II FSK 1285/06

II FSK 1285/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Edyta Anyżewska /sprawozdawca/
Maria Tkacz-Rutkowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Po 1761/04 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2006-03-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 28 ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA: Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1761/04 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 8350 (osiem tysięcy trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1761/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi A. S. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 października 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia 15 czerwca 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.
W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że organ I instancji określił A. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 9 września 1997 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w L. – B. przy ul. Z. oraz własności budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności za kwotę 2.300.000 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p.
W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego rep. [...] z dnia 9 września 1999 r. wynika, że podatnik kupił od spółki z o.o. "K." gospodarstwo rolne położone w L. koło G. za kwotę 2.400.000 zł. Gospodarstwo rolne składało się z sześciu działek, w tym o nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym i obiektem gospodarczym. Zakup taki nie stanowi wykorzystania przychodu uzyskanego z wymienionej na wstępie sprzedaży na cele mieszkaniowe, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), dalej p.d.o.f. W związku z tym kwota uzyskana ze wspomnianej sprzedaży nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w ostatnio wymienionym przepisie (w zw. z art. 28 ust. 2 p.d.o.f.).
Spornym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, wskazując na treść art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatnik nie przedłożył dokumentów, które w sposób jednoznaczny określałyby odrębnie wartość nabytego na mocy aktu notarialnego rep. [...] z dnia 9 września 1999 r. budynku mieszkalnego i obiektu gospodarczego, a tylko w takim przypadku można byłoby uwzględnić wartość budynku w rozliczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w L. – B. oraz własności budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności. Stąd też brak było podstaw do uznania, iż zakup przez podatnika gospodarstwa rolnego jest wydatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f. Wobec tego przychód uzyskany przez skarżącego z przedmiotowej sprzedaży (nieruchomości mieszczących się w L.) podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do art. 28 ust. 1 i 2 p.d.o.f.
W skardze od wyżej omówionej decyzji strona podniosła zarzut błędnej wykładni art. 28 ust. 2 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. i uchybienie w postępowaniu art. 122 O.p. Na tej podstawie domagano się uchylenia decyzji organów obu instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zgłosił wniosek o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska w sprawie.
Uwzględniając skargę Sąd wojewódzki zauważył, że z akt podatkowych wynika, iż w dniu 9 września 1999 r. A. S. aktem notarialnym rep. [...] kupił nieruchomość rolną położoną w L. koło G., składającą się z sześciu działek, w tym o nr [...], zabudowanej budynkiem mieszkalnym i obiektem gospodarczym, całość za kwotę 2.400.000 zł.
Sporne w sprawie jest, czy kwota wydatkowana na nabycie gospodarstwa rolnego, na terenie którego znajduje się budynek mieszkalny i gospodarczy, uzyskana uprzednio ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, jest wolna od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 28 ust. 2 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.
Następnie Sąd zauważył, że wolny od podatku dochodowego jest przychód ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, o czym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy podatkowej, o ile podatnik złożył w ciągu 14 dni od dnia dokonania sprzedaży oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na te cele.
A. S. oświadczenie takie złożył w dniu 23 września 1997 r., informujące o przeznaczeniu dochodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe.
Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f. wynika, że zwolnienie uzależnione jest od wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Podobnie w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b/ ww. ustawy ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia od podatku wydatku poniesionego przez podatnika na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego.
Z przepisów tych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. jak i w latach następnych jednoznacznie wynika zdaniem Sądu, że o statusie budynku mieszkalnego decyduje jego przeznaczenie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.
W skardze strona wywiodła, że nabycie gospodarstwa, w skład którego wchodzi budynek mieszkalny (działka siedliskowa), należy uznać za realizację celów mieszkaniowych skarżącego, określonych w przywołanym powyżej przepisie.
Odnosząc się do tej argumentacji Sąd wskazał, że w glosie krytycznej z listopada 2000 r. do wyroku NSA z dnia 19 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Gd 754/99) L. Etel, ustosunkowując się do zagadnienia nabycia budynku mieszkalnego w gospodarstwie rolnym, stwierdził, że taki budynek, jako element składowy gospodarstwa nie traci charakteru budynku mieszkalnego. Stąd nabycie przez podatnika gospodarstwa rolnego nie wyklucza możliwości nabycia budynku mieszkalnego jako składnika tego gospodarstwa, a to uprawnia go do skorzystania z omawianego zwolnienia, tj. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f. Taki sam pogląd został wyrażony również w glosie krytycznej z października 2001 r. do powyższego wyroku przez G. Jarmasza. Uznał on, iż dla celów podatkowych bez znaczenia jest czy budynek mieszkalny stanowi część składową nieruchomości (gruntowej), czy też jest on nieruchomością (budynkową), jak również czy budynek ten wzniesiono na gruncie podlegającym podatkowi rolnemu, czy od nieruchomości. O statusie budynku mieszkalnego decyduje jego przeznaczenie do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.
Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie oraz literaturze dominuje pogląd, że nabycie gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodzi budynek mieszkalny, powoduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f. Pogląd taki został wyrażony również w wyroku Sądu Wojewódzkiego w Olsztynie z dnia 2 marca 2004 r., w sprawie o sygn. akt III SA 1213/02 ("Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005, nr 5, poz. 121) i w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1868/04 (ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 139), które to poglądy są zbieżne z poglądem wyrażonym przez Sąd w rozpoznawanej sprawie.
Powyższe ustalenia prowadzą zdaniem Sądu do wniosku, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f. nabycie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi budynek mieszkalny, działka siedliskowa zabudowana budynkiem gospodarczym powoduje, że ze zwolnienia od podatku korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ w zw. z art. 28 ust. 2 p.d.o.f. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Zdaniem skarżącego organu wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego mają charakter wyjątkowy i są istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego ich stosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, a jedynie o wykładnię ścisłą. Skoro wydatki na cele mieszkaniowe, które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, zostały określone w sposób wyczerpujący w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f., to brak jest podstaw by do tego katalogu zaliczać inne jeszcze wydatki. Zakup gospodarstwa rolnego nie jest wydatkiem wymienionym przez ustawodawcę w katalogu zamkniętym, zawartym w ww. przepisie. Sam fakt, że na terenie gospodarstwa rolnego znajduje się m.in. budynek mieszkalny, nie może prowadzić do wniosku, iż cały wydatek poniesiony na zakup gospodarstwa rolnego stanowi wydatek określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby wykładnię rozszerzającą, która nie jest dopuszczalna w przypadku ulg i zwolnień podatkowych. Ponadto zakładając racjonalność prawodawcy, gdyby jego intencją było zwolnienie przychodów z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, wydatkowanych na zakup gospodarstwa rolnego, to dałby temu wyraz umieszczając tego rodzaju wydatek w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f.
Następnie organ zauważył, że bezsporny jest fakt, iż strona nabyła gospodarstwo rolne i to w celu, jak sama oświadczyła, podziału i odsprzedaży (k. 65–66 akt administracyjnych), co też uczyniła (k. 98–100 ww. akt). Organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż w ramach nabycia gospodarstwa rolnego strona nabyła budynek mieszkalny, którego nabycie powoduje możliwość skorzystania ze stosowego zwolnienia. Jednakże strona wezwana do określenia wartości budynku mieszkalnego znajdującego się na terenie gospodarstwa rolnego tego nie uczyniła, wobec tego organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia do części przychodu. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż zakup przez stronę gospodarstwa rolnego jest wydatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f. W konsekwencji przychody, uzyskane ze sprzedaży wymienionych na wstępie praw rzeczowych, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosownie do art. 28 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej.
Organ podkreślił przy tym, iż wyżej wyrażony podgląd jest zgodny z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 19 listopada 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 754/99, ONSA 2000 nr 4, poz. 170; wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2265/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 1, poz. 10; czy nawet wyrok NSA OZ w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r. sygn. akt I SA /Po 2511/98, niepubl.).
Dalej organ podniósł, iż stanowisko Sądu, że nabycie gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi budynek mieszkalny korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f. – wbrew jego twierdzeniom – nie jest zbieżne z poglądami wyrażonymi w wyrokach Sądu Wojewódzkiego w Olsztynie z dnia 2 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 1213/02) oraz NSA z dnia 18 stycznia 2005 r. (sygn. akt FSK 1868/04). Wręcz przeciwnie, powyższe orzeczenia jednoznacznie potwierdzają prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych.
