I SA/OP 105/25

I SA/Op 105/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Marzena Łozowska
Tomasz Judecki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22p ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Tomasz Judecki Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2024 r., nr 1601-IOV-2.4102.18.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 7.417,00 zł (słownie złotych: siedem tysięcy czterysta siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez D. N. (dalej również jako: skarżący, podatnik, strona) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 9.12.2024 r., uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 11.06.2024 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., opłacanym na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej w skrócie "u.p.d.o.f." w wysokości 336.345 zł i określająca to zobowiązanie w wysokości 233.840 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.
Skarżący prowadził w 2018 r. działalność gospodarczą w ramach:
1. jednoosobowej działalności gospodarczej A.,
2. M. s,c. (posiadał 50% udziału w przychodach, kosztach i dochodach spółki),
3. N. Sp. z o.o. Sp. k. (posiadał 49% udziału w przychodach, kosztach i dochodach spółki),
4. D. Sp. o.o. Sp. k. (posiadał 49% udziału w przychodach, kosztach i dochodach spółki).
Prowadzona działalność w ramach jednoosobowej działalności oraz ww. spółek dotyczyła budowy domów jednorodzinnych, wykończenia domów jednorodzinnych z materiałem, lokali mieszkalnych głównie na terenie województwa [...]. Usługi w zakresie sprzedaży domów i mieszkań wykonywane były głównie dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT oraz ewidencjonowana na kasie rejestrującej.
Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności w ramach jednoosobowej działalności oraz ww. Spółek zaliczono m.in.: usługi internetowe, telekomunikacyjne, biurowe, geodezyjne, budowlane, hydrauliczne, opłaty leasingowe, opłaty za paliwo gazowe i olej napędowy, zakup działek budowlanych w miejscowości K., odpisy amortyzacyjne, zakup usług budowlanych i usług, w tym: zakup masy betonowej, styropianu, stali żebrowanej, bloczków, usługi opracowania dokumentacji na podstawie dokonanych pomiarów, usługi za wykonanie odbioru przewodów kominowych, usług budowlanych z materiałem, montaż instalacji elektrycznej, montaż alarmu, montaż stolarki budowlanej, opłat za przyłączenie do sieci dystrybucyjnej.
Dla potrzeb ww. jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółki cywilnej skarżący w 2018 r. prowadził odrębne podatkowe księgi przychodów i rozchodów, o których mowa w art. 24a u.p.d.o.f. oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), a w przypadku spółek komandytowych prowadzone były księgi rachunkowe, na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.).
Skarżący rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób określony przepisem art. 30c u.p.d.o.f., tj. liniowo, wg stawki 19%.
W dniu 15.05.2019 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36L) wraz z załącznikiem PIT/B za 2018 r. (opisane szczegółowo na str. 2-3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonanego rozliczenia oraz badania ksiąg podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 01.01.2018 r.-31.12.2018 r.
W wyniku kontroli organ ten stwierdził nieprawidłowości związane z zawyżeniem przez skarżącego, w jednoosobowej działalności gospodarczej oraz w spółce cywilnej, kosztów uzyskania przychodów a to w wyniku wadliwego zaewidencjonowania zakupu usług budowlanych, za które płatności zostały dokonane bez pośrednictwa rachunku płatniczego, co skutkowało brakiem możliwości zaliczenia wartości tych transakcji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., udokumentowanych wyszczególnionymi w zaskarżonej decyzji VAT wystawionymi:
1) na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej A. przez:
- E., [...], [...] O. (NIP [...])
- R., ul. [...], [...] N., NIP [...]
- U.
2) na rzecz M. s.c. (50%), przez:
- E., NIP [...]
- R., NIP [...]
- Firmę Usługową E.1, ul. [...], [...] D., NIP [...]
- Firmę Handlowo-Usługową A.1 (wszystkie faktury szczegółowo opisane na str. 3 – 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Stwierdzono, iż ww. wykonawcy usług budowlanych, polegających na budowie budynków mieszkalnych, wystawiali na rzecz jednoosobowej działalności gospodarczej A. oraz spółki M. s.c. faktury gotówkowe, natomiast na rzecz spółek: N. Sp. z o.o. Sp. komandytowa oraz D. Sp. z o.o. Sp. komandytowa faktury, w których określali sposób zapłaty przelewem, a nabywca w tej formie je uiszczał.
Dnia 20.07.2021r. sporządzono protokół kontroli, w którym stwierdzono po stronie kosztów uzyskania przychodów nierzetelność ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych za miesiące: I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2018 r., czym naruszono przepisy § 11 Rozporządzenia Min. Fin. z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), zgodnie z którym podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy.
W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku nie uznał za rzetelną podatkowe księgi przychodów i rozchodów za 2018 r. w tej części za dowód w sprawie, zgodnie z art. 193 § 4 § 6 O.p.
Powyższa nierzetelność odnosiła się do zaewidencjonowanych w podatkowych księgach przychodów i rozchodów prowadzonych odrębnie dla jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółki cywilnej faktur zakupu usług budowlanych wykonanych w sposób ciągły w ramach jednej ustnej umowy o stałej współpracy na czas nieokreślony, gdzie wartość jednorazowej transakcji rozumianej jako ogólna wartość zobowiązań wynikającej z tej umowy (bez względu na liczbę wynikających z niej płatności - faktur), przekraczała 15.000,00 zł i uregulowana została w formie gotówkowej, a więc z pominięciem obowiązku regulowania należności przez rachunek bankowy, czym naruszono art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.
Ww. protokół doręczono podatnikowi, który pismem z 4.08.2021 r. za pośrednictwem pełnomocnika wniósł do niego zastrzeżenia. W zastrzeżeniach wskazał, iż nie neguje ustalenia stanu faktycznego, ale za chybione uważa stanowisko organu, że podatnik nie zawierał odrębnych transakcji potwierdzonych każdorazowo wystawioną i doręczoną fakturą VAT, która była rozliczana przez podatnika w formie gotówki, zaś dokonywał szeregu pomniejszych płatności w ramach jednej transakcji o wartości powyżej 15.000,00 zł i w tej sytuacji nie przysługiwało mu prawo do zaliczenia wymienionych w protokole transakcji do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.
Pismem z 23.08.2021 r. organ I instancji uznał zastrzeżenia podatnika za bezzasadne.
Z uwagi na to, iż skarżący stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości nie skorygował w trybie art. 81b § 1 O.p., organ I instancji postanowieniem z 2.12.2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., opłacanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony w toku postępowania podatkowego o włączone postanowieniem dokumenty (m.in. przesłuchanie w charakterze świadka R. M., M. K.) potwierdził w ocenie organu I instancji, że w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.397.771,12 zł przez ujęcie w pkpir jednoosobowej działalności gospodarczej A. oraz spółki cywilnej M. s.c., faktur zakupu usług budowlanych, opłaconych gotówką w kwocie przekraczającej dozwolony limit płatności gotówkowych, co skutkowało brakiem możliwości zaliczenia wartości tych transakcji do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.
Z uwagi na powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji, wskazując na przepis art. 193 § 4 i 6 O.p. i § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów uznał ostatecznie prowadzone przez Spółkę księgi za 2018 r. za wadliwe, po stronie kosztów uzyskania przychodów, w zakresie dokonanych w nich zapisów w miesiącach: -I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2018 r. dot. księgi podatkowej prowadzonej dla A., - II, III, IV, VI, VII, XII 2018 r. dot. księgi podatkowej prowadzonej dla M. s.c.
Zatem organ podatkowy I instancji koszty uzyskania przychodów jednoosobowej działalności gospodarczej D. N. oraz prowadzonej w formie ww. spółki cywilnej, wynikające z ksiąg podatkowych obniżył (o kwotę 1.397.771,12 zł) i obliczył należny podatek (zgodnie z wyliczeniami zawartymi na str. 8-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wydał decyzję z 11.06.2024 r., którą określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, opłacanym na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za 2018 r. w wysokości 336.345,00 zł, tj. wyższej od zeznanej o 223.418,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 9.12.2024 r.
