I SA/OP 1015/24

I SA/Op 1015/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Kmiecik
Grzegorz Gocki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 42b ust. 5 pkt 2, art. 42g ust. 1 i 3, art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a i ust. 5 pkt 2,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2024 r., nr 0110-KSI2-2.441.35.2024.2.AK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Spółki Akcyjnej w W. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.35.2024.2.AK, którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.240.2023.11.DK o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
W dniu 2 sierpnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania dostawy oraz montażu magazynu energii elektrycznej. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 13 września 2023 r. oraz z dnia 23 października 2023 r.
We wniosku Strona przedstawiła następujący opis:
"P. S.A (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca" lub "Wykonawca") jest spółką należącą do G. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług dostawy z montażem instalacji fotowoltaicznych oraz produktów dodatkowych z zakresu odnawialnych źródeł energii (np. stacji ładowania pojazdów elektrycznych, zestawów smart home, itp.).
Wnioskodawca (będący usługodawcą w odniesieniu do świadczonych usług dostawy z montażem produktów z zakresu OZE) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT".
Nadto Spólka wskazała, iż przedmiotem wniosku jest "jedno świadczenie w postaci kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej tj. kompleksowa usługa modernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT)."
W piśmie z dnia 23 października 2023 r. Spółka dodatkowo wyjaśniła, że "przedmiotem wniosku jest wykonanie montażu magazynu energii elektrycznej producenta [...] (model [...]) w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 tj. kompleksowa usługa modernizacji obiektu budowlanego."
Spółka ponadto wskazała, że prawidłowe wykonanie świadczenia kompleksowego w postaci montażu magazynu energii elektrycznej wymaga przeprowadzenia następujących czynności:
"1) Przeprowadzenie weryfikacji technicznej możliwości montażu magazynu energii elektrycznej na nieruchomości klienta (weryfikacja może zostać przeprowadzona podczas spotkania z klientem lub w trakcie rozmowy telefonicznej). Weryfikacja dokonywana jest przez doradcę technicznohandlowego zatrudnionego u Wykonawcy lub współpracującego z Wykonawcą;
2) Zawarcie umowy z klientem w przedmiocie montażu magazynu energii elektrycznej (jeśli weryfikacja technicznej możliwości montażu zakończy się wynikiem pozytywnym);
3) Przygotowanie przez Wykonawcę zestawienia materiałów niezbędnych do wykonania montażu magazynu energii elektrycznej. Dla celów doboru materiałów oraz sporządzenia kosztorysu konieczne jest przeprowadzenia weryfikacji stanu technicznego instalacji fotowoltaicznej klienta. Pojemność magazynu energii dobierana jest na podstawie wielu czynników m.in. zużycie energii elektrycznej przez klienta, moc instalacji fotowoltaicznej, która będzie połączona z magazynem energii oraz autokonsumpcja energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną. Przedmiotowe informacje zbierane są od klienta przez doradcę Wykonawcy w celu doboru odpowiedniej wielkości oraz pojemności magazynu energii elektrycznej i w związku z tym doboru odpowiednich materiałów pomocniczych służących do wykonania montażu; (...)
4) W celu zapewnienia prawidłowego montażu magazynu energii oraz określenia autokonsumpcji energii u klienta Skarżąca dokonuje aktualizacji projektu przygotowanego podczas prac związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej o magazyn energii elektrycznej będący przedmiotem integracji z wcześniej wykonaną instalacją fotowoltaiczną;
5) Transport komponentów oraz materiałów pomocniczych do klienta, który dokonywany jest z użyciem floty pojazdów Wykonawcy;
6) Przeprowadzenie montażu magazynu energii elektrycznej przez wyspecjalizowanych pracowników Wykonawcy lub podmioty współpracujące z Wykonawcą na podstawie umów cywilnoprawnych (podwykonawców). Co istotne, prawidłowy montaż magazynu wymaga ingerencji w elementy konstrukcyjne budynku poprzez kucie ścian, w których umieszczona zostanie obudowa z magazynem energii elektrycznej oraz w których zostaną poprowadzone przewody elektryczne integrujące magazyn energii elektrycznej z falownikiem lub ładowarką oraz skrzynką na okablowanie;
7) Przeprowadzenie przez Wykonawcę audytu poprawności funkcjonowania magazynu energii elektrycznej po zakończeniu prac związanych z montażem. Przedmiotowa czynność wykonywana jest przez wykwalifikowanego audytora technicznego posiadającego specjalistyczne uprawnienia energetyczne.
