I SA/Ol 92/25

I SA/Ol 92/25 - Wyrok WSA w Olsztynie
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Sędziowie
Anna Janowska /sprawozdawca/
Katarzyna Górska
Przemysław Krzykowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W. Spółka Akcyjna z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.514.2024.2.DS w przedmiocie podatek od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. Spółka Akcyjna z siedzibą w O. kwotę 697 zł (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W. Spółka Akcyjna w O. z siedzibą w Olsztynie (dalej jako: "wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca") zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka figuruje w rejestrze VAT jako czynny podatnik VAT. Wraz z innymi 17 podmiotami w ramach konsorcjum bierze udział w projekcie [...] (dalej jako: "Projekt") jako Partner. Liderem konsorcjum jest Fundacja K.. Projekt polega na podejmowaniu działań ukierunkowanych na wsparcie mikro, małych lub średnich przedsiębiorstw (dalej jako: "MMŚP") w rozumieniu art. 2 załącznika I do rozporządzenia nr 651/2014. Fundacja oraz partnerzy, w tym Spółka, w ramach Projektu będą działać jako EDIH czyli Europejskie centrum innowacji cyfrowych (European Digital lnnovation Hub). EDIHy to punkty (huby) wspierające firmy i organizacje sektora publicznego w reagowaniu na wyzwania cyfrowe i w zwiększaniu ich konkurencyjności.
Głównym celem Projektu jest zwiększenie konkurencyjności polskich, lokalnych firm oraz poprawa jakości usług i wytwarzanych produktów przez MMŚP poprzez zwiększenie poziomu transformacji cyfrowej, z uwzględnieniem zrównoważonego rozwoju i efektywności energetycznej. Aby to osiągnąć wnioskodawca, a także Lider oraz pozostali partnerzy podejmą działania, które będą polegać na:
1) wsparciu przedsiębiorstw w zakresie modernizacji sposobu wytwarzania już istniejących produktów lub świadczenia już istniejących usług,
2) wsparciu przedsiębiorstw w zakresie metod wytwarzania nowych produktów lub nowych usług,
3) wsparciu w zakresie zmiany sposobu funkcjonowania organizacji dzięki wykorzystaniu najnowocześniejszych rozwiązań cyfrowych.
Cele zostaną osiągnięte przy wykorzystaniu najnowocześniejszych rozwiązań cyfrowych. Cele Projektu to:
1. stymulowanie wzrostu dojrzałości cyfrowej (digital maturity) dla odbiorów (MMŚP);
2. kreowanie ekosystemu innowacji cyfrowych, poprzez współpracę m.in. z innymi EDIH, klastrami lub organizacjami wspierającymi innowacyjną przedsiębiorczość;
3. zwiększanie dojrzałości rynku, zwiększanie potencjału innowacyjnego rynku i sektorów;
4. zwiększanie świadomości sektora MŚP odnośnie dwojakiej transformacji – klimatycznej i cyfrowej.
Działania na rzecz MMŚP zaplanowane i finansowane w Projekcie są realizowane nieodpłatnie. Projekt w całości jest finansowany z dotacji od instytucji publicznych –50% dotacji otrzymano od Komisji Europejskiej – na podstawie Grant Agreement ze środków Programu Europa Cyfrowa. Pozostałe 50% jest przekazywane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości – na podstawie umowy o dofinansowanie. Dotacja przyznawana jest bezpośrednio na wykonanie określonych w umowach grantowych pakietów roboczych. Dotowane działania zmierzające do realizacji Projektu są podzielone na 6 pakietów roboczych (Work packages - WP):
WP1. MANAGEMENT (zarządzanie),
WP2. INNOVATIVE ECOSYSTEM & NETWORK (innowacyjny ekosystem i sieć), WP3. SKILLS & TRAINING (umiejętności i szkolenia),
WP4. UPPORT TO FIND INVESTMENT (wsparcie w znalezieniu inwestora),
WP5. TEST BEFORE INVEST (testu przed inwestycyjnego),
WP6. COMMUNICATION (komunikacja).
Spółka wykonuje działania objęte pakietami WP1, WP3, WP4 i WP6. Działania w ramach pakietu WP1 to działania związane z zarządzaniem Projektem na poziomie partnera Projektu. Są to m.in. działania związane z raportowaniem, tworzeniem dokumentacji projektowej, sprawozdawczością. Działania w ramach pakietu WP3 to organizacja szkoleń z zakresu marketingu internetowego, służące podniesieniu kompetencji cyfrowych sektora MMŚP. Działania w ramach WP4 obejmują doradztwo w opracowywania ścieżki rozwoju przedsiębiorstwa w zakresie pozyskiwania zewnętrznego finansowania dedykowanego konkretnym potrzebom odbiorcy, tj. identyfikowanie możliwych źródeł finansowania, doradztwo w zakresie tworzenia wniosków do konkretnych aplikacji, doradztwo w zakresie tworzenia modeli biznesowych. Ponadto Spółka jako Partner koordynuje działania pozostałych partnerów w ramach WP4. W ramach WP4 przewidziano określoną liczbę świadczeń, które wnioskodawca będzie docelowo realizować na rzecz odbiorców (MMŚP). Odbiorcy ci nie są konkretnie zidentyfikowani. Brak realizacji działań w przewidzianym w umowie zakresie może spowodować konieczność zwrotu części dofinansowania. Przy czym nie jest tak, że brak wykonania, któregoś z założonych działań spowoduje obniżenie dofinansowania o ściśle wskazaną we wniosku, konkretną wartość. We wniosku zostały wskazane i wycenione przykładowe usługi, jednak ostateczne aktywności, jakie zostaną wykonane, zależą od analizy potrzeb MMŚP. Kwestia ewentualnego zwrotu części dofinansowania będzie rozpatrywana w indywidualny sposób. Wartości dofinansowania nie da się ściśle podzielić na świadczenia, które w dodatku będą realizowane tylko w zakresie WP1, WP3, WP4 i WP6. Działania wnioskodawcy w ramach WP6 obejmują prowadzenie punktu informacyjnego w siedzibie Spółki; udzielanie informacji na temat możliwego wsparcia, oferty pozostałych partnerów konsorcjum, zasad pozyskania wsparcia; działania promocyjne na rzecz wszystkich partnerów konsorcjum, uczestnictwo w wydarzeniach lokalnych skierowanych do przedsiębiorców, mające na celu upowszechnianie informacji na temat oferty [...] EDIH. Podkreślono, że działania w ramach WP1 i WP6 w ogóle nie będą skierowane do indywidualnych odbiorców. Zasadniczo rezultaty w ramach WP6 będą powszechnie dostępne w ramach upowszechniania wiedzy. Pakiety WP3 i WP4 zawierają działania wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz MMŚP (Odbiorców). Spółka część działań w ramach Projektu, zwłaszcza WP6, podjęłaby nawet bez otrzymania dofinansowania.