W uzasadnieniu wskazał, że wykonanie prac budowlanych przez podwykonawców nie jest sporne, organy podatkowe nie negują bowiem ich wykonania. Z akt sprawy wynika, iż za wykonanie ww. prac płatność następowała zarówno za pośrednictwem rachunku bankowego oraz w formie gotówki. Natomiast sporną, odrębnie ocenianą jest kwestia, czy podatnik, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej wydatki dotyczące zakupu usług budowlanych od podwykonawców, tj. nw. firm:
- E., O. (NIP [...])
- R., N. (NIP [...]),
- FU E.1, D. (NIP [...]),
- FHU A.1, K. (NIP [...]),
- U. (NIP [...]),
w sytuacji, gdy płatność za ich wykonanie nastąpiła w formie gotówkowej - naruszył przepisy art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.
Organ wskazał, że aby wyznaczyć zakres obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz z art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców (tj. dokonania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego), konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Przy czym przyjąć należy, że dotyczy to wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczających równowartość 15.000 zł. Tym samym jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Jednak przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym.
Stwierdził, że dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, decydująca będzie w takim przypadku suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. Jeżeli w przypadku umowy zawartej na czas określony znana jest ogólna wartość transakcji, to do niej, a nie do poszczególnych okresów rozliczeniowych (zlecenia- płatności), odnosić będzie się pojęcie jednorazowej wartości transakcji. Jeżeli zatem suma płatności wynikająca z umowy przekroczyłaby limit 15.000,00 zł, to w przypadku płatności dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku ich zaliczenia -zastosowanie znajdzie art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f.
Organ zaznaczył, że pojęcia jednorazowej transakcji nie można utożsamiać z pojęciem pojedynczej płatności.
Wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, w 2018r. w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą A. oraz w ramach spółki cywilnej M. s.c. podatnik świadczył usługi budowlane, które były realizowane m.in. przez podwykonawców: E., R.
Usługi budowlane wykonane na rzecz podatnika wyszczególnione w powyższych fakturach dotyczą budowy domów jednorodzinnych oraz lokali mieszkalnych.
Zgodnie z ustaleniami podatnik z tymi wykonawcami zawarł umowy w formie ustnej i nie podpisywał protokołów i kosztorysów robót w formie papierowej.
W tym samym czasie A. zlecało prace na realizowanych inwestycjach również innym podmiotom. Przy rozpoczęciu inwestycji nie był znany zakres prac ani też, który z wykonawców będzie je realizował, było to uzależnione od czynników, jak termin, cena, jakość, rodzaj stosowanych materiałów, preferencje inwestora.
Decyzje o rodzaju prac były podejmowane według bieżącego zapotrzebowania, w tym w zależności od wymogów klienta A. (w większości transakcji to klient był inwestorem, który zlecał prace wykonawcy, czyli A. i to klient decydował o zakresie prac).
Każda z przedłożonych w tym zakresie faktur dokumentowała odrębną umowę na prace budowlane (odrębną transakcję).
Podatnik wskazał, iż E., R. to firmy - jednoosobowe działalności gospodarcze, zatem zlecenie jednorazowo większego zakresu prac było ryzykowne pod względem jakości, terminu. W działalności budowlanej/deweloperskiej jakość i terminy mają bowiem kluczowe znaczenie, ich niedotrzymanie wiąże się z ryzykiem zapłaty kar umownych.
W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej A., prace budowlane były realizowane przez wykonawców: E. i R. na nieruchomościach, których właścicielami były:
I. osoby prywatne:
1. dz. nr a w N. - M. K.1,
2. dz. nr b w N. - J. J.,
3. dz. nr c K.-B. M., A. R.,
4. dz. nr d K. — M. D. i J. K.,
5. dz. nr e K. - M. S. i M. K.2,
6. W., ul. [...] - U. K.,
7. dz. nr f B.-M. l.,
8. Dz. nr g W. - A. M.
II. M. s.c.
1. dz. nr: h, i, j, k,
2. dz. nr: l, m, n w K.,
III. P. Sp. z o.o.. SP. k.
1. Dz. nr o, p, r, s w K.,
IV. N. Sp. z o.o. sp. k. 1. dz. nr t, u.
W zakresie prowadzonej przez podatnika działalności A. ustalono, że A. zlecił wykonanie prac budowlanych, polegających na budowie domów jednorodzinnych i lokali mieszkalnych, podwykonawcom na działkach budowlanych, których właścicielami były:
I. osoby prywatne:
1. dz. nr a w N. - M. K.1,
2. dz. nr b w N. - J. J.,
3. dz. nr c K. - B. M., A. R.,
4. dz. nr d K.-M. D. i J. K.,
5. dz. nr e K. - M. S. i M. K.2,
6. W., ul. [...] - U. K.,
7. dz. nr f B. - M. l.,
8. Dz. nr g W.-A. M.
II. M. s.c.
1. dz. nr: h, i, j, k,
2. dz. nr: l, m, n w K.,
III. P. Sp. z o.o. Sp. k.
1. Pz. nr o, p, r, s w K.,
2. IV. N. Sp. z o.o. sp. k. 1. dz. nr t, u.
Ze znajdujących się w aktach sprawy notarialnych aktów sprzedaży zabudowanych działek budowlanych oraz lokali mieszkalnych wynika, iż należące do M. s.c. ww. zabudowane działki budowlane zostały sprzedane następującym osobom:
1. P. M. nabył dz. nr k, K. - nieruchomość wspólna, Rep. A [...] z 26.09.2018 r.
2. I. i M. B. nabyli dz. nr k, K. - nieruchomość wspólna, Rep. A [...] z 26.09.2018 r.,
3. K. G. nabył dz. nr i, K. - nieruchomość wspólna, Rep. A [...] z 8.08.2018 r.,
4. A. S. i R. K. nabyli dz. nr j, K. - nieruchomość wspólna, Rep. A [...] z 31.08.2018 r.,
5. T. Ś. nabył dz. nr j, K. - nieruchomość wspólna, Rep. A [...] z 7.08.2018 r.,
6. W. i P. S. nabyli dz. nr i, K. - nieruchomość wspólna. Rep. A [...] z 21.08.2018 r.,
7. S. Ł. J. nabyli dz. nr h, K. - nieruchomość wspólna, Rep. A [...] z 15.05.2018 r.,
8. J. K.1 nabyła dz. nr h, K. - nieruchomość wspólna, Rep. A [...] z 15.05.2018r.
Wystawiane przez podwykonawców faktury obejmowały roboty budowlane realizowane na rzecz 8 inwestorów prywatnych oraz inwestorów - trzech Spółek (M. s.c., D.1 Sp. z o.o. Sp. k., N. Sp. z o.o. sp. k.), w których udziały posiadał podatnik.
Usługi budowlane były realizowane na konkretnym obiekcie (wskazanej zabudowanej działce budowlanej) na podstawie zawartych umów (ustnych, pisemnych) pomiędzy podatnikiem a podwykonawcami.
Za realizowane usługi budowlane - wykonawcze podwykonawca otrzymywał odpowiednie ustalone wynagrodzenie.
Ze złożonych wyjaśnień podatnika (8.04.2021 r.) wynika, iż w przypadku inwestora prywatnego decyzje o rodzaju i zakresie prac były podejmowane według bieżącego zapotrzebowania, w zależności od wymogów klienta, właściciela domu jednorodzinnego/lokalu mieszkalnego (wyjaśnienia te potwierdziła w toku przesłuchania w dniu 30.06.2022 r. M. K.).
Każda z przedłożonych faktur miała dokumentować odrębną umowę na prace budowlane (odrębną transakcję).
Zatem, jak wynika z powyższego, w pozostałych przypadkach, gdzie inwestorem były Spółki, w których udziałowcem był podatnik, o zakresie i rodzaju prac decydowali wspólnicy tych Spółek, w tym podatnik.
Zdaniem organu, wskazane okoliczności determinują ocenę zawartych umów/zleceń na prace budowlane i decydują o możliwości zakwalifikowania ich jako jednorazowej transakcji.