8) Dodatkowo, w uzupełnieniu treści wniosku Spółka wskazuje, że w ramach kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej Spółka dokonuje w imieniu klienta aktualizacji pierwotnego zgłoszenia do Operatora Systemu Dystrybucji [dalej: OSD] o przyłączenie mikroinstalacji do sieci, które to zgłoszenie dokonywane jest na podstawie art. 7 ust. 8d ustawy Prawo energetyczne. W załączeniu Spółka przesyła przykładowe wnioski, które są przez Spółkę wykorzystywane do dokonania zgłoszeń magazynów energii elektrycznej do OSD w imieniu klienta."
W dniu 10 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (jako organ pierwszej instancji) wydał decyzję nr [...], w której określił dla dostawy oraz montażu magazynu energii elektrycznej [...] model [...], który połączony będzie z domową instalacją elektryczną oraz instalacją fotowoltaiczną wytwarzającą energię elektryczną gromadzoną w magazynie energii elektrycznej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110 - kod Nomenklatury scalonej (CN) 85 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.; dalej jako: ustawa o VAT, ustawa, uptu).
Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie.
Po rozpatrzeniu ww. odwołania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 9 lutego 2024 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Pismem z dnia 12 marca 2024 r. organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, poprzez przesłanie dodatkowych informacji umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia kompleksowego oraz określanie stawki podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżąca, pismem z dnia 19 marca 2024 r. przekazała żądane informacje oraz dołączyła:
- Szczegółowy schemat instalacji modułu systemu akumulatorowego;
- Wytyczne montażowe magazynu energii elektrycznej [...];
- Gwarancję producenta magazynu energii [...];
- Prezentację - Szkolenie z magazynów energii elektrycznej [...] - konfiguracja.
Pismem z dnia 30 kwietnia 2024 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku, poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.
W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżąca, pismem z dnia 15 maja 2024 r. przedłożyła ujednolicony stan faktyczny prezentujący niezbędne czynności wchodzące w zakres kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej będącej przedmiotem wniosku, w którym przedstawiła również:
- Rysunek 1 - Schemat montażu modułów akumulatorowych i [...],
- Rysunek 2 - Schemat podłączenia elektrycznego magazynu energii z falownikiem hybrydowym,
- Rysunek 3 - Podłączenie kabla PE,
- Rysunek 4 - Instalacja licznika energii.
W dniu 2 lipca 2024 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję nr 0111-KDSB1- 2.440.240.2023.11.DK, w której odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej. Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS są świadczenia, których łączna dostawa nie stanowi jednego świadczenia kompleksowego.
Organ wskazał w uzasadnieniu, iż jego rozstrzygnięcie wynikało z faktu, że żądanie Strony określone we wniosku o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji uzasadniając wydaną decyzję wykazał m.in., że realizowane przez Stronę świadczenie - dostawa oraz montaż magazynu energii elektrycznej [...] model [...], nie stanowi świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE i tym samym nie jest możliwe zastosowanie do całości tego świadczenia jednej stawki podatku VAT. Z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wynika, że u jego podstaw leży fakt, iż organ nie dostrzegł nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami związanymi z montażem i dostawą magazynu energii a czynnością dotyczącą dokonania w imieniu klienta zgłoszenia do Operatora Systemu Dystrybucji.
Od powyższej decyzji pismem z dnia 16 lipca 2024 r. Skarżąca złożyła odwołanie w którym argumentowała, że wszystkie czynności wymienione we wniosku o wydanie WIS, składające się na świadczenie polegające na dostawie oraz montażu magazynu energii elektrycznej, stanowią jedno świadczenie kompleksowe.
Po rozpatrzeniu ww. odwołania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 19 września 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.35.2024.2.AK utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W skardze na ww. decyzję Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie:
I. Przepisów prawa materialnego:
1) art. 42g ust. 1 i 3 w związku z art. 42b ust. 2 pkt. 3 lit. a oraz ust. 5 pkt. 2 ustawy o VAT, "poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Organ II Instancji w ślad za organem I Instancji, że zgłoszenie do Operatora Systemu Dystrybucji nie stanowi elementu świadczenia kompleksowego, a w konsekwencji że wniosek Spółki nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu co wyklucza możliwość wydania wiążącej informacji stawkowej, mimo tego, że świadczenie to stanowi element zbioru usług i produktów składających się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu".
II. Przepisów prawa procesowego:
1) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej również jako: Ordynacja podatkowa, op.), "poprzez brak prawidłowego i precyzyjnego uzasadnienia decyzji. W szczególności poprzez uznanie a priori, iż czynność zgłoszenia do Operatora Systemu Dystrybucji, może być wykonywane niezależnie od dostawy i montażu magazynu energii".
