I SA/Op 1/25

I SA/Op 1/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Grzegorz Gocki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 685/25 - Wyrok NSA z 2025-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 596
art. 4a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 października 2024 r., nr 1601-IOV-2.4104.13.2024 w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 19 lipca 2024 r. nr 1609-SPO.4104.229.2024 i umarza postępowanie podatkowe, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.208,00 zł (słownie złotych: jeden tysiąc dwieście osiem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 28 października 2024 r. nr 1601-IOV-2.4104.13.2024, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej w skrócie "O.p.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - po rozpatrzeniu odwołania J. D. (dalej określanego jako podatnik, strona lub skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z 19 lipca 2024 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.262 zł z tytułu darowizny środków pieniężnych otrzymanych od M. D. - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
Podatnik 21 maja 2024 r. złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym ujawnił nabycie 17 maja 2024 r. środków pieniężnych w łącznej kwocie 150.000 zł w drodze darowizny od syna – M. D.
W celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających przekazanie środków pieniężnych na wskazane w zeznaniu rachunki bankowe.
W wyniku analizy przedłożonych dokumentów ustalono, że konta bankowe wykazane w zeznaniu SD-3, na które przelane zostały 17 maja 2024 r. przez M. D. (darczyńcę) środki pieniężne będące przedmiotem darowizny, tj.: 75.000 zł na konto w banku B. SA oraz 75.000 zł na konto w banku P.- nie należały do J. D. jako obdarowanego, lecz były to konta bankowe jego wierzycieli, czyli osób trzecich.
Spłata w ten sposób wierzytelności (ze środków pochodzących z darowizny) miała wynikać z przedłożonej przez stronę kopii porozumienia zawartego 14 maja 2024 r. w O. pomiędzy J. D. (zwanym "Dłużnikiem", "Oskarżonym") i M. D. (zwanym "Współoskarżonym") a E. M. i A. M. (zwanych "Wierzycielami" lub "Pokrzywdzonymi") w związku postępowaniem prowadzonym przed Sądem Rejonowym w O. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...] oraz postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., którego przedmiotem były dochodzone przez "Wierzycieli" od "Dłużnika" należności objęte tytułem wykonawczym w postaci wyroku Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Cywilny z 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt [...].
Na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z 19 lipca 2024 r. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.262 zł z tytułu nabycia od syna darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 150.000 zł. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że strona nie spełniła warunków do objęcia uzyskanej darowizny środków pieniężnych zwolnieniem wynikającym z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596; dalej jako: u.p.s.d.), gdyż nie udokumentowała ich otrzymania dowodem przekazania tej darowizny na własny rachunek płatniczy, a tym samym nie zaistniały okoliczności, które stanowiłyby podstawę do zastosowania ww. zwolnienia
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez przyjęcie, iż podatnik jest osobą spełniającą przesłanki określone w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., wobec czego kwota darowizny jest zwolniona z tego podatku. Zdaniem strony zaskarżona decyzja narusza art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy, wskutek przyjęcia, iż dokonana przez darczyńcę wpłata bezpośrednio na rachunek wierzycieli podatnika nie spełnia przesłanki do zwolnienia określonej w tym przepisie.
