i będą naliczane z początkiem każdego kolejnego miesiąca bądź kwartału przez cały czas trwania Umowy.
Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe, ponieważ poszczególne elementy składające się na przedmiotowe świadczenie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Realizacja poszczególnych świadczeń wchodzących w skład świadczenia kompleksowego prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest wykonanie świadczenia głównego - czyli do wykonania naprawy/usunięcia w WM usterek/uszkodzeń i doprowadzenie go do stanu używalności. Innymi słowy, celem ww. kompleksowych świadczeń będzie:
• zapewnienie specjalistycznej obsługi podmiotom użytkującym Wyroby medyczne w zakresie naprawy tych wyrobów,
• przywrócenie do działania uszkodzonego Wyrobu medycznego (w przypadku konieczności dokonania naprawy) albo
• działanie zapewniające ciągłość pracy podmiotu użytkującego.
W tym kontekście ewentualne zużycie do dokonania naprawy części zamiennych należy uznać za świadczenie pomocnicze do świadczenia głównego, gdyż są jedynie środkiem do zrealizowania głównego przedmiotu świadczenia - usługi naprawy Wyrobu medycznego.
Należy podkreślić równocześnie, iż o kompleksowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę usług świadczy również określona w ustaleniach z klientem wysokość wynagrodzenia za całość świadczonych prac - Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za całkowitą realizację prac mających na celu lub usunięcie w wyrobie usterek, uszkodzeń i doprowadzenie go do stanu używalności, bez wyszczególnienia wartości zużytych części zamiennych. Wnioskodawca tylko dla celów wewnętrznych kalkuluje cenę przedmiotowego świadczenia złożonego w oparciu o wartość usługi naprawy oraz rezerwową kwotę na pokrycie wartości hipotetycznie wymienianych części zamiennych. Niemniej trudno jest a priori ustalić stosunek ceny dostarczanych części zamiennej/dostarczanej części zamiennej do ceny usługi naprawy, ponieważ nie jest możliwe żeby przewidzieć skalę usterek danego WM oraz ewentualną ilość zużytych części przy okazji wykonania usług naprawy.
Podsumowując, poszczególne elementy (części zamienne) wykorzystane do wykonania świadczenia kompleksowego, nie powinny być wyodrębnione i z punktu widzenia podatkowego powinny dzielić los świadczenia głównego jakim jest właśnie naprawa Wyrobu medycznego.
Na koniec warto podkreślić, że przedmiotem wniosku o WIS złożonego przez Wnioskodawcę jest tylko świadczenie kompleksowe obejmujące usługę naprawy WM z wykorzystaniem do tej czynności części zamiennej nieposiadającej statusu wyrobu medycznego. Inne sytuacje, np.:
• usługę obejmującą naprawę Wyrobu medycznego bez wykorzystania części zamiennej lub
• samodzielną sprzedaż części zamiennej nie są przedmiotem wniosku o WIS złożonego przez Wnioskodawcę (powyższe dwie przykładowe sytuacje innymi słowy nie powoduje wątpliwości interpretacyjnych, stąd Wnioskodawca nie pyta o taką sytuację we wniosku o WIS).
Biorąc pod uwagę powyższy opis, zdaniem skarżącej Spółki świadczeniem dominującym w ramach ww. kompleksowego świadczenia jest usługa naprawy Wyrobu medycznego, w związku z czym na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących do 26 maja 2022 r. przedmiotowe świadczenie będzie podlegać opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu 8% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz pozycją 69 załącznika nr 3 do u.p.t.u.
W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka przekazała dodatkowe informacje i dokumenty (zob. str. 20 – 31 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
W dniu 4 czerwca 2024 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor KIS wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 27.09.2024 r.
W uzasadnieniu przypomniał, że przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie jest ustalenie stawki podatku VAT dla świadczenia określonego jako "kompleksowe usługi naprawy o nazwie [...]".
Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Strona "(...) oferuje kompleksowe usługi naprawy o nazwie [...] dotyczące wyrobu medycznego (...). W szczególności chodzi o usługi naprawy systemu [...], czyli zaawansowanego systemu rejestracji danych [...] wykorzystywanego w diagnostyce i leczeniu [...] (...) dystrybuowanego przez Wnioskodawcę. Kompleksowa usługa o nazwie [...] oferowana przez Wnioskodawcę zawiera usługę naprawczą polegającą na odbyciu nieograniczonej liczby wizyt w celu świadczenia ww. usług naprawczych wobec WM (każda taka wizyta odbywałaby się na podstawie zgłoszenia nabywcy usługi). W przypadku ww. komponentów usługi naprawczej wysłany przez Wnioskodawcę technik lub ich zespół będzie pojawiać się w siedzibie klienta i, w zależności od potrzeb, dokonywać czynności naprawczych Wyrobów medycznych. (...)
Ponadto, w zależności od skomplikowania usterki w ramach wykonywania ww. usługi naprawczej może być wymieniana część zamienna lub części zamienne (inne niż komputer sterujący czy wzmacniacz [...]), które nie będą Wyrobami medycznymi dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".
Zdaniem Spółki, przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej określony jako "kompleksowe usługi naprawy o nazwie [...]" stanowi świadczenie kompleksowe i będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu 8% stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz pozycją 69 załącznika nr 3 do u.p.t.u.
Odmienne stanowisko wyraził organ pierwszej instancji, bowiem stwierdził, że zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca nie dotyczy klasyfikacji jednego świadczenia. Organ wskazał, że wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym Wnioskodawca nie spełnia warunków do uzyskania WIS.
Organ pierwszej instancji wskazał m.in., że "(...) dokonana analiza opisu przedstawionego świadczenia wykazała, że wniosek jest wielowariantowy, opcjonalny. Wnioskodawca, pomimo wezwania organu, nie przedstawił mającego być przedmiotem wniosku jednego, konkretnego świadczenia, na które składają się konkretne towary i/lub usługi, które stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)."
Natomiast wnioskodawca ma obowiązek w sposób jednoznaczny i precyzyjny przedstawić opis usługi będącej przedmiotem wniosku. Natomiast WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).
Przedmiot wniosku nie może być wielowariantowy, opcjonalny. Wniosek o wydanie WIS powinien dotyczyć tylko jednego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach. Ponadto taki opis musi zawierać katalog czynności - konkretnych i jednoznacznie wskazanych, dotyczących ściśle określonego przedmiotu wniosku.
We wniosku o wydanie WIS strona wskazała, że "Kompleksowa usługa o nazwie [...] oferowana przez Wnioskodawcę zawiera usługę naprawczą polegającą na odbyciu nieograniczonej liczby wizyt w celu świadczenia ww. usług naprawczych wobec WM (każda taka wizyta odbywałaby się na podstawie zgłoszenia nabywcy usługi). W przypadku ww. komponentów usługi naprawczej wysłany przez Wnioskodawcę technik lub ich zespół będzie pojawiać się w siedzibie klienta i, w zależności od potrzeb, dokonywać czynności naprawczych Wyrobów medycznych.
1. Nieodpłatne użyczenie zamiennego sprzętu w razie awarii WM,
2. 100% pokrycie kosztów:
• części zamiennych zatwierdzonych przez producenta WM i zużytych jako niezbędnych do wykonania usług naprawczych,
• pracy (wykonania usług naprawczych) i
• podróży techników wykonujących usługi naprawczych,
3. Wsparcie telefoniczne użytkowników Wyrobu medycznego (24 h/ 7 dni w tygodniu / 365 dni w roku),
4. Gwarancję osobistego czasu reakcji 48 godziny w razie konieczności wykonania usług naprawczych,
5. Jednorazową wymianę posiadanego przez świadczeniobiorcę komputera sterującego do Wyrobu medycznego oraz wzmacniacza [...] na najbardziej aktualne dostępne w bieżącej ofercie komputer sterujący i wzmacniacz [...].