Wnioskodawca wskazał, że wsparcie realizowane w ramach Projektu na rzecz MMŚP jest dla nich całkowicie bezpłatne. Ponieważ dotacja zgodnie z umową grantową przeznaczona jest do finansowania pakietów roboczych i jest wypłacana przed udzieleniem wsparcia na rzecz MMŚP, w momencie otrzymania dotacji Spółka nie jest w stanie precyzyjnie określić jakiego typu i o jakim charakterze działanie zostanie wykonane na rzecz Odbiorcy. Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować także konkretnego podmiotu, na rzecz którego to później zostaną wykonane działania wspierające w ramach realizacji Projektu. Dofinansowanie jest udzielane na działanie (Projekt) jako całość. Budżet Projektu jest podzielony na części odnoszące się do poszczególnych pakietów roboczych (WP). Jeżeli Spółka nie poniesie przewidzianego kosztu, to w tej części dofinansowanie powinno być zwrócone. Dotacja nie stanowi pokrycia wartości konkretnego wsparcia na rzecz MMŚP, lecz stanowi ogólną jednolitą dotację mającą finansować ogół działań Projektu, zatem Spółka, która odpowiada także za prowadzenie działań informacyjnych na terenie województwa, nie jest w stanie w sposób zindywidualizowany i policzalny wskazać na związek dotacji z wykonaniem danego wsparcia.
Spółka podała także, że Lider konsorcjum, tj. Fundacja K., w toku konsultacji uzyskał stanowisko przedstawicieli Ministerstwa Finansów, że dotacje w ramach EDIH zasadniczo nie stanowią obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (odpowiedź o sygn. [...] na pytania o sygn. [...] oraz [...]). Takie stanowisko znalazło potwierdzenie we wstępnym stanowisku (wskazówkach) Komisji Europejskiej.
W uzupełnieniu stanu faktycznego wskazano dodatkowo, że działania wnioskodawcy w ramach pakietu WP1 to działania związane z zarządzaniem Projektem na poziomie partnera Projektu. Są to między innymi działania związane z raportowaniem, tworzeniem dokumentacji projektowej, sprawozdawczością. Spółka wykonuje czynności administracyjne, prawne i księgowe. Uczestniczy w spotkaniach (online i osobiste) partnerów Projektu (konsorcjantów). Gromadzi i raportuje dane odnośnie części działań projektowych jej powierzonych (WP3, WP4, WP6); przygotowuje informacje do raportów dla instytucji finansujących. Prowadzi także działania związane z kwalifikacją klientów do Projektu EDIH, m.in. bada status MŚP, czyli kwalifikowalność do udzielenia pomocy de minimis, wykonuje analizę potrzeb w zakresie transformacji cyfrowej. Prowadzi korespondencję z podmiotami zainteresowanymi ofertą Spółki w ramach [...] EDIH.
Działania w ramach pakietu WP3 to organizacja szkoleń z zakresu marketingu internetowego, służące podniesieniu kompetencji cyfrowych sektora MMŚP. Czynności podejmowane w WP3 są skierowane wyłącznie do indywidualnego odbiorcy z sektora MMŚP. Projekt zakłada wsparcie sektora MMŚP w oparciu o pomoc de minimis. Będą to głównie warsztaty/szkolenia z umiejętności cyfrowych związane z marketingiem internetowym, analizą i optymalizacją sprzedaży produktów lub usług, wykorzystaniem narzędzi typu chatboot w digitalizacji procesów komunikacyjnych, zastosowaniem i wykorzystaniem Al w bieżącej pracy, wykorzystaniem dostępnych aplikacji i narzędzi zarządzania działalnością gospodarczą w sektorze MMŚP. Dokładny zakres szkoleń będzie ustalany na podstawie analizy potrzeb osób zgłoszonych przez przedsiębiorców MMŚP – odbiorców wsparcia [...] EDIH. W ramach WP3 pracownicy Spółki organizują szkolenie – pozyskują trenera, prowadzą korespondencję z uczestnikami, uzgadniają terminy i zasady uczestnictwa, nadzorują przebieg szkolenia. Warunkiem uczestnictwa w Projekcie jest pozytywna weryfikacja sektora przedsiębiorcy (tj. MMŚP) oraz możliwość korzystania z pomocy de minimis. Wsparcie odbywa się na podstawie umowy wsparcia oraz udzielania pomocy de minimis. Umowa jest podpisywana trójstronnie pomiędzy przedsiębiorcą, Spółką i Liderem konsorcjum.
Z kolei działania Spółki w ramach WP4 obejmują doradztwo w zakresie opracowywania ścieżki rozwoju przedsiębiorstwa w zakresie pozyskiwania zewnętrznego finansowania dedykowanego konkretnym potrzebom odbiorcy, tj. identyfikowanie możliwych źródeł finansowania, doradztwo w zakresie tworzenia wniosków do konkretnych aplikacji, doradztwo w zakresie tworzenia modeli biznesowych. Ponadto wnioskodawca jako Partner koordynuje działania pozostałych partnerów w ramach WP4. Doradztwo polega na analizie przedsięwzięcia, analizie dostępnych funduszy na poziomie regionalnym, krajowym oraz międzynarodowym, na rynku publicznym oraz prywatnym. W zakres wsparcia wchodzi indywidualna praca nad wybranymi aspektami ewentualnego wniosku aplikacyjnego, doradztwo w doborze odpowiednich wskaźników i definiowaniu kryteriów, tak aby zoptymalizować proces pozyskania środków. Wsparcie doradcze w zakresie tworzenia modelu biznesowego polega na utworzeniu planu, definiującego możliwości optymalizacji procesów biznesowych w celu wygenerowania przychodu i maksymalizacji zysku operacyjnego. Czynności podejmowane w WP4 są skierowane wyłącznie do indywidualnego odbiorcy z sektora MMŚP. Warunkiem uczestnictwa w Projekcie jest pozytywna weryfikacja sektora przedsiębiorcy (tj. MMŚP) oraz możliwość korzystania z pomocy de minimis. Wsparcie odbywa się na podstawie umowy wsparcia oraz udzielania pomocy de minimis. Umowa jest podpisywana trójstronnie pomiędzy przedsiębiorcą, Spółką i Liderem konsorcjum.