Wraz z pismem z 8.04.2021 r. podatnik przedłożył tabelę, w której przedstawił: rodzaj robót budowlanych, z podziałem na miejsce ich wykonania (wskazując nr działki budowlanej) oraz na podwykonawcę tych robót: E. i R.
Na podstawie złożonych wyjaśnień, danych zawartych w tabeli, organ I instancji uznał, że współpraca z tymi podwykonawcami miała charakter wieloletni, a wykonane usługi budowlane na działkach budowlanych były prowadzone w sposób ciągły, nadto wartość transakcji przekroczyła 15.000,00 zł, stąd płatność za realizację tych robót winna odbywać się bezgotówkowo.
Natomiast w ocenie organu odwoławczego fakt wykonywania różnych robót budowlanych stanowiących całość, w różnych okresach (miesiącach 2018 r.), na różnych inwestycjach (działkach budowlanych), nie może automatycznie decydować o braku możliwości kwalifikowania ich jako jednorazowej transakcji. Istotną jest tu kwestia, pominięta przez organ I instancji, że w przypadku gdy inwestorem jest osoba fizyczna, czyli inwestycja jest prywatna, umowa na dalsze prace budowlane może zależeć od bieżących potrzeb, identyfikowanych bezpośrednio przed udzieleniem zlecenia przez klienta, właściciela działki budowlanej. Można zatem, zdaniem organu odwoławczego, tą okoliczność potraktować jako samodzielne zlecenie prywatnego inwestora firmie podatnika (A.), który z kolei zlecał wykonanie tych prac budowlanych podwykonawcom, którzy przy użyciu własnych pracowników i narzędzi je zrealizowali.
Zatem te zlecenia można potraktować jako jednorazowe, odrębne transakcje, gdyż były one zlecane przez różnych inwestorów prywatnych, według ich zapotrzebowania. Poszczególne zlecenia dotyczyły wykonania konkretnych, różnych prac. Zlecenia udzielane podatnikowi i jego wykonawcom miały charakter krótkotrwały, polegały na realizacji konkretnego zadania. W tym przypadku prace wykonywane przez zleceniobiorców (podwykonawców) były realizowane w zależności od bieżącej potrzeby inwestora prywatnego, nie były więc określonym ciągiem technologicznym prac.
Natomiast organ I instancji prawidłowo rozstrzygnął w przypadku, gdy inwestorem były Spółki, w których podatnik posiadał udziały, uznając, iż poszczególne prace wykonane przez ww. podwykonawców (zleceniobiorców) na wskazanych inwestycjach, na różnych działkach i budynkach, nie kwalifikują się jako jednorazowe transakcje.
Mając na uwadze wyjaśnienia podatnika, iż były to inwestycje (budowa budynków jednorodzinnych, lokali mieszkalnych) prowadzone przez różnych inwestorów, w tym osoby prywatne, organ odwoławczy dokonał podziału prac budowlanych wykonywanych przez podwykonawców: E. i R. na realizowane na inwestycjach prywatnych oraz na inwestycjach, stanowiących własność Spółek (tabela zawarta na str. 27 – 29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W tabeli tej zawarto prace wykonane na 8 działkach, gdzie inwestorem była osoba prywatna a A. korzystał z usług podwykonawców: E. i R.
Analizując powyższe, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że prace budowlane uwidocznione na fakturach wystawionych przez ww. podwykonawców, obejmowały różny zakres prac, co uprawnia je do potraktowania każdej z osobna jako jednorazowej transakcji, a wartość każdej z nich nie przekraczała 15.000 zł – zatem były tu podstawy do zaliczenia tych faktur do kosztów uzyskania przychodów podatnika, mimo, że faktury te zostały opłacone w formie gotówkowej.
Kolejno organ przeanalizował prace budowlane na działkach stanowiących własność Spółek, w których podatnik miał udziały, a gdzie podwykonawcami był E. i R. (str. 32- 34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Analizując powyższe wskazał, że na 13 działkach gdzie inwestorem były Spółki, w których udziały posiadał podatnik wykonano poszczególne prace budowlane ujęte przez ww. podwykonawców na fakturach, które należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu u podatnika. Każda z tych faktur została opłacona gotówką.
W ocenie organu wykonane usługi budowlane na działkach budowlanych należących do Spółek były prowadzone w sposób ciągły. Prace były powtarzalne (tego samego rodzaju na sąsiadujących działkach) bądź technologicznie następujące po sobie, wykonywane w ramach etapu zerowego, bądź etapu surowego.
Strony zawarły ze sobą umowę ustną i współpracują od lat.
W 2018r. współpraca z ww. podwykonawcami była prowadzona na szeroką skalę, o czym świadczy ilość rozpoczętych i kontynuowanych inwestycji na działkach budowlanych. Firma A. w badanym roku wykonywała jednocześnie kilkanaście domów.
Prace budowlane realizowane były przez ww. wykonawców w K., na sąsiadujących działkach budowlanych, na co wskazują nr tych działek. Analiza dowodów i wyjaśnień wskazuje, iż prace te były seryjne.
Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, bądź następujących po sobie technologicznie, na sąsiednich działkach, co organ szerzej omówił na str. 37-38 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Organ wskazał, że skala i rodzaj robót związanych z realizacją stanu surowego budynków wskazuje, iż strona, dokonując poszczególnych zleceń podwykonawcom, miała pełną świadomość dokonania następnych zleceń usług oraz dokonania kolejnych, związanych z tymi zleceniami płatności. Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, bądź następujących po sobie, w tej samej nieruchomości (działce) lub na sąsiadujących działkach.
Zasadnie więc organ I instancji powiązał poszczególne świadczenia w ramach jednego stosunku umownego. Jak już wyżej wskazano, przymiot jednorodności nie odnosi się do liczby płatności lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom podatnika, wykonanie tych robót nie wskazuje na odrębność zlecenia, lecz przede wszystkim na próbę ominięcia reguł przedstawionych w omówionych wyżej przepisach prawa podatkowego związanego z regulowaniem płatności za ww. prace.
Organ uznał, iż opisany stan faktyczny, wyjaśnienia i zeznania, pozwalają na stwierdzenie, że zawierając umowy z G. R. i R. M. z góry zostało założone, że wartość poszczególnych faktur nie przekroczy 15.000,00 zł.
Opis zdarzeń gospodarczych na fakturach wystawionych przez tych podwykonawców był ogólnikowy.
Faktury te charakteryzowały się jednakowym opisem, a mianowicie, że były to roboty ogólnobudowlane, usługi budowlane z materiałem. Z uwagi na brak dodatkowych dokumentów, typu: kosztorysy, protokoły odbioru robót, opis zdarzeń gospodarczych zawarty na tych fakturach nie oddawał istoty transakcji.
Jednolitość faktur pod względem kwotowym (prawie każda faktura na 15 000 zł) oraz opisowym (jednakowy opis na każdej fakturze), świadczył o zaliczkowaniu bądź etapowaniu usług budowlanych przez usługobiorcę, a co za tym idzie przekroczeniu limitu 15.000,00 zł już od pierwszej płatności. Przy przyporządkowaniu płatności do poszczególnych transakcji decydujące znaczenie ma ich cel gospodarczy oraz zgodny zamiar stron, a nie treść dokumentów księgowych. Oznacza to, że rozbijanie jednej transakcji na kilka faktur, z których każda będzie określała wartość poniżej 15.000 zł, nie będzie skutkowała ominięciem limitu.
W ocenie organu współpraca z ww. kontrahentami była prowadzona na szeroką skalę o czym świadczy ilość rozpoczętych bądź kontynuowanych inwestycji i ilość faktur wystawionych przez usługodawców na rzecz M. s.c. oraz A., jak również łączna wartość faktur za wykonane usługi.
