I SA/Op 101/25

I SA/Op 101/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Komorowska-Kaczkowska
Grzegorz Gocki /sprawozdawca/
Marzena Łozowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 42a, art. 42b ust. 5, ust. 7 i ust. 7a, art. 41 ust 12, ust. 12a, ust. 12b, ust. 12c, art. 146 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi J. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.54.2024.4.BŚ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez J. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w O. (dalej jako: "Skarżący", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI2-1.441.54.2024.4.BŚ, utrzymująca w mocy własną decyzję z 3 października 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.10.ND, określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) - zaprojektowanie, dostawa i montaż systemu osłonowego na taras, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z poźn. zm. – dalej w skrócie " uptu", "ustawa")
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) przedstawiono następujący opis:
Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczy usługi instalacyjnych robót budowlanych. Świadczone usługi polegają na montażu systemów osłonowych na okna i tarasy, tzw. markiz z dachem aluminiowym, szklanym lub tekstylnym, najczęściej w wersji mobilnej (ruchomej). Spółka we własnym zakresie zaopatruje się w materiały niezbędne do wykonania usług. Materiały są wybierane w porozumieniu z odbiorcą usług, uwzględniając cechy konkretnego obiektu budowlanego, którego dotyczy ww. montaż, celem zmaksymalizowania korzyści użytkowych wynikających z wykonanych usług. Wykonywane prace montażowe stanowią prace modernizacyjne i termomodernizacyjne w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy oraz są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacyjno-budowlane usługi modernizacyjne i termomodernizacyjne - świadczone przez Spółkę - obejmują dwa etapy. W pierwszej kolejności wykonuje ona czynności z zakresu doradztwa i wykonania pomiarów, w następstwie których klient składa zamówienie na produkt tworzony na wymiar (z wybranych przez klienta materiałów). Drugim etapem jest montaż systemów osłonowych. Sposób montażu uzależniony jest od stopnia zaawansowania prac budowlanych wykonywanych u klienta oraz od rodzaju montowanego produktu. W przypadku montażu markiz, ich montaż związany jest z ingerencją w strukturę nieruchomości. Konieczne jest bowiem przykręcenie specjalnych uchwytów i konsol montażowych do ściany budynku.
W Załączniku do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS-W/A) - Informacje uzupełniające - wskazano: osłony są instalowane do ściany budynku za pomocą kotew chemicznych, najczęściej w taki sposób, aby za pomocą specjalnych reduktorów lub konsoli zdystansować warstwę ocieplenia, która na ten moment jest standardem budownictwa w Polsce. Zatem instalowane osłony tarasowe (markizy) są zintegrowane z budynkiem. Konstrukcje markiz są wykonane z aluminium, a tkaniny to folie PES, akryle i poliestry pokrywane PVC. Zadaszenia wykonywane są również z aluminiowych, obrotowych lub zsuwanych lameli, a także szkła klejonego. Montaż markiz zwiększa powierzchnię użytkową budynku, wskutek czego powstaje dodatkowa powierzchnia funkcjonalna do wykorzystania. Po montażu, klienci traktują taras jako przedłużenie powierzchni salonu. Stworzona przestrzeń stanowi odtąd dodatkowe pomieszczenie dla klientów, dostosowane do zmiennych warunków atmosferycznych. System osłonowy pełni przede wszystkim funkcję przeciwsłoneczną, poprzez wpływ na parametr GTOT, tj. wewnętrzny współczynnik przepuszczalności energii promieniowania słonecznego. Spełnia również funkcję ochrony przed zmiennymi warunkami pogodowymi (m.in. przed wiatrem, deszczem, słońcem, a nawet śniegiem). Na skutek wykonanych usług, obiekty których te usługi dotyczą uzyskują zarówno nowe parametry użytkowe, techniczne, jak również zostają unowocześnione oraz usprawnione, co z kolei przekłada się na podwyższenie wartości rynkowej tych obiektów. Nowe parametry użytkowe oraz techniczne obiektów, uzyskane w następstwie wykonywanych usług, polegają przede wszystkim na ograniczeniu energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w danym obiekcie w okresie letnim. Ponadto, w następstwie wykonywanych usług, budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi, co przedłuża funkcjonalność i sprawność tych obiektów.
Zdaniem Spółki, wykonywane usługi, dotyczące budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy.
Stanowisko to Strona wywodziła z regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 12 lit. a i b ustawy. Dodatkowo odwołała się do regulacji ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawa budowlanego, wskazując, że w rozumieniu art. 3 pkt 8 tej ustawy - remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Z kolei w myśl art. 3 pkt 7a przebudowa to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, szerokość (...). Modernizacją jest natomiast unowocześnienie i usprawnienie czegoś (internetowy Słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), a termomodernizacja to działania w celu zmniejszenia zapotrzebowania i zużycia energii cieplnej w obiekcie budowlanym. Zatem instalacyjno-budowlane usługi wykonywane przez Spółkę mieszczą się we wskazanych powyżej pojęciach. Jeśli obiekt budowlany był wyposażony w markizy, to ich wymiana, z zastosowaniem innych wyrobów niż użyte pierwotnie, będzie stanowiła remont. Instalacyjno-budowlane usługi, w których skład wchodzi instalacja markiz będzie modernizacją budynku poprzez jego unowocześnienie i dostosowanie do współczesnych standardów budownictwa. Skutkiem świadczonych usług Spółki jest uzyskanie przez obiekty, których dotyczą wykonywane usługi, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych, unowocześnienie oraz usprawnienie obiektów a także podwyższenie wartości obiektu.
Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do przywołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w podobnych lub analogicznych stanach faktycznych.
Na skutek wezwania organu I instancji do uzupełnienia wniosku (pismo z 20 grudnia 2023 r. nr [...]), Strona w piśmie z 9 stycznia 2024 r. poinformowała, że:
1. wnosi o dokonanie klasyfikacji oraz o określenie stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia kompleksowego, tj. czynności złożonej składającej się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a polegającej na doradztwie, wykonaniu pomiarów, dostawie oraz montażu systemu osłonowego zadaszenia tarasowego.
2. na świadczenie złożone będące przedmiotem wniosku składa się usługa: wykonania zadaszenia tarasowego, montażu zadaszenia tarasowego oraz towar - zadaszenie tarasowe wykonane z aluminium.
3. przedmiotem wniosku jest montaż systemu osłonowego na taras.
Tarasy w budownictwie występującym w Polsce są konstrukcjami wyposażonymi także w okna. Z tych przyczyn montując zadaszenie tarasowe, klienci uzyskują siłą rzeczy także osłonę okna lub okien znajdujących się bezpośrednim sąsiedztwie tarasu.
4. Strona wykonuje zadaszenie z dachem lamelowym, który można otworzyć i zamknąć. Konstrukcja wraz z dachem wykonana jest z aluminium. Struktura zadaszenia składa się z aluminiowej konstrukcji. Elementy konstrukcji są grubościennymi profilami [...], pokrytymi warstwą lakieru proszkowego utwardzonego termicznie. Rozmiary dostosowane są do potrzeb klienta i parametrów tarasu, na którym są wykonywane. W konstrukcji nośnej wyróżnia się następujące elementy: aluminiowe prowadnice - ilość i rozstaw prowadnic uzależniona od szerokości modułu; belki czołowe - aluminiowy profil konstrukcyjny; rynny - profile skupiające i odprowadzające wodę; słupy podporowe - aluminiowy profil nogi z zintegrowanym systemem odprowadzania wody, ilość nóg podporowych jest uzależniona od szerokości modułu, słupy podporowe są zakończone wspornikami do przykręcania do podłoża; profil zamykający - profil uzupełniający oraz oświetleniowy LED; aluminiowe zadaszenie - składające się z obrotowych lameli, listew komorowych aluminiowych; profil uzupełniający - aluminiowy profil uzupełniający zadaszenie; profil aluminiowy - ściągający elementy zadaszenia; uchwyt montażowy ścienny.
5. system montowany jest na stałe, przytwierdzony do bryły budynku za pomocą kotew chemicznych lub atestowanych kołków. W przypadku demontażu, nie ma możliwości powtórnego montażu systemu osłonowego w innym budynku. Ponadto po demontażu zostają trwałe ślady zarówno w ociepleniu, jak i w murze budynku.