Działania wnioskodawcy w ramach WP6 obejmują prowadzenie punktu informacyjnego w siedzibie Spółki, udzielanie informacji na temat możliwego wsparcia, oferty wszystkich partnerów konsorcjum, zasad pozyskania wsparcia, działania promocyjne na rzecz wszystkich partnerów konsorcjum, uczestnictwo w wydarzeniach lokalnych skierowanych do przedsiębiorców, mające na celu upowszechnianie informacji na temat oferty [...] EDIH.
Kwota dofinansowania jest określona w szczegółowym budżecie, który jest podzielony na części odnoszące się do poszczególnych WP. Budżet określa kwoty wydatków kwalifikowanych, jakie mogą być poniesione w ramach realizacji Projektu – m.in. koszty osobowe, podwykonawstwo, delegacje, wyposażenie, inne towary, prace lub usługi (zewnętrzne). Wysokość poszczególnych pozycji w budżecie Projektu została obliczona szacunkowo. Podczas realizacji Projektu będzie następowała weryfikacja wydatków, czy zostały poniesione zgodnie z przepisami prawa, warunkami umowy o dofinansowanie. Poniesienie wydatku, który nie będzie spełniał powyższych wymogów i zostanie uznany za niekwalifikowany, będzie powodowało zmniejszenie wysokości dofinansowania.
Wysokość dofinansowań w ramach działania WP3 i WP4 jest przewidziana w umowie. Wysokość wynika z prognozowanej wysokości wydatków, jakie będą poniesione w ramach realizacji tych działań. Nie jest uzależniona od liczby Odbiorców (MMŚP) korzystających ze wsparcia w ramach tych działań. Zakres działań w ramach WP3 i WP4 najprawdopodobniej może ulec zmianie (modyfikacji) – adekwatnie do sytuacji na rynku w zakresie cyfryzacji. W ramach WP3 i WP4 przewidziano orientacyjną liczbę świadczeń, które Spółka powinna docelowo zrealizować na rzecz odbiorców (MMŚP). Odbiorcy ci nie są konkretnie zidentyfikowani. Brak realizacji działań w przewidzianym w umowie zakresie (liczbie) może spowodować konieczność zwrotu części dofinansowania. Przy czym nie jest tak, że świadczenia są ściśle wycenione i że brak wykonania któregoś z nich spowoduje obniżenie dofinansowania o ściśle wskazaną, konkretną (proporcjonalną) wartość. Kwestia ewentualnego zwrotu części dofinansowania będzie rozpatrywana w indywidualny sposób – najprawdopodobniej będzie oparta o zwrot części kosztów uznanych wtedy za niezasadne. W ostatecznym rozrachunku wysokość otrzymanych przez Spółkę dofinansowań nie jest uzależniona ani od liczby Odbiorców (MMŚP) korzystających ze wsparcia ani od liczby przeprowadzonych działań. Dotacje (dofinansowania) w ramach WP3 i WP4 (tak jak w ramach całego Projektu) mają charakter zakupowy – są przeznaczone na wydatki niezbędne dla realizacji Projektu.
Wobec powyższego wnioskodawca zadał pytania:
1. Czy dofinansowanie (dotacja) będzie stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT?
2. Czy działania, które Spółka będzie przeprowadzać w ramach realizacji Projektu, będą opodatkowane podatkiem VAT?
Zdaniem wnioskodawcy, dofinansowanie nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, a działania, które będzie on przeprowadzać w ramach realizacji Projektu, nie będą opodatkowane podatkiem VAT. Dotacje mają na celu zrealizowanie całości Projektu, nie dają się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc jako nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Działania podejmowane przez Spółkę w ramach Projektu stanowią jedną całość. Z uwagi na szeroki zakres Projektu, za świadczenia nie można uznać zwłaszcza działań podejmowanych w ramach WP1 i WP6. Skoro zaś tych działań nie można wyłączyć z Projektu (traktowanego jako jedna całość), to należy uznać, że Projekt nie stanowi świadczenia usług (czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Wykonywanie Projektu jest w całości finansowane ze środków publicznych, a odbiorcy działań (MMŚP – w ramach WP2-WP5) nie będą uiszczać należności. Nawet gdyby w rozpatrywanym stanie faktycznym doszukiwać się świadczenia usług ze strony Spółki, to należy mieć na uwadze nieodpłatny charakter działań w ramach Projektu (z perspektywy odbiorców, tj. MMŚP) oraz to, że działania te wpisują się w statutową działalność Spółki.
Dodatkowo wskazano, że w tym samym Projekcie, w ramach rozpoznania skargi Lidera Projektu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2024 r. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2024 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 879/24, który uznał, że pakiety WP2, WP3, WP3 i WP4 zawierają działania wykonywane przez członków Projektu na rzecz MŚP (Odbiorców), jednakże dotacja nie stanowi pokrycia wartości konkretnego wsparcia na rzecz MMŚP, lecz stanowi ogólną jednolitą dotację mającą finansować ogół Projektu, zatem podmioty realizujące Projekt nie są w stanie w sposób zindywidualizowany i policzalny wskazać na związek dotacji z wykonaniem wsparcia.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "Dyrektor") w interpretacji indywidulanej z 4 grudnia 2024 r. uznał, że stanowisko Spółki jest prawidłowe w części dotyczącej nieuznania dofinansowania w części przeznaczonej na działania w ramach pakietów WP1 i WP6 za podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) oraz nieopodatkowania podatkiem VAT działań przeprowadzanych w ramach pakietów roboczych WP1 i WP6 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) i nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania dofinansowania w części przeznaczonej na działania w ramach pakietów WP3 i WP4 za podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) oraz nieopodatkowania podatkiem VAT działań przeprowadzanych w ramach pakietów WP3 i WP4 (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2).