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Skarżąca nie zgodzila się z uznaniem, że czynność zgłoszenia do OSD nie jest elementem świadczenia kompleksowego. Na poparcie swojego stanowiska w uzasadnieniu skargi przedstawila obszerną argumentację powołując się przy tym na orzeczenia TSUE.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora KIS z 19 września 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu z 2 lipca 2024 r. o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi objętej wnioskiem Spółki.
Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuca m.in. naruszenie art. 42g ust. 1 i 3 w związku z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a oraz ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Organ II Instancji w ślad za Organem I Instancji, że zgłoszenie do Operatora Systemu Dystrybucji nie stanowi elementu świadczenia kompleksowego, a w konsekwencji że wniosek Spółki nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, co wyklucza możliwość wydania wiążącej informacji stawkowej, mimo tego, że świadczenie to stanowi element zbioru usług i produktów składających się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust 3 uptu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Powyższy przepis jednoznacznie określa konsekwencje prawne wystąpienia przez wnioskodawcę z wnioskiem o wydanie WIS, którego przedmiot obejmuje mnogie świadczenia złożone. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja w sprawie WIS może dotyczyć tylko jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia złożonego. Wynika to z analizy przepisów regulujących postępowanie o wydanie WIS, w tym zwłaszcza art. 42b ust. 5 i art. 42c ust. 1 uptu.
Zgodnie z treścią art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
W myśl zaś art. 42c ust. 1 uptu WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1, dla których została wydana, w odniesieniu do: 1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS; 2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS; 3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.
Również w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że jakakolwiek wielość towarów (usług, świadczeń kompleksowych) zawarta we wniosku o WIS uniemożliwia organowi procedowanie takiego wniosku. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 16 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 648/21: "Ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu tylko jednego towaru niezależnie od tego, czy inne towary zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku i klasyfikacji statystycznej. Nie ma prawnej możliwości wnioskowania o WIS dla grupy towarów, asortymentu towarowego. Zasada jest bowiem taka, że w wyniku jednego wniosku o WIS zawierającego opis jednego towaru może być wydana jedna decyzja WIS. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu towarów zawartego we wniosku na kilka towarów pojedynczych i prowadzić następnie kilka oddzielnych postępowań o wydanie WIS. To wnioskodawca ma obowiązek na tyle precyzyjnie opisać towar lub usługę, aby organ nie miał wątpliwości, że przedmiotem wniosku jest pojedynczy towar lub usługa".
Nie ulega zatem wątpliwości, że w ramach procedowania nad wnioskiem o wydanie WIS obowiązuje reguła: "jedna decyzja WIS - jedno świadczenie złożone". Natomiast wniosek wskazujący mnogie świadczenia złożone uchybia jego dopuszczalnemu zakresowi wyznaczonemu przez art. 42b ust. 5 pkt 2 uptu i stanowi kategoryczną przesłankę odmowy wydania WIS, o czym wprost stanowi powołany wyżej art. 42g ust. 3 uptu.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest decyzja utrzymująca w mocy decyzję o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej. Źródłem sporu jest ustalenie, czy czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku o wydanie WIS stanowią świadczenie kompleksowe, czy też niezależne świadczenia traktowane odrębnie na gruncie podatku VAT.
W zakresie świadczenia złożonego (kompleksowego) należy podkreślić, że powyższa koncepcja została wypracowane na gruncie orzecznictwa. Jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 24 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 686/21) dokonując m.in. wykładni świadczenia złożonego, pojęcie świadczeń złożonych nie jest zdefiniowane ani w uptu, ani przepisach wykonawczych, czy Dyrektywie 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Jednak koncepcja ta jest powszechnie uznawana przez organy podatkowe, sądy administracyjne, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i polskich sądów administracyjnych.
W wyroku TSUE z 2 maja 1996 r., C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.
Z kolei w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 w sprawie Aktiebolaget Trybunał uznał, iż w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z rozstrzygnięcia w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd. wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone.
W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649 (pkt 20 i 22 wyroku) TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 VI dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną
i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
W wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku) TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).
Konstatując, z orzecznictwa TSUE wynika, że każda czynność powinna być rozpatrywana jako odrębna i niezależna, ale równocześnie Trybunał podkreśla, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone i tym samym powinno być jednolicie opodatkowane (wyrok z 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd.). Jak wynika także z orzeczeń TSUE w połączonych sprawach C-308/96 i C-349/96, dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.
Dla rozstrzygnięcia zatem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, fundamentalne znaczenie ma kwestia kryteriów klasyfikacyjnych, pozwalających na zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego. Trzeba w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach uptu i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie.
Z powyżej przytoczonego orzecznictwa TSUE można wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE: z 2 lipca 2020 r., C-231/19, pkt 23).
Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r., C-44/11).
Jednocześnie z analizy orzecznictwa TSUE można wywieść zasadę, zgodnie z którą gdy przedmiotem zamówienia są czynności o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy, a także czynność pomocnicza niezbędna do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jedną stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Trybunał wskazuje przy tym, że nie ma wówczas znaczenia, że w innych okolicznościach elementy składające się na daną transakcję mogą być świadczone oddzielnie i są uznawane, zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy za odrębne i niezależne (zob. np. wyroki w sprawach C-153/17, C-208/15, C-330/21).
Z powyższymi poglądami koresponduje opinia Rzecznika Generalnego TSUE Juliane Kokott z 22 października 2022 r. w sprawie C-581/19, w której wskazała, że zasada niezależności każdego świadczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji. W związku z tym Trybunał ustalił dwa odstępstwa od zasady niezależności świadczenia - są to z jednej strony świadczenia złożone, a z drugiej niesamodzielne świadczenia o charakterze pomocniczym. W odniesieniu do pierwszego z tych odstępstw Rzecznik, w oparciu o analizę orzeczeń TSUE, wywiodła, że jedno świadczenie złożone występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, "z punktu widzenia przeciętnego konsumenta"(...). Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Do cech charakteryzujących świadczenie złożone należą: 1) nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia: w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (...); 2) niezależna dostępność świadczeń: okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym; 3) niezbędność poszczególnych elementów świadczenia dla osiągnięcia jego celu: jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (...); 4) odrębne rozliczenie jako wskazówka świadcząca o odrębności świadczeń (...).
Ponadto z w/w opinii Rzecznik wynika, że kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest "traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne". Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne. Inaczej niż w przypadku jednego świadczenia złożonego rozdzielenie zespołu świadczeń i czynności na świadczenia główne i pomocnicze nie prowadzi do sztucznego podziału. Świadczenie główne i świadczenie pomocnicze można wyraźnie od siebie oddzielić. Niesamodzielne świadczenia pomocnicze mają jednak jedynie charakter dodatkowy wobec odnośnych świadczeń głównych. Świadczeniu pomocniczemu nie przypada niezależna funkcja, a jedynie funkcja "służebna". Typowymi świadczeniami pomocniczymi w przypadku dostawy towarów są na przykład ich pakowanie i wysyłka (...). W przypadku takich drobnych świadczeń pomocniczych odstąpienie od niezależnej kwalifikacji dla celów VAT nie może zagrozić zróżnicowanemu systemowi przewidzianemu w dyrektywie VAT. Ze względu na praktyczność należy zatem założyć istnienie jednej transakcji.
Również zasada neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne, były różnie traktowane z punktu widzenia VAT, nie wymaga w tej kategorii przypadków rozdzielenia transakcji. Nie ma bowiem konkurencji, jeżeli świadczeniodawca może wykonać dodatkowe świadczenie pomocnicze jedynie w zależności od świadczenia głównego. Również w odniesieniu do tej kategorii przypadków w orzecznictwie Trybunału można znaleźć pewne wskazówki - takie jak: stosunek wartości poszczególnych świadczeń wobec siebie, czy brak niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy. Jeśli chodzi o nieistotną wartość w stosunku do innego świadczenia (głównego), takie samo traktowanie świadczenia pomocniczego i świadczenia głównego nie budzi wątpliwości o tyle, o ile zakres świadczenia pomocniczego jest rzeczywiście pomijalny. Z tego powodu Trybunał wyznacza granicę niezależnego świadczenia tam, gdzie wykonanie świadczenia nie pozostaje bez widocznego wpływu na cenę łączną, a koszty nie są ograniczone jedynie do marginalnej części. W kwestii zaś braku niezależnego interesu gospodarczego świadczeniobiorcy, typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. W ramach badania wzajemnych relacji między kilkoma świadczeniami istotną wskazówką mogą być poszczególne postanowienia umowne.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS było świadczenie polegające na dostawie oraz montażu magazynu energii elektrycznej, na które składają się następujące czynności:
"1) Przeprowadzenie weryfikacji technicznej możliwości montażu magazynu energii elektrycznej na nieruchomości klienta (weryfikacja może zostać przeprowadzona podczas spotkania z klientem lub w trakcie rozmowy telefonicznej). Weryfikacja dokonywana jest przez doradcę techniczno-handlowego zatrudnionego u Wykonawcy lub współpracującego z Wykonawcą;