Organ wskazał dalej, iż zwrócić należy również uwagę na fakt posiadanych przez G. R. w 2018 r. zaległości podatkowych oraz zajęć wierzytelności, w stosunku do których była prowadzona egzekucja administracyjna. Biorąc dodatkowo pod uwagę posiadane przez ww. zaległości podatkowe oraz ilość wystawionych faktur na wartość 15.000,00 zł, wnioskować można o celowym działaniu polegającym na zaniżaniu wartości transakcji, po to aby uniknąć płatności poprzez rachunek bankowy, z którego była prowadzona egzekucja.
Zauważyć tu jednak należy, iż prace budowlane polegające na wykonaniu według opisu podatnika: poprawki wewnątrz budynku (uszkodzenia ścian, zarysowania tynków, uszkodzenia okien, naprawa pęknięć na posadzkach), mają charakter odrębnej transakcji, gdyż jest to zdarzenie pojedyncze, które pojawia się wskutek stwierdzenia usterek, na przykład przy sporządzaniu protokołu końcowego odbioru wykonanych robót. Wówczas zamawiający klient wskazuje na konieczność wykonania pewnych robót poprawkowych. Na tę okoliczność sporządzany jest protokół usterek (lub notatka służbowa) określający również termin ich usunięcia. W okresie realizacji robót poprawkowych Spółka ponosi koszty związane z zakupem materiałów, urządzeń, usług obcych i robocizny, jako koszty bezpośrednio związane z realizacją danej inwestycji.
W takim przypadku należy uznać, iż takie poprawki usterek stanowią każda odrębnie jednorazową transakcję.
Wobec czego, w ocenie organu, podatnik miał podstawy do rozliczenia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornych faktur, które zostały opłacone w formie gotówkowej, czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego, tj.:
- [...] z 12.01.2018r. na kwotę 15.000,00 zł (dot. poprawki wewnątrz budynku (uszkodzenia ścian, zarysowania tynków, uszkodzenia okien, naprawa pęknięć na posadzkach, K. dz. nr h),
- [...] z 31.05.2018r. na kwotę 10.000,00 zł (poprawki wewnątrz budynku (uszkodzenia ścian, zarysowania tynków, uszkodzenia okien, naprawa pęknięć na posadzkach, K. dz. nr i).
Z kolei odnosząc się do złożonych umów pisemnych zawartych z ww. podwykonawcami zauważyć zdaniem organu należało, iż mimo twierdzeń podatnika o zawieraniu umów w formie ustnej, w dniu 14.07.2021 r., a zatem prawie po 180 dniach od rozpoczęcia kontroli podatkowej, skarżący wraz ze wspólnikiem przedłożyli pisemne umowy na roboty budowlane, które ich zdaniem miały dokumentować transakcje gospodarcze w sposób jednorazowy, czyli każda umowa i przyporządkowana do niej faktura sprzedaży z zapłatą gotówkową potwierdzały jedną transakcję zawartą pomiędzy A., a R. M. i G. R.
Analizując te umowy organ dopatrzył się rozbieżności i błędów pomiędzy treściami umów a fakturami, co poddaje w wątpliwość ich wiarygodność i wskazuje zdaniem organu, że sporządzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego (opisane szczegółowo na str. 40-42 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi jednakże, że strony zawarły ustną umowę o stałej współpracy/ramową, z wynagrodzeniem wynoszącym ponad 15.000,00 zł, dlatego też od pierwszej transakcji bez względu na ich ilość w okresie kontrolowanym, winna być zastosowana bezgotówkowa forma płatności. A zatem nie do przyjęcia jest argumentacja podatnika, że wykonywane przez podwykonawców prace były odrębnymi umowami i transakcjami. Dodać należy, że podatnik posiadał pełną wiedzę na temat wielokrotności i kolejności usług budowlanych, a co za tym idzie wiadomym było, że wartość transakcji przekroczy kwotę 15.000,00 zł.
O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych transakcji decydujące znaczenie ma ich cel gospodarczy oraz zgodny zamiar stron, a nie treść dokumentów księgowych. Rozbijanie jednej transakcji na kilka faktur, z których każda określa wartość na kwotę 15.000,00 zł nie skutkuje zwolnieniem z obowiązku korzystania z rachunku bankowego.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu brak było podstaw do uznania, że wykonane przez podwykonawców prace były każdorazowo odrębnymi umowami i transakcjami, jak twierdzi podatnik. Całość prac wykonanych przez podwykonawców na podstawie zawartych z nimi uzgodnień została wykonana w ramach jednej umowy. Wobec czego brak było podstaw do rozliczenia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornych faktur, które zostały opłacone w formie gotówkowej czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego w łącznej kwocie 575.000,00 zł (wszystkie zakwestionowane w tym zakresie faktury opisana na str. 42-43 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), z czego:
- kwota 410.000,00 zł dotyczy faktur wystawionych przez E.,
- kwota 165.000,00 zł dotyczy faktur wystawionych przez R.
Kolejno za koszty uzyskania przychodów, organ nie uznał wydatków dotyczących zakupu usługi budowlanej w kwocie 25.000,00 zł. Wydatki te zostały udokumentowane przez podatnika fakturą wystawioną przez U.
Ww. wydatek został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kolumnie "pozostałe wydatki".
Organ odwoławczy potwierdził słuszność ww. ustalenia w zaskarżonej decyzji co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 25.000,00 zł, stanowiącej wartość całości prac wykonanych przez ww. podwykonawcę.
Na podstawie zawartych uzgodnień podwykonawca wykonał usługę budowlaną, którą należy traktować jako pojedynczą transakcję. Za ww. usługę podatnik zapłacił w formie gotówkowej.
W sytuacji gdy wartości transakcji w sposób oczywisty przekroczyła 15.000,00 zł i płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku bankowego, należy stwierdzić, iż podatnik nie miał podstaw do rozliczenia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornej faktury.
W świetle powyższego, na podstawie art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f. zdaniem organu należało wyłączyć z kosztów podatkowych A. kwotę 600.000,00 zł stanowiącą wartość zleceń wykonania usług budowlanych i wynikającą z wystawionych faktur przez E., R., (575.00,00 zł), które zostały opłacone każdorazowo w formie gotówki i żadna z nich nie przekroczyła 15.000,00 zł oraz U. (25.000,00 zł).
Ponadto w badanym roku podatkowym skarżący prowadził też działalność w ramach spółki cywilnej M. s.c.
Przedmiot działalności Spółki był związany z budową lokali i domów jednorodzinnych i ich wykańczaniem własnym materiałem.
Sprzedaż usług dokumentowana była fakturami VAT oraz ewidencjonowana na kasie rejestrującej.
W tym zakresie organ stwierdził, że w przypadku gdy inwestorem jest osoba fizyczna, czyli inwestycja jest prywatna, umowa na dalsze prace budowlane może zależeć od bieżących potrzeb, identyfikowanych bezpośrednio przed udzieleniem zlecenia przez klienta, właściciela działki budowlanej. Można zatem, zdaniem organu, okoliczność tę potraktować jako samodzielne zlecenie prywatnego inwestora firmie podatnika (M. s.c.), która z kolei zleciła wykonanie tych prac budowlanych podwykonawcom, którzy przy użyciu własnych pracowników i narzędzi je zrealizowali. Zatem te zlecenia można potraktować jako jednorazowe, odrębne transakcje, gdyż były one zlecane przez różnych inwestorów prywatnych, według ich zapotrzebowania. Poszczególne zlecenia dotyczyły wykonania konkretnych, różnych prac. Zlecenia udzielane spółce cywilnej i jej podwykonawcom miały charakter krótkotrwały, polegające na realizacji konkretnego zadania. Prace te nie stanowiły również określonego ciągu technologicznego.
Natomiast organ uznał, iż w przypadku, gdy inwestorem była Spółka, w której podatnik posiadał udziały, prace wykonane przez ww. podwykonawców (zleceniobiorców) na wskazanych inwestycjach, na różnych działkach i budynkach, nie kwalifikują się jako jednorazowe transakcje.