6. producentem zadaszeń jest firma T. (L.), która dostarcza gotowe elementy z prefabrykowanych komponentów, z których później jest składane zadaszenie tarasu u klienta, dostosowane do bryły jego budynku.
7. w zakresie klasyfikacji w celu zastosowania preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 41 ust. 12 ustawy Strona wskazała, że czynnością przez nią wykonywaną - a wskazaną w tym artykule- jest przebudowa.
8. Strona wskazała na następujące czynności wykonane w związku z realizacją przedmiotu wniosku:
- wykonanie wstępnej wyceny po konsultacji klienta,
- wykonanie wstępnej oferty i dokonanie pomiaru,
- naniesienie potrzebnych zmian do oferty i przesłanie aktualizacji klientowi,
- podpisanie umowy i wystawienie faktury zaliczkowej,
- złożenie zamówienia u producenta prefabrykatów,
- wykonanie projektu technicznego i rysunków w programie CAD,
- montaż (w zależności o zakresu prac trwa on minimum jeden dzień, a czasem nawet 2 tygodnie bądź dłużej, w zależności od zakresu prac i konfiguracji przedmiotu przebudowy zamówionej przez klienta),
- wystawienie faktury końcowej i przesłanie jej klientowi wraz z instrukcją użytkowania danego modelu zadaszenia wraz z warunkami gwarancji.
9. usługi i towary składające się na świadczenie kompleksowe są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.
10. zależność między towarami i usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powoduje, że nie mogą one być świadczone odrębnie:
- wykonanie wstępnej wyceny jest niezbędne dla klienta do podjęcia decyzji, że jest on zainteresowany wykonaniem pomiarów; bez wykonania wstępnej wyceny i podjęcia przez klienta decyzji, że jest on zainteresowany wykonaniem pomiarów, pomiary są bezprzedmiotowe; jednocześnie nie występuje na rynku usługa wykonania pomiaru oderwana od wstępnej wyceny stanowiącej podstawę dla klienta do podjęcia decyzji o zleceniu wykonania pomiarów,
- wykonanie pomiarów jest niezbędne dla przedstawienia szczegółowej oferty, nie wykonuje się pomiarów, jeżeli nie zmierzają one do przygotowania dla klienta oferty, jednocześnie bez pomiarów nie jest możliwe wykonanie przedmiotu zlecenia, albowiem przedmiot zlecenia jest ściśle uzależniony od parametrów budynku należącego do klienta,
- złożenie u producenta zamówienia na wykonanie i dostawę prefabrykatów jest niezbędne dla podjęcia dalszych czynności zmierzających do montażu i dostawy zadaszenia tarasowego; na rynku nie występuje usługa wykonania i dostawy prefabrykatów, które nie służyłyby następnie do dokonania na rzecz ostatecznego nabywcy montażu i dostawy zadaszenia tarasowego,
- wykonanie rysunku technicznego i projektu w programie CAD jest niezbędne do wykonania przedmiotu zlecenia; na rynku nie występuje zjawisko zamawiania przez ostatecznego klienta wykonania rysunku technicznego i projektów w programie CAD bez zamiaru nabycia przez tego klienta zadaszenia tarasowego; na rynku nie występuje także zamawianie projektu i rysunku technicznego przez wykonawców usług przebudowy, jeżeli projekt i rysunek nie zmierzają do wykonania na rzecz ostatecznego klienta zadaszenia tarasowego,
- montaż jest niezbędny do wykonania przedmiotu zlecenia; na rynku nie występuje usługa montażu nie poprzedzona uprzednim wykonaniem opisanych wyżej czynności.
11. nabywca jest zainteresowany wyłącznie nabyciem od Strony jednego świadczenia złożonego.
12. elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest montaż zadaszenia tarasowego. O dominacji tego elementu świadczy fakt, że na rynku nie występuje zjawisko nabywania przez klientów prefabrykatów mogących stanowić podstawę wykonania zadaszenia tarasowego bez jednoczesnego zamówienia montażu tego zadaszenia.
13. świadczeniami pomocniczymi wobec montażu zadaszenia tarasowego są:
- wykonanie wstępnej wyceny po konsultacji klienta,
- wykonanie wstępnej oferty i dokonanie pomiaru,
- naniesienie potrzebnych zmian do oferty i przesłanie aktualizacji klientowi,
- podpisanie umowy i wystawienie faktury zaliczkowej,
- złożenie zamówienia u producenta prefabrykatów,
- wykonanie projektu technicznego i rysunków w programie CAD.
14. elementy pomocnicze wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku przyczyniają się do efektywniejszego wykonania świadczenia głównego w ten sposób że:
- wykonanie wstępnej wyceny po konsultacji klienta - bez wykonania wstępnej wyceny klient nie decyduje się na złożenie prośby o ofertę, w konsekwencji bez tego elementu nie doszłoby nigdy do montażu zadaszenia tarasowego,
- wykonanie wstępnej oferty i dokonanie pomiaru - bez wykonania oferty i dokonania pomiaru nie byłoby możliwe naniesienie zmian do oferty i przesłanie jej aktualizacji klientowi i klient nie zdecydowałby się na złożenie zlecenia; w konsekwencji bez tego elementu nie doszłoby nigdy do montażu zadaszenia tarasowego,
- naniesienie potrzebnych zmian do oferty i przesłanie aktualizacji klientowi - bez przesłania klientowi aktualnej oferty nie złożyłby on zlecenia w montażu zadaszenia, w konsekwencji bez tego elementu nie doszłoby nigdy do montażu zadaszenia tarasowego,
- podpisanie umowy i wystawienie faktury zaliczkowej - bez tego elementu nie byłoby możliwe złożenie zamówienia u producenta prefabrykatów; w konsekwencji bez tego elementu nie doszłoby nigdy do montażu zadaszenia tarasowego,
- złożenie zamówienia u producenta prefabrykatów - bez tego elementu nie byłoby możliwe dokonanie montażu,
- wykonanie projektu technicznego i rysunków w programie CAD - bez tego elementu nie byłoby możliwe dokonanie montażu.
15. poszczególne wykonywane przez Stronę czynności prowadzą do realizacji określonego celu. Celem tym jest wykonanie u klienta montażu zadaszenia tarasowego.
16. kalkulacja wynagrodzenia uwzględnia: koszt nabycia prefabrykatów, na które składają się konstrukcja aluminiowa oraz elementy dodatkowe, piloty, silniki, centrale sterujące, promienniki ciepła, zabudowy boczne konstrukcji takie jak szkło przesuwne bez ramowe, shutters, rolety screen, koszt montażu, ewentualne koszty dodatkowe związane z realizacją, wykonanie fundamentów pod konstrukcję, doprowadzenie elektryki, wykonanie obróbek blacharskich, kotwy chemiczne i inne materiały montażowe.
17. wartość poszczególnych elementów w tym dostarczonych towarów stanowi między 75% a 85% wartości całego świadczenia złożonego.
18. gwarancja Strony udzielana jest na usługę montażu na okres dwóch lat. Na produkt konstrukcji aluminiowej ponadto udzielana jest gwarancja producenta, która w zależności od modelu wynosi maksymalnie 5 lat.
19. demontaż uszkadza elewacje. Przy montażu są wiercone otwory w elewacji i murze pod kotwy chemiczne. Po zdemontowaniu zadaszenia kotwy te wystają z elewacji, ich wyrwanie powoduje uszkodzenie muru i elewacji.
20. minimalny okres montażu wynosi jeden dzień. Maksymalny okres montażu wynosi kilka miesięcy.
Końcowo wskazano, że Spółka nie domaga się wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi wykonywanej na konkretnym budynku, ale wydania informacji dla konkretnego, opisanego wyżej rodzaju usługi. Zatem nie domaga się wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi wykonywanej na konkretnym budynku dla konkretnego klienta, ale dla konkretnego, opisanego wyżej rodzaju usługi.