Ponadto, w zależności od skomplikowania usterki w ramach wykonywania ww. usługi naprawczej może być wymieniana część zamienna lub części zamienne (inne niż komputer sterujący czy wzmacniacz [...]), które nie będą Wyrobami medycznymi dopuszczonymi do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawca w ramach świadczenia kompleksowego wykonuje następujące czynności:
1. Przyjęcie WM do naprawy - rejestracja w systemie
2. Przekazanie do działu serwisu
3. Zapoznanie się ze zgłaszanymi usterkami/wadami w pracy WM
4. Dział serwisu odczytuje ustawienia i weryfikuje funkcjonalność WM przed dalszymi pracami.
5. Wykonanie usługi naprawczej.
6. Weryfikacja działania naprawianego WM.
7. Dopuszczenie WM do używania potwierdzone protokołem wykonanych czynności naprawczych".
Z tak przedstawionego opisu świadczenia, zdaniem organu pierwszej instancji, nie wynikało jednoznacznie, co w istocie jest przedmiotem świadczenia, dlatego też pismem z dnia 17 stycznia 2024 r. Organ zwrócił się z prośbą do Strony m.in. o doprecyzowanie opisu usługi, w tym wskazanie jakie elementy systemu podlegają naprawie i jakie części zamienne są wymieniane w ramach świadczenia o nazwie [...]. Informacje te były bowiem niezbędne w celu ustalenia jednego konkretnego świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS.
Organ pierwszej instancji w wezwaniu tym wyraźnie wskazał, że opis przedmiotu wniosku nie może być ogólny, przykładowy i wielowariantowy (nie może stanowić katalogu otwartego), lecz musi dotyczyć konkretnego świadczenia wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach. Organ wskazał również, że obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie jednoznacznego i precyzyjnego opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku pod względem wykonywanych czynności w jego ramach oraz przedmiotu, którego te czynności dotyczą.
W piśmie z dnia 7 lutego 2024 r. Strona w odpowiedzi na pytanie, jakie elementy systemu podlegają naprawie w ramach świadczenia, tzn. jakie czynności mogą być wymienione/podlegają wymianie w ramach usługi o nazwie [...]wskazała wskazała, że "Naprawie podlega komputer sterujący i/lub wzmacniacz [...] systemu. W ramach świadczenia wymianie mogą podlegać następujące elementy: uszkodzone okablowanie bądź akcesoria, karty [...] wzmacniacza, karta stymulacji wzmacniacza, karta i porty pomiaru ciśnienia wzmacniacza, zasilacz wzmacniacza. Niezwykle rzadko, ale może dojść do konieczności wymiany transformatora, monitora bądź drukarki. A także może dojść do konieczności wymiany całego komputera bądź wzmacniacza jeśli ich naprawa będzie nieskuteczna. Natomiast świadczenie obejmujące naprawę w ramach naprawy [...] od świadczenia obejmującego naprawę w ramach [...] wyróżnia jednorazowa wymiana komputera sterującego i/lub wzmacniacza nawet wówczas, gdy naprawa nie jest tutaj wymagana (w ramach naprawy [...] do tego typu wymiany dojść nie może)".
Z tak udzielonej odpowiedzi nadal zatem nie wynikało jakie dokładnie elementy systemu podlegają naprawie w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Strona w ww. piśmie posługuje się bowiem stwierdzeniami "i/lub", "bądź", "może dojść", zatem wskazuje na wiele wariantów tego świadczenia. Strona nie wskazała jednej konkretnej usługi naprawy.
Organ pierwszej instancji pismem z dnia 7 marca 2024 r., słusznie zdaniem organu odwoławczego, ponownie wezwał Spółkę do jednoznacznego określenia przedmiotu wniosku i poprosił m.in. o to, aby strona wymieniła i opisała jedną konkretną usługę naprawy oraz szczegółowo opisała wykonywane czynności w ramach tej usługi. Organ również i w tym wezwaniu podkreślił, że przedstawiony we wniosku opis czynności mającej być przedmiotem analizy nie może być wielowariantowy, niejednoznaczny czy przykładowy.