W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w realiach niniejszej sprawy celowościowa analiza w/w przepisu winna prowadzić do wniosku, iż przekazanie przedmiotu darowizny bezpośrednio na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego jest zwolnione z opodatkowania. Czynność ta miała bowiem na celu wykonanie polecenia obdarowanego co do bezpośredniego spełnienia świadczenia na rzecz jego wierzycieli, co jednocześnie nie prowadzi do powstania sytuacji stanowiącej próbę dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia. Stąd też czynność ta nie jest sprzeczna z intencją ustawodawcy w związku z wprowadzeniem w życie regulacji zawartej w powyższym przepisie. W tej sytuacji, organ, w wyniku błędnej wykładni powyższej regulacji prawnej, w sposób niewynikający z istoty sprawy przyjął, iż nie doszło do prawidłowego udokumentowania faktu dokonania darowizny, jak i jej wysokości, podczas gdy z deklaracji podatnika w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wynikają te okoliczności. Ponadto zarzucono, że organ I instancji w ogóle nie odniósł się do treści porozumienia zawartego między wierzycielami oraz stronami umowy darowizny, a które to porozumienie jednoznacznie określa przyczynę, dla której wpłata dokonana została bezpośrednio na rachunki bankowe wierzycieli, co stanowiło formę pojednania się z pokrzywdzonymi wierzycielami i miało też wpływ na ich sytuację procesową w postępowaniu karnym. Na poparcie zaprezentowanej w odwołaniu wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przywołano wyroki: WSA w Olsztynie z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 315/23; WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/GI1069/22 oraz WSA w Łodzi z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 302/11.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazaną na wstępie decyzją z 28 października 2024 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu - przy bezspornych w sprawie ustaleniach faktycznych dotyczących otrzymania przez podatnika od syna darowizny środków pieniężnych oraz jej zgłoszenia organom podatkowym poprzez złożenie zeznania SD-3 - sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy z uwagi na dokonanie wpłaty kwot darowizny na konta bankowe wierzycieli obdarowanego, zostały spełnione warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Rozstrzygając zaistniały spór organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazując, iż zgodnie z art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych, zaś w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4, obowiązek ten powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał 17 maja 2024 r.
W myśl natomiast z art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Jak stwierdził Dyrektor Izby, w przedmiotowej sprawie warunek określony w ww. pkt 1 został dochowany, bowiem podatnik zgłosił nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast nie został spełniony warunek określony w ww. pkt 2, gdyż nie udokumentowano otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy (inny niż płatniczy) obdarowanego, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Organ odwoławczy podniósł, że sporne zagadnienie dotyczące sposobu udokumentowania otrzymania środków pieniężnych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, w której stwierdzono, że użyte w tym przepisie wyrażenie: "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Aby zatem skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego darowizny dla osób najbliższych, należy udokumentować dokonanie przekazania przez darczyńcę na rzecz obdarowanego środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym, czyli w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Inne czynności podejmowane w celu dokumentowania darowizny, np. samodzielna wpłata przez obdarowanego na własne konto gotówki otrzymanej od darczyńcy, nie uprawnia do skorzystania z ulgi.
W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d., konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków, tj.: 1) zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w ciągu 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) oraz 2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (obdarowanego), na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Przepis art. 4a u.p.s.d. będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem, że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu. Zdaniem NSA warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Odnośnie celu prorodzinnego art. 4a ust. 1 u.p.s.d. NSA w uchwale zauważył, że wprowadzone art. 4a zwolnienie podatkowe rzeczywiście stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Konstatacji tej, jak stwierdził NSA, nie sposób zakwestionować. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował w uchwale prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające NSA w uzasadnieniach niektórych wyroków. Jednocześnie zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być, zdaniem NSA, wzięte pod uwagę.
Mając zatem na uwadze wyżej powołaną uchwałę, oraz zapadłe następnie na jej tle wyroki sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 24.07.2024 r. sygn. akt III FSK 1251/23, z 25.07.2023 r. sygn. akt III FSK 2270/21, z 7.06.2023 r. sygn. akt III FSK 756/22 i sygn. akt III FSK 859/22, z 17.05.2023 r. sygn. akt III FSK 1582/22), organ odwoławczy uznał, że podniesiony w odwołaniu zarzut błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jest chybiony. W konsekwencji za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że aby uznać za dotrzymany warunek określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., udokumentowany powinien być transfer pieniędzy od darczyńcy na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Nie można zaś mówić o "udokumentowaniu otrzymania" gdy środki pieniężne, będące przedmiotem darowizny zostały przekazane przez darczyńcę bezpośrednio na konta osób trzecich. Nie ma przy tym znaczenia przyczyna, która sprawiła, że warunku tego nie dochowano. Zatem bez znaczenia dla sprawy pozostaje przedłożone przez stronę "Porozumienie" i wynikające z niego postanowienia umowne. Zatem, według organu odwoławczego, bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostaje argumentacja, że przekazanie przedmiotu darowizny bezpośrednio na rachunek bankowy wierzyciela było spowodowane koniecznością niezwłocznego spełnienia zobowiązania w związku z toczącym się postępowaniem karnym.