Po rozpoznaniu wniosku Strony Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową z 27 marca 2024 r. w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego): zaprojektowanie, dostawa i montaż systemu osłonowego na taras - klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
W wyniku rozpatrzenia złożonego przez Spółkę odwołania organ odwoławczy po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, decyzją z 5 lipca 2024 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 27 marca 2024 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W toku ponownego rozpoznania sprawy pismem z 19 lipca 2024 r. wezwano Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, poprzez przesłanie dokumentów i informacji umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia kompleksowego oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na ww. wezwanie Strona, pismem z 30 lipca 2024 r. przekazała następujące informacje dotyczące poszczególnych pytań zawartych w wezwaniu.
Pytanie nr 1: Wyjaśnić z jakich konkretnie elementów składa się markiza będąca przedmiotem wniosku oraz wskazać kalkulację wynagrodzenia za przedmiotowe świadczenie: a) wskazać konkretny model montowanej markizy oraz określić z jakich elementów składa się przedmiotowa markiza (należy wskazać elementy konkretnego systemu osłonowego, bez stosowania alternatyw oraz określić z jakich materiałów elementy te są wykonane), b) odnieść się do wskazania w uzupełnieniu, iż kalkulacja za przedmiotowe świadczenie uwzględnia również piloty, silniki, centrale sterujące, promienniki ciepła, zabudowy boczne konstrukcji takie jak szkło przesuwne bez ramowe, shutters, rolety screen, podczas gdy w opisie elementów składających się na przedmiotowy system osłonowy nie widnieją ww. części (należy przede wszystkim wskazać czy w przedmiotowej markizie występują te elementy w nawiązaniu do odpowiedzi udzielonej na powyższy podpunkt),c) ponadto w odniesieniu do powyższych wskazań należy określić jak skalkulowane jest wynagrodzenie za całe przedmiotowe świadczenie (obejmujące zarówno towar - elementy markizy oraz wykonywane świadczenia).
udzieliła odpowiedzi:
Ad. a) Wnioskodawca wskazuje, że nie domaga się wydania wiążącej informacji stawkowej (WIS) w stosunku do konkretnego modelu montowanej markizy. Wnioskodawca domaga się wydania WIS w stosunku do rodzaju markiz montowanych w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Ad. b) Kalkulacja wynagrodzenia za markizy instalowane przez wnioskodawcę uwzględnia również piloty, silniki, centrale sterujące, promienniki ciepła, zabudowy boczne konstrukcji takie jak szkło przesuwne bez ramowe, shutters, rolety screen.
Ad. c) Informacje w tej sprawie zostały udzielone pismem z 9 lipca 2024 roku."
Pytanie 2: Wskazać w jaki sposób instalowana jest przedmiotowa markiza oraz określić czy w wyniku jej montażu obiekt uzyska nowe parametry: a) opisać sposób montażu przedmiotowej markizy (z uwzględnieniem materiałów używanych przez Wnioskodawcę przy montażu, bez stosowania alternatyw) oraz wskazać czy połączenie systemu osłonowego z elementami konstrukcyjnymi spełnia cechę trwałości, tj. zdatności do użytku przez dłuższy czas, b) wskazać jakie parametry użytkowe i techniczne uzyska obiekt w wyniku montażu przedmiotowej markizy, czy w wyniku wykonania usługi nastąpi unowocześnienie oraz usprawnienie obiektu, czy w wyniku montażu systemu osłonowego obiekt uzyska ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi oraz wskazać wpływ markizy na współczynnik GTOT, c) wskazać czy sposób połączenia systemu osłonowego z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości i jest odporny na różnego rodzaju fizyczne oddziaływania oraz czy użyte materiały są na tyle wytrzymałe, że użytkowanie osłon tarasowych jest bezpieczne.
udzieliła odpowiedzi:
Ad. a) Sposób montażu markiz instalowanych przez wnioskodawcę został opisany w piśmie z 9 stycznia 2024 roku.
Ad. b) W wyniku wykonania usługi nastąpi unowocześnienie oraz usprawnienie obiektu. Uzyska on ochronę przed promieniowaniem słonecznym. Współczynnik GTOT ulegnie zmniejszeniu na skutek mniejszego przedostawania się do obiektu promieniowania słonecznego.
Ad. c) Sposób połączenia systemu osłonowego z elementami konstrukcyjnymi budynku z pełna cechą trwałości i jest odporny na różnego rodzaju fizyczne oddziaływania. Użyte materiały są na tyle wytrzymałe, że użytkowanie osłon tarasowych jest bezpieczne."
Pytanie 3: Wskazać konkretny budynek, w którym będzie wykonywana usługa montażu markizy poprzez wskazanie adresu budynku.
udzieliła odpowiedzi:
"Wnioskodawca nie domaga się wydania WIS dla jednej konkretnej usługi wykonywanej w jednym konkretnym budynku. Wnioskodawca domaga się wydania WIS dla rodzaju wykonywanych usług w budynkach stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego."
Pytanie 4 Wskazanie informacji dotyczących budynku, w którym będzie wykonywany przedmiot wniosku poprzez: a) wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni, b) wskazanie czy budynek będzie spełniał kryteria zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych, c) potwierdzenie, że budynek w którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy poprzez przedłożenie: wypisu z kartoteki budynków, lub projektu architektonicznego budynku, lub pozwolenia na budowę opatrzonego pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna, oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, lub decyzji o warunkach zabudowy.
udzieliła odpowiedzi:
"Wnioskodawca nie domaga się wydania WIS dla jednej konkretnej usługi wykonywanej w jednym konkretnym budynku. Wnioskodawca domaga się wydania WIS dla rodzaju wykonywanych usług w budynkach stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego. (...)"
Dodatkowo Spółka skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w piśmie z 17 września 2024 r. wskazała: "(...) podtrzymuje wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej zgodnie z wnioskiem. Wbrew twierdzeniom Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wiążąca informacja stawkowa może być wydana dla usług danego rodzaju, a nie wyłącznie dla konkretnej usługi. Wszelkie materiały dowodowe dla wydania wiążącej informacji stawkowej zgodnie z wnioskiem zostały przedłożone organowi."
W tym stanie sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 3 października 2024 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.10.ND ponownie określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego): zaprojektowanie, dostawa i montaż systemu osłonowego na taras - klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, w złożonym odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów:
❖ art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że: a) kryterium pozwalającym zakwalifikować usługę jako wykorzystującą elementy konstrukcyjne budynku jest brak możliwości technologicznego odłączenia przedmiotu usługi od konstrukcji budynku, b) istnienie technologicznej możliwości odinstalowania systemu osłonowego poprzez odłączenie go od konstrukcji budynku stanowi o braku trwałego związku z budynkiem, c) ingerencja w budynek poprzez wykucie w murach budynku kanałów na instalację elektryczną nie jest dowodem trwałego związania z budynkiem;
❖ art. 41 ust 2 uptu polegające na braku zastosowania tego przepisu pomimo spełnienia ustawowych warunków objęcia usługi przedstawionej przez stronę stawką podatku przewidziano w tym przepisie,
❖ art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak zastosowania tego przepisu pomimo dokonania przez Organ klasyfikacji usługi do kategorii PKWIU 2015 - 43.
Stawiając powyższe zarzuty wniosła o zmianę skarżonej decyzji poprzez określenie dla opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego 8% stawki podatku VAT.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, iż charakter usługi opisanej we wniosku o wydanie WIS wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości na konieczność jej opodatkowania stawką 8% podatku od towarów i usług.
Wskazaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.
W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja wydana w pierwszej instancji, wbrew zarzutom odwołania, jest prawidłowa i zgodna z wykładnią prawa materialnego oraz z przepisami postępowania podatkowego.
Organ na wstępie podkreślił, że przy bezspornych ustaleniach co do charakteru usług objętych wnioskiem (świadczenie kompleksowe) i ich klasyfikacji do działu 43 PKWiU 2015 "Roboty budowlane specjalistyczne", istotą sporu stała się kwestia przyjętej przez organ I instancji stawki podatku w wysokości 23%. Strona w odwołaniu podnosiła bowiem, że stawka ta winna wynosić 8%, gdyż usługa świadczona jest w ramach obiektów, które zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1uptu mieszczą się w pojęciu społecznego budownictwa mieszkaniowego, wobec czego wydanie zaskarżonej o decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to błędnej wykładni art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu.
Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał regulacje prawne dotyczące wydawania wiążących informacji stawkowych, wskazując na treść art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3 i art. 42g ust. 2 uptu. Podkreślił, że zgodnie z art. 42b ust. 7a uptu na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W przypadku niedostarczenia dokumentów w tym terminie organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie.
Następnie, mając na uwadze istotę sporu, czyli określenie wysokości stawki podatkowej dla wskazanej we wniosku usługi, organ przytoczył treść przepisów regulujących opodatkowanie stawką preferencyjną oraz definiujących pojęcia: budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym oraz obiekty budownictwa mieszkaniowego. Na tle tych regulacji organ wyjaśnił, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku jest spełnienie dwóch przesłanek (art. 41 ust. 12 pkt 1). Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. A po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.
W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z przebudową obiektu budowlanego, gdyż montaż systemu osłonowego na taras w żaden sposób nie powoduje zmiany parametrów użytkowych ani technicznych budynku np. w postaci powiększenia liczby pomieszczeń lub zwiększenia przepustowości instalacji. Montaż markizy (zadaszenia osłonowego tarasu) nie wpływa tym samym na wielkości liczbowe wyznaczające charakterystyczne cechy budynku wyrażane w jednostkach miary.
Za wykazaną organ odwoławczy uznał natomiast okoliczność, że usługi będące przedmiotem wniosku spełniają kryteria modernizacji obiektu budowlanego, albowiem system osłonowy montowany jest na stałe, dostosowany i przytwierdzony do bryły budynku za pomocą kotew chemicznych lub atestowanych kołków i nie ma możliwości po zdemontowaniu osłony ponownego jej montażu w innym budynku. Równocześnie w wyniku zamontowania osłony tarasowej do budynku powstaje całość mająca sprecyzowaną funkcję użytkową, przejawiającą się między innymi, przez uzyskanie przez budynek nowych parametrów użytkowych i technicznych, ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim, ochronę osłoniętego pomieszczenia przed przegrzaniem, zmiennymi warunkami atmosferycznymi, co wpływa na podwyższenie wartości i standardu obiektu. Tym samym usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na dostawie i montażu osłony tarasowej prowadzi do unowocześnienia budynku, co oznacza, że winna zostać zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego.
Wobec zatem stwierdzenia, że zakres czynności realizowanych przez Stronę mieści się w zakresie znaczeniowym terminu modernizacji, co skutkuje spełnieniem pierwszej z przesłanek art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu, organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut Strony w kwestii błędnej interpretacji w/w przepisu.
Dyrektor KIS podkreślił natomiast, że Spółka, pomimo kierowanych do niej wezwań, nie wykazała zaistnienia w sprawie drugiego warunku z art. 41 ust. 12 uptu, a mianowicie nie przedstawiła żadnych potwierdzonych okoliczności faktycznych, pozwalających organom na poczynienie ustaleń, czy budynek, w którym jest realizowany przedmiot wniosku, rzeczywiście stanowi budynek zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spółka każdorazowo udzielając odpowiedzi na wezwania organu o wykazanie, że usługa opisana we wniosku o WIS będzie realizowana w budynku zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, odpowiadała jedynie, że nie domaga się wydania WIS dla jednej konkretnej usługi wykonywanej w jednym konkretnym budynku, ale domaga się jego wydania dla rodzaju wykonywanych usług w budynkach stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego.
Jak stwierdził organ odwoławczy, takim działaniem Strona uniemożliwiła weryfikację okoliczności spełnienia drugiej z przesłanek, jaką jest uznanie, że świadczenie polegające na modernizacji dotyczy elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym program mieszkaniowym. Tylko bowiem jednoznaczne potwierdzenie, że budynek, w którym będzie wykonywane świadczenie, spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a uptu, poprzez przedłożenie dokumentu umożliwiającego weryfikację tej informacji tj. przykładowo prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, czy też decyzji o warunkach zabudowy (potwierdzającej, że budynek stanowi budynek mieszkalny) lub kartoteki budynku, alternatywnie wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, pozwoliłoby zweryfikować czy świadczenie wykonywane przez Stronę jest tym, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, a zatem czy stanowi modernizację, o której mowa ww. przepisie.
Organ podniósł, że zgodnie z pkt 5.3.1 Zasad metodycznych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), przedmiotem klasyfikacji według PKWiU 2015 nie jest działalność o charakterze usługowym prowadzona przez podmiot, a jedynie czynność będąca końcowym efektem tej działalności. W rezultacie, przedmiotem wniosku o wydanie WIS nie może być szeroki zakres działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika na rzecz różnych zleceniodawców w różnych okolicznościach, a jedynie jedna konkretna czynność (usługa) stanowiąca końcowy efekt tej działalności. Powyższe należy odnieść także do niniejszej sprawy, a zatem przedmiotem wniosku o wydanie WIS nie może być świadczenie polegające na dostawie i montażu różnych rodzajów osłon na taras (markiz) oferowanych przez Stronę, w różnych obiektach budowlanych. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 566/22, który wskazuje, że wniosek o wydanie WIS powinien zawierać opis jednego świadczenia złożonego.
Jak dalej zauważono, o tym jakie informacje oraz dokumenty są konieczne do wydania decyzji WIS decyduje organ. Niemniej jednak, determinantem w ww. materii są również indywidualne okoliczności, których dotyczy dane postępowanie, jak i kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też - zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3a ustawy - obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego, aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Kluczowe są zatem warunki, które wnioskodawca musi spełnić, aby umożliwić organowi podjęcie rozstrzygnięcia. Ważne jest także, że to nie wnioskodawca, a organ rozstrzyga o klasyfikacji oraz wysokości stawki. Jeśli zatem konkretna wysokość stawki podatku jest uzależniona od spełnienia kilku kryteriów, to organ badając opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o WIS, weryfikuje spełnienie każdego z nich. Przedstawiona przez wnioskodawcę ocena w ww. materii, może oczywiście być pomocna, jednakże w żadnym stopniu nie jest dla organu wiążąca.
Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia wnioskującego - że w jego ocenie - budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie, spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie jest niewystarczające do weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, gdyż to sam organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Dlatego taki istotne jest zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia zarówno klasyfikacji, jak i stawki podatku VAT, także dlatego, że wiążąca informacja stawkowa, stosownie do art. 42a ustawy, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT i zawiera: opis towaru albo usługi, klasyfikację towaru albo usługi niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, albo świadczenia kompleksowego.
Zatem, aby było możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, konieczne jest przedstawienie przez Stronę stosownych, wiarygodnych informacji oraz/bądź dokumentów, które umożliwią organowi, ocenę obiektu budowlanego pod kątem spełnienia przesłanek związanych ze społecznym programem mieszkaniowym.
Skoro więc Spółka, pomimo kierowanych do niej wezwań, nie przestawiła organowi I instancji żadnych wiarygodnych informacji oraz/bądź dokumentów, które umożliwiałyby możliwość dokonania oceny obiektu budowlanego, w którym miałoby być realizowane świadczenie kompleksowe opisane we wniosku o WIS pod kątem spełnienia przez niego przesłanek związanych ze społecznym programem mieszkaniowym, prawidłowym było w tym stanie sprawy określenie stawki podatku VAT dla przedmiotowej usługi podstawowej w wysokości 23%,
W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w sposób prawidłowy, a z jej uzasadnienia wynika, na jakiej podstawie organ I instancji zaklasyfikował przedmiotową usługę do Działu PKWiU 43 i dlaczego w niniejszej sprawie nie mógł określić innej niż podstawowa stawka podatku VAT.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:
1) art. 42b ust. 5b uptu poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wiążącej informacji stawkowej może być tylko pojedyncza, wykonana jednorazowo na rzecz jednego odbiorcy usługa, podczas gdy z treści przepisu wynika, że przedmiotem wiążącej informacji stawkowej może być jeden rodzaj usługi, która może być wykonana na rzecz większej liczby osób niż jeden odbiorca;
2) art. 42b ust. 5 b uptu w zw. z art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: "op"), poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu wadliwego postępowania organu I instancji polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z żądaniem wnioskodawcy z uwagi na wskazane przez organ I instancji braki formalne wniosku, podczas gdy zgodnie z w/w przepisami właściwą forma rozstrzygnięcia w sprawie wniosku, który zdaniem organu nie może spowodować wszczęcia postępowania, jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania; a nie decyzji merytorycznej rozstrzygającej o przedmiocie postępowania, odmiennie niż żądała tego strona inicjująca postępowanie;
3) art. art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że świadczenie kompleksowe opisane przez Skarżącą we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie jest opodatkowane stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 uptu, podczas gdy z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że jest to świadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu.
Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wiążącej informacji stawkowej wydanej przez Dyrektora KIS 3 października 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.490.2023.10.ND, a także zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik wskazywał, że wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS przedmiotem wniosku o wydanie WIS-u nie musi być wyłącznie pojedyncza, wykonana jednorazowo usługa czy też pojedynczy, sprzedany jednorazowo towar. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają uzasadnienia do takiego twierdzenia. Celem wydania WIS jest uzyskanie przez wnioskodawcę ochrony na wzór tej, jaka płynie z interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Wynika to wprost z treści przepisów oraz intencji ustawodawcy wyrażonej w uzasadnieniu projektu ustawy. Celem wprowadzenia instytucji Wiążącej Informacji Skarbowej było stworzenie instrumentu o walorze ochronnym - albowiem ma ona charakter wiążący dla organów podatkowych względem podmiotu, dla którego została wydana i w odniesieniu do konkretnego towaru albo usługi, których dotyczy (art. 42c ust. 1 uptu). Oznacza to, że organ podatkowy nie będzie miał możliwości kwestionowania np. wysokości stawki podatkowej stosowanej przez podatnika w oparciu o uzyskaną WIS, oczywiście w przypadku, gdy sprzedawany towar będzie odpowiadał opisowi zawartemu w WIS (cechy i właściwości towaru będą odpowiadały opisowi towaru przedstawionemu przez adresata WIS w złożonym wniosku o jej wydanie. Uzyskanie WIS dla pojedynczej, wydanej jednorazowo usługi, kłóciłoby się z celem instytucji, dla którego została ona stworzona. Ponadto wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją WIS uczyniłaby przepisy takie jak art. 42h oraz 42ha uptu całkowicie zbędnymi. Gdyby bowiem przyjąć za właściwy pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, przepisy regulujące wygaśnięcie, zmianę oraz utratę ważności przez WIS, nigdy nie znalazłyby zastosowania. Podejście zaprezentowane przez Dyrektora KIS w zaskarżonej decyzji nie znajduje też oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że wydanie WIS jest dopuszczalne także dla określonego rodzaju usług wykonywanych na rzecz wielu odbiorców, a nie wyłącznie dla pojedynczej usługi wykonanej na rzecz jednego konkretnego odbiorcy. Ponadto pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w sytuacji, gdy wnioskodawca nie udziela organowi informacji niezbędnych do merytorycznego rozpoznania wniosku, rozstrzygnięciem właściwym jest odmowa wszczęcia postępowania (wyrok NSA z 25.01.2024 r., I FSK 566/22). Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor KIS, mimo braku udzielenia przez wnioskodawcę informacji, które organ uważał za niezbędne do rozpoznania wniosku, nie odmówił wszczęcia postępowania, lecz wydał WIS, jednakże o treści odmiennej od żądania wnioskodawcy. Końcowo wskazano, że na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie WIS zastosowanie powinien znaleźć w ocenie Skarżącej art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2) uptu, a tym samym świadczenie opisane we wniosku winno podlegać opodatkowaniu stawką 8%.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, że o tym jakie informacje oraz dokumenty są konieczne do wydania decyzji decyduje organ, przy czym istotnym determinantem w tej materii są indywidualne okoliczności, których dotyczy dane postępowanie, jak i kryteria jakie ustawodawca wskazał do spełnienia, w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też - zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3a ustawy obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego, aby możliwe stało się dokonanie zarówno samej klasyfikacji towaru/usług/świadczenia kompleksowego, jak i prawidłowe określenie dla nich właściwej stawki podatku. Jeśli zatem konkretna wysokość stawki podatku jest uzależniona od spełnienia kilku kryteriów, to organ bada i weryfikuje spełnienie każdej z nich. Organ argumentował przy tym, że sama zaskarżona decyzja WIS odnosi się do usługi (świadczenia kompleksowego) realizowanej w budynku, natomiast to nie brak wskazania jednego nabywcy świadczenia było powodem rozstrzygnięcia co do klasyfikacji i stawki, ale fakt, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów pozwalających na jednoznaczne ustalenie, zweryfikowanie czy budynek, w którym jest wykonana usługa, stanowi obiekt budowlany zaliczany do społecznego budownictwa mieszkaniowego. Wprawdzie, co do zasady, każda usługa ma swoją klasyfikację w PKWiU, niemniej - co istotne w realiach niniejszej sprawy - nie w każdym przypadku wysokość stawki podatku od towarów i usług determinuje klasyfikacja statystyczna. Tak też jest w niniejszej sprawie, w której wysokość stawki podatku VAT jest uzależniona od tego czy świadczenie - zaprojektowanie, dostawa i montaż systemu osłonowego na taras, stanowi modernizację obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dlatego w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie. Skoro - pomimo kierowanych wezwań - Skarżąca nie wskazała jednoznacznie, czy spełniona jest przesłanka zastosowania preferencyjnej stawki podatku, a tym samym materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał na ocenę zasadności przyjęcia stawki obniżonej, to zasadna była klasyfikacja usługi oraz wskazanie stawki podstawowej, a nie odmowa wszczęcia postępowania.
Jednocześnie zwrócono uwagę, że organ ma prawo do wezwania o dostarczenie odpowiedniej dokumentacji w celu określenia właściwej klasyfikacji towaru lub usługi, a w konsekwencji stawki podatku. W konsekwencji, z uwagi na brak przedłożenia dokumentacji, istotnej jedynie na potrzeby ewentualnego stosowania obniżonej stawki podatku, nie odmówiono wszczęcia postępowania jak i nie pozostawiono wniosku bez rozpatrzenia, gdyż brak tej dokumentacji nie miał wpływu na samo określenie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego). Spowodował jednakże niemożność wskazania, czy w odniesieniu do przedmiotowej usługi montażu systemu osłonowego na taras może mieć zastosowanie preferencyjna stawka podatku VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935, zwanej dalej "ppsa") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym brak było podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 grudnia 2024 r., utrzymująca w mocy własną decyzję w przedmiocie określenia dla usługi (świadczenia kompleksowego): zaprojektowanie, dostawa i montaż systemu osłonowego na taras - klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,
Zaistniały w sprawie spór - przy bezspornych ustaleniach co do charakteru usług opisanych we wniosku jako świadczenia kompleksowego oraz co do klasyfikacji tych usług do działu 43 PKWiU 2015 "Roboty budowlane specjalistyczne" - sprowadza się do kwestii, czy organy obu instancji w sposób prawidłowy określiły dla przedmiotowego świadczenia (zaprojektowanie, dostawa i montaż systemu osłonowego na taras) stawkę podatku od towarów i usług, w wysokości 23%
Skarżąca w skardze podnosi, że właściwą stawką jest stawka 8%, albowiem według niej usługa świadczona jest w ramach obiektów, które zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1uptu mieszczą się w pojęciu społecznego budownictwa mieszkaniowego.
Na tle tak zarysowanego sporu rozważenia wymaga zagadnienie, czy organ uprawniony jest (czy wręcz zobowiązany) do badania i prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy opisana usługa (świadczenie kompleksowe) wykonywana jest w budynku spełniającym warunki określone w art. 41 ust. 12a-12c ustawy o VAT.
W tym miejscu należy zdaniem Sądu w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na treść przepisów prawa materialnego, które normują m.in. funkcjonowanie wiążącej informacji stawkowej.
Z brzmienia art. 5a ustawy wynika, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z póżn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Natomiast w myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:
a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
b) (uchylona)
c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4.