W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, 6 i 7 ustawy o VAT, organ wskazał, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W ocenie organu, w analizowanej sprawie w ramach Projektu w zakresie pakietów WP1 i WP6 mamy do czynienia z sytuacją, w której występują czynności niemające konkretnego beneficjenta. Tym samym, działań wykonywanych w ramach tych pakietów nie można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem w tym zakresie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, skoro dofinansowanie dotyczące pokrycia wydatków związanych z działaniami określonymi jako WP1 oraz WP6 jest przeznaczone na ogólne wydatki niezbędne do wykonania Projektu i nie można w tym przypadku wykazać bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym przez wnioskodawcę dofinansowaniem a ceną skonkretyzowanych usług lub ceną dostaw towarów realizowanych na rzecz konkretnych podmiotów, to otrzymane kwoty nie podwyższają podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Natomiast, w odniesieniu do dofinansowania w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów WP3 oraz WP4, w ocenie organu, istnieje bezpośredni związek dofinansowania ze skonkretyzowanymi świadczeniami wykonywanymi w ramach Projektu, skierowanymi do konkretnych podmiotów, tj. Odbiorców (MMŚP). Z opisu sprawy wynika, że pakiety WP3 oraz WP4 zawierają skonkretyzowane działania wykonywane przez Spółkę na rzecz MMŚP (Odbiorców). Tym samym należy uznać, że dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów WP3 oraz WP4 w istocie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Odbiorców (MMŚP) usług. Dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektu korzystają ze świadczeń realizowanych w ramach WP3 oraz WP4 nieodpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem. Dofinansowanie kształtuje zatem bezpośrednio cenę usługi na rzecz Odbiorców (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. świadczeń dla ich odbiorców) i w związku z tym ma charakter cenotwórczy. W zakresie pakietów WP3 oraz WP4 mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach Projektu występują konkretne czynności realizowane na rzecz konkretnego beneficjenta, a wykonywane przez Spółkę działania należy uznać za świadczoną za wynagrodzeniem usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Istotny jest również wskazany przez wnioskodawcę w opisie sprawy fakt, że w ramach pakietów WP3 oraz WP4 z każdym Odbiorcą (MMŚP) będzie zawierana oddzielna umowa. Ponadto został ściśle określony sposób wyłaniania Odbiorców (MMŚP). Jednocześnie organ podkreślił, że usługobiorca nie musi być podmiotem tożsamym z podmiotem przekazującym wynagrodzenie usługodawcy. Usługodawca (jak i dostawca towaru) może otrzymać zapłatę od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Tym samym, otrzymane dofinansowanie w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów WP3 oraz WP4, bezpośrednio wpływające na wartość ww. usług jako wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego (Komisji Europejskiej oraz Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości), stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1.
Powyższą interpretację zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o jej uchylenie w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p"), poprzez brak uwzględnienia okoliczności wskazanych we wniosku skarżącej, tj.: braku możliwości zidentyfikowania na moment otrzymania dotacji odbiorców i konkretnych świadczeń, jakie będą realizowane na ich rzecz w toku Projektu, jednolitego charakteru Projektu, w ramach którego podział na pakiety robocze ma charakter organizacyjny, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne uznanie przez Dyrektora, że otrzymane przez skarżącą dofinansowanie nie ma w całości charakteru dotacji ogólnej (kosztowej), w związku z czym część dotacji stanowi element wynagrodzenia związanego ze świadczeniem usług przez skarżącą (innymi słowy, że stanowi dopłatę do ceny określonych świadczeń realizowanych przez Spółkę),
2) przepisów prawa materialnego:
- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE z 2006 r. Nr 347 ze zm., dalej jako: "Dyrektywa VAT") - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisów polegającą na uznaniu, że skarżąca, otrzymując dotację oraz realizując działania w ramach Projektu, będzie działała w charakterze podatnika VAT, a w rezultacie, będzie zobowiązana do określenia podstawy opodatkowania, podczas gdy działalność prowadzona w tym zakresie przez skarżącą nie spełnia wymogu ciągłości i zarobkowego charakteru, a zatem Spółka nie działa w charakterze podatnika VAT i z tej przyczyny nie może być zobowiązana do opodatkowania VAT realizowanych przez siebie świadczeń w ramach Projektu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w omawianym stanie faktycznym;
- art. 29a ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisów poprzez uznanie, że dotacja na realizację Projektu wchodzi do podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że otrzymana dotacja ma w całości charakter dotacji ogólnej (kosztowej), w związku z czym część dotacji nie może zostać uznana za stanowiącą element wynagrodzenia związanego ze świadczeniem usług, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów w omawianym stanie faktycznym.
W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że Dyrektor w sposób nieuzasadniony przyjął, że dotacja nie ma charakteru ogólnego (kosztowego), a w zakresie dotyczącym pakietów roboczych WP3 i WP4 kształtuje bezpośrednio cenę usługi, na rzecz określonych MŚP, a zatem ma charakter cenotwórczy. Tymczasem, prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i ocena co do jego zastosowania powinna doprowadzić do uznania, że w dotacja nie nosi znamion umożliwiających włączenie jej do podstawy opodatkowania VAT - ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika ogólny charakter dotacji, a także brak związku dotacji z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz określonych odbiorów z kręgu MŚP. Przede wszystkim jednak, skarżąca w ramach realizacji Projektu nie działa w charakterze podatnika VAT, bowiem prowadzona w tym zakresie działalność nie cechuje zarobkowość.
Strona podniosła, że działania realizowane w ramach pakietów roboczych WP3 i WP4 nie wiążą się z ponoszeniem przez nią jakichkolwiek wydatków, bowiem całość kosztów realizacji Projektu pokrywana jest dotacją, która została z góry przyznana na realizację wszystkich wydatków związanych z Projektem. Jednocześnie Spółka nie angażuje własnych środków, ani nie pobiera od Odbiorców jakichkolwiek świadczeń wzajemnych (dopłat). Ze stanu faktycznego wynika zatem czysto kosztowy charakter dotacji. Ponadto dotacja nie przewiduje wynagrodzenia należnego skarżącej, czy innym Beneficjentom z tytułu pomyślnej realizacji przedsięwzięcia, a wspomniany we wniosku narzut na koszty pośrednie uwzględniony w budżetowaniu Projektu to ryczałt na pokrycie kosztów ogólnych funkcjonowania skarżącej. Działania skarżącej w zakresie realizacji Projektu mają zatem de facto charakter działalności realizowanej w interesie publicznym, pro publico bono, zgodnie z założeniami polityki Unii Europejskiej oraz Polski, nie będąc przejawem komercyjnej działalności Spółki, czy innych Beneficjentów.