2) Zawarcie umowy z klientem w przedmiocie montażu magazynu energii elektrycznej (jeśli weryfikacja technicznej możliwości montażu zakończy się wynikiem pozytywnym);
3) Przygotowanie przez Wykonawcę zestawienia materiałów niezbędnych do wykonania montażu magazynu energii elektrycznej. Dla celów doboru materiałów oraz sporządzenia kosztorysu konieczne jest przeprowadzenia weryfikacji stanu technicznego instalacji fotowoltaicznej klienta. Pojemność magazynu energii dobierana jest na podstawie wielu czynników, takich jak m.in. zużycie energii elektrycznej przez klienta, moc instalacji fotowoltaicznej, która będzie połączona z magazynem energii oraz autokonsumpcja energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną. Przedmiotowe informacje zbierane są od klienta przez doradcę Wykonawcy w celu doboru odpowiedniej wielkości oraz pojemności magazynu energii elektrycznej i w związku z tym doboru odpowiednich materiałów pomocniczych służących do wykonania montażu;
4) W celu zapewnienia prawidłowego montażu magazynu energii oraz określenia autokonsumpcji energii u klienta Skarżąca dokonuje aktualizacji projektu przygotowanego podczas prac związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej o magazyn energii elektrycznej będący przedmiotem integracji z wcześniej wykonaną instalacją fotowoltaiczną;
5) Transport komponentów oraz materiałów pomocniczych do klienta, który dokonywany jest z użyciem floty pojazdów Wykonawcy;
6) Przeprowadzenie montażu magazynu energii elektrycznej przez wyspecjalizowanych pracowników Wykonawcy lub podmioty współpracujące z Wykonawcą na podstawie umów cywilnoprawnych (podwykonawców);
7) Przeprowadzenie przez Wykonawcę audytu poprawności funkcjonowania magazynu energii elektrycznej po zakończeniu prac związanych z montażem. Przedmiotowa czynność wykonywana jest przez wykwalifikowanego audytora technicznego posiadającego specjalistyczne uprawnienia energetyczne;
8) W ramach kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej Skarżąca dokonuje w imieniu klienta aktualizacji pierwotnego zgłoszenia do Operatora Systemu Dystrybucji [dalej: OSD] o przyłączenie mikroinstalacji do sieci, które to zgłoszenie dokonywane jest na podstawie art. 7 ust. 8d Prawa energetycznego ."
W niniejszej sprawie analizy wymagały wszystkie wyżej wymienione czynności składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku, pod kątem ustalenia, czy wszystkie czynności są ze sobą nierozerwalnie związane oraz niezbędne dla osiągnięcia celu, jakim jest dostawa i montaż magazynu energii.
W ocenie Sądu prawidłowo uznał organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, iż czynności takie jak: przeprowadzenie weryfikacji technicznej możliwości montażu magazynu energii elektrycznej, zawarcie umowy z klientem na montaż, przygotowanie materiałów niezbędnych do wykonania montażu magazynu energii elektrycznej, aktualizacja projektu przygotowanego podczas prac związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej o magazyn energii elektrycznej, transport komponentów oraz materiałów pomocniczych do klienta oraz przeprowadzenie audytu poprawności funkcjonowania magazynu energii elektrycznej po zakończeniu prac związanych z montażem są ze sobą powiązane oraz prowadzą do celu jakim jest niewątpliwie poprawne wykonanie usługi montażu magazynu energii.
Jednak czynność związana ze zgłoszeniem do Operatora Systemu Dystrybucji nie jest ściśle związana z usługą montażu magazynu energii i w związku z tym prawidłowo uznał organ, że nie jest ona niezbędna do wykonania usługi "dostawy i montażu magazynu energii".
Nie budzi wątpliwości Sądu, iż usługa montażu magazynu energii może zostać wykonana bez czynności zgłoszenia do Operatora Systemu Dystrybucji, mimo, iż Skarżąca podnosi, że jej klient "oczekuje od Spółki kompleksowej realizacji całej usługi, tj. począwszy od zapewnienia właściwego doboru elementów, poprzez montaż oraz dopełnienie wszystkich obowiązków formalnych (w tym zgłoszenia do OSD)" oraz że "z perspektywy klienta Wnioskodawcy, niniejsze zgłoszenie do OSD jest nierozłącznym elementem nabywanego kompleksowego świadczenia".
Odnosząc się do powyższych argumentów Strony należy, zdaniem Sądu, zauważyć, że z orzecznictwa TSUE wynika teza, zgodnie z którą ocena oczekiwań nabywcy świadczenia jest niewątpliwie jedną z kluczowych przesłanek pozwalających na identyfikację jego kompleksowego charakteru, jednakże punkt widzenia i oczekiwania nabywcy nie są decydujące o uznaniu realizowanego świadczenia za kompleksowe. O świadczeniu złożonym (kompleksowym) można bowiem wtedy mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.