Na mocy art. 42b ust. 5 uptu, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Stosownie do art. 42b ust. 7 ustawy do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.
Zgodnie z art. 42b ust. 7a ustawy na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W przypadku niedostarczenia dokumentów w tym terminie organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie.
Należy również wskazać, że zgodnie z art.42 g ust. 2 uptu w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.
Przedmiotem wniosku Skarżącej było określenie wysokości stawki opodatkowania dla usługi (świadczenia kompleksowego) - dostawa i montaż pergoli z dachem aluminiowym i materiałowymi ścianami bocznymi montowanej do istniejącego tarasu.
W tym względzie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 41 ust. 1 uptu stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.
W świetle art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sit Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:
1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
Stosownie do art. 41 ust 12 ustawy, stawką podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:
1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2) robót konserwacyjnych dotyczących:
a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.
Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 12a uptu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436,1597,1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Przy czym zgodnie z art. 41 ust. 12b uptu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT).
Z kolei zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 uptu, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze: zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, musza być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.
W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż co do zasady podziela stanowisko, zaprezentowane w orzecznictwie, w tym w wyroku WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 253/22, iż nie znajduje normatywnego uzasadnienia stanowisko organu, jakoby wniosek o wydanie WIS musiał zawierać zamknięty katalog czynności - konkretnych i jednoznacznie wskazanych, świadczonych na rzecz konkretnego odbiorcy (a nie wielu odbiorców według wielu odmiennych zleceń).
Jednakże, zdaniem Sądu, stanowisko to ma zastosowanie tylko wówczas, gdy zastosowanie właściwej stawki podatku VAT powiązane jest wyłącznie z kwestią zastosowania odpowiedniej klasyfikacji danego towaru/usługi.
W sytuacji natomiast, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona tylko od zaklasyfikowania danego towaru albo usługi, albo towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), lecz także dodatkowo od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem badania w zakresie wydania WIS muszą być również dodatkowe elementy, które pozwolą na ocenę, czy opisany towar albo usługa bądź świadczenie kompleksowe spełniają wymogi wskazane przez ustawodawcę do ich objęcia stawką obniżoną. To z kolei wymaga od wnioskodawcy przedstawienia w opisie przedmiotu wniosku, w sposób wyczerpujący i jednoznaczny informacji, umożliwiających organom weryfikację wymogów ustawowych zastosowania preferencyjnej stawki (w tej sprawie: informacji na temat, czy z uwagi na charakter budynku/lokalu zostanie spełniona przesłanka do uznania go za obiekt społecznego budownictwa mieszkaniowego).
Jest to szczególnie istotne w realiach niniejszej sprawy, albowiem sam rodzaj opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego, tj.: zaprojektowanie, dostawa i montaż systemu osłonowego na taras - zaklasyfikowanego przez organy obu instancji do działu 43 PKWiU 2015 "Roboty budowlane specjalistyczne" - nie pozwala na ocenę, czy wykonanie tych czynności możliwe jest wyłącznie w obiektach mieszczących się w pojęciu społecznego budownictwa mieszkaniowego.
Wymienione grupowanie PKWiU 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, obejmuje:
- specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,
- roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,
- roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,
- roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,
- roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,
- roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego,
nie rozróżniając w jakich obiektach budowlanych są one wykonywane.
Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że organ wydający wiążącą informację stawkową nie może żądać od wnioskodawcy informacji nadmiarowych i nie mających znaczenia dla określania klasyfikacji, czy stawki podatku, niemniej jednak z uwagi na fakt, iż wiążąca informacja stawkowa - w odróżnieniu od interpretacji indywidualnej - przybiera charakter decyzji administracyjnej, musi ona uwzględniać własną ocenę organów dotyczącą wszystkich elementów stanu faktycznego determinujących zarówno samą klasyfikację, jak i wysokość właściwej stawki podatkowej. Wiążąca informacja stawkowa z jednej strony dotyczy bowiem przyporządkowania danego świadczenia wg odpowiednich klasyfikacji statystycznych, z drugiej zaś strony jej istotą jest przesądzenie w sposób wiążący o właściwej stawce podatku VAT dla konkretnego towaru/usługi czy świadczenia kompleksowego.
Stąd też, w ocenie Sądu, Dyrektor KIS uprawiony jest do objęcia zakresem rozstrzygnięcia, a w konsekwencji także postępowaniem dowodowym, okoliczności pozwalających na ustalenie, czy usługa objęta przedmiotem wniosku dotyczy budownictwa objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym, co ma znaczenie dla wysokości właściwej stawki podatkowej. Chociaż bowiem dla samej kwalifikacji nie jest istotne miejsce konkretnego montażu czy numer księgi wieczystej, to organ uprawiony jest do weryfikacji statusu obiektu, w którym ma być świadczona usługa, w kontekście możliwości zaliczenia go do nieruchomości, o których mowa w art. 41 ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 uptu, tj. ustalenia, czy jest to budynek mieszkalny stałego miejsca zamieszkania, nieprzekraczający określonej powierzchni. W niniejszej sprawie sytuacja jest o tyle specyficzna, że do określenia wysokości stawki podatku VAT konieczne jest zarówno ustalenie pewnego katalogu czynności pozwalających na określenie charakteru samej usługi, w tym przypadku świadczenia kompleksowego obejmującego zaprojektowanie, dostawę i montaż systemu osłonowego na taras, a zaklasyfikowanego do działu 43 PKWiU 2015 "Roboty budowlane specjalistyczne", jak i zbadania, czy świadczenie to będzie związane z obiektem, o którym mowa w art. 41 ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 uptu.
Dlatego też z uwagi na specyficzną konstrukcję regulacji ustawowych w zakresie określania stawki podatku VAT, celem czynności podejmowanych przez organ było zajęcie stanowiska, nie tylko w zakresie, czy opisane we wniosku i jego uzupełnieniach czynności prowadzą do trwałego połączenia montowanych elementów z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego i nie są jedynie elementem wyposażenia budynku, tj. czy są modernizacją/termomodernizacją w rozumieniu przepisu art. 41 ust. 12 uptu, ale również ustalenie, czy usługa ta wykonywana jest w obiektach budownictwa objętych społecznym programem mieszkaniowym. Nie budzi wątpliwości, że tylko wykonywanie usług wymienionych w art. 41 ust. 12 uptu w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.
Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a uptu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania (...) z zastrzeżeniem ust. 12b. Ten ostatni przepis przewiduje, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, rozumieć należy budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316, dalej: "Rozporządzenie"). Wbrew więc stanowisku Skarżącej, nie bez znaczenia prawnego pozostają kwestie związane z oceną, czy modernizowany budynek należy do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania (podkr.Sądu) sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ prawidłowo wywiódł, odwołując się do przepisów regulujących wysokość stawki, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku od towarów i usług.
W konsekwencji takiego uregulowania w zakresie przesłanek odnoszących się do określenia 8% stawki VAT, usługa - świadczenie kompleksowe objęte wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, której celem jest wiążące ustalenie stawki podatku VAT dla konkretnej usługi (świadczenia kompleksowego), powinna być oceniana nie tylko przez pryzmat tego, że montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, ale również z uwzględnieniem pozostałych okoliczności, które mają decydujący wpływ na określenie wysokości stawki. Jest to sytuacja o tyle specyficzna, że to niejako "odbiorca" usługi – miejsce wykonania usługi rzutuje na wysokość stawki i ma charakter istotny dla jej określenia. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że obecnie obowiązujące przepisy odnoszące się do wiążących informacji stawkowych nie dają postaw, aby wykluczyć założenie przyjęte przez organ, iż decydujące okoliczności faktyczne mające wpływ na określenie wysokości stawki, podlegają ustaleniu w toku postępowania dowodowego.