Mając na uwadze wyjaśnienia podatnika, iż były to inwestycje (budynki jednorodzinne, lokale mieszkalne) prowadzone przez różnych inwestorów, w tym osoby prywatne, organ odwoławczy dokonał podziału prac budowlanych wykonywanych przez podwykonawców: E. i R.: na realizowane na inwestycjach prywatnych oraz na inwestycjach, stanowiących własność Spółki (tabela na str. 48 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Analizując powyższe organ wskazał, że prace budowlane ujęte w ww. tabeli były wykonywane przez podwykonawców E. i R. na nieruchomościach, których właścicielami były osoby prywatne jak i M. s.c.
Jeżeli chodzi o prace budowlane wykonywane na działkach, gdzie inwestorem były osoby prywatne (opisane na str. 51-52 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) i prace wykonane na tych działkach przez podwykonawców E. i R., organ uznał, że w tym wypadku decyzja o zakresie prac była podejmowana według bieżącego zapotrzebowania, wymogów klienta, który był inwestorem prywatnym. To klient (osoba prywatna) był inwestorem zlecającym prace wykonawcy, czyli M. s.c. i to on decydował o ich zakresie. Zlecenia udzielane przez klienta miały charakter krótkotrwały i incydentalny, obejmowały od jednego (K.1 dz. nr w, K. dz. nr h) do sześciu różnego rodzaj robót, wykonywanych przez każdego z ww. podwykonawców, w zależności od preferencji inwestora.
Zatem przyjąć należy, iż każda z faktur wystawiona przez ww. podmioty dokumentowała odrębną umowę o prace budowlane (odrębną transakcję).
Wykonanie poszczególnych prac budowlanych odbywało się na życzenie klientów, co decydowało o kwalifikowaniu ich, każdej z osobna jako jednorazowej transakcji.
Choć na działkach budowlanych (G. nr x, K. dz. y, K. dz. nr z) było wykonanych po kilka prac, to nie stanowiły one określonego ciągu technologicznego, nie były też etapowe. Nie jest możliwe powiązanie poszczególnych prac ze sobą. Prace te, każda z osobna, stanowią samodzielną całość.
W ocenie organu wskazane okoliczności, iż prace budowlane, obejmujące swym zakresem różny zakres prac, uprawniają do potraktowania ich - każdą z osobna - jako jednorazowej transakcji. Charakter tych prac wskazuje, iż miały odrębny przedmiot. Mamy tu więc do czynienia z fakturami dokumentującymi odrębnie zlecone roboty budowlane, których wartość nie przekroczyła 15.000,00 zł. Wobec czego podatnik (M. s.c.) miał podstawy do ujęcia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornych faktur, które zostały opłacone w formie gotówkowej, czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
Za odrębną transakcję, analogicznie jak wcześniej, należało również potraktować usługę polegającą na poprawkach wewnątrz budynku (uszkodzenia ścian, zarysowania tynków, uszkodzenia okien, naprawa pęknięć na posadzkach - np. [...] z 28.06.2018 r.).
Natomiast prace budowlane przebiegające na działkach budowlanych należących do Spółki, tj. K. dz. nr aa, K. dz. nr ab zlecane ww. podwykonawcom stanowią określony ciąg technologiczny.
Z wyjaśnień podatnika wynika, iż dotyczyły one: przygotowania terenu i wykonania ław fundamentowych.
Organ zauważył, iż wykonanie ław fundamentowych wiąże się z uprzednim wykonaniem w gruncie prac ziemnych, przygotowaniem terenu.
Jak wyżej wskazano, przymiot jednorodności nie odnosi się do liczby płatności lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Na ww. prace wystawiono po 2 faktury (faktury opiewały na różne kwoty), które stanowiły roboty budowlane stanowiące pewną całość (w ramach jednego zlecenia, umowy).
Całość prac wykonanych przez podwykonawcę na podstawie zawartych z nim uzgodnień stanowi, w ocenie organu, pojedynczą transakcję, której wartość przekroczyła 15.000,00 zł i wyniosła łącznie 36.111,12 zł (2 x 18.055,56 zł).
Wobec czego podatnik nie miał podstawy do rozliczenia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornych faktur, które zostały opłacone w formie gotówkowej, czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
Z kolei odnosząc się do złożonych umów pisemnych zawartych z ww. podwykonawcami zauważył organ, iż mimo twierdzeń podatnika o zawieraniu umów w formie ustnej, w dniu 14.07.2021r., a zatem prawie po 180 dniach od rozpoczęcia kontroli podatkowej, skarżący wraz ze wspólnikiem przedłożyli pisemne umowy na roboty budowlane, które ich zdaniem miały dokumentować transakcje gospodarcze w sposób jednorazowy, czyli każda umowa i przyporządkowana do niej faktura sprzedaży z zapłatą gotówkową potwierdzały jedną transakcję zawartą pomiędzy M. s.c., a R. M. i G. R.
Analizując te umowy organ dopatrzył się rozbieżności i błędów pomiędzy treściami umów a fakturami, co poddaje w wątpliwość ich wiarygodność i uznanie, że sporządzone zostały na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego (omówione szczegółowo na str. 54 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Ponadto, w księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów (kolumna "pozostałe wydatki") skarżący zaewidencjonował w ramach prowadzonej spółki cywilnej usługę wykonania tynków wykonaną przez "E.1", NIP [...].
W tym aspekcie organ wskazał, że z treści ww. faktur wynika, iż dotyczyły one robót związanych z wykonaniem tynków maszynowych gipsowych w budynku jednorodzinnym, wraz z materiałem, w K. nr dz. y, a więc na jednej inwestycji. Prace te stanowiły roboty budowlane stanowiące jedną całość, dotyczyły jednego rodzaju prac.
Całość prac wykonanych przez podwykonawcę na podstawie zawartych z nim uzgodnień stanowi pojedynczą transakcję, która została rozłożona na 2 etapy, której wartość przekroczyła 15.000,00 zł i wyniosła łącznie 17.500,00 zł.
Wobec czego podatnik nie miał podstawy do ujęcia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornych faktur, które zostały opłacone w formie gotówkowej, czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
Kolejno organ wskazał, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów (kolumna "pozostałe wydatki") w ramach prowadzonej spółki cywilnej zaewidencjonował usługę montażu stolarki budowlanej wykonaną przez ww. wykonawcę "A.1", NIP [...].
W tym zakresie organ uznał, że całość prac wykonanych przez podwykonawcę na podstawie zawartych z nim uzgodnień stanowi, w sposób oczywisty, pojedynczą transakcję, której wartość przekroczyła 15.000,00 zł i wyniosła 19.160,00 zł.
W sytuacji, gdy dana płatność przekracza wartość ustawowego limitu, skutkuje to brakiem możliwości zaliczenia wydatku odnoszącego się do tej płatności do kosztów uzyskania przychodu. Wobec czego podatnik nie miał podstawy do ujęcia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornej faktury, która została opłacona w formie gotówkowej, czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego.
Łączna wartość faktur do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wyniosła 72.771,12 zł, z czego na podatnika jako wspólnika spółki cywilnej, który posiadał 50% udziałów, przypadła kwota 36.385,56 zł.
Tym samym organ odwoławczy określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 233.840 zł w miejsce określonego przez organ I instancji zobowiązania w wysokości 336.345 zł, a w dalszym zakresie nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.