W ocenie Sądu, dokonanie zatem oceny perspektywy konsumenta jest możliwe wyłącznie przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności świadczenia, w tym przede wszystkim celu, jaki ma realizować świadczenie i roli poszczególnych jego elementów. W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy bowiem do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Zdaniem Sądu w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy tworzą jedno nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym efektem owego połączenia świadczeń jest to, że "na zewnątrz" występuje tylko jedno, pojedyncze świadczenie. Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe. Potencjalność korzystania z określonych elementów jako części całości oznacza, że nie stanowią elementów świadczenia kompleksowego (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 października 2023 r.; sygn. akt I SA/Gd 562/23 ).
Przypomnienia wymaga, iż z opisu sprawy wynika, że "Celem zakupu klienta nie jest jako takie posiadanie magazynu energii, lecz nabycie kompleksowej usługi montażu i konfiguracji magazynu energii umożliwiającej w/w modernizację jego instalacji i zwiększenie autokonsumpcji energii elektrycznej". Dalej zauważyć należy, iż sama Strona w uzupełnieniu do wniosku z dnia 23 października 2023 r. oraz 19 marca 2024 r. wskazała, że: "W ramach kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej Spółka dokonuje w imieniu klienta aktualizacji pierwotnego zgłoszenia do Operatora Systemu Dystrybucji o przyłączenie mikroinstalacji do sieci, które to zgłoszenie dokonywane jest na podstawie art. 7 ust. 8d4 ustawy Prawo energetyczne’ (podkreślenie Sądu).
Z kolei w piśmie z dnia 15 maja 2024 r. Strona wskazała, że: "(...) każdy klient Wnioskodawcy jest obsługiwany pod kątem wysyłania zgłoszeń do OSD przez dział specjalizujący się w tym zagadnieniu na mocy udzielonego pełnomocnictwa", oraz że czynność ta "(...) z perspektywy klienta jest nierozłącznym elementem nabywanego kompleksowego świadczenia" (podkreślenie Sądu).
A zatem sama Strona potwierdziła, że czynność zgłoszenia do Operatora Systemu Dystrybucji aktualizacji danych pierwotnego zgłoszenia o przyłączeniu mikroinstalacji do sieci jest dokonywana w imieniu klienta na podstawie udzielonego Stronie pełnomocnictwa. Uzasadniając konieczność uznania dokonania zgłoszenia w imieniu klienta, jako elementu świadczenia kompleksowego w niniejszej sprawie, Skarżąca wskazywała, iż: "(...) dokonanie zgłoszenia do OSD wymaga specjalistycznej wiedzy z zakresu przyłączenia mikroinstalacji. Pomimo, iż w teorii jest możliwe odrębne wykonanie tego świadczenie przez usługobiorcę, ale byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z jego oczekiwaniami co charakteru oraz wymagań realizacji".
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z materiału dowodowego wynika, że czynność polegająca na zgłoszeniu do OSD aktualizacji pierwotnego zgłoszenia wymaga specjalistycznej wiedzy, a do zgłoszenia dołączane jest również oświadczenie instalatora, który dokonał montażu magazynu energii elektrycznej, z tego względu klient zainteresowany jest aby zgłoszenie do OSD było dokonane przez Stronę w sposób kompleksowy (w tym celu klient udziela Stronie pełnomocnictwa).
Powyższe nie przesądza jednak o tym, że czynność ta jest elementem nierozerwalnie związanym z montażem magazynu energii. Jak słusznie zauważył organ, Operatorzy Systemu Dystrybucji nie wymagają od właściciela instalacji, aby zgłoszenie było dokonywane przez instalatorów, a wyłącznie oczekują przedłożenia od instalatora oświadczenia.
Słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, iż zgłoszenie do OSD może być wykonane niezależnie od dostawy i montażu magazynu energii. Potwierdza to również Strona wskazując, że "w teorii jest możliwe odrębne wykonanie tego świadczenia przez usługobiorcę".
Odnośnie powyższej kwestii przypomnieć należy przepisy regulujące dokonywanie przedmiotowego zgłoszenia. I tak, stosownie do art. 7 ust. 8d4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U z 2024 r., poz. 266, z późn. zm.), w przypadku gdy podmiot, ubiegający się o przyłączenie mikroinstalacji do sieci dystrybucyjnej, jest przyłączony do sieci jako odbiorca końcowy, a moc zainstalowana mikroinstalacji, o przyłączenie której ubiega się ten podmiot, nie jest większa niż określona w wydanych warunkach przyłączenia, przyłączenie do sieci odbywa się na podstawie zgłoszenia przyłączenia mikroinstalacji, złożonego w przedsiębiorstwie energetycznym, do sieci którego ma być ona przyłączona, po zainstalowaniu odpowiednich układów zabezpieczających i urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego. W innym przypadku przyłączenie mikroinstalacji do sieci dystrybucyjnej odbywa się na podstawie umowy o przyłączenie do sieci. Koszt instalacji układu zabezpieczającego i urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego ponosi operator systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego.
Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r.
o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r., poz. 1361), wytwórca, o którym mowa w ust. 1, którego mikroinstalacja jest przyłączona do sieci operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego jest obowiązany informować tego operatora
o zmianie mocy zainstalowanej elektrycznej mikroinstalacji - w terminie 14 dni od dnia zmiany.
Przez wytwórcę zaś, zgodnie z art. 2 ust. 39 ustawy o odnawialnych źródłach energii, należy rozumieć podmiot, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, wytwarzający energię elektryczną lub ciepło z odnawialnych źródeł energii lub wytwarzający biogaz lub biogaz rolniczy, lub biometan, lub wodór odnawialny w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w wyłącznej strefie ekonomicznej;
Z powyższych przepisów wynika zatem, że to na inwestorze - podmiocie, u którego Strona wykonuje świadczenie, ciąży obowiązek zgłoszenia instalacji do OSD.
Z materiału dowodowego wynika natomiast, że na mocy udzielonego pełnomocnictwa klient Skarżącej jest obsługiwany pod kątem przygotowania i wysyłania zgłoszenia do OSD przez dział specjalizujący się w tym zagadnieniu. Zatem takie zgłoszenie dokonane przez Stronę stanowi dla klienta wyręczenie w dokonaniu czynności formalno-prawnej, zastępstwo w wykonaniu obowiązku zgłoszenia do OSD. W ocenie Sądu czynność dokonania zgłoszenia do OSD przez Stronę jest wygodna dla klienta, jednak nie jest nie jest ona konieczna (nie jest niezbędna) do wykonania całościowej usługi kompleksowej "dostawy oraz montażu energii elektrycznej". Samo bowiem zgłoszenie pozostaje bez wpływu na świadczenie prowadzące do montażu magazynu energii elektrycznej.
Sąd zgadza się w ocenie tej okoliczności z poglądem organu, który to pogląd znajduje również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Wr 224/23), w którym wskazano, iż: "(...) nie można uznać, iż dla oceny czy dana usługa stanowi jedno świadczenie kompleksowe znaczenie ma wyłącznie perspektywa inwestora (kontrahenta spółki). Należy podkreślić, że w powoływanej zarówno przez skarżącą, jak i organ opinii J. Kokott podkreślono bowiem, że umowa łącząca podatnika z klientem nie może być przesądzająca dla możliwości uznania, że dane świadczenie ma charakter kompleksowy (zob. pkt 18-19 opinii i powołane tam orzecznictwo). Sąd w niniejszej sprawie pogląd taki podziela, czemu dał wyraz analizując legalność zaskarżonej decyzji."
Dokonanie zgłoszenia do OSD stanowi zatem niezależną czynność, o odmiennym od pozostałych czynności charakterze, która może być wykonana odrębnie, niezależnie od usługi montażu magazynu energii. Rację ma zatem organ uznając, iż: " Wskazane czynności nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby musiały tworzyć jedną całość. Wręcz przeciwnie - co do zasady, są to dwa różne i niezależne od siebie świadczenia (...). Zatem przedmiotem wniosku są świadczenia, których łączna realizacja nie spełnia wyznaczonych orzecznictwem TSUE przesłanek do uznania za świadczenie kompleksowe."
Konieczne jest zwrócenie uwagi, że brak związku nawet jednego elementu z pozostałymi elementami świadczenia będącego przedmiotem oceny powoduje, że nie występuje świadczenie kompleksowe. W orzecznictwie wskazuje się, iż "wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu oznacza, że nie występuje świadczenie kompleksowe" (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 24 lipca 2024r.; sygn. akt I SA/Op 470/24).
Skarżąca w skardze wskazuje również, iż większość jej klientów tj. nabywców kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej stanowią osoby fizyczne, które nie posiadają specjalistycznej wiedzy na temat nabywanego magazynu, sposobu jego montażu, jak również wymogów formalnych przewidzianych przepisami prawa (w tym obowiązku dokonania zgłoszenia/zgłoszenia aktualizacyjnego do OSD).
