I SA/Op 1041/24

I SA/Op 1041/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /sprawozdawca/
Anna Komorowska-Kaczkowska
Marzena Łozowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 201 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Tezy
Pozostawienie w obrocie prawnym decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji wyeliminowania decyzji określającej podatek VAT w prawidłowej wysokości, na podstawie której decyzja ustalająca owo dodatkowe zobowiązanie została wydana, pozostaje w opozycji do treści art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.
Nie jest podstawą do zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oczekiwanie na wydanie nowej decyzji wymiarowej w podatku VAT, w sytuacji kiedy pierwsza decyzja wymiarowa w oparciu o którą wydano ową decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT została uchylona w postępowaniu odwoławczym, zaś sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. Spółki z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 października 2024 r., nr 1601-IOV-2.4103.17.2024 w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 lipca 2024 r. nr 1601-IOV-1.4103.106.2023,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie złotych: pięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2.10.2024 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9.07.2024 r., a którym zawieszono z urzędu postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 4.10.2023 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2018 r.
Zaskarżone postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu - w wyniku kontroli celno - skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, stwierdził nieprawidłowości w złożonych przez S. Sp. z o.o. deklaracjach podatkowych za miesiące od marca do grudnia 2018 roku i tym samym zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o. z siedzibą w P., których przedmiotem był olej napędowy. Organ I instancji uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W konsekwencji, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, decyzją z 4 października 2023 r., nr [...], określił S. Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości niższej od wykazanej przez Spółkę w deklaracji (marzec 2018 r.), kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości wyższej od wykazanej przez Spółkę w deklaracji (kwiecień 2018 r.), kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w miejsce wykazanych przez Spółkę w deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i/lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r.) za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2018 r.
Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu rozpatrzył odwołanie i stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej O.p.). W konsekwencji, organ odwoławczy - na mocy decyzji z 19 czerwca 2024 r., znak: [...] - uchylił decyzję organu I instancji z 4 października 2023 r., nr [...] i przekazał sprawę Naczelnikowi Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał też 4 października 2023 r. decyzję nr [...], na mocy której - na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) ustalił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwotach odpowiadających wysokości podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu tym samym wydał odrębną decyzję za ten sam okres, którą ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 100%. Decyzja ta była konsekwencją stwierdzonych przez organ ww. nieprawidłowości w złożonych deklaracjach i określenia prawidłowych wielkości podatku.
Na tą decyzję Spółka również wniosła środek odwoławczy, który zainicjował postępowanie odwoławcze, zawieszone następnie zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 9 lipca 2024 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy w postanowieniu tym stwierdził, że uzasadnione jest zawieszenie postępowania odwoławczego w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do grudnia 2018 r. do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie określenia zobowiązań Strony w podatku od towarów i usług za te miesiące (decyzję organu I instancji w tym zakresie uchylono, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia). Na tym bowiem etapie weryfikacja decyzji organu I instancji z 4 października 2023 r. nr [...] nie jest możliwa, ponieważ uzależniona jest od uprzedniego określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące w prawidłowej wysokości. Określenie zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie determinowało, czy i w jakiej wysokości dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstanie. Dopiero po przedstawieniu w decyzji wymiarowej wysokości ostatecznego rozliczenia i okoliczności jego określenia, organ odwoławczy ustali, czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku ich wystąpienia, jaka stawka procentowa znajdzie zastosowanie, czy wskazana przez organ I instancji stawka zakreślona w art. 112c ustawy VAT, czy inna.
Na postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 4 października 2023 r., nr [...], ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2018 roku Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu.
Spółka wniosła w nim o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie w całości decyzji z 4 października 2023 r. nr [...] w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku VAT.
Rozpatrzenie zażalenia skończyło się wydaniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr I601-I0v-2.4103.17.2024 z 2.10.2024 r., którym utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9.07.2024 r. nr 1601-IQV-1.4103.106.2023.
W skardze z 30 października 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca, zaskarżając w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nr I601-I0v-2.4103.17.2024 z 2 października 2024 r. wniosła o:
- jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 9 lipca 2024 r. nr 1601-l0v-l.4103.106.2023.,
- zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych,
- rozpoznanie skargi na rozprawie.
Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zawieszenie postępowania odwoławczego wskutek błędnego przyjęcia, że rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozpoznania sprawy i wydania decyzji w sprawie określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego/ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do grudnia 2018 r. w prawidłowej wysokości, mimo iż nie stanowi to zagadnienia wstępnego w rozumieniu tego przepisu (wobec uchylenia decyzji wymiarowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu powinien był również uchylić decyzję w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT);
- art. 127, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad dwuinstancyjności, zaufania podatnika do organu podatkowego, czynnego udziału stron w postępowaniu, praworządności, interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika i art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez brak uchylenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT;
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia postanowienia, w szczególności na skutek nieustosunkowania się w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia do całości argumentacji prezentowanej przez Skarżącą w zażaleniu na postanowienie o zawieszeniu postępowania odwoławczego.