W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzuty:
1. naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, tj. art. 191 O.p. w zw. z art. 2a, poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskutek czego przyjęto, iż przekazanie przedmiotu darowizny przez darczyńcę bezpośrednio na rachunek wierzyciela obdarowanego w drodze przelewu na rachunek bankowy - w oparciu o pisemną umowę, a następnie wykazanie tego faktu przed organem podatkowym nie stanowi dostatecznej podstawy umożliwiającej ustalenie zarówno osoby obdarowanego, jak i darczyńcy, a także faktu, iż czynność ta nie ma charakteru pozornego oraz odzwierciedla faktyczne zdarzenie, niebędące rezultatem fikcyjnej czynności prawnej dokonanej w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej - przy jednoczesnym rozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika,
2. naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj, art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w wyniku czego w sposób nieuzasadniony przyjęto, iż dokonana przez darczyńcę wpłata darowizny bezpośrednio na rachunek wierzycieli podatnika nie spełnia przesłanki do zwolnienia od podatku określonej w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa, celowościowa wykładnia tej regulacji w realiach niniejszej sprawy winna uwzględnić, iż:
a) przekazanie przedmiotu darowizny bezpośrednio na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego wynikało z konieczności niezwłocznego zaspokojenia wierzycieli w związku z toczącym się postępowaniem karnym przed Sądem Rejonowym w O. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...] w którym to pokrzywdzonymi przestępstwem byli wierzyciele, na rzecz których dokonano przekazania przedmiotu darowizny,
b) przeciwko podatnikowi, w chwili dokonania darowizny, toczyło się postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego, pod sygn. akt [...]i z uwagi na zajęcia rachunków bankowych podatnika związane z tym postępowaniem dokonanie darowizny na jego rachunek bankowy wyłączyłoby możliwość zrealizowania polecenia darczyńcy i osiągnięcie celu darowizny, tj. zrealizowania warunków porozumienia z 14 maja 2024r. - pojednania podatnika z pokrzywdzonymi w ramach postępowania karnego.
Stawiając te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Według skarżącego, w wyniku błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. organ podatkowy w sposób niewynikający z istoty sprawy przyjął, iż nie doszło do prawidłowego udokumentowania faktu dokonania darowizny, zarówno co do jej dokonania, jak i wysokości, mimo iż z deklaracji podatnika w sposób jednoznaczny oraz niebudzący wątpliwości możliwym było ustalenie tychże okoliczności. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do treści porozumienia zawartego między wierzycielami oraz J. D. i M. D., które to porozumienie jednoznacznie określa przyczynę, dla której wpłata dokonana została bezpośrednio na rachunki bankowe wierzycieli, w tym fakt, iż "naprawienie szkody" w rozumieniu prawa karnego stanowiło formę pojednania się J. D. z pokrzywdzonymi (wierzycielami), co ma bezpośrednie przełożenie na tok postępowania karnego prowadzonego z udziałem J. D. i M. D.. Fakt "pojednania" się pokrzywdzonych z J. D. miał wpływ na karnoprawną ocenę zachowania J. D.. Skutkiem realizacji ww. porozumienia było umorzenie postępowania karnego wobec J. D. na mocy wyroku Sądu Okręgowego w O. z 03.09.2024 r. sygn. akt [...]. W ocenie skarżącego, prawidłowa analiza art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., mając na uwadze orzecznictwo w tym zakresie, winna prowadzić do zwolnienia podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od spadków i darowizn albowiem "wskazana przesłanka polega w istocie wyłącznie na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darczyńcy w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazują je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego" (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 306/22).
W załączeniu do skargi przedłożono odpis wyroku Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny Odwoławczy z 03.09.2024 r. sygn. akt [...], wnosząc o dopuszczenie tego dokumentu jako dowodu na fakt zrealizowania celu darowizny.