Pierwsze z ww. orzeczeń zawiera co prawda tezę, iż nabycie gospodarstwa rolnego, w którego w skład wchodzi budynek mieszkalny, powoduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f., jednakże jest to swojego rodzaju skrót myślowy, który powinien być odniesiony do konkretnej sytuacji faktycznej. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Sąd uznał, iż w przypadku nabycia gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi budynek mieszkalny, jedynie wartość budynku mieszkalnego lub nakłady poniesione na niego mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia (a nie cała kwota wydatkowana na zakup gospodarstwa rolnego). Jest to również zgodne z glosą L. Etela: "nabycie przez podatniczkę gospodarstwa rolnego nie wyklucza możliwości nabycia budynku mieszkalnego jako składnika tego gospodarstwa, a to uprawnia ją do skorzystania z omawianego zwolnienia".
Natomiast wyrok NSA o sygn. akt FSK 1868/04 stanowi, iż zwolnieniu o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f. nie podlegają wydatki poniesione na zakup gruntu rolnego.
W konkluzji organ stwierdził, że z przedmiotowego zwolnienia może skorzystać podatnik, który nabył gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi budynek mieszkalny, ale tylko w części odpowiadającej wartości budynku mieszkalnego.
Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła jak w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie Sąd kasacyjny zauważa, że jego kognicja w niniejszej sprawie, wyznaczona przez powołane w środku odwoławczym podstawy zaskarżenia, sprowadza się w istocie do rozważenia zarzutów o charakterze materialnoprawnym.
W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną organ powołuje się bowiem jedynie na naruszenie wskazanych przepisów p.p.s.a. będące skutkiem dokonania przez Sąd I instancji błędnej oceny zastosowania przez właściwe organy przepisów prawa materialnego. Oznacza to, iż wnoszący skargę kasacyjną organ nie kwestionuje ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd za podstawę orzekania.
Wychodząc z tych założeń przypomnieć trzeba, że gdy stan faktyczny sprawy uwzględniony przez Sąd I instancji nie zostanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podważony, to wiąże Sąd odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). Rozpoznając bowiem, w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., sprawę w granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów procesowych, skierowanych do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Sądu wojewódzkiego.
Z ustaleń tych wynika, iż podatnik w dniu 9 września 1999 r. za środki pochodzące ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w L.-B. oraz własności budynku (dokonanej w dniu 9 września 1997 r.), nabył gospodarstwo rolne o powierzchni 34.71.31 ha położone w L. koło G., w skład którego wchodziło sześć działek, w tym jedna zabudowana budynkiem mieszkalnym i gospodarczym.
Spór sprowadza się do tego, czy przychód uzyskany ze zbycia wymienionych praw rzeczowych, a wydatkowany na zakup przedmiotowego gospodarstwa rolnego, objęty był w 1997 r. zwolnieniem przedmiotowym, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ w zw. z art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej.
Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/–c/ w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z kolei w myśl art. 28 ust. 2 p.d.o.f. podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/–c/ ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy.
Jak wynika z cytowanych unormowań, zwalniały one w 1997 r. od podatku przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/–c/ p.d.o.f., wydatkowane na tzw. cele mieszkaniowe w określonym czasie (dwóch lat od dnia sprzedaży) i po uprzednim złożeniu stosownego oświadczenia (w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży).
W niekwestionowanym stanie faktycznym – jak już wyżej zauważono – strona poczyniła wydatki w przewidzianym ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy, dwuletnim terminie, a ponadto złożyła w odpowiednim czasie wymagane prawem (art. 28 ust. 2 p.d.o.f.) oświadczenie. Mając zatem na względzie przedmiot zakupu (gospodarstwo rolne), na który spożytkowano środki uzyskane ze sprzedaży, o której mowa w ww. przepisach, stwierdzić należy, że w sprawie chodzi o przesądzenie, czy wydatek ten można uznać za przeznaczony na cele mieszkaniowe.
W ocenie Sądu wojewódzkiego, powołującego się na przytoczone wyżej poglądy judykatury i piśmiennictwa, nabycie gospodarstwa rolnego, w którego skład wchodzi budynek mieszkalny, powoduje zwolnienie z opodatkowania wszystkich środków na ten cel przeznaczonych. Sąd uznał zatem, iż ww. przepisy zostały przez organy podatkowe niewłaściwie wyłożone i zastosowane w stanie faktycznym przez nie ustalonym. Stanowisko to, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, potwierdza formuła jego sentencji, w której uchylono decyzje organów podatkowych oby instancji. Sąd I instancji nie sformułował przy tym żadnych wskazań, co do dalszego postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), a "kasując" obydwie decyzje z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego, mimo że wskazał również w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., nie powiązał go jednak z naruszeniem w postępowaniu podatkowym przepisów Ordynacji podatkowej.