Ponadto, zdaniem strony, interpretacja indywidualna pozostaje wadliwa w zakresie, w jakim organ wydzielił część dotacji, która miałaby zostać udzielona wyłącznie na pakiety robocze WP3 i WP4, podczas gdy, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Projekt stanowi zbiór immanentnie związanych ze sobą czynności, zmierzających do realizacji jednego wspólnego celu oraz podlegających rozliczeniu jako całość, a niejako poszczególne, odrębne od siebie czynności/działania. Organ uznał, że wydzielona część dotacji kształtuje cenę świadczeń wynikających z pakietów roboczych, podczas gdy w momencie uzyskania dotacji, nie ma możliwości przypisania określonych środków uzyskanych z dotacji do określonych świadczeń realizowanych w toku Projektu. Tymczasem, z prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy dotacja ma charakter ogólny (co - zdaniem skarżącej - wynika wprost z opisu stanu faktycznego), a dopiero w razie odpowiedzi negatywnej - powinien ocenić, czy dotacja stanowi element wynagrodzenia związanego z konkretnymi dostawami towarów lub świadczeniem usług oraz czy jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną określonego świadczenia (co - w ocenie skarżącej - nie jest możliwe na gruncie przedstawionego stanu faktycznego). Wysokość dotacji nie jest w jakikolwiek sposób związana z liczbą konkretnych świadczeń do wykonania w ramach pakietów roboczych WP3 i WP4, ani też w żaden sposób nie jest wprost i bezpośrednio uzależniona od liczby MŚP, które z tych świadczeń skorzystają. W momencie przyznawania dotacji, przewidziano jedynie orientacyjną liczbę świadczeń, jakie Spółka powinna docelowo zrealizować na rzecz odbiorców (MŚP). Liczba świadczeń nie ma decydującego znaczenia dla ostatecznej wysokości dotacji - kluczowe znaczenie ma bowiem kwota wydatków poniesiona celowo na realizację Projektu. W rezultacie, oznacza to, że dotacja nie ma cenotwórczego charakteru w stosunku do świadczeń skarżącej, czy innych Beneficjentów. Co więcej, nawet jeżeli finalnie skarżąca, lub inny Beneficjent, będzie zmuszony zwrócić część dotacji, z powodu nieosiągnięcia zakładanych wskaźników Projektu, to nie wpłynie to na nieodpłatność ze strony MŚP, jako odbiorców wykonanych już świadczeń. Analogicznie również, w przypadku, gdy skarżącej uda się zrealizować większą ilość świadczeń niż zakładana, przy zakładanym jednak poziomie wydatków, to świadczenia pozostaną dla MŚP tak samo bezpłatne.
Skarżąca nie zgodziła się także z argumentem Dyrektora, jakoby fakt zawierania przez nią i innych Beneficjentów umów z MŚP, w zakresie pakietów roboczych , WP3 i WP4 miał świadczyć o cenotwórczym charakterze dotacji, a więc konieczności jej uznania za wchodzącą do podstawy opodatkowania VAT. Zawarcie tych umów stanowi element realizacji Projektu - a nie element istotny z perspektywy współpracy z MŚP, czy treści otrzymywanego przez nich świadczenia.
Wskazano też, że w momencie otrzymania dotacji, jak i realizacji świadczeń dla kolejnych MŚP, Spółka nie jest w stanie określić hipotetycznej podstawy opodatkowania, która powinna być znana w dniu otrzymania dotacji, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.
Na brak związku dotacji z ceną określonych świadczeń realizowanych w toku Projektu, ma wpływ również fakt, że Dyrektor w sposób arbitralny wydzielił część z pakietów roboczych, jako część dotacji, która w sposób jednolity została udzielona skarżącej oraz innym Beneficjentom. Podział taki nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o Interpretację.
Potwierdzeniem stanowiska skarżącej jest odpowiedź Komisji Europejskiej z 26 lipca 2023 r. na zapytanie Ministra Finansów z 26 czerwca i 12 lipca 2023 r. w zakresie skutków w VAT dotacji na utworzenie EDIH, jak również wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 879/24.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie wyrażono stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, że odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oznacza również możliwość uchylenia interpretacji indywidualnej w części (wyroki NSA: z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18; z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 815/16; z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 559/19, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane w dalszej części niniejszego uzasadnienia). Odwołując się do stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 360/18, wskazać należy, że częściowe uchylenie przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej jest dopuszczalne wówczas, gdy możliwe jest wskazanie wyodrębnionych części interpretacji wraz z powołaniem w każdej z nich przepisów prawa mających zastosowanie w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie kryterium temu odpowiadają części będące przedmiotem stanowiska organu interpretującego. Z treści interpretacji indywidualnej wynika, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wypowiadając się w przedmiocie wniosku strony, wyodrębnił dwie części, wobec których zajął stanowisko. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ każdą z tych części omówił odrębnie. Strona skarżąca zaś wniosła o uchylenie interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe. W związku z tym zakres sprawy sądowoadministracyjnej wyznaczała kwestionowana przez stronę część interpretacji indywidualnej, do której odnosiły się sformułowane w skardze zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.
Zdaniem skarżącej Spółki, otrzymując dotację oraz realizując działania w ramach Projektu, nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, a ponadto przekazywane jej środki finansowe na realizację projektu nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, albowiem jej działania w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną usługą. Uzyskane dofinansowanie ma charakter kosztowy (zakupowy) i stanowi jedynie zwrot poniesionych przez Spółkę wydatków w ramach realizacji projektu. Ponadto wszystkie realizowane przez Spółkę działania w ramach poszczególnych pakietów roboczych należy ujmować jako całość, gdyż projekt jest realizowany jako całość.
Natomiast, w świetle odmiennego stanowiska organu interpretacyjnego, otrzymane przez Spółkę dofinansowanie będzie pokrywać wartość usług świadczonych na podstawie zawartych przez Spółkę umów w ramach pakietów roboczych WP3 i WP4 na rzecz konkretnych uczestników w projekcie tzw. Odbiorców (MŚP). Tym samym dofinansowanie w tym zakresie będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę na rzecz uczestników projektu określonych usług. W konsekwencji, środki te, w ocenie organu, należało uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz przedsiębiorców MŚP uiszczane przez podmiot trzeci.
Przystępując do rozpoznania tak zakreślonego sporu, należy wskazać, że z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Treść powyższej regulacji nawiązuje do unijnego pierwowzoru, który stanowił art. 11 (A) ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977 r.). Aktualnie stanowi on implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z powołanych wyżej przepisów wynika więc wprost, że nie wszystkie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.
W piśmiennictwie zauważa się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednak tylko te dotacje, które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Lex/el/).
W świetle powyższego sama okoliczność, że dotacja pokryła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą, nie jest powodem, aby włączać taką dotację do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczy ona konkretnych czynności opodatkowanych. Dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Opodatkowaniu podlegają jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).
Przedstawione powyżej stanowisko potwierdza orzecznictwo TSUE. Szerokiej analizy w tym przedmiocie TSUE dokonał w powołanym w toku niniejszego postępowania wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, do którego nawiązano następnie w innych wyrokach (np. wyrok z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02; zob. również W. Varga, glosa do wyroku ETS z 13 czerwca 2002r. w sprawie C-353/00, Lex/el 2012; B. Niedziółka w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 241-243). Orzecznictwo TSUE potwierdza, że sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług nie jest wystarczający, aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (pkt 12-14 wyroku w sprawie o sygn. C-184/00).