Odnosząc się do powyższego, Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby Skarżąca informowała klienta o takim obowiązku (dokonania zgłoszenia), czy też udzieliła mu pomocy przy wypełnieniu zgłoszenia, tak aby to klient we własnym zakresie mógł dokonać formalności w zakresie zgłoszenia. Niewiedza osoby fizycznej, będącej inwestorem magazynu energii, w tej materii oraz przerzucenie obowiązku dokonania zgłoszenia, który wynika wprost z przepisów prawa, na Skarżącą, nie powoduje automatycznie, że świadczenie objęte umową realizowaną na rzecz inwestora ma rzeczywiście charakter kompleksowy. Podkreślić należy, że kompleksowość świadczenia nie wynika z postanowień zawartych w umowie, którą Strony zawarły, ale z zasad funkcjonowania podatku VAT, o których mowa w licznych, przytoczonych powyżej także, orzeczeniach TSUE.
Z punktu widzenia zarówno zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług, jak i przesłanek identyfikacji świadczenia kompleksowego w świetle koncepcji wypracowanej przez TSUE, w tym konkretnym przypadku nie zachodzą wystarczające przesłanki dla uznania, że czynność polegająca na zgłoszeniu do OSD jest niezbędna i nierozerwalnie powiązana z pozostałymi czynnościami zmierzającymi do wykonania świadczenia polegającego na dostawie i montażu magazynu energii.
Przeciwny do prezentowanego przez organy sposób oceny omawianego świadczenia stanowiłby sytuację, w której zasada odrębności świadczeń obowiązująca w systemie VAT, jak również przesłanki warunkujące uznanie świadczenia za pomocnicze dla świadczenia głównego, określone i wyjaśnione przez TSUE, nie miałyby znaczenia.
Dodać w tym miejscu należy, iż kwestia znaczenia usług formalno-prawych przy ocenie kompleksowości świadczenia była już przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku z 22 listopada 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 1265/17), wyraził pogląd (który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje), zgodnie z którym: "Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym (...)" oraz, iż "(...) możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno-prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter".
W niniejszej sprawie Skarżąca, oprócz wykonania dostawy i montażu magazynu energii, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa działa w imieniu inwestora dokonując aktualizacji pierwotnego zgłoszenia do Operatora Systemu Dystrybucji o przyłączenie mikroistalacji do sieci, które to zgłoszenie dokonywane jest na podstawie art. 7 ust. 8d ustawy Prawo Energetyczne. Zatem czynność ta, z uwagi na swój zupełnie odmienny charakter, nie może stanowić elementu kompleksowego usługi montażu magazynu energii wykonywanej przez Skarżącą.
Zatem prawidłowo w niniejszej sprawie przyjęto za podstawę do odmowy wydania WIS ustalenie przez organy, że świadczenie opisane przez Stronę nie ma charakteru kompleksowego. Prawidłowość wydania decyzji o odmowie wynika zaś wprost z treści przepisów art. 42g ust. 3 oraz art. 42b ust. 5 ustawy o VAT.
W tym stanie rzeczy Sąd w pełni akceptuje wyrażone w skarżonej decyzji stanowisko, że w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem. Konsekwencją powyższego jest natomiast stwierdzenie, że w sprawie zaszły przesłanki, o których mowa w art. 42g ust. 3 uptu, zobowiązujące organ do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej.
Również pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.
W ocenie Sądu, ocena prawna występującego w sprawie stanu faktycznego, jak i uzasadnienie objętego skargą rozstrzygnięcia dowodzi, że organom nie można zarzucić naruszenia przepisów proceduralnych czy materialnych, w tym tych wywiedzionych w niej na jej poparcie. Wobec przesądzenia, że usługa opisana we wniosku nie stanowi jednego kompleksowego świadczenia - za niezasadne należy uznać m.in. zarzuty naruszenia art. 42b ust. 5 i art. 42g ust. 3 uptu, bowiem wydanie WIS w tej sprawie nie było możliwe.
Brak jest również uzasadnionych podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, wbrew zarzutom skargi, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis usługi, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni, posiłkując się orzecznictwem zarówno sądów administracyjnych, jak i TSUE. Organ wskazał, z jakich powodów uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem, lecz z różnymi niezależnymi świadczeniami, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Wobec powyższego Sąd nie podziela twierdzeń Strony, że skarżona decyzja narusza m.in. art. 121 § 1 op i wyrażoną w nim zasadę zaufania do organów podatkowych. Sąd zauważa, że pomimo tego, że Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1543/18). W ocenie Sądu, wbrew bowiem zarzutom Skarżącej, organ, na podstawie wnikliwej analizy treści orzecznictwa TSUE, prawidłowo uwzględnił kryteria identyfikujące świadczenia złożone i właściwie odniósł te wskazówki do okoliczności tej sprawy. Natomiast odmienna od zapatrywań Spółki ocena materiału dowodowego przez organ nie świadczy o naruszeniu prawa.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.