Strona w udzielonej w piśmie z dnia 28 marca 2024 r. odpowiedzi wskazała podobnie jak w treści opisu świadczenia przedstawionym we wniosku, że: "usługa naprawy [...] obejmuje:
1. Nieopłatne użyczenie zamiennego sprzętu w razie awarii WM,
2. 100 % pokrycie kosztów:
• części zamiennych zatwierdzonych przez producenta WM i zużytych jako niezbędnych do wykonania usług naprawczych,
• pracy (wykonania usług naprawczych) i
• podróży techników wykonujących usługi naprawczych,
3. Wsparcie telefoniczne użytkowników wyrobu medycznego (24 h/7 dni w tygodniu / 365 dni w roku),
4. Gwarancję osobistego czasu reakcji 48 godzin w razie konieczności wykonania usług naprawczych.
5. Jednorazową wymianę posiadanego przez świadczeniobiorcę komputera sterującego do Wyrobu medycznego oraz wzmacniacza [...]na najbardziej aktualne dostępne w bieżącej ofercie komputer sterujący i wzmacniacz [...]".
Ponadto strona odpowiadając na pytanie "jakie konkretnie urządzenie (wyrób medyczny)/urządzenia (wyroby medyczne) jest/są przedmiotem świadczenia, proszę o wskazanie: czy powyższe dotyczy komputera sterującego i wzmacniacza [...] (objętych przesłanym wraz z uzupełnieniem certyfikatem WE, klasa IIb), czy wyłącznie komputera, czy wyłącznie wzmacniacza (...) wskazała, że "Naprawiane są więc komputer sterujący i/lub wzmacniacz [...] systemu co oznacza że:
- jeśli naprawy wymaga tylko komputer, naprawiany jest tylko komputer;
- jeśli naprawy wymaga tylko wzmacniacz, naprawiany jest tylko wzmacniacz;
- jeśli naprawy wymaga komputer i wzmacniacz jednocześnie, naprawiany jest komputer i wzmacniacz jednocześnie.
W momencie podpisywania umowy nie można przewidzieć, która opcja nastąpi, w związku z czym umowy są podpisywane przez klientów w wersji wielowariantowej".
Zatem Spółka nadal nie przedstawiła, pomimo ponownej prośby organu pierwszej instancji, jednego konkretnego świadczenia mającego być przedmiotem wniosku o wydanie WIS.
Organ odwoławczy zauważył, że z opisu sprawy można wywnioskować, iż Strona ma świadomość, że mamy do czynienia z wielowariantowością świadczenia. Już na etapie prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego wskazała bowiem, że umowy są podpisywane przez klientów w wersji wielowariantowej, bowiem w momencie podpisywania umowy nie można przewidzieć, która opcja nastąpi. Trudno zatem zrozumieć, jak twierdzi Strona w odwołaniu, iż "W rzeczywistości przedmiotowy wniosek dotyczył konkretnego świadczenia, które zostało precyzyjnie opisane we wniosku pierwotnym oraz pismach uzupełniających przedstawionych przez Spółkę w wyniku licznych zapytań ze strony Organu".
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż organ pierwszej instancji zignorował fakt, że opis usługi zawierał różne scenariusze napraw. Wręcz przeciwnie, organ pierwszej instancji dążył do ustalenia jaka konkretnie (jedna, ściśle określona) usługa naprawy jest przedmiotem wniosku. Dwukrotnie wzywał stronę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie wskazując, że nie może on być wielowariantowy, mnogi.
Z akt sprawy wynika, że strona jednym wnioskiem o wydanie WIS chciałaby objąć różne świadczenia - różne naprawy oraz wymianę komputera sterującego i/lub wzmacniacza nawet w sytuacji, gdy nie ma konieczności ich naprawy - realizowane w ramach umowy podpisanej z kontrahentem i tym samym oczekiwałaby od organu określenia w jednej decyzji (wiążącej informacji stawkowej) klasyfikacji wielu świadczeń.