W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylając decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie w zakresie podatku VAT zobowiązany był uchylić decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT i wadliwie zawiesił postępowanie odwoławcze.
Zdaniem Skarżącej decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT wobec decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny, zatem uchylenie tej drugiej automatycznie skutkuje utratą podstawy do funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku VAT.
Spółka w skardze utrzymuje, iż brak było podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego w zakresie sankcji w podatku VAT, gdyż rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji w sprawie określenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od marca do grudnia 2018 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego oraz zwraca uwagę na to, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nie jest "innym organem" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, iż argumenty i zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, dlatego też wnosi o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżone postanowienie przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd stwierdził naruszenie prawa skutkujące koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego wraz z poprzedzającym go postanowieniem.
Przedmiotem kontroli rozpoznawanej sprawy, w oparciu o wymienione powyżej kryteria, stała się ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2.10.2024 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9.07.2024 r., a którym zawieszono z urzędu postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 4.10.2023 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2018 r.
Treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p., stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Interpretacja przesłanek zawartych w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy podatkowej (vide: wyrok NSA z dnia 28.02.2023 r., sygn. akt II FSK 1161/22; wyrok NSA z 10.05.2022 r., sygn. akt II GSK 52/19; wyrok NSA z 27.10.2021 r., sygn akt III FSK 117/21).
Artykuł 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.
Zagadnienie wstępne, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną występuje jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje ono zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie.
Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.
Konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ i obowiązek wstrzymania się z rozstrzygnięciem danej sprawy administracyjnej do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia (prejudykatu), będą zatem zachodziły jedynie w sytuacji bezpośredniego uzależnienia rozstrzygnięcia danej sprawy od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego, a zatem w sytuacji istnienia pomiędzy tymi kwestiami ścisłego związku.
W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do wyłonienia się "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu wyżej przedstawionym.
W sprawie bowiem zawieszono postępowanie odwoławcze od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT z uwagi na oczekiwanie na wydanie nowej decyzji wymiarowej – określającej zobowiązanie Strony w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2018 r., z uwagi na wcześniejsze uchylenie decyzji organu I instancji w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W tym miejscu przypomnienia wymagają kolejne istotne w niniejszej sprawie regulacje, a zatem te, dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
I tak, zgodnie z art. 112b ustawy o VAT:
1. W razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
2b. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Zgodnie zaś z regulacją art. 112c ustawy o VAT:
1. W przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:
1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
W świetle powyższych regulacji uprawniona jest konstatacja, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją m.in. ustaleń organu co do nieprawidłowości złożonej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, skutkujących rozstrzygnięciem sprawy co do prawidłowego określenia wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), następstwem którego z kolei jest rozstrzygnięcie ustalające zobowiązanie o charakterze sankcyjnym. A więc możliwość oraz konieczność orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pojawia się dopiero po zakończeniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, gdy ustalone zostaną nieprawidłowości np. dotyczące złożonej deklaracji i określone zostaną przez organ prawidłowe wielkości tego podatku, dające dopiero podstawę do podjęcia konsekwencji w formie ustalenia zobowiązania sanacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 1.10.2024 r., sygn. akt I FSK 181/21).
Jeżeli zatem zakwestionowano prawidłowość rozliczeń w podatku VAT za miesiące od marca do grudnia 2018 r. i wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten okres, to tym samym prawidłowo wskazuje Skarżąca, iż również należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzję wydaną na jej podstawie i całkowicie od niej zależną, a dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie można bowiem orzec o zgodności z prawem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie mając określonego – uprzednio - prawidłowo zobowiązania podstawowego (vide: wyrok NSA z dnia 25.05.2011 r., sygn. akt I FSK 405/11).
Jeżeli zatem organ podatkowy, po wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, ustalił stan faktyczny w sprawie i w następstwie tego ustalenia wydał decyzję zawierającą jedynie rozstrzygnięcie o charakterze deklaratoryjnym, natomiast rozstrzygnięcie o charakterze konstytutywnym jakim jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, rozstrzygnięte zostało inną decyzją, to pomiędzy tymi dwoma rozstrzygnięciami istnieje ścisły związek. Z powyżej przytoczonych regulacji ustawy o VAT wynika bowiem, że pomiędzy decyzją określającą w przedmiocie podatku od towarów i usług a decyzją sankcyjną - ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zachodzi ścisły, nierozerwalny związek. Bez – uprzedniego - istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej nie może zostać wydana decyzja sankcyjna. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, którą określono w prawidłowej wysokości kwoty, o których mowa w przepisie art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza natomiast, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z nieprawidłowościami wykazanymi w powyższej decyzji określającej, traci rację bytu.