Zagadnienie przesłanek uwzględnienia dotacji w podstawie opodatkowania VAT było też przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z 1 października 2024 r., sygn. akt I FSK 516/21; z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 125/24; z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19; z 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19z 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; ; z 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18; z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, CBOSA). W orzeczeniach tych akcentowano, że podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT nie ma zaś znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej.
Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Także wtedy, gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę.
Mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, Sąd ocenił jako wadliwe stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku części dofinansowania na realizację projektu przeznaczonego na wykonanie opisanych we wniosku działań w ramach pakietów WP3 i WP4, istnieje bezpośredni związek tej części dofinansowania ze skonkretyzowanym świadczeniem Spółki na rzecz uczestników projektu.
Zdaniem Sądu, ustalenie charakteru dotacji musi zawsze odnosić się do stanu faktycznego konkretnej sprawy. Badanie poprawności oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w danej sprawie zawsze poprzedzone musi być ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej, które powinny być jasne i niebudzące wątpliwości. W niniejszej sprawy istotne elementy stanu faktycznego, jakie przedstawiła Spółka we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu dokonanym pismem z 31 października 2024 r., to:
- cel Projektu, tj. zwiększenie konkurencyjności polskich, lokalnych firm oraz poprawa jakości usług i wytwarzanych produktów przez MMŚP poprzez zwiększenie poziomu transformacji cyfrowej, z uwzględnieniem zrównoważonego rozwoju i efektywności energetycznej;
- współpraca z 17 partnerami w ramach konsorcjum przy realizacji Projektu;
- realizacja działań podzielonych w Projekcie na 6 pakietów roboczych (Work packages - WP);
- realizacja przez stronę w ramach Projektu działań objętych pakietami WP1, WP3, WP4 i WP6;
- opis działań strony w ramach poszczególnych pakietów:
-- WP1 - działania związane z zarządzaniem Projektem na poziomie partnera Projektu, m.in. raportowanie, tworzenie dokumentacji projektowej, sprawozdawczość;
-- WP3 - organizacja szkoleń z zakresu marketingu internetowego służących podniesieniu kompetencji cyfrowych sektora MMŚP;
-- WP4 - doradztwo w opracowywania ścieżki rozwoju przedsiębiorstwa w zakresie pozyskiwania zewnętrznego finansowania dedykowanego konkretnym potrzebom odbiorcy, tj. identyfikowanie możliwych źródeł finansowania, doradztwo w zakresie tworzenia wniosków do konkretnych aplikacji, doradztwo w zakresie tworzenia modeli biznesowych;
--WP6 - prowadzenie punktu informacyjnego w siedzibie Spółki; udzielanie informacji na temat wsparcia, oferty pozostałych partnerów konsorcjum, zasad pozyskania wsparcia; działania promocyjne na rzecz partnerów konsorcjum, uczestnictwo w wydarzeniach lokalnych skierowanych do przedsiębiorców, mające na celu upowszechnianie informacji na temat oferty [...] EDIH;
- działania w ramach WP1 i WP6 nie będą skierowane do indywidualnych odbiorców;
- zasadniczo rezultaty w ramach WP6 będą powszechnie dostępne w ramach upowszechniania wiedzy;
- pakiety WP3 i WP4 zawierają działania wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz MMŚP (Odbiorców);
- w ramach WP3 i WP4 przewidziano orientacyjną liczbę świadczeń na rzecz odbiorców (MMŚP). Odbiorcy ci nie są konkretnie zidentyfikowani. We wniosku zostały wskazane i wycenione przykładowe usługi, jednak ostateczne aktywności, jakie zostaną wykonane, zależą od analizy potrzeb MMŚP. Wsparcie realizowane w ramach Projektu na rzecz MMŚP jest dla nich całkowicie bezpłatne. Projekt zakłada wsparcie sektora MMŚP w oparciu o pomoc de minimis. Wsparcie odbywa się na podstawie umowy wsparcia oraz udzielania pomocy de minimis. Umowa jest podpisywana trójstronnie pomiędzy przedsiębiorcą, Spółką i Liderem konsorcjum.
- wartości dofinansowania nie da się ściśle podzielić na świadczenia, które w dodatku będą realizowane tylko w zakresie WP1, WP3, WP4 i WP6. Dofinansowanie jest udzielane na działanie (Projekt) jako całość;
- budżet określa kwoty wydatków kwalifikowanych, jakie mogą być poniesione w ramach realizacji Projektu, m.in. koszty osobowe, podwykonawstwo, delegacje, wyposażenie, inne towary, prace lub usługi (zewnętrzne). Wysokość poszczególnych pozycji w budżecie Projektu została obliczona szacunkowo;
- wysokość dofinansowań w ramach działania WP3 i WP4 jest przewidziana w umowie. Nie jest uzależniona od liczby Odbiorców (MMŚP). W ramach WP3 i WP4 przewidziano orientacyjną liczbę świadczeń, które Spółka powinna docelowo zrealizować na rzecz odbiorców (MMŚP). Odbiorcy ci nie są konkretnie zidentyfikowani. Zakres działań w ramach WP3 i WP4 najprawdopodobniej może ulec zmianie (modyfikacji) – adekwatnie do sytuacji na rynku w zakresie cyfryzacji;
- Spółka część działań w ramach Projektu, zwłaszcza WP6, podjęłaby nawet bez otrzymania dofinansowania;
- brak realizacji działań w przewidzianym w umowie zakresie może spowodować konieczność zwrotu części dofinansowania, przy czym nie jest tak, że brak wykonania któregoś z założonych działań spowoduje obniżenie dofinansowania o ściśle wskazaną we wniosku, konkretną wartość;
- w ostatecznym rozrachunku wysokość dofinansowań nie jest uzależniona ani od liczby Odbiorców ani od liczby przeprowadzonych działań. Dotacje (dofinansowania) w ramach WP3 i WP4 (tak jak w ramach całego Projektu) mają charakter zakupowy – są przeznaczone na wydatki niezbędne dla realizacji Projektu.