Na rozprawie skarżący i organ, reprezentowani przez ustanowionych w sprawie pełnomocników, podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, przez pryzmat wskazanych przesłanek, Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania tych aktów z obrotu prawnego.
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny środków pieniężnych. Spór między stronami, przy niespornych w sprawie ustaleniach faktycznych, dotyczy w istocie subsumpcji stanu faktycznego pod dyspozycję art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a ściślej sposobu rozumienia zawartego w tym przepisie warunku udokumentowania darowizny pieniężnej dowodem przekazania jej na rachunek bankowy obdarowanego.
Zarówno organ I jak i II instancji za kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy uznały interpretację wyrażenia zastosowanego przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., tj. "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)". Organy - odmiennie od stanowiska skarżącego opierającego się przede wszystkim na wykładni celowościowej ww. zwrotu - zasadnicze znaczenie przyznały wykładni językowej, odwołując się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22. W myśl tej uchwały, wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" - należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.
Mając zatem na uwadze, że zajęte przez organ odwoławczy stanowisko wprost odwołuje się do ww. uchwały, w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii ewentualnego związania składu orzekającego w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w przedmiotowej uchwale, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.
W tej kwestii Sąd odwołuje się poglądów prezentowanych w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 51/22, z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 392/24 z 29 października 2024 r., sygn. akt. III FSK 19/23, z 11 grudnia 2024 sygn. akt III FSK 680/23, z 12 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 669/23, z 18 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 613/23 - w których przedmiotem rozważań była ocena mocy wiążącej omawianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22 w odniesieniu do (spornej także w niniejszej sprawie) kwestii spełnienia przesłanki z 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w sytuacji, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy jego wierzyciela.
W wyrokach tych wskazuje się, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22 została podjęta na skutek wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 16 listopada 2022 r., który zwrócił się o wyjaśnienie: "czy wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, z późn. zm.) "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy (...)", należy rozumieć w ten sposób, że za dowód dopuszczający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych uznaje się dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny, wyłącznie przez darczyńcę na konto obdarowanego, czy też wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy?".
Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na powyższy wniosek stwierdził w uchwale, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.
Treścią pytania prawnego i odpowiadającej oceny powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego było zatem udokumentowanie otrzymania darowizny środków pieniężnych w sytuacji wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Wynika to wprost z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, który dotyczył wyjaśnienia wskazanego wyrażenia użytego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w kontekście tego, czy wystarczające jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.
W doktrynie podkreśla się, że zagadnienie prawne określone we wniosku lub postanowieniu o podjęcie uchwały (abstrakcyjnej lub konkretnej) wyznacza nie tylko dopuszczalne granice przyszłej uchwały, ale także określa ramy, w jakich zawarty w niej pogląd prawny zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom. Uchwała wyjaśniająca wątpliwości prawne, a przede wszystkim jej sentencja, obejmuje bowiem tylko te kwestie prawne, które były przedmiotem wniosku uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego wydanego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Konsekwentnie ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały, w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 268 i art. 269).
Mając na względzie, że ogólna moc wiążąca uchwał obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższa uchwała o sygn. III FPS 3/22 nie wykazuje niezbędnego związku z okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Uchwała ta nie obejmuje bowiem sytuacji, w których powstają wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., gdy wykonanie darowizny następuje przez dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez darczyńcę przelewem z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy osoby trzeciej w wykonaniu zobowiązania obdarowanego, a taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie. W konsekwencji nie zachodziła konieczność skorzystania z procedury odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a.
Zatem, także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie jest związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, a tym samym był obowiązany do dokonania oceny ewentualnego spełnienia przez skarżącego przesłanek z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., w sytuacji, gdy dokonana na rzecz obdarowanego darowizna została przekazana przez darczyńcę na wskazane przez obdarowanego konta bankowe jego wierzycieli.