Innymi słowy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej, w której stwierdzono nieprawidłowości, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydanej w oparciu o tę decyzję określającą. Decyzja sankcyjna nie może funkcjonować w oderwaniu od decyzji, w której stwierdzono nieprawidłowości skutkujące ustaleniem sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie można zatem np. badać prawidłowości decyzji sankcyjnej w postępowaniu odwoławczym w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji wymiarowej, w której stwierdzono nieprawidłowości skutkujące następnie nałożeniem sankcji podatkowej.
Zdaniem Sądu, kwestię pozostawienia w obrocie prawnym i badania prawidłowości decyzji sankcyjnej wydanej w następstwie decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako sytuację prawną pozostającą w opozycji do treści art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Podstawowym warunkiem istnienia i – w konsekwencji – możliwości badania prawidłowości – decyzji sankcyjnej jest istnienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, której konsekwencją było nałożenie sankcji. Decyzja ta stanowi niewątpliwie podstawę prawną do wydania decyzji sankcyjnej. Zgodnie bowiem z art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, po stwierdzeniu okoliczności określonych w tych regulacjach - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz (podkreślenie Sądu) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Zdaniem Sądu wyeliminowanie tej decyzji (wymiarowej) z obrotu prawnego oznacza, że odpadła podstawa prawna do wydania decyzji sankcyjnej. W ustawie Ordynacja podatkowa czy też w przepisach ustawy o VAT brak jest przy tym normy prawnej, która ten fakt uwzględniałaby z mocy prawa. Dlatego też podstawy prawnej takiego działania należy poszukiwać w przepisach procesowych, które pozwolą na wyeliminowanie takiego aktu z obrotu prawnego. W przypadku decyzji nieostatecznej – taką podstawę stanowią regulacje dotyczące postępowania odwoławczego, zaś w przypadku decyzji ostatecznej - takiej podstawy należy poszukiwać w przepisach dotyczących wznowienia postępowania, a konkretnie w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., wymieniając inną decyzję lub orzeczenie sądu, miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko pojętą podstawę prawną, a nie jedynie faktyczną wydania decyzji podatkowej.
Na taką podstawę wskazuje niewątpliwie art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, wprowadzając bezpośredni związek między decyzją ustalającą dodatkowe zobowiązanie a uprzednim zaistnieniem w obrocie prawnym decyzji wymiarowej.
Wobec powyższego nie sposób zaakceptować stanowiska zawartego w zaskarżonym postanowieniu, iż prawidłowość decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być badana w postępowaniu odwoławczym w oparciu o okoliczności, które dopiero stwierdzone zostaną w nowej decyzji wymiarowej, wydanej już po ustaleniu sankcji. Związek, na który powołuje się organ, istniał pomiędzy pierwotną decyzją wymiarową a decyzją ustalającą zobowiązanie sankcyjne i został przerwany z chwilą wyeliminowania decyzji wymiarowej z obrotu prawnego. Związek taki nie zachodzi natomiast pomiędzy sprawą odwoławczą od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT a kolejnym rozstrzygnięciem w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w tym podatku. Decyzja sanacyjna musi być oparta o ustalenia poczynione w toku postępowania wymiarowego, na taką chronologię wskazują bowiem przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT. Jest to sankcja za określone nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika, nakładana po uprzednim ich stwierdzeniu w określonej formie. Prawidłowość tej sankcyjnej decyzji może być weryfikowana zaś jedynie w oparciu o analizę okoliczności wynikających z uprzedniej decyzji wymiarowej, w oparciu o którą została wydana, a nie w oparciu o nową decyzję, którą dopiero organ określi zobowiązanie w prawidłowej wysokości i ustali okoliczności niezbędne do zastosowania sankcji. W niniejszej sprawie pozostaje w obrocie sankcja, której prawidłowość ma być weryfikowana w oparciu o okoliczności, które dopiero będą ustalone i w oparciu wymiar zobowiązania, który dopiero zostanie dokonany. Sankcja zatem wyprzedza decyzję określającą.
Sytuacja do jakiej doprowadził organ zawieszając postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji sankcyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z przywołaną regulacją art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT i w konsekwencji z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nowa decyzja wymiarowa nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym dla postępowania odwoławczego od decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wydanej w oparciu o uchyloną - po wydaniu decyzji sankcyjnej - decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług.
Ze wszystkich powołanych wyżej względów uchylono zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.