Zdaniem Sądu, przedstawiony w złożonym w niniejszej sprawie wniosku opis stanu faktycznego nie uprawniał organu do sformułowania w interpretacji indywidualnej stanowiska w zakresie zastosowania w tym stanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, do dofinansowania otrzymanego na realizację przez stronę działań w ramach pakietów WP3 i WP4. Jak wskazał NSA w wyroku z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 125/24 (CBOSA), dla określenia czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W aspekcie rozważania kwestii "dopłaty do ceny" zasadnicze znaczenie ma ustalenie różnicy między dotacjami/subwencjami przekazywanymi w celu sfinansowania części ceny, która w samym założeniu prowadzenia działalności gospodarczej zawiera w sobie już marżę pozwalającą na osiągnięcie zysku przedsiębiorstwu, a refundacji samych kosztów, jak ma to miejsce w przypadku realizacji projektu ze środków unijnych. Jeżeli uzyskanie dotacji jest uwarunkowane poniesieniem określonych kosztów projektu, to istnieje związek bezpośredni, lecz nie z wyświadczanymi usługami (ich ceną), ale z konkretnymi kosztami projektu. Konkretyzacja kosztów projektu nie przekłada się na konkretyzację wyświadczanych w ramach realizacji projektu usług. Aby można było włączyć otrzymane dofinansowanie do podstawy opodatkowania, poszczególne elementy ilościowe, wartościowe i podmiotowe wyświadczanych usług powinny być precyzyjnie określone oraz powinien zostać określony ich wpływ na wysokość dotacji.
Zdaniem Sądu, w stanie niniejszej sprawy organ interpretacyjny nie potrafił przedstawić takiego konkretnego powiązania analizowanego dofinansowania z czynnościami wykonywanymi przez skarżącą Spółkę w ramach realizacji Projektu. Dokonał rozbicia zadań wykonywanych przez Spółkę w ramach realizacji projektu na 2 kategorie, co do których zastosował odmienną kwalifikację prawną w kontekście normy z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, choć wszystkie wskazane przez stronę działania w ramach pakietów WP1, WP3, WP4 i WP6 są dokonywane w ramach jednego projektu [...], którego celem jest zwiększenie konkurencyjności polskich, lokalnych firm oraz poprawa jakości usług i wytwarzanych produktów przez MMŚP poprzez zwiększenie poziomu transformacji cyfrowej, z uwzględnieniem zrównoważonego rozwoju i efektywności energetycznej.
Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że dofinansowanie dotyczy całego projektu obejmującego łącznie realizację wszystkich przewidzianych w nim działań. Działania te stanowią składowe znacznie szerszego i kilkuetapowego przedsięwzięcia. Z istoty projektów realizowanych ze środków funduszy europejskich wynika, że wszystkie zadania w projekcie, w ramach, którego Spółka ma podejmować określone działania, są istotne dla realizacji projektu, ale żadne z nich nie realizuje celów projektu samo w sobie. Wyodrębnienie przez Spółkę poszczególnych zadań w projekcie, przedstawionych w opisie stanu faktycznego, nie oznacza, że nie składają się one na integralną większą całość jaką jest projekt. Dofinansowanie projektu jest przyznawane na jego realizację w całości. Ponadto Spółka i jej Partnerzy w ramach realizowanego projektu zobowiązani są do osiągnięcia pewnych wskaźników. Poszczególne zadania projektu objęte dofinansowaniem nie mogą być zatem analizowane samodzielnie, ponieważ osobno nie stanowią istoty projektu. Dofinansowanie dotyczy więc projektu jako całości.
Zdaniem Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wprost wynika, że organ nie potrafił wskazać skonkretyzowanego związku pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez skarżącą Spółkę w projekcie ujmowanym jako całość a kwotą otrzymanego dofinansowania w odniesieniu do całego projektu. Zamiast tego organ odwołał się do osiągnięcia przez MMŚP w ramach pakietów WP3 i WP4 konkretnych korzyści, tj. świadczeń spółki, z których dany MŚP skorzysta. Wydaje się, że tego konkretnego związku otrzymanego dofinansowania ze świadczeniem usługi przez Spółkę na rzecz konkretnego beneficjenta organ upatrywał w umowach zawartych w ramach realizacji projektu trójstronnie pomiędzy przedsiębiorcą, Spółką i Liderem konsorcjum. Jednakże z wniosku strony wprost wynika, że na etapie aplikowania o dofinansowanie, nie jest znana liczba świadczeń na rzecz MMŚP ani ich rodzaj, co będzie weryfikowane dopiero w toku realizacji projektu, a zakres działań w ramach WP3 i WP4 najprawdopodobniej może ulec zmianie (modyfikacji) - adekwatnie do sytuacji na rynku w zakresie cyfryzacji. Wreszcie organ interpretacyjny przemilczał ten element wskazanego przez stronę opisu stanu faktycznego, z którego wynikało, że poziom dofinansowania do projektu może finalnie zmienić się np. w wyniku nieosiągnięcia zakładanych poziomów wskaźników projektu. Nie odniósł go też do innego stwierdzenia strony skarżącej, że w ostatecznym rozrachunku wysokość dofinansowań nie jest uzależniona ani od liczby Odbiorców ani od liczby przeprowadzonych działań oraz że dotacje w ramach WP3 i WP4 (tak jak w ramach całego Projektu) mają charakter zakupowy – są przeznaczone na wydatki niezbędne dla realizacji Projektu. Nie przeanalizował też twierdzeń wniosku, z którego wynikało, że otrzymywane przez MŚP wsparcie w ramach projektu stanowi pomoc de minimis. Ponadto, co istotne, strona sprecyzowała we wniosku oraz w jego uzupełnieniu istotę i charakter poszczególnych podejmowanych przez nią działań w ramach realizacji projektu, w żadnym jednak miejscu nie wskazywała, by dofinansowanie nie było przyznawane w odniesieniu do projektu jako całości, co pozwoliłoby organowi interpretacyjnego na rozbicie otrzymanego przez stronę dofinansowania na realizację projektu i na odmienną jego kwalifikację prawnopodatkową w odniesieniu do poszczególnych pakietów roboczych i czynności dokonywanych na poszczególnych etapach realizacji projektu.
Zdaniem Sądu, skoro organ interpretacyjny twierdził w niniejszej sprawie, że dofinansowanie projektu dotyczy kosztów związanych z konkretnymi usługami świadczonymi przez stronę skarżącą na rzecz Odbiorców, to pożądane byłoby, aby takie konkretne usługi wskazał, a ponadto wskazał, że dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Organ miałby rację, gdyby w ramach realizacji projektu dało wyodrębnić się konkretne usługi świadczone na rzecz konkretnych Odbiorców oraz dałoby się przyporządkować otrzymane dofinansowanie do tych właśnie konkretnych usług. Powiązanie pomiędzy dofinansowaniem a ceną usługi dla beneficjenta, które rodzi konieczność zwiększenia obrotu dla celów opodatkowania VAT, zachodzi wówczas, jeśli dofinansowanie jest kalkulowane jednostkowo oraz przekazywane z określeniem szczegółowego przeznaczenia. Organ winien był zatem wykazać, że dofinansowanie do projektu stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego.