We wniesionej skardze skarżący podniósł zarzuty:
1) naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw., z art. 235 O.p. poprzez brak przedstawienia jednolitego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, a także brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia 27 czerwca 2024 r.;
2) błędnej wykładni przepisu art. 22p ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz poszczególnych kontrahentów stanowią jedną transakcje handlową, w efekcie czego pozbawiono skarżącego prawa do zaliczenia w koszt uzyskania przychodu kilkudziesięciu faktur zapłaconych bez pośrednictwa rachunku bankowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nakazuje traktowanie każdej z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego jako osobnych transakcji, gdyż:
a) taka interpretacja przepisu wynika z charakterystyki transakcji handlowych w rozumieniu art. 4 pkt 1) i art. 10 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 2) ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych;
b) jednorazowa wartość transakcji będących przedmiotem zastrzeżeń ze strony urzędu skarbowego nie przekroczyła kwoty 15 000 zł;
c) faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego na jego rzecz odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i nie było podstaw do przyjęcia sankcji wynikającej z ww. przepisu;
d) w toku postępowania skarżący, w oparciu o tabelaryczne zestawienia, jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości przyporządkował każdą z faktur do poszczególnych inwestycji, wyjaśnił zakres transakcji handlowych oraz wykazał odrębny zakres, przedmiot i czas wykonywania zleceń przez kontrahentów;
e) organ w sposób niewłaściwy i sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego zinterpretował zasady współpracy skarżącego z "E.", "R.", Firmą Usługową "E.1", "A.1", P. R. U. i wystawione przez nich faktury, sugerując "próbę ominięcia reguł" wynikających z przepisów prawa podatkowego, podczas gdy z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów z zeznań świadków, umów, dokumentów księgowych i tabel powołanych w lit. "d" powyżej jednoznacznie wynikało, że obrany przez skarżącego model prowadzenia działalności i realizacji inwestycji poprzez pojedyncze zlecenia małego zakresu prac ww. wykonawcom był podyktowany względami ekonomicznymi, był prawnie dopuszczalny i zgodny z dobrymi obyczajami i zasadami funkcjonowania kontrahentów w branży budowlanej;
f) przyjmując za podstawę swojej decyzji ww. przepisy i dla oceny zachowania skarżącego organ całkowicie zaniechał uwzględnienia podstawowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, a wynikających z ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, zwanej dalej ustawą, tj.:
- zasady: "co nie jest prawem zabronione jest dozwolone" (vide: art. 8 ustawy);
- zasady wykonywania działalności gospodarczej zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji, poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów innych przedsiębiorców i konsumentów, a także poszanowania oraz ochrony praw i wolności człowieka (vide: art. 9 ustawy);
- zasady domniemanie uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 ustawy);
- zasady przyjaznej interpretacji przepisów (vide: art. 11);
3) błędnej wykładni przepisu art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców wskutek:
a) wadliwego przyjęcia definicji jednorazowej wartości transakcji, o której w nim mowa i uznania, że każdorazowo ogólna wartość wierzytelności lub zobowiązań odzwierciedlają wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym, podczas gdy prawidłowa wykładnia jednorazowej wartości transakcji nakazuje przyjęcie, że w przypadku umów o współpracę/umów tamowych, odnosi się ona wyłącznie do wartości sprzedaży dokonanej w oparciu o poszczególną fakturę VAT wystawioną w ramach takiej umowy, a nie sumaryczną wartość zobowiązania powstałego w okresie obowiązywania umowy;
b) pominięcia przy interpretacji tego przepisu, że jego celem i istotą jest nie tylko ochrona interesu publicznego, która ma zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne, ale i ochrona interesów tych podmiotów gospodarczych, w tym skarżącego, które swoją działalność prowadzą w sposób uczciwy i zgodny z prawem, co szczególnie wyraźnie jawi się w kontekście bezspornego przyjęcia w przedmiotowej sprawie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego na jego rzecz odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wszystkie podmioty transakcji ujawniły je w swoich księgach podatkowych i nie było podstaw do przyjęcia sankcji wynikającej z ww. przepisu;
4) brak zastosowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy przepis ten powinien być zastosowany, gdyż wynika z niego domniemanie, że jeżeli organ podatkowy nie określi zobowiązania w innej wysokości, podatek dochodowy określony w zeznaniu jest podatkiem należnym a do czasu określenia podatku w ostatecznej decyzji istnieje zatem domniemanie, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez podatnika prawidłowo;
5) naruszenia art. 193 § 1 - 2 i § 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ksiąg podatkowych skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że jeśli księgi prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy wówczas ustawodawca nakazuje organom prowadzącym postępowanie podatkowe przyjąć, nie pozostawiając im w tej materii żadnej swobody, że mają do czynienia z dowodem, który korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności), zwłaszcza w kontekście uwzględnienia, że zeznanie podatkowe PIT-36L zostało przez skarżącego złożone prawidłowo oraz w ustawowym terminie;
6) naruszenia art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że księga przychodów i rozchodów skarżącego za 2018 r. prowadzona była wadliwie w świetle powołanych przepisów rozporządzenia podczas gdy prawidłowa ich wykładnia wskazuje, że zapisy te przesądzają jedynie o tym jakie dowody księgowe są podstawą zapisów w księdze i wskazują, że jednym z takich dowodów są prawidłowe i rzetelne dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym; natomiast w żadnej mierze brak dokonania takiego wpisu w księdze nie pozwala na przyjęcie dokonane w zaskarżonej decyzji, tj. uznanie ksiąg rachunkowych skarżącego jako wadliwych;
7) naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. wskutek celowego dokonywania interpretacji zdarzeń gospodarczych skarżącego z kontrahentami w sposób niekorzystny i wyciągania fragmentów wypowiedzi "wyrwanych z kontekstu" z pominięciem okoliczności, w których zostały one wyrażone i podjęcie działań zmierzających do odtworzenia nieprawdziwego stanu faktycznego, które to następnie zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia;
8) naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187-188 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych ze sprawą;
9) dot. przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. stosownie do:
a) art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy;
b) art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację faktyczną oraz prawną.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty są niezasadne.
Równocześnie Sąd zauważa, że ponieważ w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania), dostrzeżone na etapie rozpoznania niniejszej sprawy naruszenia prawa – niewskazywane wprawdzie w samych zarzutach skargi- mające istotny wpływ na wynik sprawy, obligowały do wyeliminowania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z obrotu prawnego, poprzez jej uchylenie.
Przechodząc zatem do oceny podniesionych w skardze zarzutów, w pierwszej kolejności należy wskazać na niezasadność podniesionej w skardze argumentacji dotyczącej ewentualnego przedawnienia samego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za omawiany rok podatkowy, albowiem 5-letni termin przedawnienia liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p., począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tu: 30.04.2019 r.) upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2024 r. i jeszcze przed jego upływem została wydana i skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego zaskarżona decyzja organu odwoławczego ( doręczona 12.12.2024 r.).
Jak też słusznie zwrócił uwagę w swoich rozważaniach organ odwoławczy, co również ma miejsce na etapie niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego, istota sporu w głównej mierze dotyczy prawidłowej wykładni art. 22p u.p.d.o.f., a w dalszej kolejności kwestii ewentualnego zastosowania tej regulacji na gruncie przedstawionych przez podatnika okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji ocena, czy miał on prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w formie gotówkowej, z uwagi na wartość danej usługi objętej zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami.
W swojej istocie zarzuty materialnoprawne skargi dotyczą błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że poszczególne płatności dokonywane na podstawie stosownych faktur stanowią element jednorazowej transakcji, tj. jednej umowy dotyczącej wykonania na rzecz skarżącego w 2018 r. przez podwykonawców usług budowlanych.
Wprawdzie, co szczegółowo omówił organ odwoławczy w swoich rozważaniach, a Sąd przywołał je we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, w spornym w sprawie roku podatkowym 2018 doszło do nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie istotnych w sprawie regulacji dotyczących formy płatności za otrzymane faktury- gotówkowej i bezgotówkowej- jednakże istota obu regulacji sprzed 29 kwietnia 2018 r. i po 30 kwietnia 2018 r. jest tożsama w tej części, która ma decydujące znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji, sprowadza się ona, na tle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, do odpowiedzi na pytanie - co należy rozumieć pod użytym przez ustawodawcę pojęciem "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności".
W ocenie niniejszego składu orzekającego – a także na gruncie ukształtowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych - analiza językowa użytego sformułowania "jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł" prowadzi do wniosku, że sformułowanie to oznacza sytuację, w której pierwsza zapłata, której na podstawie jednej umowy ma dokonać podatnik, przekracza ww. kwotę, a także sytuację, w której na podstawie jednej umowy dokonywane są wielokrotne zapłaty o charakterze okresowym, których suma w pewnym momencie staje się wyższa od ww. kwoty. W obydwu tych przypadkach uznać należy, że jednorazowa wartość transakcji przekracza ww. kwotę. W przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł, podatnik stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (do 29.04.1018 r.), art. 19 ustawy z 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców (od 30.04.2018 r.) ma obowiązek dokonywać płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, a niewykonanie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f.