Sąd zwraca także uwagę, iż mimo wielu podobieństw między interpretacją indywidualną a wiążącą informacją stawkową, z uwagi na ich zakres przedmiotowy, to jednak ze względu na odrębne uregulowanie w przepisach prawa, są to zupełnie odrębne instytucje. Co istotne, indywidualny charakter instytucji wiążącej informacji stawkowej oraz przebieg postępowania w sprawie o jej wydanie powodują, że przepisy o wydawaniu interpretacji indywidualnych nie mogą mieć tu zastosowania. Co prawda w art. 42c uptu znajduje się odesłanie do przepisów art. 14 k – 14 m Ordynacji podatkowej regulujących zakres związania organów podatkowych interpretacją indywidualną, niemniej jednak nie można pomijać, że zasadniczą różnicą pomiędzy interpretacją indywidualną, a wiążącą informacją stawkową jest to, że przypadku WIS organ nie bazuje bezwarunkowo na opisie stanu faktycznego wnioskodawcy, jak ma to miejsce w postępowaniu interpretacyjnym. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, iż można wskazać trzy główne różnice między tymi instytucjami: po pierwsze: WIS ma postać decyzji administracyjnej; po drugie: wydanie wiążącej informacji stawkowej musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zwłaszcza dowodowego; po trzecie: WIS ma moc wiążącą dla organów podatkowych. W szczególności podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 42g ust. 2 uptu, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.
Dział IV Ordynacji zatytułowany jest "Postępowanie podatkowe" i zawiera m.in. w rozdziale 11 szczegółowe uregulowania dotyczące postępowania dowodowego. W konsekwencji zatem do postępowania prowadzonego w zakresie wydania WIS stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, co powoduje, że jest ono prowadzone na podstawie zgromadzonych w jego toku dowodów. Jest to rozwiązanie co do zasady korzystne dla podatnika, ponieważ to na organie spoczywa wiele obowiązków w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W związku z tym przeprowadzenie postępowania dowodowego niejako gwarantuje wnioskodawcy, że stan faktyczny sprawy zostanie należycie zbadany i przeanalizowany, a w razie jakichkolwiek wątpliwości organ ma obowiązek oraz odpowiednie uprawnienia, by je wyjaśnić. Powyższy zakres regulacji w odniesieniu do postępowania dowodowego zbliża instytucjonalnie wiążącą informacje stawkową do postępowania podatkowego wymiarowego i istotnie odróżnia postępowania w przedmiocie wydania wiążącej informacji stawkowej od postępowań prowadzonych w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ nie mógł wydać wiążącej informacji stawkowej w "trybie warunkowym", jedynie w oparciu o same zapewnienia Strony, czyli przy założeniu, że opisana w niej usługa jest wykonywana w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, bowiem ustalenia w tym zakresie mają bezpośredni wpływ na wysokość ustalanej stawki podatku. Wiążąca informacja stawkowa stanowi materializację zasady pewności prawa w ustawodawstwie podatkowym - pozwala bowiem na uzyskanie prawnie wiążącej informacji, która ma na celu zapewnienie jednostce prawidłowości stosowanej przez nią stawki podatku od towarów i usług względem konkretnego towaru lub usługi czy świadczenia kompleksowego. Przy czym stopień konkretyzacji towaru, czy też usługi jest znacznie wyższy niż w przypadku indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która opiera się wyłącznie na ocenie prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, bez dokonywania weryfikacji jego zgodności ze stanem rzeczywistym, odmiennie niż ma to miejsce w przypadku wiążących informacji stawkowych. Stąd też organy wydające wiążące informacje stawkowe nie mogą pozostawiać poza sferą ustaleń istotnych elementów stanu faktycznego, mających bezpośredni wpływ na wysokość wskazywanej przez nie stawki podatku od towarów i usług.
Podsumowując tę cześć rozważań, podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego określają różne tryby postępowania w celu uzyskania WIS i interpretacji indywidualnych. Odmienny jest także zakres podmiotowy i przedmiotowy obu tych instytucji. Konsekwentnie - inna jest też procedura wydawania WIS i interpretacji indywidualnych. Do wydawania WIS stosuje się art. 42a - 42i uptu, jak również przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Natomiast w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych stosuje się przepisy art. 14b-14s Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w celu uzyskania kompleksowej informacji dotyczącej podatku VAT, przyjąć należy, iż organ uprawniony jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego obejmującego zarówno stawkę, jak i inne elementy konstrukcyjne podatku. Przedmiotem informacji jest określony stan faktyczny, co prawda może on mieć charakter przyszły, ale nie może on się odnosić do sytuacji hipotetycznej. Zakres wiążącej informacji stawkowej powodujący związanie organów podatkowych informacją wydaną w stosunku do podatnika, wymusza na organach przeprowadzenie szczegółowej analizy wniosku i ustalenia wspólnie z podatnikiem obiektywnego stanu faktycznego, stąd też w postępowaniu tym, w przeciwieństwie do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, stosuje się przepisu działu IV Ordynacji podatkowej.
Tym samym za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Dyrektora KIS, iż wydając wiążącą informację stawkową organ obowiązany był samodzielnie zweryfikować spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 41 ust. 12 uptu. Jak wynika z akt sprawy, organ nie mógł jednakże w ramach prowadzonego postępowania podatkowego zweryfikować, czy usługa (świadczenie kompleksowe), tj. zaprojektowanie, dostawa i montaż systemu osłonowego na taras jest realizowana w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji niemożliwa była ocena, czy mamy do czynienia z modernizacją obiektu zaliczanego do społecznego programu mieszkaniowego.
Należy podkreślić, że ustalenia faktyczne: w jakim obiekcie świadczenie będzie realizowane, bezpośrednio wpływają na stwierdzenie, czy usługa stanowi termomodernizację obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym i korzysta z preferencyjnej stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 uptu. Tylko bowiem usługa polegająca na unowocześnieniu, ulepszeniu, udoskonaleniu, podniesieniu standardu obiektu zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie stanowiła modernizację opodatkowaną stawką preferencyjną.
Wprawdzie, na co zwrócono uwagę w skardze, organy obu instancji, w oparciu o przedstawione przez Spółkę szczegółowe informacje dotyczące samego charakteru usługi, dokonały oceny opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego pod kątem możliwości uznania go za termomodernizację, jednakże brak możliwości poczynienia dalszych niezbędnych ustaleń, że usługa ta byłaby świadczona w obiekcie spełniającym warunki do zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym uniemożliwiła im ostatecznie zajęcie wiążącego stanowiska w kwestii jego opodatkowania stawką preferencyjną.
Tymczasem, jak już wyżej zauważono, ustalenie powyższego jest możliwe wyłącznie poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc w oparciu o odpowiedni materiał dowodowy - w niniejszej sprawie dokumentację dotyczącą budynku mieszkalnego, która nie została jednakże dostarczona na żadnym etapie postępowania, pomimo kierowanych wezwań i wyjaśnienia Skarżącej konsekwencji braku dostarczenia dokumentów wymaganych dla określenia obniżonej stawki podatku VAT. Na całym etapie prowadzonego postępowania organ zwracał się do Skarżącej o przesłanie dokumentów umożliwiających weryfikację charakteru budynku, w którym będzie świadczona usługa. Wymienił szereg przykładowych dokumentów, jak wypis z kartoteki budynków lub projekt architektoniczny budynku lub decyzję, pozwolenie na budowę budynku, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzję o warunkach zabudowy. Wyjaśniając przy tym, iż tylko na podstawie właściwej dokumentacji organ będzie mieć możliwość zbadania, czy przedmiotowe świadczenie rzeczywiście będzie wykonywane w obiekcie zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. czy spełniona zostanie jedna z dwóch przesłanek upoważniających do stosowania stawki obniżonej podatku, w wysokości 8%.