Również w tej kwestii zasadnym staje się odwołanie do linii orzeczniczej, zajętej w przywołanych powyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W ocenie Sądu II instancji należy zwrócić uwagę na istotne argumenty przedstawione w uzasadnieniu ww. uchwały. Z uzasadnienia tego wynika m.in., że Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a u.p.s.d. wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz składy orzekające NSA w uzasadnieniach niektórych wyroków, zgodnie z którą wprowadzone zwolnienie podatkowe stanowi realizację w sferze przepisów regulujących obowiązki podatkowe konstytucyjnej zasady uwzględniania dobra rodziny. Zasada ta znajduje wyraz w art. 18 Konstytucji RP, gwarantującym rodzinie ochronę i opiekę państwa oraz w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, nakazującym państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami. Jednocześnie powiększony skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 ww. ustawy punktu 2 także było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a u.p.s.d. nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. W przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" - należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: "k.c."), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.
Następnie wskazano, że konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Uwzględniając powyższe, należy dokonać takiej interpretacji art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., która służy celom prorodzinnym, ale zapewnia też bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego.
Dlatego też warunek zastosowania zwolnienia określony w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. - "udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy uznać za zrealizowany także w przypadku, gdy darczyńca przekazał środki pieniężne na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy jego wierzyciela. Istota analizowanej przesłanki polega na udokumentowaniu, że obdarowany rzeczywiście uzyskał możliwość dysponowania darowanymi środkami pieniężnymi od określonej osoby, z określonego źródła. Takie udokumentowanie ma miejsce zarówno wówczas, gdy darowane środki wpływają na rachunek bezpośrednio obdarowanego, jak i wówczas, gdy darczyńca w imieniu i na rzecz obdarowanego przekazuje je na rachunek bankowy wierzyciela obdarowanego. Zarówno przekazanie środków pieniężnych bezpośrednio na rachunek podatnika, jak i na rachunek wierzyciela podatnika w takim samym stopniu pozwala organowi podatkowemu na zweryfikowanie, czy i w jakim zakresie może mieć do czynienia z fikcyjnym przekazaniem środków pieniężnych, z działaniami nierzetelnymi ze szkodą dla interesu fiskalnego.
Można jedynie w tym miejscu zauważyć, iż analogiczny pogląd był prezentowany także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przed uchwałą tego sądu z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22. Sądy administracyjne, opierając się m.in. na orzecznictwie dotyczącym wpłat na rachunek dewelopera, przyzwalały na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego także w tych przypadkach, w których wpłata następuje na rachunek bankowy innej osoby, niż obdarowany, ale na jego rzecz (por. wyroki NSA: z 3 listopada 2011 r., II FSK 880/10; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11; z 26 października 2012 r., II FSK 534/11; z 19 czerwca 2013 r., II FSK 2169/11; z 27 czerwca 2018 r., II FSK 1873/16). Dotyczy to spraw, w których środki przelewane były na rachunek bankowy podmiotu, z którym obdarowanego łączy stosunek zobowiązaniowy, a przelew tych środków stanowił wykonanie zobowiązania obdarowanego wobec tego podmiotu.
Niewątpliwie organy podatkowe obu instancji, dokonując wykładni art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d na gruncie zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, odwołując się wprost do uchwały z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, oraz początkowo ukształtowanego na jej tle niekorzystnego dla podatników orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyroki NSA z 24.07.2024 r. sygn. akt III FSK 1251/23, z 25.07.2023 r. sygn. akt III FSK 2270/21, z 7.06.2023 r. sygn. akt III FSK 756/22 i sygn. akt III FSK 859/22, z 17.05.2023 r. sygn. akt III FSK 1582/22), działały w przekonaniu, co do wiążącego charakteru zawartego w jej sentencji zwrotu "przez darczyńcę na rzecz obdarowanego" utożsamiając ten zwrot wyłącznie z wpłatą na rachunek obdarowanego.
Jednakże, jak już wyżej wskazano, takie zawężenie sposobu przekazania darowizny nie wynika z prawidłowej wykładni przesłanek wynikających z art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja jak i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a jednocześnie same ustalenia faktyczne nie były sporne, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a oraz § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. (wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata od pełnomocnictwa).
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).