Z kolei zdaniem skarżącego organu, w przypadku wyżej opisanym, omawiane zwolnienie ma zastosowanie tylko do przychodów przeznaczonych na kupno wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego budynku mieszkalnego, nie zaś do całego przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości.
Pogląd przedstawiony w środku odwoławczym należy podzielić, nie znajduje bowiem w stanie faktycznym sprawy uzasadnienia ocena, że zwolniony od podatku jest przychód w części wydatkowanej na nabycie gruntów rolnych i budynku gospodarczego.
Zdaniem Sądu II instancji zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ w zw. z art. 28 ust. 2 p.d.o.f. dotyczy przychodów wydatkowanych na nabycie gospodarstwa rolnego jedynie w tej części, w jakiej związane są one z wchodzącym w jego skład budynkiem mieszkalnym. Odmienna wykładnia musi zostać uznana za rozszerzającą, podczas gdy – jak słusznie zauważył organ podatkowy – jednym z podstawowych założeń wykładni przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych jest, z uwagi na ich wyjątkowy charakter (od zasady powszechności opodatkowania), nakaz ścisłej ich interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/Po 596/92, "Glosa" 1995, nr 3, s. 9 czy wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999 nr 6, poz. 170; analogicznie w kontekście ulg podatkowych wyrok NSA z dnia 8 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 596/04, "Monitor Podatkowy" 2004, z. 12). Gdyby ustawodawca zamierzał objąć omawianym zwolnieniem w całości środki wydatkowane na nabycie gospodarstwa rolnego, to wyraźnie by to w ustawie wskazał. Zamierzone cele racjonalny ustawodawca powinien bowiem osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. akt FPS 4/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1999, nr 3, poz. 81).
Powyższe stanowisko potwierdzają także głosy doktryny i orzecznictwa, które Sąd wojewódzki nietrafnie przytoczył na poparcie swojego poglądu, zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku.
W orzeczeniu Sądu kasacyjnego w ww. sprawie o sygn. akt FSK 1868/04 podkreślono – podobnie jak w niniejszej sprawie – iż wydatki, od których poniesienia ustawodawca uzależnia zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/–c/ p.d.o.f. powinny być dokonane na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f. (nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego). Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał w ww. rozstrzygnięciu, że w świetle omawianego przepisu ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/–c/ p.d.o.f., w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym także rolnego.
Z kolei w wyroku Sądu Wojewódzkiego w Olsztynie (sygn. akt III SA1213/02) wyraźnie stwierdzono, że organy skarbowe obu instancji zastosowały niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f., odmawiając możliwości skorzystania z tego zwolnienia w przypadku nabycia budynku mieszkalnego, wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego skarżącej, tym bardziej że uznano skarżącej wydatki na remont zakupionego domu jednorodzinnego, położonego na działce siedliskowej jej gospodarstwa rolnego, jako zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy. Sąd uznał, że nabycie gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodzi budynek mieszkalny, powoduje zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwot wydatkowanych na cel mieszkaniowy, na podstawie art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f., a uprzednio stanowiących przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości.
Analogiczne wnioski płyną z lektury cytowanych przez Sąd wojewódzki glos przedstawicieli piśmiennictwa.
Przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd I instancji, oceniając zastosowanie przez organy podatkowe w stanie faktycznym sprawy art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ p.d.o.f., powinien uwzględnić wykładnię tych przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd powinien również rozważyć czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy istniała możliwość uwzględnienia w decyzji częściowego zwolnienia przychodów od podatku dochodowego (z uwagi na nabycie budynku mieszkalnego w ramach gospodarstwa rolnego) w sytuacji, gdy wskutek podjętych z urzędu przez organ I instancji czynności wyjaśniających nie zdołano ustalić wartości budynku mieszkalnego, a sam skarżący (mimo stosownych deklaracji jego pełnomocnika) nie przedstawił dowodów w tym zakresie, uniemożliwiając wyodrębnienie z kwoty wydatkowanej na nabycie gospodarstwa rolnego kwoty odpowiadającej wartości nabytego budynku mieszkalnego.
Podstawę niniejszego wyroku stanowiły art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.