W niniejszej sprawie w ramach jednego świadczenia naprawy Systemu może dojść m.in. do wymiany komputera sterującego i wzmacniacza, w ramach innego świadczenia do wymiany komputera sterującego, w ramach kolejnego do wymiany wzmacniacza, a jeszcze innego do wymiany transformatora, monitora, drukarki, bądź całego komputera. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wieloma wariantami świadczenia. Konieczne jest zwrócenie uwagi, że jednorazowa wymiana sprzętu (komputera sterującego oraz wzmacniacza [...]) na najbardziej aktualne dostępne w bieżącej ofercie, w ocenie organu odwoławczego nie mieści się w pojęciu naprawy. Poza tym niekiedy przedmiotem naprawy może być element posiadający status wyrobu medycznego, a innym razem może to być część nie będąca wyrobem medycznym. Taka zaś sytuacja może stanowić o innej klasyfikacji usługi oraz o innej stawce podatku. Strona w opisie sprawy wskazała bowiem: "w zależności od skomplikowania usterki w ramach wykonywania ww. usługi naprawczej może być wymieniana część zamienna lub części zamienne (inne niż komputer sterujący czy wzmacniacz [...]), które nie będą Wyrobami medycznymi dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".
Wbrew twierdzeniu strony, z opisu sprawy nie wynika aby wniosek dotyczył konkretnego świadczenia.
Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że decyzję I instancji należy uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia.
Wskazał, że zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji w kwestii wystąpienia mnogości świadczeń (co daje podstawę do odmowy wydania WIS – art. 207 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u.), niemniej jednak organ pierwszej instancji bezpodstawnie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do kwestii kompleksowości. Skoro bowiem stwierdził, że w niniejszej sprawie strona nie określiła jednego konkretnego świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS to organ nie mógł ocenić charakteru świadczenia i stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie trudno uznać świadczenie za kompleksowe.
Zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
A zatem odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej we względu na mnogość wniosku pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem decyzji o treści cyt. "trudno uznać przedstawione świadczenie za kompleksowe, skoro jednym z jego elementów jest - jak wskazał Wnioskodawca - "Jednorazowa wymiana komputera sterującego i/lub wzmacniacza nawet wówczas, gdy naprawa nie jest tutaj wymagana".
Tym samym decyzja z dnia 4 czerwca 2024 r. jest w części nieprawidłowa. Zawiera ona sprzeczne uzasadnienie. Skoro bowiem w toku postępowania ustalono, że przedmiot wniosku jest wielowariantowy, a zatem nie wynika w sposób jednoznaczny jakie świadczenie ma być przedmiotem oceny pod względem kompleksowości, to w tej sytuacji organ nie mógł dokonać oceny świadczenia - stwierdzając, że nie jest ono kompleksowe, skoro nie wiadomo jakie świadczenie pod tym kątem analizował.
Zatem doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem organ pierwszej instancji nie miał podstaw do analizowania świadczenia pod kątem kompleksowości, skoro wcześniej uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wielowariantowością wniosku.
Zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu lub analizie materiału dowodowego lub jeżeli organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wystarczający, organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 O.p.
Z powyższych względów uznając, iż organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie w sposób nieprawidłowy, organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W związku z ponownym rozpatrywaniem sprawy, organ pierwszej instancji powinien podjąć działania zmierzające do ponownego przeanalizowania materiału dowodowego i jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu nowej decyzji właściwych przesłanek, które zadecydowały o podjętym rozstrzygnięciu.