Zdaniem Sądu, w ocenie zastosowania przepisów prawa materialnego w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym organ powinien wyraźnie wyodrębnić konkretność kosztów projektu, na które jest przeznaczone dofinansowanie, z konkretyzacją usługi. W związku z tym, na co już wyżej zwrócono uwagę, dofinansowanie do projektu nie jest opodatkowane samo w sobie, a jako składnik ceny czynności (dostawy towarów/świadczenia usług), z którą jest związane. Dlatego przy popieraniu tezy, że dane dofinansowanie projektu jest elementem ceny usługi, należy wykazać związek usługi z dofinansowaniem. Musi być to związek konkretny i policzalny. Nie chodzi o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usług objętych realizowanym projektem jest odpłatne, czy też nie, i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, ale istotna jest odpowiedź na pytanie, czy otrzymane dofinansowanie miało bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę.
W niniejszej sprawie jakkolwiek koszty projektu pokrywane dofinansowaniem są skonkretyzowane i wynika to wprost z treści wniosku strony, to już z treści wniosku nie sposób wywieść, by również usługi świadczone w ramach realizacji projektu zostały skonkretyzowane, i czy w ogóle stawia się taki wymóg w ramach realizacji projektu, tj. czy można zidentyfikować w opisanym stanie faktycznym: po pierwsze - konkretną usługę realizowaną na rzecz konkretnego uczestnika projektu, zaś po drugie - ustalić cenę takiej usługi. Nie ulega wątpliwości, że projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności skarżącej Spółki, a otrzymywane dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania skarżącej. Jednakże sam projekt, jako taki, nie jest świadczeniem na rzecz konkretnego konsumenta. Dotacja kosztowa tym właśnie różni się od dotacji cenowej, że dotacja kosztowa w centralnym punkcie stawia koszty projektu, precyzuje takie koszty, wymaga ich ewidencjowania. Nie oznacza to, że w dotacji kosztowej zupełnie bez znaczenia są efekty projektu, bowiem każdy projekt wymaga ich oceny. W przypadku dotacji kosztowej takie efekty są jednak zasadniczo ujmowane w postaci ogólnych wskaźników i mniejszy akcent kładzie się na ewaluację świadczonych usług z perspektywy konkretnego odbiorcy. Natomiast dotacja cenowa zajmuje się przede wszystkim określeniem wartości usług realizowanych w ramach projektu, tj. możliwe jest konkretne ustalenie (często jest to ewidencjonowane lub wynika z umowy podpisanej z uczestnikiem) kto, dla kogo, ile czasu i środków poświęcił na realizację usługi. W dotacji cenowej możliwe jest skalkulowanie ceny wyświadczanej usługi, mimo tego że odbiorca usługi tej ceny w całości lub w części nie płaci - właśnie dzięki dotacji. Dotacja cenowa pokrywa koszty projektu, ale wartościując projekt zasadniczo z perspektywy mierzenia konkretnych zadań realizujących projekt, w mniejszym stopniu zajmuje się analizowaniem wielkości i rodzajów nakładów ponoszonych na realizację projektu. W uproszczeniu, dotacja kosztowa zajmuje się głównie fazą inwestycyjną projektu, a dotacja cenowa zajmuje się głównie fazą wykonawczą projektu (powołany już wyżej wyrok NSA z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 125/24).
Reasumując, zdaniem Sądu, przyjmując, że ustalenie kosztów realizacji usług nie jest tożsame ze skonkretyzowaniem ceny za świadczenie zrealizowane wobec danego beneficjenta, należy ustalić, czy środki finansowe są przekazywane jako wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia, czy też są przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu, a zatem czy mają charakter kosztowy, czy też sprzedażowy. Zatem w sprawie rozważenia wymagało, na co konkretnie miał być przeznaczony budżet projektu i do czego zobowiązała się skarżąca w umowie o dofinansowanie, czy w projekcie wskazano na cenę poszczególnych usług oraz czy cena ta zmieniała się w proporcji do przyznanego dofinansowania, czy wielkość dofinansowania zależała od liczby świadczonych usług, czy miała charakter stały i czy była uzależniona od osiągnięcia określonych wskaźników.
Organ interpretacyjny przywołał w uzasadnieniu swego stanowiska orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych, uważając, że wspierają jego stanowisko, ale nie dostrzegł, że dotyczyły one zasadniczo odmiennych stanów faktycznych, których elementów w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy nie sposób zidentyfikować. Właśnie powoływane w odpowiedzi na skargę orzecznictwo wydane w sprawach, w których - w przeciwieństwie do sprawy niniejszej - przedstawione były jednoznaczne przesłanki pozwalające przyjąć bezpośredni wpływ dotacji na cenę usług świadczonych przez podatnika, ilustruje wadliwość wywodów organu.
Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że podniesiony skardze zarzut naruszenia przepisów art. 29a ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy VAT był zasadny. Wnioski DKIS nie wynikają bowiem ze stanu faktycznego opisanego w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu. W konsekwencji za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia okoliczności wskazanych we wniosku skarżącej, tj.: braku możliwości zidentyfikowania na moment otrzymania dotacji odbiorców i konkretnych świadczeń, jakie będą realizowane na ich rzecz w toku Projektu oraz jednolitego charakteru Projektu, w ramach którego podział na pakiety robocze ma charakter organizacyjny, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy.
W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisów polegającą na uznaniu, że skarżąca, otrzymując dotację oraz realizując działania w ramach Projektu, będzie działała w charakterze podatnika VAT, wskazać należy, że kwestia ta nie stanowiła przedmiotu wątpliwości wnioskodawcy na etapie postępowania interpretacyjnego i jego pytań kierowanych do organu interpretacyjnego. W związku z tym organ też nie analizował tego zagadnienia, a tym samym podniesiony w tym zakresie zarzut skargi nie mógł zostać skutecznie podniesiony skoro cyt. przepisy, jak i wskazane przez stronę w tym zakresie wątpliwości, nie były przedmiotem pytań skierowanych do organu we wniosku o wydanie interpretacji.
Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części dotyczącej uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe (pkt 1. sentencji wyroku).
Wydając ponownie w tej części interpretację przepisów prawa podatkowego, organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
W punkcie 2. sentencji wyroku Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł, obliczonej jako sumy wpisu sądowego od skargi (200 zł), wynagrodzenia radcy prawnego (480 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).