W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie narusza prawa stanowisko organu, z którego wynika, że przedstawione przez Wnioskodawcę twierdzenia odnoszące się do istotnych elementów stanu faktycznego i mające bezpośredni wpływ na wysokość stawki podatku, wymagają weryfikacji w postępowaniu, którego zwieńczeniem jest wydanie wiążącej informacji stawkowej. Powyższe determinuje charakter postępowania prowadzonego w celu wydania wiążącej informacji stawkowej - jako postępowania dowodowego, którego celem jest także obiektywne zweryfikowanie twierdzeń Wnioskodawcy w zakresie klasyfikacji budynku jako obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym, jako elementu kluczowego dla ustalenia wysokości stawki. Jest to tym bardziej istotne, że kwestie związane z ustaleniem, czy dany budynek objęty jest społecznym programem mieszkaniowym, stanowią często oś sporu podatników z organami podatkowymi, w tym w szczególności w kontekście spełnienia przesłanki budynku mieszkalnego stałego miejsca zamieszkania. Samo tylko wskazanie przez Skarżącego, że wnioskiem objęto usług wykonywane w budynkach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, byłoby wystarczające na gruncie postępowania dotyczącego wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Natomiast wiążąca informacja stawkowa jest instytucją prawa podatkowego zasadniczo odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. Podkreślić przy tym należy, iż przedmiotem postępowania nie była wyłącznie odpowiedź na pytanie, czy czynności wykonywane przez wnioskodawcę w ramach opisanej usługi kompleksowej stanowią modernizację lub inną usługę wymienioną w art. 41 ust. 12 uptu. Przedmiotem postępowania było ustalenie w sposób wiążący dla organów podatkowych właściwej stawki podatku dla konkretnie zidentyfikowanej usługi w ujęciu całościowym. W konsekwencji przedmiotem oceny prawnej popartej postępowaniem dowodowym, nie mógł być jedynie pewien wycinek normy prawnej. W swojej decyzji organ zobowiązany był poddać ocenie wszystkie elementy stanu faktycznego mające wpływ na określenie wysokości stawki. Co prawda przedmiotem wiążącej informacji stawkowej może być świadczenie przyszłe czy powtarzalne, niemniej jednak wszystkie elementy tego świadczenia mające wpływ na wysokość stawki, muszą być dostatecznie skonkretyzowane. Nie mogą mieć charakteru hipotetycznego i muszą być weryfikowalne w ramach prowadzonego przez organ postępowania. W sytuacji, gdy wpływ na wysokość stawki mają konkretne cechy "odbiorcy", czy też miejsce świadczenia usługi, to organ w ramach prowadzonego postępowania, w celu wiążącego określenia wysokości stawki podatkowej, jest uprawniony do zweryfikowania tych cech, które mają charakter stawkogenny, o czym przesądza odesłanie do Działu IV Ordynacji podatkowej. Jak już wskazywano powyżej, w postępowaniu w sprawie WIS - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.
W związku z powyższym, w ocenie Sądu, należy przyjąć za dopuszczalne, a wręcz obowiązkowe, prowadzenie przez organ postępowania dowodowego w odniesieniu do wszystkich istotnych elementów, mających wpływ na wysokość stawki. Tym samym opieranie trybu procedowania wniosku o WIS na analogiach do procedury interpretacji indywidualnych jest - zdaniem Sądu- nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, decyzja WIS nie może być więc wydana przy "założeniu" wystąpienia w opisie sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego, mających bezpośredni wpływ na wysokość stawki. Każdorazowo determinantem zakresu postępowania dowodowego są bowiem indywidualne okoliczności, których dotyczy dane postępowanie w połączeniu z kryteriami, jakie ustawodawca wskazał do spełnienia w celu zastosowania konkretnej stawki podatku od towarów i usług. Stąd też - zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT - obowiązkiem podmiotu wnioskującego o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest przedstawienie tak szczegółowego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego, aby możliwe stało się dokonanie klasyfikacji oraz określenie stawki podatku. Podkreślić należy również, że to organ rozstrzyga o klasyfikacji oraz wysokości stawki. Jeśli konkretna wysokość stawki podatku jest uzależniona od spełnienia kilku kryteriów, to organ bada, weryfikuje spełnienie każdej z nich. Przedstawiona przez Wnioskodawcę ocena określonej materii może oczywiście być pomocna, jednakże w żadnym stopniu nie jest dla organu wiążąca. W tym miejscu zaakcentować należy raz jeszcze, że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, w ramach którego organ gromadzi stosowne informacje bądź dokumenty, na podstawie których dokonuje klasyfikacji przedmiotu wniosku oraz określa właściwa stawkę podatku od towarów i usług. Decyzja ta dotyczy konkretnego wnioskodawcy i konkretnego przedmiotu postępowania
Sąd podziela też stanowisko, wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 446/24, z którego wynika, że w przypadku gdy brak jest możliwości stwierdzenia zasadności przyjęcia stawki obniżonej, konieczne jest określenie stosownej klasyfikacji i stawki podstawowej. Skoro materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał na ocenę zasadności przyjęcia stawki obniżonej, to konieczna była klasyfikacja usługi oraz wskazanie stawki podstawowej, a nie odmowa wydania WIS czy pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.
Odnosząc się więc do zarzutu skargi, iż w sytuacji gdy wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku, to zgodnie z tj. art. 42b ust. 5 lit. b) uptu w zw. z art. 165a § 1 op właściwą formą rozstrzygnięcia w sprawie wniosku, winno być wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a nie decyzji merytorycznej rozstrzygającej o przedmiocie postępowania odmiennie niż żądała tego strona inicjująca postępowania; Sąd zauważa, że wprawdzie zgodnie z art. 42 b ust 7a uptu, w przypadku niedostarczenia dokumentów organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie, to jednakże dotyczy to wyłącznie dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (pokreślenie Sądu). Natomiast w niniejszej sprawie organ nie kwestionował, iż na kolejne wezwania Spółka uzupełniła swój wniosek o wszystkie informacje niezbędne dla dokonania klasyfikacji świadczenia kompleksowego, które ostateczne zostało zaklasyfikowane do działu 43 PKWiU 2015, której to klasyfikacji sama Skarżąca obecnie nie kwestionuje.
Czym innym natomiast są te elementy stanu faktycznego, które dotyczą zagadnienia możliwości objęcia danej usługi stawką obniżoną, co wymaga poczynienia innych ustaleń niż te niezbędne dla dokonania samej klasyfikacji świadczenia kompleksowego. Ponieważ wskazana regulacja art. 42 b ust 7a uptu nie dawała organom podstawy do kierowania do Spółki wezwań dotyczących przedłożenia dokumentów niezbędnych dla prawidłowej oceny właściwej stawki podatkowej, w tej części wezwania nie zawierały analogicznego rygoru pozostawienia wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, jak miało to miejsce w części wezwania dotyczącej udzielenia informacji niezbędnych dla dokonania samej klasyfikacji świadczenia kompleksowego.
Nie ma zatem racji Skarżąca, że w sprawie zaistniały podstawy prawne do pozostawienia wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, gdyż w zakresie samej klasyfikacji świadczenia kompleksowego nie wystąpiły okoliczności o których mowa w art. 42 b ust 7a uptu.
Konkludując powyższe rozważania stwierdzić trzeba, że w sytuacji gdy co do zasady obowiązującą stawką podstawową w zakresie dostawy i usług jest stawka w wysokości 23%, która dotyczy wszystkich usług z zakresu objętego klasyfikacją do działu 43 PKWiU 2015, to w sytuacji gdy Spółka wywodziła w swoim stanowisku, że wykonywane przez nią świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dostawie i montażu systemu osłonowego na taras, z uwagi na jego wykonywanie w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, winna umożliwić organom weryfikację tego twierdzenia. Jest to bowiem okoliczność faktyczna podlegająca weryfikacji organu, wobec czego samo powoływanie się na odpowiednie regulacje prawne - jak czyniła to Spółka - jest niewystarczające dla potwierdzenia tej okoliczności, a tym samym dla skorzystania ze stawki obniżonej.
W tej sytuacji, skoro Skarżąca - pomimo kierowanych do niej wezwań- nie wskazała jednoznacznie, czy spełniona jest przesłanka zastosowania preferencyjnej stawki podatku, to zastosowanie powinna znaleźć stawka właściwa i odpowiadająca sklasyfikowanemu świadczeniu. Brak jest bowiem szczegółowych regulacji prawnych, dających podstawę do sformułowania innego typu rozstrzygnięcia.
W kontekście wyżej omówionych ustaleń faktycznych i przedstawionej oceny prawnej zarzuty podnoszone w skardze nie znajdują, w ocenie Sądu, uzasadnienia.
Z powyższych względów skarga nie mogła odnieść skutku i jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.