Jedna transakcja może obejmować transfery pieniężne dokonane nawet w ciągu kilku lat, np. gdy umowa ma być realizowana etapami. Jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość zobowiązań wynikającą z jednej umowy, a przymiot "jednorazowości" nie odnosi się do poszczególnych płatności.
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny (między innymi w wyroku z dnia 10.09.2024 r., sygn. akt II FSK 1477/21 – opubl. w: CBOSA) wielokrotnie uznawał za nieskuteczne w świetle art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. "sztuczne" dzielenie danej transakcji, zasadniczo w celu wyeliminowania konsekwencji zastosowania normy prawnej wynikającej z tych przepisów (zniweczenia celu tych przepisów). Innymi słowy, poszczególne płatności stanowiące częściową realizację danej umowy należy przyporządkować do jednej transakcji, tj. do jednej i tej samej umowy w zakresie świadczenia usług budowlanych. Strony danej umowy ramowej dotyczącej świadczenia usług budowlanych nie zawierają innych umów, gdy realizują postanowienia owej umowy w określonym miejscu i czasie.
Tym samym jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Dokonując wykładni tego pojęcia można odwołać się również – jak uczynił to także organ odwoławczy - do treści art. 4 pkt 1 ustawy o terminach płatności w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Przyjąć zatem należy, że istotna jest wartość całego kontraktu, a nie np. wartość poszczególnych, okresowych rozliczeń.
Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt ustalonego w sprawie stanu faktycznego (ograniczonego z uwagi na decyzję reformatoryjną organu odwoławczego wyłącznie do tych zakwestionowanych faktur, które ostatecznie z uwagi na gotówkowy charakter ich płatności gotówkowej miały faktyczny wpływ na ukształtowanie końcowej wysokości zobowiązania podatkowego), Sąd w pełni podziela stanowisko organu II instancji, iż już sama analiza zawartych w nich usług budowlanych świadczy o tym, że mamy do czynienia z jedną konkretną usługą, za którą płatność została jedynie podzielona na etapy.
Trudno bowiem np. w przypadku faktur wystawionych przez "E.1" nie zauważyć bezpośredniego związku pomiędzy obiema fakturami, skoro już w samym opisie drugiej z wystawionych faktur tj. faktury z dnia 20.02.2018 r. nr [...] - Wykonanie tynków maszynowych gipsowych w budynku jednorodzinnym, (2 etap), K. nr dz. y na kwotę 5.500 zł nawiązano do wcześniejszej faktury także z dnia 20.02.2018 nr [...] - Wykonanie tynków maszynowych gipsowych w budynku jednorodzinnym, usługa z materiałem, K. nr dz. y na kwotę 12.000 zł oraz wskazano wprost, że dotyczy ona 2 etapu wcześniejszych prac o tym samym charakterze.
Również w ocenie Sądu w przypadku faktur wystawionych przez firmę E. i R. dotyczących robót realizowanych na inwestycjach, stanowiących własność Spółki, opisany w nich zakres prac - jako przygotowanie terenu i ławy fundamentowe - stanowi określony i powiązany ze sobą ciąg technologiczny, stanowiący jedną usługę budowlaną, o ile - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - obie czynności wykonuje ten sam wykonawca. Dotyczy to faktur:
- K. dz. nr aa: (sprzedana 18.04.2019 r.)
1) [...] z 28.12.2018r. na kwotę 13.888,89 zł (przygotowanie terenu),
2) [...] z 31.12.2018r. na kwotę 4.166,67 zł (ławy fundamentowe),
- K. dz. nr ab: (sprzedana 18.04.2019 r.)
1) [...] z 28.12.2018r. na kwotę 13.888,89 zł (przygotowanie terenu),
2) [...] z 31.12.2018r. na kwotę 4.166,67 zł (ławy fundamentowe).
Co do ostatniej z zakwestionowanych kosztowo faktur, a mianowicie faktury wystawionej przez "A.1" z dnia 11.12.2018 r. nr [...], a dotyczącej montażu stolarki budowlanej na kwotę 19.160,00 zł, to już jej sama jednostkowa wartość przekraczająca kwotę 15.000,00 zł obligowała wprost do uregulowania jej wyłącznie w formie bezgotówkowej.
Ponadto w badanym roku podatkowym podatnik poza ww. działalnością prowadzoną wraz ze wspólnikiem M. W., pod firmą M. s,c., prowadził również jednoosobową działalność gospodarczą A.
Również i w ramach tej działalności podatnik ujął w poczet kosztów uzyskania przychodu faktury, które odrębnie nie przekraczały wartości 15.000 zł, jednak w rzeczywistości składały się na większy ciąg transakcji, których wartość przekraczała 15.000 zł, a zatem nieuprawnione było regulowanie tu płatności za faktury w formie gotówkowej.
Z prawidłowych ustaleń organu II instancji wynika, że wystawiane przez podwykonawców E. i R. faktury obejmowały roboty budowlane realizowane na rzecz 8 inwestorów prywatnych oraz inwestorów - trzech Spółek (M. s.c., D.1 Sp. z o.o. Sp. k., N. Sp. z o.o. sp. k.), w których udziały posiadał podatnik.
W przypadkach, gdzie inwestorem były ww. Spółki, w których udziałowcem był podatnik, o zakresie i rodzaju prac decydowali wspólnicy tych Spółek, w tym podatnik, co determinuje ocenę zawartych umów/zleceń na prace budowlane i decydują o możliwości zakwalifikowania ich jako jednorazowej transakcji.
Zatem w przypadku, gdy inwestorem były Spółki, w których podatnik posiadał udziały, to organ prawidłowo uznał, że poszczególne prace wykonane przez ww. podwykonawców (zleceniobiorców) na wskazanych inwestycjach, na różnych działkach i budynkach, nie kwalifikują się jako jednorazowe transakcje.
Organ odwoławczy dokonał podziału prac budowlanych wykonywanych przez podwykonawców: E. i R.: na realizowane na inwestycjach prywatnych oraz na inwestycjach, stanowiących własność Spółek (zob. tabela zawarta na str. 27 – 29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
W przypadku faktur, gdzie inwestorem była osoba prywatna organ prawidłowo uznał, że prace budowlane uwidocznione na fakturach wystawionych przez ww. podwykonawców obejmowały różny zakres prac, co uprawnia je do potraktowania każdej z osobna jako jednorazowej transakcji, a wartość każdej z nich nie przekraczała 15.000 zł – zatem były tu podstawy do zaliczenia tych faktur do kosztów uzyskania przychodów podatnika, mimo, że faktury te zostały opłacone w formie gotówkowej.
Organ przeanalizował prace budowlane na działkach stanowiących własność Spółek, w których podatnik miał udziały, a gdzie podwykonawcami był E. i R. (str. 32- 34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Prawidłowo uznał, że na 13 działkach, gdzie inwestorem były Spółki, w których udziały posiadał podatnik, wykonano poszczególne prace budowlane ujęte przez ww. podwykonawców na fakturach, które należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu u podatnika. Każda z tych faktur została opłacona gotówką.
Z ustaleń faktycznych wynika, że usługi budowlane na działkach budowlanych należących do Spółek były prowadzone w sposób ciągły. Prace były powtarzalne (tego samego rodzaju na sąsiadujących działkach) bądź technologicznie następujące po sobie, wykonywane w ramach etapu zerowego, bądź etapu surowego.
W 2018 r. współpraca z ww. podwykonawcami była prowadzona na szeroką skalę, o czym świadczy ilość rozpoczętych i kontynuowanych inwestycji na działkach budowlanych. Firma A. w badanym roku wykonywała jednocześnie kilkanaście domów.
Prace budowlane realizowane były przez ww. wykonawców w K., na sąsiadujących działkach budowlanych, na co wskazują nr tych działek. Analiza dowodów i wyjaśnień wskazuje, iż prace te były seryjne.
Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, bądź następujących po sobie technologicznie, na sąsiednich działkach (zob. str. 37-38 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
Skala i rodzaj robót związanych z realizacją stanu surowego budynków wskazuje, iż strona, dokonując poszczególnych zleceń podwykonawcom, miała pełną świadomość dokonania następnych zleceń usług oraz dokonania kolejnych, związanych z tymi zleceniami płatności. Zlecenia następowały po sobie, w sposób powtarzalny i na identycznych warunkach, dotyczyły wykonania tego samego rodzaju czynności, bądź następujących po sobie, w tej samej nieruchomości (działce) lub na sąsiadujących działkach.
Zasadnie zatem było powiązanie poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego. Przymiot jednorodności nie odnosi się do liczby płatności lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.
Opisany stan faktyczny, wyjaśnienia i zeznania, pozwalają na stwierdzenie, że zawierając umowy z G. R. i R. M. z góry zostało założone, że wartość poszczególnych faktur nie przekroczy 15.000,00 zł.
Opis zdarzeń gospodarczych na fakturach wystawionych przez tych podwykonawców był ogólnikowy.
Faktury te charakteryzowały się jednakowym opisem, a mianowicie, że były to roboty ogólnobudowlane, usługi budowlane z materiałem. Z uwagi na brak dodatkowych dokumentów, typu: kosztorysy, protokoły odbioru robót, opis zdarzeń gospodarczych zawarty na tych fakturach nie oddawał istoty transakcji.
Jednolitość faktur pod względem kwotowym (prawie każda faktura na 15 000,00 zł) oraz opisowym (jednakowy opis na każdej fakturze), świadczy o zaliczkowaniu bądź etapowaniu usług budowlanych przez usługobiorcę, a co za tym idzie przekroczeniu limitu 15.000,00 zł. Przy przyporządkowaniu płatności do poszczególnych transakcji decydujące znaczenie ma ich cel gospodarczy oraz zgodny zamiar stron, a nie treść dokumentów księgowych. Oznacza to, że rozbijanie jednej transakcji na kilka faktur, z których każda będzie określała wartość poniżej 15.000 zł, nie będzie skutkowała ominięciem limitu.
Współpraca z ww. kontrahentami była prowadzona na szeroką skalę o czym świadczy ilość rozpoczętych bądź kontynuowanych inwestycji i ilość faktur wystawionych przez usługodawców na rzecz M. s.c. oraz A., jak również łączna wartość faktur za wykonane usługi.
Sąd podziela stanowisko, że w omawianym zakresie całość prac wykonanych przez podwykonawców na podstawie zawartych z nimi uzgodnień została wykonana w ramach jednej umowy. Wobec czego brak jest podstaw do rozliczenia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornych faktur, które zostały opłacone w formie gotówkowej czyli bez pośrednictwa rachunku płatniczego, tj.
- faktur wystawionych przez E.,
- faktur wystawionych przez R.
Za koszty uzyskania przychodów prawidłowo nie uznano również wydatków dotyczących zakupu usługi budowlanej w kwocie 25.000,00 zł. Wydatki te zostały udokumentowane przez podatnika fakturą wystawioną przez U.
W sytuacji bowiem, gdy wartości transakcji w sposób oczywisty przekroczyła 15.000,00 zł i płatność została dokonana bez pośrednictwa rachunku bankowego, należy stwierdzić, iż podatnik nie miał podstaw do rozliczenia wydatku z tym związanego w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie spornej faktury.
Jednocześnie w sytuacji pominięcia ustawowego obowiązku uregulowania należności za nabyte usługi budowlane, przekraczające kwotę 15.000 zł, za pośrednictwem rachunku płatniczego, nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącego, jakoby prowadzone przez niego księgi podatkowe za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. - w świetle art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej -można było uznać w całości za niewadliwe.
Nie ulega wątpliwości, że pojęcie nierzetelności księgi podatkowej jest pojęciem normatywnym. Stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a contrario zatem księgą nierzetelną będzie księga, której zapisy są niezgodne ze stanem rzeczywistym.
Wprawdzie organ odwoławczy nie negował samego faktu wystąpienia określonych zdarzeń gospodarczych zakwestionowanych fakturach VAT, jednakże z uwagi na stwierdzone przez podatnika przy ich płatności naruszenie art. 22p ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., świadczyło to w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych o wadliwości księgi podatkowej w części kosztowej. Dotyczyło to wyłącznie tych jej zapisów, które ostatecznie odnosiły się do kosztowego charakteru faktur, w stosunku do których organ odwoławczy - po uprzedniej weryfikacji stanowiska organu I instancji - uznał brak podstaw prawnych do ich ujęcia w rozliczeniu podatkowym po stronie poniesionych kosztów podatkowych, wskazując jednocześnie, iż miało to wpływ na stwierdzenie wyłącznie wadliwości tych zapisów, nie zaś ich nierzetelności jak uznał organ I instancji.
Tym samym organ odwoławczy prawidłowo w zaskarżonej decyzji w wyniku ponownej analizy materiału dowodowego i częściowego uznania argumentów podatnika stwierdził wadliwość ksiąg podatkowych za 2018 r. w węższym zakresie, niż dokonał tego organ I instancji.
Pomimo niepodzielenia powyższych zarzutów skargi, Sąd mając na uwadze dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a. , dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdził, iż doszło w niej do naruszenia art. 22p u.p.d.o.f., aczkolwiek z innych przyczyn, niż wskazywane w samej skardze.
Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 usdg została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 usdg dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.
Na tle tej regulacji należy jednakże zauważyć, iż w przypadku dokonywania wielu płatności na podstawie jednej umowy, dopiero od momentu przekroczenia przez sumę tych płatności kwoty 15 000 zł podatnik, zgodnie z art. 22 ust. 1 usdg, ma obowiązek dokonywać kolejnych płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Dopiero też wówczas niedopełnienie tego obowiązku z mocy prawa wywołuje skutek określony w art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże skutek ten powstaje z mocy samego prawa wyłącznie w stosunku do tych płatności, co do których powstał już obowiązek ich płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego z uwagi na fakt przekroczenia przez nie, łącznie z wcześniejszymi płatnościami, kwoty 15.000 zł. Skutek ten nie ma jednakże mocy wstecznej w stosunku do tych płatności, które zostały poniesione jeszcze w okresie, gdy nie została jeszcze przekroczona powyższa kwota.
Dlatego też, dla prawidłowego zastosowania w stosunku do skarżącego ewentualnych skutków podatkowych wynikających z art. 22p ust. 1 u.p.d.o.f., istotne znaczenie miało nie tylko samo ustalenie okoliczności zawarcia umowy o świadczenie usług budowlanych (transakcji) pomiędzy skarżącym i podwykonawcami, ale także ustalenie, dla prawidłowego obliczenia kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, kolejności poszczególnych płatności, gdy pierwsza płatność jest niższa od 15 000 zł.
Jednakże z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS nie wynika, że organy podatkowe wyłączyły z kosztów skarżącego tylko wartość kolejnych płatności gotówkowych dokonywanych na rzecz danego podwykonawcy, gdy ich suma przekroczyła kwotę 15 000 zł, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 usdg. Okoliczność ta nie wynika również z uzasadnienia decyzji organu I instancji, a zatem możliwe jest wystąpienie w niniejszej sprawie błędu co do subsumcji stanu prawnego w stosunku do ustalonego stanu faktycznego.
Można jedynie domniemywać, że organy obu instancji wyłączyły prawo do uwzględnienia w kosztach podatkowych całości wszystkich należności uregulowanych w formie gotówkowej na rzecz danego wykonawcy, gdyż odbyło się to z naruszeniem prawa, jednakże kwestia ta wymaga szczegółowego wyjaśnienia w ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem wiążącego organ stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku.
W tym stanie rzeczy zasadnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a..
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot wpisu od skargi w pełnej wysokości, koszt zastępstwa procesowego i uiszczoną w sprawie opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).