We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty:
I. naruszenia prawa procesowego:
1. art. 42g ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 120 O.p. przez przyjęcie błędnego założenia, że wniosek nie spełnia wymogów do wydania WIS z powodu "wielowariantowości" świadczenia. Organ w II instancji podtrzymał stanowisko o niedopuszczalności wydania WIS z uwagi na brak "jednego, precyzyjnie określonego świadczenia", co narusza zasadę legalizmu i równości wobec prawa. Skarżąca wskazuje, że interpretacja taka jest niewłaściwa i może prowadzić do wykluczenia możliwości uzyskania WIS dla świadczeń kompleksowych w przyszłości. (Zarzut nr 1)
2. art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wniosek o wydanie WIS dotyczy świadczeń "wielowariantowych", co skutkuje jego niedopuszczalnością. Decyzja Organu jest sprzeczna z praktyką interpretacyjną dotyczącą usług serwisowych, które powszechnie uznaje się za świadczenia kompleksowe, obejmujące różne elementy w ramach jednej usługi. Organ, kwalifikując usługę jako "wielowariantową", nie uwzględnił specyfiki świadczeń naprawczych, co narusza przepisy ustawy o VAT oraz stanowi podstawę do uchylenia decyzji. (Zarzut nr 2)
3. art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na nieuzasadnionym podziale świadczenia na poszczególne elementy i traktowanie wymiany komponentów jako odrębnych świadczeń. Organ zignorował fakt, że wymiana elementów systemu [...] jest integralną częścią usługi naprawy i nie powinna być traktowana jako osobne świadczenie. Takie ustalenia skutkują nieprawidłowym opisem stanu faktycznego i podważają istotę złożonego świadczenia. (Zarzut nr 3)
4. zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w sytuacji, gdy Organ uznał świadczenia Skarżącej za "wielowariantowe", mimo że standardowa praktyka usług naprawczych (serwisowych) dopuszcza różne warianty realizacji napraw w ramach jednej kompleksowej usługi. Organ, nie stosując zasady in dubio pro tributario, pozbawił Skarżącą możliwości uzyskania WIS dla świadczenia kompleksowego, co narusza jej prawo do pewności stosowania przepisów podatkowych. (Zarzut nr 4)
5. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami tego postępowania, tj. zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych, zasadą obiektywności oraz zasadą przekonywania. W szczególności organ wykazał profiskalne podejście, co przejawiało się w jednostronnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ przyjął założenie o słuszności odmowy wydania WIS na podstawie "wielowariantowości" świadczeń, nie uwzględniając specyfiki usług naprawczych oraz przedstawionych dowodów, które wskazują na jednolity charakter świadczenia. (Zarzut nr 5)
II. naruszenia prawa materialnego:
6. art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 41 ust. 2 oraz poz. 69 w związku z poz. 13 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i art. 146ef ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie przez Organ, że świadczenie opisane we wniosku o wydanie WIS jest "wielowariantowe" i obejmuje różne, odrębne świadczenia, zamiast jednego świadczenia kompleksowego. W rzeczywistości usługi naprawy o nazwie [...] stanowią jednorodne świadczenie, którego wszystkie komponenty - w tym wymiana elementów - są ze sobą ściśle powiązane i mają jednolity cel gospodarczy. Nieuznanie usługi za kompleksowe świadczenie zniekształca charakter usługi i błędnie interpretuje przepisy ustawy o VAT w zakresie stosowania stawki obniżonej. (Zarzut nr 6)
7. art. 41 ust. 2 w związku z poz. 13 i 69 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że kompleksowa usługa serwisowa, jaką jest naprawa wyrobu medycznego [...], nie spełnia przesłanek do uznania za świadczenie kompleksowe, a tym samym brak jest podstaw do wydania Wiążącej Informacji Stawkowej. Organ niesłusznie potraktował świadczenie jako zbiór odrębnych usług, mimo że całość powinna podlegać jednolitej ocenie i kwalifikacji na potrzeby zastosowania właściwej stawki VAT w wysokości 8%. (Zarzut nr 7)
Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i ustosunkował się do zarzutów skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 z późn. zm. ; zwanej dalej jako: "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej w oparciu o art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym.
Przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy przy tym mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji.
Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1614/23). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna przy tym zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyc też należy, iż zwrot "w znacznej części" - użyty w art. 233 § 2 O.p. - jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku Podkreślenia wymaga, że art. 229 O.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co oznacza m.in., że kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, to dopiero wówczas organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
W decyzji zatem, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Jak podkreśla się w orzecznictwie: "Przepis art. 233 § 2 o.p. dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p." (tak: NSA w wyroku z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1457/20; LEX nr 3558120).
Podsumowując tę część rozważań podkreślić należy, iż wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest zatem wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. należy zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 O.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu zrekonstruować stanu faktycznego i w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i załatwienie sprawy. Zarazem, w decyzji kasatoryjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy powinien odwołać się konkretnie do już zgromadzonego materiału dowodowego, wykazać że jest on niewystarczający dla wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, a następnie wskazać konkretnie braki materiału dowodowego, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości i nie mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p. Podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie - a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W rozpoznawanej sprawie nic takiego nie miało miejsca. Organ odwoławczy bowiem nie wykazał, by rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części oraz nie wskazał okoliczności faktycznych, które organ podatkowy I instancji winien zbadać. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie wskazał żadnych braków w materiale dowodowym i nie zalecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenia żadnych czynności zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego.
Organ odwoławczy jako przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji wskazał to, że decyzja jest w części nieprawidłowa, bowiem "zawiera ona sprzeczne uzasadnienie. Skoro bowiem w toku postępowania ustalono, że przedmiot wniosku jest wielowariantowy, a zatem nie wynika w sposób jednoznaczny jakie świadczenie ma być przedmiotem oceny pod względem kompleksowości, to w tej sytuacji organ nie mógł dokonać oceny świadczenia - stwierdzając, że nie jest ono kompleksowe, skoro nie wiadomo jakie świadczenie pod tym kątem analizował". Organ wskazał dalej, że "ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia 4 czerwca 2024 r. jest niespójne, a Organ nie miał podstaw do badania kompleksowości świadczenie, które było niedookreślone i wielowariantowe, należy zgodzić się ze Stroną, że zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej jest zasadny, ponieważ odmawiając uznania świadczenia za kompleksowe Organ powinien wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy, a nie na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 42g ust. 2 ustawy".
Organ odwoławczy wskazał, że zgadza się z ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji w kwestii wystąpienia mnogości świadczeń (co daje podstawę do odmowy wydania WIS – art. 207 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u.), niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji bezpodstawnie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do kwestii kompleksowości. Skoro bowiem stwierdził, że w niniejszej sprawie strona nie określiła jednego konkretnego świadczenia będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS to organ nie mógł ocenić charakteru świadczenia i stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie trudno uznać świadczenie za kompleksowe.
Jako naruszony przez organ pierwszej instancji przepis organ odwoławczy wskazał art. 120 O.p. Organ odwoławczy nie wskazał przy tym okoliczności, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego (w całości lub w znacznej części). Organ odwoławczy zalecił, aby organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę "powinien podjąć działania zmierzające do ponownego przeanalizowania materiału dowodowego i jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu nowej decyzji właściwych przesłanek, które zadecydowały o podjętym rozstrzygnięciu".
W tym wskazaniu organu odwoławczego nie sposób dopatrzeć się wymogów wynikających z art. 233 § 2 O.p. Również jako naruszonego organ odwoławczy nie wskazał art. 187 § 1 O.p., który mógłby – ewentualnie - wskazywać na niekompletność materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji kasatoryjnej naruszało zatem art. 233 § 2 O.p. w stopniu mającym oczywisty i istotny wpływ na wynik sprawy.
W tych okolicznościach wypowiadanie się przez Sąd co do zasadności pozostałych zarzutów było zbędne.
Rozpoznając ponownie sprawę organ ponownie przeanalizuje zgromadzony materiał dowodowy pod kątem jego kompletności i kierując się wyrażonym wyżej stanowiskiem Sądu wyda jedną z decyzji przewidzianych w art. 233 O.p., mając na względzie to, aby nie naruszyć art. 233 § 2 O.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł, jak w sentencji, o kosztach postępowania sądowego orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.